planificarea auditului financiar
TRANSCRIPT
PLANIFICAREA AUDITULUI - ETAPELE PLANIFICARII AUDITULUI FINANCIAR BANCAR
Preplanificarea auditului presupune trei actiuni, fiecare trebuind intreprinsa in fazele timpurii ale auditului.
1. auditorul decide daca accepta clientul nou sau daca accepta sa continue colaborarea cu un client deja
existent. Auditorul ar trebui sa ia aceasta decizie de timpuriu, inainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor
putea fi recuperate.
2. auditorul identifica motivele pentru care un client solicita sau are nevoie de un audit. Aceasta informatie
va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare.
3. auditorul trebuie sa ajunga la un acord cu clientul in ceea ce priveste termenii si conditiile
angajamentului, pentru a evita orice neintelegeri ulterioare.
Acceptarea clientilor noi si pastrarea clientilor deja existenti
Investigarea noilor clienti. - o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi acceptata in
calitate de client de audit.
Factori importanti:
reputatia clientului potential,
stabilitatea lui financiara,
relatiile sale cu firme de audit cu care a colaborat in trecut,
ramura si activitatea unui client.
De retinut este faptul ca noul auditor este obligat prin Standardul International de Audit 315 sa comunice cu
auditorul precedent.
Pastrarea clientilor - evaluarea anuala a clientilor curenti pt a determina daca exista motive de a intrerupe relatia de
audit cu acestia.
Firma de audit ar putea hotari sa nu continue relatia de audit cu un client din cauza unui risc prea ridicat.
Identificarea motivelor pentru care clientul doreste un audit. Riscul de audit acceptabil este afectat de urmatorii
factori:
- utilizatorii probabili ai situatiilor financiare si
- scopul in care acestia intentioneaza sa utilizeze respectivele situatii.
Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obtine informatii suplimentare despre motivele pentru care
clientul se supune unui audit si despre utilizatorii probabili ai situatiilor financiare. Aceste informatii ar putea avea
un impact asupra modului in care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil.
Auditorul trebuie sa ia in considerare si daca firma dispune de personal corespunzator si de resurse
suficiente pentru efectua auditul.
Obtinerea unui acord cu clientul
Obtinerea unui angajament cu clientul se materializeaza in:
-Contract
-Scrisoare de angajament (ISA 210)
Principalele puncte continute in scrisoarea de angajament:
Obiectivul auditului situatiilor financiare.
Responsabilitatea conducerii pentru intocmirea situatiilor financiare.
Sfera angajamentului de audit, incluzand trimiteri la legislatia in vigoare, la reglementari sau
norme ale organismelor profesionale la care auditorul adera.
Structura oricaror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.
Faptul ca, datorita naturii testarii si altor limitari inerente ale unui angajament de audit, impreuna
cu limitarile inerente ale oricarui sistem contabil si de control intern, exista un risc inevitabil ca unele
denaturari semnificative sa ramana nedescoperite.
Accesul nelimitat al auditorului la orice inregistrari, documentatii si alte informatii cerute in
legatura cu auditul.
De asemenea, auditorul poate sa includa in scrisoarea de angajament urmatoarele:
Acorduri privind planificarea desfasurarii auditului.
Faptul ca se asteapta sa primeasca din partea conducerii o confirmare scrisa privind declaratiile
facute in legatura cu auditul.
Cererea adresata clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea
primirii scrisorii de angajament.
Descrierea oricaror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se asteapta sa le emita catre
client.
Bazele pe care se calculeaza onorariile si orice acorduri privind plata acestora.
Planificarea activitatii de audit:
Auditorul trebuie sa planifice activitatea de audit astfel incat auditul sa fie efectuat intr-un mod cat mai
eficient1[1].
1. Prin “planificare” se intelege construirea unei strategii generale si a unei abordari detaliate in ceea ce
priveste natura, durata si intinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul planifica efectuarea
auditului intr-un mod eficient si oportun.
2. Intinderea planificarii va varia in functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, experienta pe care
auditorul o are cu entitatea si cunostintele auditorului despre afacerea clientului. In functie de marimea entitatii,
complexitatea auditului, metodologia specifica, trebuie sa elaboreze un plan general de audit prin care sa se descrie
sfera de cuprindere si desfasurarea auditului.
