30

Universitatea Crestina „Dimitrie Cantemir”Facultatea de Management Turistic si Comercial

Evaluarea in contabilitate

Coordonator:

JALBA LUMINITA

Student: anul I, gr.105

Dobre Elena-Catalina

30

CUPRINS

1 Definiţie 2 Obiectul contabilităţii

3 Funcţiile contabilităţii

4 Principalele forme de organizare contabilă

5 Organismele normalizării contabile

6 Principii contabile

7 Politici contabile

8 Standarde contabile

9 Funcţionarea contabilităţii

o9.1 Reguli generale

o9.2 Organizarea contabilităţii

o9.3 Moneda şi cursul de înregistrare

o9.4 Documente şi registre contabile

o9.5 Sistemul conturilor

10 Contabilitatea şi poziţia financiară

11 Contabilitatea şi performanţa financiară

12 Situaţiile financiare (cadrul general)

30

13 Concluzi

1. DEFINITIA CONTABILITATII

Contabilitatea este ştiinţa şi arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă cu "măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice", în care scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori" (Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1).

Împreună cu economia în dezvoltare s-a perfecţionat şi „arta ţinerii socotelilor”, punctul de cotitură reprezentându-l modelul matematic elaborat de Luca Paciolo di Borgia acum mai bine de 500 de ani, după care contabilitatea a devenit de neînlocuit, fără alternative, deopotrivă o ştiinţă şi o artă în urmărirea existenţei şi mişcării capitalurilor şi utilităţilor, al stabilirii rezultatelor activităţii şi plasării lor, şi totul de maniera că afacerile să beneficieze permanent de suportul bănesc necesar.

Companiile, întreprinderile, instituţiile, societăţile de orice fel şi mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” şi situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaţii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este contabilitatea.

Din punct de vedere istoric, câteva repere merită a fi reţinute. În lucrarea "Contabilitate generală" din 1947, ediţia a 13-a, autorul, prof. univ. C. G. Demetrescu defineşte contabilitatea pe trei coordonate:

a) obiectul - contabilitatea este o ramură a ştiinţelor sociale care asigură înregistrarea metodică şi ordonată a tuturor operaţiilor privind mişcările de valori, de drepturi şi obligaţii, precum şi modificările determinate de rezultatele activităţii desfăşurate;

b) scopul - contabilitatea are drept scop stabilirea situaţiei economice şi juridice a întreprinderii, exercitarea permanentă a unui control;

c) mijloacele - contabilitatea se foloseşte de mijloace proprii: conturi, balanţe de verificare, jurnale.

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi

30

capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea presoanelor fizice şi juridice […] trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.

Contabilitatea este procesul prin care informaţiile financiare a unei entităţi sunt înregistrate, clasificate, sumarizate, interpretate şi comunicate.

Auditarea, o disciplină înrudită, este procesul de analiză independentă a raportărilor financiare cu scopul exprimării unei opinii referitoare la corectitudine şi respectarea principiilor contabile general acceptate.

Practicanţii contabilităţii se numesc contabili. Contabilii cu experienţă pot fi atestaţi de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi drept Contabil Autorizat, Expert Contabil sau Cenzor independent, Auditor, Evaluator.

Înregistrările care se efectuează zilnic constituie Contabilitatea primară.

Contabilitatea este o componentă a sistemului informaţional economic. Evidenţa cronologică şi sistematică a informaţiilor economice se face pe baza documentelor justificative, având ca modalitate de exprimare şi evaluare etalonul bănesc.

Contabilitatea modernă se bazează principiul dublei înregistrări. Această formă este cunoscută şi sub numele de contabilitate în partidă dublă. Acest sistem presupune efectuarea a cel puţin două înregistrări pentru fiecare tranzacţie: debitarea unui cont contabil şi creditarea altuia. Suma tuturor debitărilor trebuie să fie întotdeauna egală cu suma tuturor creditărilor, putând astfel verifica uşor existenţa erorilor. Acest sistem a fost folosit deja în Europa medievală, posibil chiar în Grecia antică.

În anumite cazuri se foloseşte şi contabilitatea în partidă simplă.

Înregistrerea cronologică a informaţiilor economice se realizează cu ajutorul conturilor contabile, întocmindu-se Registrul-jurnal, iar înregistrarea sistematică se realizează prin întocmirea Registrului de Inventar şi a Registrului Cartea Mare. Lucrările de sinteză care se întocmesc periodic sunt Bilanţul contabil şi Contul de profit şi pierdere. Verificarea corelaţiilor se realizează cu ajutorul Balanţei de verificare.

3. OBIECTUL CONTABILITATII

Concepţia juridică consideră că obiectul contabilităţii îl formează patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relaţiilor juridice, adică drepturi şi obligaţii pecuniare ale unei persoane fizice sau juridice, în corelaţie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare.

30

Concepţia economică defineşte ca obiect al contabilităţii circuitul capitalului privit sub aspectul destinaţiei lui, respectiv capital fix şi capital circulant, şi sub aspectul modului de dobândire, respectiv capital propriu şi capital străin (atras şi împrumutat).

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile persoanelor fizice sau juridice (subiecţi de drept), precum şi mişcările şi modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute de acestea.

În lucrarea „Bazele contabilităţii” din 1980, profesorul D. Rusu defineşte obiectul contabilităţii ca fiind ansamblul mişcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială, instituţie publică, societate bancară etc.) precum şi raporturile economico-juridice în care unitatea patrimonială este parte şi care generează decontări băneşti; calculele contabilităţii reflectă deodată mişcarea şi transformarea mijloacelor precum şi resursele în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesul de reproducţie. Aceasta este în prezent concepţia şcolii ieşene de contabilitate.

