165

Capitolul 10

Organizarea auditului intern

10.1 Organizarea misiunii de audit intern

10.2 Organizarea compartimentului de audit intern

10.2.1 Structuri posibile

10.2.2 Competenele auditorilor 10.3 Organizarea muncii auditorilor

10.3.1 Carta auditului intern

10.3.2 Planul de audit

10.3.3 Manualul de audit intern

10.3.4 Dosarele de audit i documentele de lucru 10.3.5 Documentarea

10.4 Eficacitatea organizrii compartimentului de audit intern

10.1 Organizarea misiunii de audit intern

Cnd discutm de funcia de audit intern trebuie s avem n vedere att organizarea compartimentului de audit intern, ct i organizarea muncii i gestionarea competenelor i resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern.

Organizarea auditului intern se refer la:

a) organizarea compartimentului de audit intern:

- structuri posibile;

- competenele auditorilor;

b) organizarea muncii auditorilor:

carta auditului;

planul de audit intern;

manualul de audit intern;

dosarele de audit i documentele de lucru;

00:50

Timp necesar: 50 minute

Parcurgnd acest capitol vom afla:

Cum se organizeaz o misiune de audit intern;

Care se organizeaz munca auditorilor interni;

Cum se msoar eficacitatea funcionrii compartimentului de audit intern.

166

documentarea;

c) eficacitatea organizrii compartimentului;

d) comitetul de audit (vezi cap. 4).

10.2 Organizarea compartimentului de audit intern

10.2.1 Structuri posibile

Adoptarea unei forme de organizare a compartimentului de audit

depinde de cultura organizaional, de poziionarea funciei de audit intern i de criteriile alegerii folosite de managerii entitii.

n general sunt dou criterii importante i acceptate unanim de literature de specialitate n ceea ce privete organizarea compartimentului de audit intern:

- dimensiunea entitii (organizaiei) i

- adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat.

Dimensiunea entitii (organizaiei) este deosebit de important la stabilirea numrului de auditori interni care s rspund solicitrilor entitii.

Dac ntr-o entitate mic sau mijlocie se poate constitui un compartiment de audit intern compus din 1 pn la 3 persoane, la o mare companie naional sau multinaional compartimentul de audit poate fi format din 20 pn la 100 de auditori interni.

Auditul centralizat sau descentralizat reprezint o opiune privind localizarea i organizarea echipele de auditori interni.

O entitate i poate grupa toi auditorii interni la sediul social al acesteia ntr-o singur echip sau auditorii pot fi grupai n attea echipe cte uniti autonome are entitatea. Aceste criterii pot fi combinate, mai ales n cazul entitilor mari naionale sau multinaionale care, n funcie de obiectivele urmrite, pot organiza echipe de auditori interni la nivel local, concomitent cu o echip aflat la nivel central (la sediul social al entitii).

O entitate multinaional are un audit descentralizat, dac are o echip de audit la sediul acesteia i servicii de audit intern n fiecare ar, compartimentul de audit intern fiind ataat structurii naionale (ceea ce este specific unei structuri centralizate).

Cele dou tipuri de abordri au avantaje i dezavantaje, lund n considerare coerena activitii i pregtirea profesioanl, contactul direct i permanent cu realitatea din teren, elemente eseniale pentru o activitate performant i pentru ndeplinirea obiectivelor misiunilor de audit intern.

167

n cazul auditului centralizat, compartimentul de audit intern este

organizat pe misiuni, fiecare din acestea avnd cte un responsabil i un domeniu de competen sau funcie, dup cum urmeaz:

- mediul industrial sau tehnic;

- marketing, vnzri i logistic; - contabilitate i gestiune; - informatic i mediu IT.

Aceast organizare presupune existena unor auditori specializai pe activiti sau pe funcii, ceea ce duce la o recrutare anevoioas i la costuri suplimentare legate de calificare.

Organizarea compartimentului de audit intern se face pe echipe,

formate din auditori seniori i juniori, toi auditorii fiind la dispoziia entitii pentru formarea acestor echipe. Echipele se formeaz n corelaie cu obiectivele auditului i resursele disponibile n momentul respectiv.

Auditorii care desfoar astfel de misiuni au o pregtire larg, fiind numii generaliti. Pentru misiunile care solicit calificri speciale sunt angajai specialiti externi.

Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de

Audit Intern i de compartimente n structurile locale, serviciul central avnd patru misiuni importante:

elaborarea normelor pentru auditul intern;

definirea politicii i a mijloacelor de pregtire profesional;

verificarea calitii lucrrilor realizate de auditorii interni;

realizarea de misiuni specifice. La entitile de mrime medie auditul intern poate fi organizat sub

forma unui mic compartiment sau funcia este ndeplinit de un singur auditor, acesta fiind ns direct subordonat conductorului entitii. O entitate care dorete s aib audit intern eficient, trebuie s organizeze un compartiment de audit intern compus din cel puin trei personae. Se pot valorifica n acest fel avantajele specializrii auditorilor, a competenei acestora i se pot satisface mai bine nevoile entitii.

10.2.2 Competenele auditorilor

Profesia de auditor intern a este o profesie recunoscut de societate, fiind menionat n Clasificarea ocupaiilor din Romania la poziia 241124.

Normele legale n vigoare oblig societile comerciale s aib auditori interni care s fie membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Aceast solicitare nu este realizabil i conducerea Camerei analizeaz posibilitatea modificrii ei. Aceasta nu va schimba ns ateptrile referitoare la competenele auditorilor interni.

168

Recrutarea auditorilor interni se poate face pe dou ci: din interiorul organizaiei, n majoritatea cazurilor i din exteriorul acesteia. Prima abordare are n vedere faptul c numai un bun cunosctor al mediului intern al entitii poate exercita cu succes mandatul de auditor intern.

ncrederea n procesul de audit depinde de competena celor care desfoar auditul. Aceast competen se bazeaz pe demonstrarea:

- aptitudinilor personale i - capacitii de a aplica cunotinele i abilitile acumulate prin studii,

de a utiliza experiena profesional, de a se instrui n mod continuu, de a valorifica experiena acumulat i mprtit de ceilali auditori.

Auditorii ar trebui s aib aptitudini personale care s le permit s acioneze n concordan cu principiile dup care se desfoar activitile de audit. Un auditor ar trebui:

a) s se comporte etic, de exemplu: s fie cinstit, de ncredere, sincer, onest i discret;

b) s fie receptiv, de ex. s fie dornic s ia n considerare idei sau puncte de vedere alternative;

c) s fie diplomat, de ex. s aib tact n lucrul cu oamenii; d) s aib spirit de observaie, de ex. s aib o stare activ de

contientizare a ambientului fizic i a activitilor practice; e) s fie perceptiv, de ex. stare de contientizare instinctiv a situaiilor

i capabil s neleag situaiile; f) s fie flexibil, de ex. se adapteaz prompt la situaii diferite; g) s fie tenace, de ex. perseverent, concentrat pe ndeplinirea

obiectivelor;

h) s fie hotart de ex. s ajung la concluzii n timp util, bazndu-se pe analize i raionamente logice;

i) s aib siguran de sine, de ex. s acioneaze i s se manifeste independent, n timp ce interacioneaz cu ceilali.

Auditorii ar trebui s aib cunotine i abiliti n urmatoarele domenii:

a) Principii, proceduri i tehnici de audit: care s permit auditorului s le aplice pe cele corespunzatoare situaiilor concrete i s se asigure c auditurile sunt desfurate ntr-o manier consecvent i sistematic. Un auditor ar trebui s fie capabil s:

- aplice principiile, procedurile i tehnicile de audit; - planifice i s organizeze activitatea n mod eficace; - efectueze auditul n limitele programului agreat;

- stabileasc prioritile i s se concentreze pe probleme n funcie de importan;

169

- colecteze informaii n mod eficace prin intervievare, ascultare, observare i analizarea documentelor, nregistrrilor i a datelor;

- neleag necesitatea i consecinele utilizrii eantionrii pentru auditare;

- verifice exactitatea informaiilor colectate; - confirme c dovezile de audit sunt suficiente i adecvate pentru a

susine constatrile i concluziile auditului; - evalueze acei factori care pot influena credibilitatea constatrilor i

concluziilor auditului;

- utilizeze documente de lucru pentru a nregistra activitile auditului;

- pregteasc rapoartele de audit; - menin confidenialitatea i securitatea informaiilor; - comunice eficace.

b) Sisteme de management i documente de referin, care s permit auditorului s neleag domeniul auditului i s aplice criteriile de audit. Cunotinele i abilitile n acest domeniu ar trebui s cuprind:

- modul de aplicare a sistemelor de management diverselor

organizaii; - interaciunea dintre componentele sistemului de management; - standardele sistemelor de management, procedurile aplicabile sau

alte documente ale sistemului de management utilizate sub form de criterii de audit;

- recunoaterea diferenelor dintre documentele de referin i prioritile acestora;

- aplicarea documentelor de referin pentru diferite situaii de audit; - sisteme informatice i tehnologia informaiei utilizate pentru

autorizarea, securitatea, difuzarea i controlul documentelor, datelor i al nregistrrilor.