3. Aspectele ce trebuie luate in considerare de catre auditor la elaborarea planului general de audit includ:
3.1. Cunostinte despre afacerea clientului;
3.2 Intelegerea sistemului contabil si a sistemului de control intern;
3.3 Riscul si pragul de semnificatie;
3.4 Natura, durata si intinderea procedurilor;
3.5 Coordonarea, indrumarea, supravegherea si revizuirea;
3.6 Alte aspecte.
1
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie sa stabileasca natura, durata si
intinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicita planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instructiuni utilizate de asistentii implicati in audit cu scopul de a
controla desfasurarea activitatii
Programul de audit are in vedere si durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenta acordata de
conducere precum si implicarea altor auditori sau experti.
Planul general de audit si programul de audit trebuie revizuite ori de cate ori este necesar pe parcursul
derularii auditului.
3.1 Cunostinte despre afacerea clientului - STANDARDULUI DE AUDIT 310 – CUNOASTEREA
CLIENTULUI - La efectuarea unui audit al situatiilor financiare, auditorul trebuie sa aiba sau sa obtina cunostinte
suficiente referitoare la afacerea clientului, care sa-i permita sa identifice sau sa inteleaga evenimentele, tranzactiile
si practicile care, potrivit rationamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare sau
asupra examinarii sau a raportului de audit. Obtinerea cunostintelor cerute despre client este un proces continuu si
cumulat de culegere si evaluare a informatiilor, si de corelare a cunostintelor rezultate cu probele de audit si
informatiile din toate etapele auditului. De exemplu, desi informatiile sunt culese in faza de planificare, in mod
normal ele sunt imbunatatite in etapele urmatoare ale auditului, pe masura ce auditorul si asistentii sai afla mai multe
despre activitatea clientului.
Cunoasterea clientului – Aspecte ce trebuie luate in considerare
Aceasta lista acopera o gama larga de aspecte aplicabile multor angajamente; totusi, nu toate sunt relevante
pentru fiecare angajament si din aceasta cauza lista nu este neaparat exhaustiva.
Factori economici generali
Nivelul general al activitatii economice (de exemplu, recesiune, crestere)
Rata dobanzii si disponibilitatea de finantare
Inflatia, reevaluarea monedei
Politici guvernamentale
Cursul valutar si controlul acestuia
Sectorul de activitate – conditii importante ce afecteaza afacerea clientului
Piata si concurenta
Activitati ciclice sau sezoniere
Schimbari in tehnologia produsului
Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicata, acces usor al concurentilor)
Activitate in extindere sau reducere
Conditii adverse (de exemplu, cerere in declin, capacitate de productie in exces, competitie
serioasa de pret)
Indicatori cheie si statistici operationale
Practici si probleme contabile specifice
Cerinte si probleme de mediu
Cadrul de reglementare
Furnizarea energiei si costurile aferente
Practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munca, metodele de
finantare, metodele contabile)
Entitatea
C1. Managementul si forma de proprietatea – caracteristici importante
Tipul entitatii – privata, publica, guvernamentala (inclusiv orice schimbare recenta sau
planificata)
Proprietarii de drept si partile afiliate (locale, straine, reputatia si experienta in afaceri)
Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recenta sau planificata)
Structura organizatorica
Obiectivele, filozofia si planurile strategice ale managementului
Achizitii, fuziuni sau disponibilizari de componente ale afacerii (efectuate recent sau
planificate)
Surse si metode de finantare (curente, istorice)
Consiliul de Administratie
Managementul operational
Functia auditului intern (existenta, calitate)
Atitudinea fata de mediul de control intern.
C2. Activitatea entitatii – produse, piete, furnizori, cheltuieli, operatiuni
Natura activitatii(lor) (de exemplu, productie, comert en-gross, servicii financiare,
import/export)
Localizarea utilajelor si instalatiilor de productie, depozite, birouri
Angajare (de exemplu, in functie de sediu, oferta, niveluri de salarizare, contracte
sindicale, obligatii privind pensiile, reglementari guvernamentale)
Produse sau servicii si piete (de exemplu, clientii si contractele importante, termene de
plata, marjele de profit, cota de piata, concurenti, exporturi, politici de preturi, reputatia
produselor, garantii, registre de comenzi, tendinte, strategie de piata si obiective, procese
tehnologice)
Furnizorii importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung,
stabilitatea furnizorilor, termenii de plata, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea “la
timp”)
Stocuri (de exemplu, localizari, cantitati)
Francize, licente, brevete
Categorii importante de cheltuieli
Cercetare si dezvoltare
Active in valuta, obligatii si tranzactii – dupa valuta, operatiuni de acoperire a riscului
Legislatia si reglementarile care afecteaza semnificativ societatea
Sistemul informational – curent, planuri de schimbare
Structura datoriilor, inclusiv clauze si restrictii
C3 Rezultate financiare – factori privind conditiile financiare ale entitatii si profitabilitatea
Indicatori-cheie si date statistice operationale
Tendinte
C4 Mediul de raportare – influente externe care afecteaza conducerea in intocmirea
situatiilor financiare
C5 Legislatie
Mediul de reglementare si cerinte
Fiscalitate
Aspecte de evaluare si prezentare particulare ale activitatii
Cerintele de raportare privind auditul; utilizatori ai situatiilor financiare.