Desigur evaluarea monetară presupune în unele situaţii utilizarea şi a etalonului natural sau muncă deoarece unele bunuri, activităţi, procese, tranzacţii au o reprezentatre cantitativă , însă acestea au un rol complementar fiind utilizat în special pentrugestiunea fizică a bogăţiei.Teoria economică defineşte contabilitatea ca domeniu şi instrument de cunoaştere a realităţilor economice sub forma valorilor de întrebuinţare (utilităţilor) şi surselor de provenienţă a acestora( resurselor ).

Sub aspectul doctrinar contabilitatea este considerată un concept plurivalent cu valenţe istorice şi semnificaţii practice, constituind un sistem de informare care asigură culegerea, prelucrarea, transmiterea, stocarea şi analiza informaţiilor în vederea luării deciziilor.

Contabilitatea este considerată pe bună dreptate componenta cea mai importantă a sistemului informaţional economic deoarece cele mai multe decizii sunt luate pe baza informaţiilor obţinute cu ajutorul acesteia . Asfel se crează premizele pentru manageri şi utilizatorii externi, să aibe o imagine atât structurală cât şi de ansamblu asupra organizaţiilor ceea ce le permite să realizeze legături si conexiuni între compartimentele unei entităţi, prin evaluarea acţiunii anterioare în funcţie de care se iau decizii ce privesc viitorul .

Prin limbajul şi sistemul propriu de concepte , proceduri şi tratamente, contabilitatea este disciplina care poate furniza informaţii financiare permanente , inteligibile, relevante, credibile şi comparabile despre orice entitate şi structuri componente ale acesteia, datorită faptului că informaţiile noi se construiesc pe suportul celor existente utilizând proceduri specifice contabilităţii , devenind astfel un veritabil incubator al promovării şi dezvoltarii afacerilor

În decursul istoriei sale contabilitatea a adunat o zestre importantă de idei, teorii, principii, teze, standarde şi nu în ultimul rând concepţii cu privire la obiectul său de studiu. Evoluţia

30

acestora a fost însoţită în plan conceptual de numeroase controverse cu privire la utilitatea sa în cadrul mecanismelor de cunoaştere şi gestiune a resurselor şi utilităţilor, fiecare purtând amprenta mediului economic, social şi cultural în care s-a dezvoltat. Toate acestea înglobează de o parte un sistem de teorii foarte generale profund conceptualizate pe care se fundamentează regulile de cunoaştere şi evaluare a evenimentelor şi tranzacţiilor , iar pe de altă parte un ansamblu de proceduri şi tratamente de prelucrare, analiză şi stocare a informaţiilor necesare luării deciziilor.Literatura de specialitate delimitează abordări ale conceptelor privind obiectul de cercetare şi sfera de cuprindere a contabilităţii.Cele mai reprezentative concepţii sunt :- concepţia juridică ;- concepţia economică ;- concepţia financiară .

Concepţia juridică

Este specifică ţărilor europene aflate sub influenţa dreptului roman. Conform acesteia constitue obiect al reflectării contabile ,patrimoniu , adică averea agenţilor economici sub forma drepturilor şi obligaţiilor în corelaţie cu bunurile şi valorile ce aparţin de drept unei persoane fizice sau juridice . Aceasta înseamnă că se includ în sfera contabilităţii numai bunurile şi valorile asupra cărora întreprinderea exercită un drept de proprietate sau de creanţă , respectiv obligaţiile legate de acestea.

În baza acestei concepţii patrimoniul îmbracă două forme :- patrimoniu economic , reprezentat prin bunuri tangibile (materiale) şi intangibile , respectiv active financiare care pot fi evaluate în bani .- patrimoniu juridic , cuprinzând totalitatea drepturilor şi obligaţiilor conexe bunurilor ce aparţin de drept unei persoane.

Procedeul specific contabilităţii de prezentare a patrimoniului întreprinderii este bilanţul, iar ecuaţia juridică a patrimoniului este :

bunuri economice = drepturi + datorii

Concepţia economică

Este susţinută de ţările anglo-saxone aflate sub influenţa dreptului cutumiar, care includ în obiectul contabilităţii totalitatea bunurilor care genereză beneficii economice viitoare indiferent dacă asupra acestora se exercită un drept de proprietate sau nu.

30

Conform acestei concepţii obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentată de circuitul capitolului sub două aspecte :

- al existenţei concrete, destinaţiei şi al modului în care se alocă resursele denumit capital fizic. - al apartenenţei, provenienţei, sursei sau originii utilităţilor , denumit capitol financiar.

Conforn conceptului fizic capitolul exprimă capacitatea de producţie a întreprinderii ( capacitatea de exploatare ).

Conceptul financiar exprimă banii investiţi sau puterea de cumpărare investită fiind sinonim cu activul net sau capitalul propriu al întreprinderii.

Se consideră că s-a realizat o menţinere a capitalului dacă activul net (conform conceptului financiar ) , respectiv capacitateafizică productivă ((conform conceptului fizic) la sfârşitul exerciţiului ( sau perioadei) sunt superioare faţă de începutul exerciţiului după excluderea tuturor contribuţiilor din partea acţionarilor , respectiv distribuţiilor de capitaluri către acţionari.

Ecuaţia de echilibru conform acestei concepţii este de forma :

Capitaluri proprii = Active - Datorii

Această concepţie acordă prioritate prezentării rezultatelor operaţiunilor efectuate cu ajutorul contului de profit şi pierderi.