Auditorul poate obtine cunostinte legate de sectorul de activitate si despre entitatea auditata, din mai multe
surse.
De exemplu:
Experienta anterioara in raport cu societatea si sectorul de activitate al acesteia.
Discutii cu personalul din cadrul entitatii (de exemplu, cu directori si personalul operativ superior).
Discutii cu personalul de audit intern si analiza rapoartelor de audit intern.
Discutii cu alti auditori, cu juristi si alti consultanti care au prestat servicii entitatii sau in cadrul sectorului de
activitate.
Discutii cu persoane din afara entitatii, aflate in cunostinta de cauza (de exemplu, economisti din sectorul de
activitate, autoritati de reglementare din sectorul de activitate, clienti, furnizori, entitati concurente).
Publicatii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicatii de
specialitate, rapoarte intocmite de banci si asociatii ale brokerilor, ziare financiare).
Legislatie si reglementari care afecteaza in mod semnificativ entitatea.
Vizitarea cladirilor, constructiilor si instalatiilor la sediul firmei.
Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale intalnirilor, materiale trimise actionarilor sau
depuse la autoritatile de reglementare, materiale promotionale, rapoarte financiare si anuale ale anilor anteriori,
bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere,
manualele sistemelor de contabilitate si control intern, planul de conturi, fisele posturilor, planuri de marketing si de
vanzari).
3.2 Intelegerea sistemelor semnificative contabil si a sistemului de control intern.
Aceasta permite auditorului stabilirea operatiunilor contabile si a instrumentarii tehnice care face obiectul
controlului intern precum si necesitatea colaborarii cu expertii in informatica.
Pentru intelegerea sistemelor semnificative (informatic, contabil, de control) auditorul are in vedere
urmatoarele:
locul unde se intocmesc documentele si au loc operatiunile economico financiare;
sursele de date si circuitul documentelor;
tehnica contabila si prelucrarea datelor;
identificarea zonelor de risc si a posibilitatilor de aparitie a erorilor semnificative in situatiile
financiare;
riscul ca unele omisiuni, erori sa nu fie descoperite, deoarece el se bazeaza pe proceduri de
fond;
proceduri analitice: pe teste si sondaje.
Daca constata unele erori semnificative, auditorul are obligatia sa extinda procedurile de verificare tinind
cont de importanta lor relativa si pragul de semnificatie.
In cadrul sistemeslor semnificative, auditorul trebuie sa se asigure ca riscul legat de controlul intern este cit
mai mic cu putinta.
3.3 Riscul si pragul de semnificatie
3.3.1 Riscul asociat activitatilor auditate si riscul de audit
Orice activitate este supusa riscurilor : de organizare si functionare, legislative, financiare etc.
Prin notiunea de risc se intelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui
eveniment cu consecinte nedorite. Existenta riscului induce expunerea la risc, care este data de valoarea
actuala a tuturor pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil sa le suporte in viitor banca.
Importanta evaluarii riscurilor este marcata de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea
politicii de protectie si de preventie. Prin risc bancar se intelege elementul de incertitudine care poate afecta
activitatea societatii bancare sau derularea unei operatiuni economico financiare a acesteia. Prin risc in
activitatea de creditare se intelege posibilitatea producerii in viitor a unor evenimente in activitatea
clientilor cu efecte negative in ceea ce priveste recuperarea creditelor, incasarea dobanzilor etc.
Scopul auditarii situatiilor financiare este asigurarea ca situatiile financiare sunt intocmite in
conformitate cu standardele de audit si nu contin erori semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv
auditorul utilizeaza o serie de proceduri care ii permit sa obtina un grad rezonabil de certitudine ca acestea
au fost corect intocmite in toate punctele lor esentiale. Avand in vedere limitele inerente auditului, precum
si a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .Atunci
cand auditorul are indicii de existenta unor fraude sau erori care conduc la aparitia unor inexactitati
semnificative, el trebuie sa-si extinda procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor
sale.
Clasificarea riscurilor
1. Din punct de vedere al probabilitatii realizarii lor, riscurile sunt: potentiale si posibile .
Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este
exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta si corecta erorile care ar putea sa se produca. Aceste riscuri sunt
comune tuturor entitatilor
Riscurile posibile sunt acele riscuri impotriva carora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita.
Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau
corectate de entitate.
2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitatilor desfasurate :
A. Riscuri generale specifice entitatii - sunt acele riscuri care influenteaza ansamblul operatiunilor.
Auditorul trebuie sa cunoasca caracteristicile proprii ale entitatii pentru a efectua un control corect. Informatiile si
documentele colectate de auditor se refera la obiectul de activitate, organizarea, apartenenta la un grup, politicile
generale contabile financiare si comerciale, sistemul informatic, sistemul de control si audit intern.
In categoria riscurilor generale specifice intra :
riscuri legate de situatia economica a institutiei bancare respective;
riscuri legate de organizarea generala;
riscuri legate de atitudinea conducerii.
B. Riscuri legate de natura operatiilor tratate.
Datele prezentate in contabilitate pot fi impartite in trei categorii, fiecare fiind purtatoare de riscuri particulare:
date repetitive
date punctuale
date exceptionale
Erorile aparute in cadrul datelor repetitive, punctuale sau exceptionale pot avea influente semnificative
asupra conturilor.
C. Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemului.
Sistemele trebuie sa previna, sa descopere si sa corecteze erorile survenite in timpul executarii
operatiunilor. Uneori este nevoie ca si sistemul sa fie controlat pentru a descoperi eventuale defectiuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .
Auditorii au misiunea de a-si exprima opinia daca situatiile financiare sunt intocmite conform standardelor
de audit. Auditorul trebuie sa confirme beneficiarului ca informatiile oferite de situatiile financiare prezinta in mod
fidel miscarile patrimoniale din entitatea respectiva. Experienta arata ca informatiile din situatiile financiare pot
contine erori semnificative, erori produse din intamplare sau cu buna stiinta. Auditoriii trebuie sa descopere erorile
semnificative si sa aprecieze in ce masura aceasta afecteaza situatiile financiare.
In functie de factorii care favorizeaza aparitia si nedescoperirea erorilor se definesc si componentele
riscului de audit :
riscul inerent
riscul de control
riscul de nedetectare
“Riscul inerent” reprezinta, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzactii sa contina
o denaturare care ar putea fi semnificativa, individual sau cumulata cu denaturarile existente in alte solduri sau
categorii de tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne adiacente.
Auditorii nu acorda aceiasi importanta tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat
sunt semnificative. Multimea informatiilor care poate fi afectata de erori se regaseste in contabilitate, sub forma
inregistrarilor contabile a operatiunilor desfasurate de entitate.
Riscul inerent poate fi studiat din doua puncte de vedere:
atunci cand se urmareste sa se evidentieze posibilitatea aparitiei unor erori semnificative determinate de
functionarea generala a institutiei si de evolutia sectorului bancar, se evalueaza riscul inerent general
atunci cand se urmareste sa se evidentieze posibilitatea aparitiei unor erori semnificative intr-un grup de
operatiuni avind cauze specifice, se evalueaza riscul inerent specific.
“Riscul de control” reprezinta riscul ca o denaturare, care ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o
categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau atunci cand este cumulata cu alte
denaturari din alte solduri sau categorii, sa nu poata fi prevenita sau detectata si corectata la momentul oportun de
sistemele de contabilitate si de control intern.
Cu cat sistemele de contabilitate si de control functioneaza mai bine cu atat este mai redus riscul de control.
“Riscul de nedetectare” reprezinta riscul ca procedurile de fond ale unui auditor sa nu detecteze o
denaturare ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual,
sau atunci cand este cumulata cu denaturari din alte solduri sau categorii de tranzactii.
Factorii care influenteaza marimea riscului de audit .
Factori care influenteaza marimea riscului inerent si se manifesta la nivelul situatiilor financiare sau la
nivelul conturilor sau categoriei de tranzactii. La nivelul situatiilor financiare pot sa apara informatii eronate
determinbate de:
- integritatea conducerii ( cand un membru al conducerii nu este onest, situatiile financiare pot contine
informatii care sa nu reflecte corect tranzactiile)
- experienta si cunostintele persoanelor care alcatuiesc conducerea entitatii;
- schimbarea personalului de conducere;
- exercitarea de presiuni neobisnuite asupra membrilor conducerii (cerinte pentru acordarea unor credite,
cerinte pentru mentinerea unui nivel de dobinda, rentabilitate;
- natura, complexitatea si extinderea activitatii (nomenclatorul produselor, serviciilor);
- factori specifici care afecteaza starea economica a sistemului bancar (datele dobanzilor, inflatie, politicile
guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o sursa de eroare pe care
auditorul trebuie sa o ia in considerare la determinarea riscului de audit general.