Concepţia financiară

Este o combinaţie a dreptului roman cu cel cutumiar, acordând prioritate prezentării fluxurilor de numerar şi echivalente de numerar cu ajutorul Tabloului fluxurilor de trezorerie.

În esenţă presupune evidenţierea resurselor economice în expresie monetară sub aspectul provenienţei, originii sursei sau resurselor (permanente si temporare ), respectiv sub aspectul destinaţiei , al întrebuinţării ca utilităţi (durabile şi ciclice).

În cadrul acestei concepţii putem avea două ecuaţii şi anume :

Resurse economice = Utilităţi durabile + Utilităţi ciclice

30

Resurse economice = Resurse permanente + Resurse temporare

 

Utilităţile durabile cuprind bunuri pe termen lung , adică activele imobilizate , iar cele ciclice , activele circulante ( stocuri , creanţe , numerar şi echivalente de numerar ).

Resursele permanente cuprind finanţările pe termen lung ( capitaluri proprii , împrumuturi pe termen lung ) iar cele temporare împrumuturile pe termen scurt ( furnizorii ,salarii, impozite).

Conform acestei concepţii gruparea şi ordonarea utilităţilor trebuie să se facă în funcţie de criteriul lichidităţii ( capacitatea de a se transforma în bani ) iar resursele în funcţie de criteriul exigibilităţii ( scadenţa sau data la care o datorie trebuie plătită ).

4. FUNCTIILE CONTABILITATII

Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric.

Funcţia de informare constă în furnizarea de informaţii privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

Funcţia de control gestionar constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.

Funcţia juridică - datele furnizate de contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice şi a stabili răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.

Funcţia previzională - informaţiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor economice viitoare.

Obiectivul contabilitatii este reprezentat de inregistrarile modificarilor survenite si a marimii la un moment a patrimoniului unei societati.

Patrimoniul din punct de vedere al contabilitati este reprezentat de ansamblul bunurilor aflate in proprietatea entitatii titulare de patrimoniu,impreuna cu drepturile si obligatiile aferente acestuia.

30

Bunurile reprezinta aspectul fizic-material al patrimoniului(cladiri, utilaje, mijloace de transport, stocuri de materii prime, marfuri sau bani aflati in conturile firmei sau in casierie). In contabilitate bunurile reprezinta activul patrimoniului.

Drepturile sunt reprezentate de acordurile aduse de proprietarul unei societati in cadrul acesteia,precum si de rezultatele obtinute in urma activitatii firmei.

Obligatiile sunt reprezentate de aprovizionarile,cumparaturile de la tert sau sume de bani primite de acesta cu titlul de imprumut ce urmeaza a fi platite ulterior.Drepturile si obligatiile se regasesc in contabilitate in sfera conceptului de pasiv al patrimoniului.

5.PRINCIPALELE FORME DE ORGANIZARE CONTABILE

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii. Contabilitatea firmei este organizată în dublu circuit, şi anume:

contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi agenţii economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorităţi.

contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea costurilor de producţie, stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de informaţii necesare în procesul decizional.

contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare.

Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

30

6. ORGANISMELE NORMALIZARII CONTABILE

Companiile, întreprinderile, instituţiile, societăţile de orice fel şi mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” şi situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaţii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este contabilitatea.

Importanţa contabilităţii în economia modernă este evidentă. Aşa se face că organisme tot mai simandicoase din Uniunea Europeană şi de pretutindeni se ocupă de organizarea şi funcţionarea contabilităţii ca o componentă fundamentală a afacerilor.

Poate că nu este lipsit de importanţă să amintim câteva din organismele specializate, mai ales că, în continuare, ne vom mai întâlni cu ele:

Corpul Experţilor contabili şi Contabililor autorizaţi din România (CECCAR); Comitetul pentru Reglementarea Contabilităţii (ARC);

Federaţia Experţilor Contabili (FEE);

Federaţia internaţională a Contabililor (IFAC);

Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiară (EFERAG);

Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC);

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB);

Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF);

Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC).

La toate acestea se adaugă comisii, consilii, asociaţii etc. zonale şi internaţionale, inclusiv din afara Europei, astfel încât se poate spune că soarta contabilităţii se află în cele mai bune mâini (şi, evident, minţi).

Instrumente de lucru uzuale:

I.A.S. – Standardele Internaţionale de Contabilitate; I.F.R.S. – Standardele Internaţionale de Raportare financiară;

I.P.S.A.S.– Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;

I.S.A. – Standardele Internaţionale de Audit.

30

În afara lor mai sunt încă multe altele, dar ele fac parte din alfabetul contabil, iar în această carte nu ne-am propus şi „alfabetizarea”.

7. PRINCIPII CONTABILE

Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc., şi numai în această accepţiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice.

În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice"

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-şi mai propune aşa ceva.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a

30

fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile,finantarile) recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv . În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenţie la acest principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

30

10. Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

8. POLITICI CONTABILE

Politicile contabile definesc, deci, o concepţie contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. şi interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi reguli, cum ar fi:

„raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; „judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

„pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie - este tratată sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).

Politicile contabile încorporează:

principiile; metodele şi procedurile;

bazele de calcul;

regulile de evaluare;

practicile proprii, specifice fiecărei instituţii publice.

Conform I.A.S. şi Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale”.

„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii.

30

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care să fie:

(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor

(b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice; sunt neutre, adică nepărtinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică.

În absenţa unui I.A.S. specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În exercitarea acestui raţionament profesional conducerea ia în considerare:

a)cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe;

b)definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.;

c)pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente .

Odată stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv - deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi evenimentele existente şi în derulare;

Prospectiv - numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

Soluţia de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");

Soluţia alternativă permisă: ajustarea situaţiilor economice curente.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi

30

tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine şi actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

9. STANDARDE CONTABILE

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS).

IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.

Deşi în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

IFRS sunt folosite în multe state ale lumii inclusiv în statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore şi Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politică de convergenţă spre acestea.

Pentru situaţia la zi, vedeţi şi lista statelor care au adoptat IFRS de pe situl IAS PLUS.

Uniunea Europeană

Toate societăţile comerciale cotate din UE sunt obligate în prezent să întocmească situaţii financiare consolidate în conformitate cu IFRS.

Pentru a fi aprobate pentru utilizarea în UE, standardele trebuie să fie avizate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC), care este format din reprezentanţi ai guvernelor statelor membre şi este consiliat de un grup de experţi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiară (EFRAG).

Două secţiuni din standardul IAS 39: Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare nu au fost aprobate de ARC şi, în această privinţă, standardele IFRS aplicate în UE sunt diferite

30

de cele emise de IASB. În prezent, IASB colaborează cu UE pentru a găsi o cale acceptabilă pentru eliminarea acestei anomalii.

Întrucât standardele IFRS fac în prezent parte din legislaţia europeană, toate standardele aprobate şi modificările lor aprobate ulterior trebuie publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Pe 13 octombrie 2003, prima publicare a standardelor a fost inclusă în PB L 261. Modificările standardelor IAS şi IFRS publicate în trecut pot fi monitorizate folosind pagina de web a Direcţiei Piaţa Internă a Uniunii Europene privind implementarea IAS în Uniunea Europeană.

Convergenţa cu US GAAP

În cadrul unei reuniuni desfăşurate în 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB şi Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit să îşi armonizeze agendele şi să coopereze în vederea reducerii diferenţelor dintre IFRS şi Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). În februarie 2006, FASB şi IASB au semnat un Memorandum de Înţelegere care conţine un program al aspectelor asupra cărora celor două organisme intenţionează să obţină convergenţa până în 2008.

Comisia Valorilor Mobiliare şi Burselor din Statele Unite (SEC) impune în prezent tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situaţii financiare fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoţite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligaţie generează costuri semnificative pentru companiile cotate în acelaşi timp în SUA şi în alte ţări. SEC a propus modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligaţiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care îşi pregătesc situaţiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009. Companiile bazate în SUA vor fi în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP.

10. FUNCTIONAREA CONTABILITATII

Obiectul contabilităţii, aşa cum s-a văzut mai înainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în 2004) care, la art. 2, precizează:

1. -„Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.”

2. - „Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru

30

întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului de asigurări sociale de stat, a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.”

Organizarea contabilă şi asigurarea funcţionării ei corespunzător pretenţiilor europene este totuşi atributul fiecărei persoane juridice deţinătoare şi administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi decizionară de acte comerciale, economice şi băneşti pentru că, spune Legea (Legea nr. 82 / 1991, republicată 2004, art. 11) contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la întocmirea şi clasarea de documente sau alte înscrisuri, ci conturarea şi respectarea unor concepţii şi politici care să asigure conducerea financiară a întreprinderilor şi instituţiilor, într-o manieră care să corespundă exigenţelor actuale: integrarea europeană, libera circulaţie a bunurilor şi a banilor, transparenţă în utilizarea resurselor şi a fondurilor comunitare, întărirea capacităţii de rezilienţă financiară într-o economie concurenţială şi plină de obstacole. Notă: Acest capitol îl vom trata, în continuare, pe exemplul instituţiilor publice, dat fiind că este mai accesibilă - dar trebuie avut în vedere că există standarde, şi implicit particularităţi, pentru firme-corporaţii, pentru bănci, asigurări, instituţii financiare.

Reguli generale

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, ale autorităţii publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanţare.

Potrivit prevederilor art. 2, al. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, introdus prin O. G. nr. 70/13 august 2004, „Contabilitatea publică cuprinde”: a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului diverselor programe aprobate, ca ţinte ferme ale ansamblului bugetar naţional.

Remarcă: Această ordonanţă nu modifică prevederea art. 74 din Legea Finanţelor publice nr. 500/2002, care formulează pct. (a), în felul următor: „a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care trebuie să reflecte generarea şi încasarea veniturilor, apariţia plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar”.

Prin această schimbare de nuanţă a O. G. Nr. 70/13.08.2004, „contabilitatea de angajament” ca principiu fundamental de organizare şi de politică contabilă se anulează, cu tot cortegiul său de consecinţe, revenind la ceea ce ştiu ai noştri mai bine: „venituri încasate” şi „cheltuieli plătite”.

Notă: Pentru clarificare iată ce spune art. 25 – 26 din IAS 1: „Întreprinderile/instituţia trebuie să îşi întocmească situaţiile „În baza financiare folosind contabilitatea de

30

angajament”; contabilităţii de angajamente, tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.”

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi care este armonizat cu standardele internaţionale de contabilitate, cu sistemul european de conturi şi cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităţii europene. Prin intermediul acestor conturi instituţiile publice trebuie sa înregistreze operaţiunile economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanţă sau de obligaţii (principiul accrual), în conformitate cu cerinţele. Sistemul "accrual" înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii. În felul acesta „contabilitatea financiară” se conduce după cerinţele comune relaţiilor patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigură prin „contabilitatea internă de gestiune”.