La nivelul conturilor si al categoriilor de tranzactii pot sa apara erori determinate de :
complexitatea tranzactiilor care la inregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de
repartizare pe conturi (operatiuni valutare complexe, operatiuni pe piata ,monetara);
inregistrarea unor operatiuni care presupun un risc ridicat de estimare;
predispozitia ridicata a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociata cu un rulaj mare
al acestor active (numerarul);
existenta unor corecturi realizate in exercitiul auditat pentru operatiuni inregistrate in exercitiul
anterior;
finalizarea unor tranzactii neobisnuite sau complexe la sfirtitul exercitiului financiar sau in special
in acest moment;
existenta unor tranzactii care nu se deruleaza in mod obisnuit;
existenta unor tranzactii cu parti afiliate;
utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informatiilor financiare;
Marimea riscului de control depinde de modul cum functioneaza sistemul contabil si sistemul de control
al institutiei bancare.
“Sistemul contabil” reprezinta succesiunile de proceduri si inregistrari ale unei entitati prin care tranzactiile
sunt prelucrate ca modalitati de mentinere a inregistrarilor financiare. Astfel de sisteme identifica, asambleaza, anali-
zeaza, calculeaza, clasifica, inregistreaza, sintetizeaza si raporteaza tranzactiile sau alte evenimente.
Functionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este
implementat si condus , de calitatea pregatirii profesionale ti responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor
financiar contabile. Acolo unde auditorul constata slabiciuni ale sistemului contabil, se asteapta sa constate existenta
unor informatii eronate
Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acuratetei si exhaustivitatii inregistrarii
tranzactiilor, dar nu exista certitudinea ca acestea sunt utilizate.
“Sistemul de control intern” reprezinta toate politicile si procedurile (controale interne) adoptate de
conducerea unei entitati care ajuta la indeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atat cat este posibil, a
conducerii sistematice si eficiente a activitatii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protectia activelor,
prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, acuratetea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile, precum si
pregatirea in timp util a informatiilor financiare credibile.
Sistemul de control poate sa ofere certitudinea ca numarul si amplitudinea erorilor ramase neidentificate au
fost diminuate astfel incat sa nu afecteze intr-o masura semnificativa situatiile financiare. Aceasta stare se poate
obtine atunci cand sistemul este proiectat corect, opereaza intr-un mediu de control adecvat si are proceduri
eficiente.
Daca sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni si detecta informatiile eronate
semnificative.
Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului. Dupa evaluarea riscului
inerent si a riscului de control se determina riscul maxim acceptabil de nedetectare, astfel incat riscul de audit sa fie
mai mic decat un nivel prestabilit maxim admis de 5%).
Auditorul va planifica si executa procedurile de fond necesare incat riscul de audit sa fie redus la nivelul
minim acceptabil (prin reducerea riscului de nedetectare, in conditiile in care cunoaste riscurile inerente si de
control)
Cu cat riscul inerent si cel de control au un nivel mai ridicat cu atat marimea acceptata a riscului de nedetectare
trebuie sa fie mai scazuta. Riscul de audit reprezinta produsul marimilor celor trei forme de risc (inerent, de control,
de nedetectare). Relatia de calcul a riscului de audit pe baza celor trei forme de risc este:
RA = RI x RC x RND
In care :
RA – riscul de audit; RI - riscul inerent; RC - riscul de control; RND – riscul de nedetectare
Riscurile specifice in activitatea bancara.
Avand in vedere ca activitatea bancara este o activitate de management al riscului si deci altfel spus bancile
gestioneaza riscurile, se desprinde lesne ideea ca bancile se confrunta cu o serie de riscuri legate de operatiunile lor
curente. Expunerea la risc a bancii poate fi o o expunere inerenta activitatii obisnuite pe care o desfasoara banca sau
o expunere suplimentara generata de obtinerea unui profit mai mare decat cel estimat. Altfel spus trebuie tinut cont
de faptul ca o data cu cresterea riscului in cadrul unei institutii bancare, creste si marja de profit a acesteia.
Riscul poate avea un impact considerabil asupra bancii : pozitiv sau negativ. Fiecare banca are o structura a
activelor si pasivelor pe care le utilizeaza pe parcursul unei perioade de gestiune in activitatea curenta generand
venituri, cheltuieli pentru a obtine profit. Cauzele frecvente de inregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultatilor
de rambursare a creditelor datorita unor evenimente, situatii care nu au putut fi prevazute.
Riscurile generale identificate in activitatea institutiilor bancare pot fi grupate in :
Riscuri financiare
Riscuri de prestare asociate operatiunilor din sfera serviciilor financiar bancare
Riscuri ambientale
Riscurile financiare , afecteaza in mod direct gestiunea bilantului si cuprind :
o riscul de creditare,
o riscul de lichiditate,
o riscul de piata ,
o riscul de faliment
Riscurile de prestare, include:
o riscul operational
o Riscul tehnologic
o Riscul produsului nou
o Riscul strategic
Riscurile ambientale sunt generate de faptul ca banca opereaza intr-un mediu concurential strict
reglementat de autoritatea bancara (in speza banca centrala/nationala - BNR) si intr-un mediu
economic care are propria sa dinamica.
Dintre riscurile specifice activitatii bancare cele mai importante sunt:
Riscul de credit
Riscul de schimb valutar
Riscul ratei dobanzii
Riscul de creditare este numit si risc de insolvabilitate a debitorului, risc de nerambursare sau risc al
deteriorarii activelor bancare (atunci cand celelalte active au o pondere redusa in bilantul bancii) si exprima
posibilitatea incasarii efective, la scadenta, a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare (rata plus
dobanda).
O expunere la risc substantiala poate afecta o banca dar si un sistem bancar. Din aceasta cauza, strategia
fiecarei banci este de a dezvolta programe si proceduri de gestionare, de minimizarea expunerii la risc, maximizarea
rentabilitatii.
Factorii care pot conduce la cresterea riscului de credit sunt:
o nerespectarea reglementarilor bancare si a celor generale
o concentrarea riscanta a creditului pe anumite piete
o creditarea preferentiala
o nefunctionarea controlului intern
Marimea riscului de creditare este determinata de urmatoarele:
o politicile si practicile bancii in domeniul creditului
o managementul riscului creditului
o expunerile creditului
o calitatea creditului
o castigul
O politica bancara de creditare poate fi apreciata ca fiind corecta, daca in abordarea ei s-a acordat prioritate
urmatoarelor obiective :
o selectia unor credite sigure si cu o profotabilitate maxima de rambursare;
o efectuarea unor plasamente bune;
o corelarea creditelor cu cerintele pietii.
Managementul riscului creditului se refera la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile
generale ale creditului. Expunerea creditului impune o analiza corecta a expunerilor totale ale creditului. O expunere
excesiva la riscul de credit poate genera risc de lichiditate, daca banca nu are suficiente active lichid epentru a face
fata obligatiilor sale scadente.
Caliatea creditului , asociata cu management defectuos poate conduce la esecul bancilor si aparitia crizelor
bancare.
Castigul unei banci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a
castigurilor care cuprinde: analiza veniturilor si cheltuielilor la nivel global dar si grupate dupa tipul de credit
acordat si calitatea creditului precum si analiza impactului creditelor neperformante asupra evolutiei financiare a
bancii.
Riscul de credit mai include si:
riscul de tara sau de transfer;
riscul de inlocuire,
riscul de rambursare.
Probabilitatea ca o banca sa devina insolvabila depinde de modul in care portofoliul reactioneaza la
schimbarile intervenite in economie.
Insolvabilitatea poate fi micsorata fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin cresterea
capitalului. Cresterea capitalului diminueaza riscurile prin reducerea instabilitatii veniturilor si la diminuarea
posibilitatilor ca banca sa dea faliment.
Riscul de schimb valutar tine de fluctuatia monedelor diferitelor tari, atat de la o tara la alta, cit si in cadrul
acelorasi tari, de la o perioada la alta. Apare atunci cind moneda tarii importatorului si moneda tarii exportatorului
nu sunt legate de un raport de schimb fix. Riscul valutar reprezinta posibilitatea ca o variatie a cursului valutar pe
piata sa duca la diminuarea profitului net bancar.
Riscul ratei dobanzii este consecinta activitatii de intermediere financiara .Acest risc este determinat de
masura in care activele si pasivele sunt in concordantasi poate evolua functie de activele purtatoare de dobinda si
pasivele purtatoare de dobinda. Riscul ratei dobinzii este inerent atat in activitatea de acordare a creditelor cat si in
activitatea de investitii
3.3.2 Pragul de semnificatie 2. Practica a demonstrat ca o problema principala a auditului o constiruie
timpul, motiv pentru care auditorul accepta inca de la inceputul misiunii ca va lucra cu o anumita marja de eroare. In
acest scop el trebuie sa stabileasca care este marimea erorii pe care o poate accepta in cadrul fiecarei misiuni
individuale. Compania Nationala a comisarilor de conturi din Franta a definit pragul de semnificatie astfel: ”pragul
de semnificatie este masura pe care o poate da auditorul marimii, de la care plecand, o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate sa afecteze conformitatea cu regulile si sinceritatea conturilor anuale, cat si imaginea fidela a
rezultatului operatiilor, situatiilor financiare si patrimoniului intreprinderii “
Pragul de semnificatie trebuie privit ca un filtru al calitatii prin care trebuie analizate toate informatiile
furnizate de situatiile financiare.