Acestea sunt regulile, aceasta este ordinea contabilă şi, chiar dacă O. G.nr. 70/14.08.2004 şi practica însăşi, încurcă deocamdată lucrurile, noi sperăm că până la urmă se va intra pe făgaşul normal. Argumentul îl găsim chiar în Ordonanţa amintită care, în articolul final, menţionează că noul art.2 al.1.1. („Contabilitatea publică”) al Legii nr. 82/1991, punctele „c” şi „d” (venituri „constatate” şi cheltuieli „angajate”) vor intra totuşi în vigoare de la 01.01.2007. S-a tot vorbit de intrarea in Europa „în marş”, „în genunchi”, „pe burtă”, dar nu şi de cea „târâş-grăbiş

Când vorbim generic de instituţie publică în calitatea ei de persoană juridică organizatoare a contabilităţii şi titulară la Finanţele publice drept depunătoare de bilanţ (situaţie financiară), trebuie să avem în vedere toate formele lor de manifestare. Aşa bunăoară trebuie să distingem: (a) autorităţi: preşedinţie, parlament, guvern, ministere;

(b) organizaţii care prestează serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o unitate statală şi care, ca formă -organe ale administraţiei publice; organizatorică, pot fi: regii autonome, SNCF, etc.

(c) servicii de instituţii publice; utilitate publică adică organizaţii nestatale; La rândul lor, entităţile componente ale serviciului public, poartă o gamă foarte numeroasă de denumiri, încât ai impresia că sub această căciulă intră agenţii guvernamentale; secretariate (ex.: pentru culte); totul: secţie administraţii (ex.: administraţie financiară); institute; şcoli, spitale, grădiniţe, oficii (de şomaj); (ex. de poliţie); regii, societăţi, etc. în subordinea administraţiei publice.cămine;

În această diversitate, unele sunt normale ca mărime, altele mici şi chiar unicate, astfel că obiectul contabilităţii întâlneşte şi el cele mai diverse forme de cuprindere şi manifestare.

Organizarea contabilităţii

Orice entitate persoană juridică, nu poate funcţiona decât împreună cu propria contabilitate, ca o cerinţă obiectivă a gestiunii financiare, ordinea şi disciplina fiind cerinţe ale legii, dar şi ale propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul acelor instituţii

30

care gestionează banul public, care se leagă direct de la bugetul de naţional aprobat la rândul lui, de Parlamentul ţării. Tocmai de aceea, Legea contabilităţii nr. 82/1991 (actualizată prin O. G. Nr. 70/13.08.2004), precizează expres încă de la art. 1, al. 2: „Instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune (în partidă dublă – art. 4)”.

Subliniind importanţa lucrurilor, O. G. Nr. 70/13 august 2004 care modifică Legea contabilităţii, a simţit nevoia să se repete punctual, art. 34, al. (2): „Unităţilepână când toată lumea va înţelege: administrativ – teritoriale, instituţiile şi serviciile publice de subordonare locală, care au personalitate juridică şi ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea drepturilor constatate şi a veniturilor încasate, precum şi a angajamentelor şi a plăţilor efectuate, potrivit bugetului art. 32, al. (2): „Instituţiile publice cu personalitateaprobat”; juridică, finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonator de credite, organizează şi conduc contabilitatea drepturilor constatate şi a veniturilor încasate, precum şi a angajamentelor şi a plăţilor efectuate, potrivit bugetului aprobat

In interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului său funcţional, organizarea şi asigurarea funcţionării acitivităţii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaţii, care angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul şi necesită o specializare destul de rig.

Tocmai de aceea Legea contabilităţii nr. 82/1991 (actualizată 2004) prevede la art. 1, al (1) că: „răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective”.

Persoanele juridice organizează şi realizează contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic (financiar), contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund, împreună cu personalul din subordine, de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii şefi şi alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii

30

ordonatorului de credite ale instituţiei respective. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii şi de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care răspund potrivit legii. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

În acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare nerambursabile a Comunităţii Europene se face în lei şi în EURO. Conversia dintre EURO şi moneda naţională se efectuează la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima zi lucrătoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileşte cursul valutar. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Documente şi registre contabile

1. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, reactualizată prin O.G.nr.70 din 13 aug. 2004 precum şi a celorlalte prevederi legale

30

privind întocmirea şi utilizarea formularelor comune şi a celor cu regim special necesare în activitatea financiară şi contabilă, orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează deopotrivă răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particularităţi de conţinut şi restricţii de completare şi circulaţie: unele se întocmesc în unitate, altele vin sau pleacă spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispoziţie, altele de execuţie şi justificare etc., în funcţie de "tratarea" şi complexitatea lor, reţinând totuşi existenţa în practica curentă a trei mari categorii şi anume:

a) Documente justificative prin intermediul cărora se atestă efectuarea ca atare a operaţiilor economice şi care formează de fapt masa covârşitoare a acestora;

b) Documente de evidenţă şi prelucrare contabilă;

c) Documente de sinteză şi raportare contabilă şi financiar-fiscală.