Cum se stabileste acest prag de semnificate ?
Practica de audit si literatura de specialitate aduc in atentie subiectivitatea stabilirii pragului de
semnificatie, auditorul fiind nevoit sa foloseasca rationamentul profesional in aprecierea marimii acestuia.
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referentiale, ca o valoare cuprinsa in
intervalul :
1% -2% Active totale
0,5% - 1% Cifra de afaceri
5% - 10% Profit inainte de impozitare.
Daca s-a stabilit ca nivelul pragului de semnificatie este 10% din marimea profitului, orice eroare care
egaleaza sau depaseste acest prag, fie individual fie cumulat, este considerata eroare semnificativa.
Daca profitul difera semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baza de calcul pentru
pragul de semnificatie.
Indicatorul care se poate lua drept baza pentru calcularea pragului de semnificatie este indicatorul cu cea
mai mica variatie in anul curent fata de anului precedent.
“Pragul de semnificatie2[2]” este definit in “Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor
financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate, in urmatorii termeni:
“Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea
elementului sau a erorii, judecat in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gresite. Astfel, pragul de
semnificatie ofera mai degraba o limita, decat sa reprezinte o insusire calitativa primara pe care informatia trebuie
sa o aiba pentru a fi utila.”
Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative. Daca
determina existenta unei erori, auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare. Daca acesta refuza sa
corecteze situatia, trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila, in functie de importanta relativa a
erorii.
Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape :
fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie;
repartizarea valorii preliminare a pragului de semniifcatie pe segmente de audit;
estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment;
2
estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate;
compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului de
semnificatie.
Primii doi pasi ajuta la planificarea profunzimii testelor de audit iar urmatorii trei pasi la evaluarea
rezultatelor.
1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care le-ar
putea contine situatiile financiare, fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili. Definirea pragului de semnificatie
preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in practica pentru planificarea probelor adecvate care
urmeaza sa fie colectate.
Daca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai
mare.
Daca pe parcursul desfasurarii auditului, auditorul isi schimba decizia privind valoarea preliminara a
pragului de semnificatie, valoarea noua estimata este numita , valoare revizuita a pragului de semnificatie.
Pragul de semnificatie este un concept relativ, nu absolut.
Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa in
timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot da astfel, nivele orientative opentru toate institutiile
bancare. Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune gasirea unor termeni de comparatie pentru a putea
stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative.
De regula, profitul inainte de impozitare reprezinta principala baza de comparatie utilizata pentru a decide
daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de
informatii. Anumite banci utilizeaza alte baze de comparatie. Important este ca auditorul sa-si planifice auditul astfel
incat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaza profitul inainte de impozitare si care depasesc valoarea
preliminara a pragului de semnificatie.
Factorii care afecteaza semnificatia, sunt:
abaterile implicand fraude, sunt considerate mai importante decat erorile neintentionate de valori
monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitatii si fiabilitatii managerilor sau
altor angajati implicati
erorile de prezentare care in alte conditii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar
aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a
profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an in ultimii 5 ani , dar profitul anului
curent a scazut cu 3%, aceasta schimbare a tendintei de evolutie ar putea fi semnificativa
In practica, auditorii aplica unele recomandari privind pragul de semnificatie, cum ar fi:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situatiile financiare care depasesc 10% este, in mod
normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ in absenta unor factori
calitativi de influenta. Erorile de prezentare combinate cu valori cuprinse intre 5-10% impun utilizarea
rationamentului profesional pentru determinarea semnificatiei.
2. Valoarea procentuala intre 5% si 10%trebuie determinata prin comparatie cu o baza de referinta
adecvata. Pentru alegerea bazei de comparatie, se recomanda doua referinte:
a) contul de rezultate
b) bilantul contabil. Valoarea combinata a erorilor de prezentare din bilantul contabil ar trebui determinata pentru
activele circulante, datoriile pe termen scurt si totalul activului. Pentru activele circulante si datoriile pe termen
scurt, intervalul recomandat ar trebui sa fie de 5%-10%, aplicat de aceiasi maniera ca si pentru contul de
rezultate.pentru totalul activului, intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiasi maniera ca si
pentru contul de rezultate.
Factorii calitativi ar trebui evaluati foarte atent in toate misiunile de audit. In numeroase situatii ei sunt mai
importanti decit recomandarile aplicabile contului de rezultate si bilantului contabil.
Exemplu:
In urma evaluarii semnificatiei au fost stabilite urmatoarele valori preliminare ale pragului de semnificatie
minim maxim
% Valoare % Valoare
RON RON
Profit inainte de impzitare 5 190.000 10 370.000
Active circulante 5 130.000 10 250.000
Total active 5 100.000 10 200.000
Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000
Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depasi suma de 190.000 RON, atunci, se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela. Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON, atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela. Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 si 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispozitia auditorului.
Pragul de semnificatie este de 370.000, adica 10% din profitul brut.
2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificatie pe segmente este necesara intrucat si probele se
acumuleaza pe segmente si nu pentru situatiile financiare in ansamblul lor. De regula repartizarea valorii
preliminate a pragului de semnificatie se face asupra conturilor bilantiere, fiind cea mai adecvata. Valoarea
preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz in care semnificatia atribuita oricarui sold este numita
eroare tolerabila
Exemplu:
Auditorul hotaraste sa repartizeze creantelor – clienti numai 100.000 RON dintr-o valoare totala a pragului de semnificatie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabila pentru creante-clienti este de 100.000 RON. Aceasta inseamna ca auditorul este dispus sa considere creantele – clienti ca fiind fidel prezentate daca valoarea erorilor de prezentare pe care le contin acestea nu depaseste pragul de 100.000 RON
Repartizarea pragului de semnificatie are la baza rationamentul profesional, metoda de repartizare avind in
vedere doua conditii :
eroarea tolerabila pentru orice cont nu poate depasi 60% din valoarea preliminata a pragului de
semnificatie (conf.exemplului: (60% x 370.000 =222.000));
iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depasi dublul valorii preliminare a pragului de
semnificatie (conf.exemplului: 2 x 370.000=740.000)
3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit, pentru fiecare segment al
auditului, tine un document de luclucru in care consemneaza toate erorile sau inexactitatile constatate.
De ex, daca au fost auditate 100 contracte de credit si au fost constatate 5 erori de calcul a garantiei, aceste erori
sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor de prezentare a contului debitori Credite persoane fizice”
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :
Val.neta a erorilor din esantion/Val.totala a esantionului x val.totala a populatiei inregistrate = Eroare estimata prin
extrapolare directa.
Eroarea de esantionare se stabileste la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directa. Daca din
compararea estimarii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului de semnificatie
rezulta o depasire a acestuia, se considera ca situatiile financiare nu sunt intr-o forma acceptabila.
Pragul de semnificatie trebuie luat in considerare de auditor atunci cand:
- se determina natura, durata si intinderea procedurilor de audit;
- se evalueaza efectele denaturarilor
Exemplu :
Situatii financiare Exercitii anterioare
exercitiu curent exercitiu precedent
lei vechi leiActive totale (inainte de scaderea datoriilor)
1% 1
2% 2
Cifra de afaceri
0.5% 3
1% 4
Profit inainte de impozitare (nota 3)
5% 5
10% 6
Prag de semnificatie
Etapa de planificare
Etapa exprimarii opiniei
67.566.059.000
675.660.590 477.509.354
1.351.321.179 955.018.709 955.018.709 GRATUIT
601.295.088 595.878.349
1.202.590.177 1.191.756.698
1.268.417.395 1.337.447.274
2.536.834.790 2.674.894.549
1.202.590.177 1.191.756.698
1.500.000.000 1.191.756.698
NOTA EXPLICATIVA privind rationamentul selectiei pragului de semnificatie.
Pragul de semnificatie a fost calculat in functie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant in ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil si de aceea nua fost luata in considerare.
3.3.3 Consecintele pragului de semnificatie. Constatarile auditorului se regasesc in tipul de raport de audit ,
care poate fi:
a) fara rezerve
b) cu rezerve – auditorul trebuie sa specifice in ce constau rezervele sale, daca auditorul are prea multe
rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale.
c) refuzat - este atunci cand regularitatea si sinceritatea conturilor anuale nu prezinta o imagine fidela, clara
si completa a patrimoniului situatiei financiare si a rezultatelor;
d) imposibilitatea exprimarii unei opinii- atunci cind auditorul considera ca nu are destule elemente date ca
sa stabileasca o opinie.
Natura, durata si intinderea procedurilor.
Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii
rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.