La rândul lor documentele justificative pot fi: - documente primare întocmite la locul şi în momentul desfăşurării evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiază" pe o machetă specifică fiecărui gen de operaţii; - documentele centralizatoare obţinute prin sortarea documentelor primare pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiilor economice şi financiare, deci prin cumularea şi centralizarea datelor consemnate iniţial în documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară. Sintetizând lucrurile, câteva constatări sunt demne de semnalat în vederea atestării sistemului documentelor primare:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca şi "vizualizarea" unora din componentele lui, ne conduce la concluzia că orice document trebuie să conţină cel puţin următoarele elemente: - denumirea documentului (factură, chitanţă, bon, etc.); - denumirea unităţii (gestiunii) care a întocmit documentul; - numărul de ordine al documentului; - data şi locul întocmirii; - felul operaţiei, cu indicarea elementelor cantitative şi calitative; - valoarea în monedă (scrisă în cifre şi în litere, pentru documentele bancare şi de casă); - semnătura persoanelor implicate în efectuarea operaţiilor, aprobarea şi confirmarea datelor înscrise în documente; - semnătura de autorizare prin control a legalităţi operaţiilor prevăzute.

b) Anumite documente mai pot cuprinde şi alte elemente ce-i îmbogăţesc conţinutul sau îi uşurează prelucrarea, dar cele mai sus menţionate rămân indispensabile.

b) Pentru toate categoriile de documente există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în limita unor termene stabilite prin lege, clasării şi sistematizării lor de aşa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv şi controlul situaţiei desfăşurate, la orice moment dorit.

c) Se reţine de asemenea obligaţia respectării cu stricteţe a metodologiei de întocmire şi circulaţie a documentelor primare şi introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli şi folosind procedeele cele mai potrivite specificităţii organizatorice şi pretenţiile manageriale ale fiecărui agent economic.

30

2. Documentele primare se transpun în „conturi”, pe principiul „dublei înregistrări”, prin intermediul „formulei contabile”, respectând cu stricteţe procedeele specifice metodei contabilităţii – iar toate acestea ţin de alfabetul ştiinţei care se presupune, apriori, că este cunoscut. „Prelucrarea” contabilă a documentelor se face prin intermediul „registrelor” şi numai în urma acestor operaţii ele devin documente justificative.

3. Conform art. 19 şi 20 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004): „registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar şi registrul cartea mare. Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.”

a) Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv (şi implicit formula contabilă de poziţionare corespunzătoare). Registrul-jurnal poate îmbrăca forma unui registru-jurnal general şi, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaţiune se va înregistra în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor.

În această situaţie registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se completează lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaţiile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operaţiile diverse, în funcţie de necesităţile instituţiei. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal înlocuieşte foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verifică "totalul rulajelor din luna curentă” a balanţei de verificare.

b) Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil. Registrul - inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi în procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi de pasiv. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii şi ca probă în diverse litigii. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile

30

existente la data inventarierii, la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului).

c) Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare şi se conduce de fiecare instituţie, precum şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registru sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru, după caz. Registrele de contabilitate prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare. Registrul-jurnal şi registrul-inventar se numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare şi înregistrare. Registrul-jurnal şi registrul-inventar se numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare şi înregistrare.

Atentie la conţinut: registrul inventar nu ţine locul documentelor de inventariere, nu calculează plusurile şi minusurile, ci compară valorile stocurilor, creanţelor, datoriilor, imobilizărilor existente la finele anului – valorile contabile cu valorile juste, de piaţă în scopul redimensionării provizioanelor (creşterii – descreşterii).

3. Balanţa de verificare: Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare (a conturilor, evident).

Balanţa de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor (în ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul anului până la zi, debitoare şi creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare şi creditoare (deci balanţe de verificare cu „patru serii de egalităţi”) Balanţa de verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanţei de verificare se certifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă. Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor (balanţa soldurilor). Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment, reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le efectuează la instituţiile care prelucrează în sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaţia de analiză, programare şi de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării corespunzătoare a testelor necesare. Exerciţiul bugetar

30

începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice prin actul normativ de înfiinţare. Această prevedere îşi are suporturile sale istorice, tradiţionale, legislative şi chiar astronomice sau climatice. Anumite instituţii precum cele de învăţământ, spre exemplu, au probleme la trecerea din „anul şcolar” în „anul fiscal”, dar contabilitatea oferă toate elementele necesare translaţiei şi care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar – fiscal.

Sistemul conturilor

Standardele internaţionale de contabilitate cercetează şi argumentează ştiinţific evenimentele şi soluţiile corespunzătoare, evident într-un câmp de rezoluţii alternative, aşa că atunci când trecem la utilizarea practică a conturilor trebuie să avem în vedere că orice cont se circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general" denumit şi "Plan contabil general", construit şi el după o serie de reguli specifice care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de conţinutul lor economic, de acoperirea necesităţilor de informare, de calcul şi control economic etc. (Atenţie, nu uitaţi să învăţaţi, în prealabil, ce este contul)!

În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezintă "platforma" de lansare a întregului mecanism de reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniale şi al rezultatelor obţinute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului se delimitează ca o pistă pe care aleargă datele în vederea constituirii indicatorilor economici şi financiari necesari în gestiune şi comunicare, în măsurarea poziţiei financiare şi a performanţelor. În structura sa cea mai generală conturile sunt sistematizate, înainte de toate, pe clase omogene cu o adresă clar delimitată. Dacă analizăm această structură aşa cum este ea reglementată în ţara noastră, în consens cu normele internaţionale de contabilitate, constatăm următorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoană juridică, eventualele paricularităţi regăsindu-se în interiorul claselor:

- clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate)

- clasa 2: Conturi de active imobilizate

- clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie

- clasa 4: Conturi de terţi (decontări),

- clasa 5: Conturi de trezorerie

- clasa 6: Conturi de cheltuieli

- clasa 7: Conturi de venituri

- clasa 8: Conturi speciale

- clasa 9: Conturi interne de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării (simbolizării) grupelor şi a conturilor este şi ea evidentă. Câteva repere sunt interesante de reţinut:

30

- terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor conform unor criterii generale: în activul bilanţier - în funcţie de destinaţia sau natura economică a bunurilor;

- în contul de "profit şi pierdere" - în funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama cărora se formează rezultatul exerciţiului; - pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier terminaţiile 9 (inclusiv grupa 28) indică provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzătoare claselor 2 - 5; - o serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaţiile absolute dintre ele: gr. 66 - "cheltuieli financiare" şi gr. 76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli excepţionale" şi gr. 77 "venituri excepţionale" etc.;

- în cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelaşi nivel, cu terminaţia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor (grupelor s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv, venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ. Procedând astfel, se realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară şi situaţiile de sinteză financiar-contabile; între sistemul de conturi şi bilanţul contabil, necesară conducerii operative când informaţia "caldă" se culege din conturi fără a mai aştepta sinteza prin bilanţ. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex şi mai vechi decât "tabloul elementelor" să zicem. Aşa cum în tabloul lui Mendeleev dacă ai anumite supoziţii găseşti locul în care se află elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel în "tabloul lui Luca Paciolo" găseşti contul de care ai nevoie sau, dacă economia reală o cere, îl poţi imagina. Şi poate în acest domeniu cel mai bun exemplu ni-l oferă instituţiile publice, unde, nu de puţine ori, trebuiesc căutate „nişte” de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanţările comunitare, fondurile cu destinaţie specială, separarea imobilizărilor supuse amortizării de cele neamortizabile şi încă altele

11. CONTABILITATEA SI POZITIA FINANCIARA

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii unei instituţii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a instituţiei.

Poziţia financiară este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditate şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Într-o accepţiune mai simplistă poziţia financiară defineşte potenţialul economic şi financiar al unei anume entităţi, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonială justă şi capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaţiile despre resursele economice controlate de instituţie sau de care poate dispune aceasta şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa forţa instituţiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru

30

anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de administraţie; acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acţiuni, de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Lichiditate se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informaţiile despre poziţia unei instituţii, în special despre capacitatea acesteia de a colecta venituri sau a obţine finanţări, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. În acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.

La toate acestea o primă şi importantă imagine aduce patrimoniul de care poate dispune stabil entitatea şi capacitatea de mobilizare a acestuia în scopul realizării obiectivelor ce constituie menirea ei.

Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în mişcare după restricţiile „tratamentelor financiare” sunt:

activele: un activ reprezintă o resursă controlată de unitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializează, activele – creanţe se încasează etc.);

datoriile: o datorie reprezintă o obligaţie actuală a unităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

capitalul/patrimoniul propriu: reprezintă interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autorităţi administrative sau instituţionale etc.) în activele unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor sale, dar şi încasarea sau probabilitatea încasării creanţelor în măsura în care acestea sunt certe.

Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ. Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către instituţia în cauză trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate prevăzute de IAS înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie.

Bilanţurile elaborate conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate în vigoare pot inlcude elemente ce nu satisfac definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporală sau conjuncturală a economiei reale, iar prin tratarea lor corectă se intră în normalitate.

12. CONTABILITATEA SI PERFORMANTA FINANCIARA

30

Oricât de „instituţionalizate” par diversele verigi ale administraţiei publice, deciziile ce asigură realizarea obiectivului lor incorporează o anumită încărcătură economică, directă sau colaterală, dar indispensabilă. Deciziile economice, chiar şi cele sociale, necesită deci, întotdeauna evaluarea capacităţii firmelor, companiilor, societăţilor, fiecărei instituţii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finanţări, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei şi a siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrări şi a plăti furnizorii, de a-şi plăti angajaţii, de a rambursa împrumuturi şi a plăti dobânzile corespunzătoare, de a onora diverse alte obligaţii. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii complete şi concentrate asupra performanţei şi modificării poziţiei financiare pentru fiecare entitate persoană juridică la nivelul căreia se administrează venituri, se angajează cheltuieli, se generează sau se „plânge” după resurse.

„Lumea” crede că aceste afirmaţii preluate din „cadrul general IAS” se referă doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentală de a genera venituri şi, de aici, beneficii economice, dar nu e aşa. O instituţie publică este mai interesantă şi devine mai atractivă dacă ştie să-şi fundamenteze bugetul, să-şi argumenteze cererea de fonduri, dacă se încumetă să solicite şi să obţină finanţări pe programe, dacă dă suportul ştiinţific şi legal dimensionării şi colectării veniturilor proprii din taxe, impozite, activităţi conexe, resurse colaterale, apoi, dacă ştie să-şi gestioneze cheltuielile balansând corect între necesităţi şi resurse – iar toate acestea într-un context în care să nu fie omise eficienţa şi perspectiva.

Informaţiile despre performanţa unei instituţii sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacităţii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care ea, poate angaja şi utiliza noi resurse. În practica curentă informaţiile privind performanţa financiară sunt oferite în primul rând de „contul de profit şi pierdere”, respectiv „contul de execuţie bugetară”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât să le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodică pentru că ar fi păcat să se ignore informaţia în timp real pe care o furnizează contul contabil. Performanţa este mai importantă decât banii. Banii exprimă o posesie, performanţa exprimă capacitatea de a valorifica posesia.

13. SITUATIILE FINANCIARE

Poziţia, performanţa şi gestionarea financiară a oricărei instituţii publice, economic – comerciale, administrative, impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie

30

sintetizată şi supusă unei analize de fond prin intermediul „situaţiilor financiare”. Aşa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991 (republicată 2006) „documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico – financiare a persoanelor juridice prevăzute la art. 1 (societăţi comerciale, instituţii publice, asociaţii şi organizaţii, etc.) sunt situaţiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată”. Situaţiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prin intermediul balanţei de verificare, întocmite cel puţin anual, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice (Legea 82/1991, republicată 2004 OG 70/13 august 2004).

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care au deschise conturile, bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, care trebuie să coincidă cu cele din conturile corespunzătoare deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică (dar „extras de cont” n-o fi având?).

Bilanţurile contabile care nu corespund cu datele din evidenţa trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare.

Este interzis instituţiilor publice să centralizeze bilanţurile şi conturile de execuţie ale instituţiilor din subordine fără viza trezoreriilor statului.

Instituţiile publice întocmesc situaţiile financiare potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice. Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaţiile financiare centralizate privind execuţia bugetului de stat întocmite de ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, ale autorităţii publice şi instituţiile publice autonome, precum şi situaţiile financiare privind execuţia bugetului local întocmite de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti se depun la Ministerul Finanţelor Publice, la termenele stabilite de acesta. Deşi nu toate necesităţile de informaţii ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Întrucât proprietarii investitori sunt ofertanţii de capital de risc ai entităţii persoană juridică, furnizarea de situaţii financiare satisface necesităţile lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Situaţiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaţii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate şi aprobate sub semnătura de organele abilitate, supuse auditării şi făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de a întări valoarea cognitivă a informaţiilor contabile concomitent cu valorificarea lor in procesul decizional şi managerial.

14. CONCLUZI

30

Reflectarea fidelă a realităţii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane, instituţionale sunt atributele definitorii ale contabilităţii, pentru perfecţionarea căreia se bat, se luptă şi muncesc astăzi cei mai redutabili specialişti în “ştiinţa conturilor”. Preocupaţi de standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii, profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel european. În faţa provocărilor europene, contabilitatea românească nu putea să rămână pasivă şi fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare şi convergenţă, atât prin intermediul unor instituţii naţionale, cât şi prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

Procesul de armonizare a contabilităţii româneşti cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) şi cu Directivele contabile europene, care armonizează regulile şi principiile de referinţă cu privire la elaborarea situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice, reprezintă una dintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ. Există o terminologie-cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltă şi toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrăm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate în Statele Unite – US GAAP –. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS.

Standardele Internaţionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamentează pe raţionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, şi care poate conduce la mai multe soluşii pentru o anumită problemă dată, departe de o rigoare absolută de tipul 1 + 1 = 2!. Mecanismele economice româneşti prezintă din acest punct de vedere o mare rigiditate în implementarea conceptelor şi principiilor contabile. Efectele şi finalităţile cercetării: Standardele trebuie să conducă la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rămâne de văzut câţi beneficiază de acest “bine”. Poate argumentul cel mai convingător pentru acceptarea armonizării prin raportare la IAS-uri, cel puţin în spaţiul european, ar putea fi acela de respingere prin această modalitate a unei eventuale dominaţii americane. Pentru noi, cea mai acută problemă ar fi aplicarea standardelor internaţionale şi reglementărilor europene aşa cum sunt ele, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile şi progresele legislative. Aplicaţiile concrete din marile firme, îndeosebi bănci şi societăţi de asigurare, şi succesele dobândite dovedesc că acest lucru este posibil şi benefic. Ar urma apoi aplicaţii similare în instituiţiile publice unde procesul este “anevoios şi lent”-cel puţin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilităţii. Într-o etapă următoare va trebui să ne elaborăm propriile standarde şi normative, corerspunzătoare nevoilor, dar şi specificităţii economiei româneşti. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la principiile înscrise în IFRS pare a fi calea cea mai interesantă, dar nu este de loc uşor. Aplicarea acestei soluţii presupune, însă o foarte bună cunoaştere a IFRS şi o activitate legislativă prealabilă de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare şi de manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naţionale astfel elaborate trebuie să asigure convergenţa totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanţă între principii şi reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate şi fiscalitate şi poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiară.

Bibliografie

30

"Drumul spre Europa"- Program de Reformă a contabilităţii şi de întărire Instituţională. Documentar elaborat de Banca Mondială pentru România,2006;inregistrat pe C.D.de Camera Auditorilor Financiari din Romania si trimismembrilor sai ca atasament la revista Auditul financiar" nr.4 /2007

Reglementări contabile conforme cu Directivele a IV-a şi a VII-a a Comunităţii Economice Europene; publicate în volum de Parlamentul României-Camera deputaţilor, 2005;

I.P.A.S -Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006

Directiva a Opta a Comunităţii Europene privind legislaţia societăţilor comerciale, nr. COM/2004/177, referitoare la auditul statutar al conturilor comunitare (preluată din originalul în limba franceză, 2004);

Legea contabilităţii nr.82/1991 (cu toate modificările până în 2007);

Ordonanţa Guvernului nr.70/13 aug. 2004;

Ordinul m.f.p. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Mon. Of. nr. 1080/2005;

Ordinul m.f.p. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor de contabilitate publică (inclusiv anexele P.11-604), Mon. Of. nr. 1186 bis/2005;

Drăgan, C. M. - Revoluţia contabilităţii, Editura Universitară, 2007;

Regulamentul Financiar al Uniunii Europene nr. 16005/2002, (publicat în volum, 2002);

I.A.S. - International Accounting Standard, publicat în volum, succesiv din 2000 până în 2007, Editura Economica,cod ISBN nr.973.590.264.8;

Drăgan C. M. - Contabilitatea de gestiune, Editura Academiei Române, 1978;

30