c) Situaii organizaionale: care s permit auditorilor s nteleag contextul operaional al entitii. Cunotintele i abilitile n acest domeniu ar trebui s cuprind:

- mrimea, structura, funciile i relaiile entitii; - procesele generale ale activitii i terminologia conex; - obiceiurile culturale i sociale ale auditatului.

d) Legile, reglementrile i alte cerine relevante aplicabile disciplinei: care permit auditorului s cunoasc cerinele care se aplic entitii auditate i s lucreze n limitele acestor cerine. Cunotinele i abilitile n acest domeniu ar trebui s cuprind:

- coduri, legi i reglementri locale, regionale i naionale; - contracte i acorduri;

170

- tratate i convenii internaionale i - alte cerine la care entitatea subscrie.

10.3 Organizarea muncii auditorilor

10.3.1 Carta auditului intern

Carta auditului intern, are ca scop:

- stabilirea poziiei serviciului de audit intern n cadrul organizaiei;

- autorizarea accesului la documente, persoane i bunuri; - definirea sferei de activitate a auditului intern.

Carta de audit intern trebuie elaborat n form scris i aprobat de Consiliul de administraie. Acest document d legitimitate activitii de audit intern i contribuie la reuita sa.

Carta auditului intern, este difuzat spre cunoatere la nivelul entitii, compartimentelor care vor fi auditate.

10.3.2 Planul de audit

Planul de audit este obligatoriu i se realizez pe baza riscurilor specifice entitii i cu scopul ientificrii prioritilor entitii.

Elaborarea planului de audit va avea n vedere urmtoarele cinci etape obligatorii:

- realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit

intern;

- calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecrei misuni de audit intern i stabilirea prioritilor i a periodicitii misiunilor de audit intern;

- redactarea proiectului de plan;

- ajustarea proiectului n funcie de resursele disponibile i de solicitrile managementului;

- aprobarea planului de audit intern de conducerea entitii sau comitetul de audit.

Planul de audit intern se actualizeaz anual sau atunci cnd apar modificri semnificative care trebuie operate i care sunt solicitate i aprobate de conducerea entitii.

10.3.3 Manualul de audit intern

Manualul de audit intern prezint sistemul de organizare, regulile de compartiment i competenele auditorilor, obiective minimale ale auditului intern. Manualul de audit trebuie s contribuie la:

- definirea condiiilor generale de activitate; - sprijinirea pregtirii/integrrii auditorului intern debutant; - utilizarea ca sistem de referin.

171

Definirea condiiilor generale de activitate nseamn descrierea organigramei compartimentului de audit intern, precum i poziionarea acestuia n entitate. Sunt prezentate fiele de post pentru toi auditorii interni, astfel nct acetia s cunoasc sarcinile pe care le au de ndeplinit, competenele pe care trebuie s le afirme i responsabilitile crora s le fac fa.

Manualul prezint modul de repartizare a sarcinilor, domeniile de manifestare a auditorilor, modul de elaborare i realizare a planului de lucru, de soluionare a divergenelor cu partea auditat, dispoziiile referitoare la deplasrile profesionale i rambursarea cheltuielilor, condiii materiale de desfurare a activitii etc.

Sprijinirea pregtirii/integrrii auditorului debutant se va face prin punerea la dispoziia acestuia a manualului i se va proceda la facilitarea nelegerii regulilor cuprinse n manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele i particularitile de funcionare ale compartimentului de audit intern i va nelege procedurile de lucru ale auditului intern.

Utilizarea ca sistem de referin presupune cunoaterea normelor profesionale n materie, dar i cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu trimiteri la:

- reguli de angajare i de desfurare a activitii auditorilor interni potrivit normelor profesionale, precizri referitoare la ncetarea raporturilor de munc sau de colaborare, reguli de promovare profesional sau de sancionare etc.;

- reguli aplicate pentru deplasri i cltorii, transparena fiind necesar, menionndu-se cu claritate care sunt condiiile de desfurare a deplasrilor sau cltoriile n ar ori n strintate;

- planul de audit, care trebuie s aib norme de elaborare, revizuire i aprobare, descrise corect i cunoscute de toi auditorii interni;

- normele referitoare la culegere a probelor, msurarea riscurilor, ntocmirea documentelor i a raportului de audit etc.;

- normele de calitate a activitilor de audit intern. Manualul de audit intern trebuie s aib o prezentare simpl, ideile s

fie uor de neles i aplicat, astfel nct s deven un ghid n activitatea auditorilor.

10.3.4 Dosarele de audit i documentele de lucru

Orice misiune de audit intern trebuie s se ncheie cu ntocmirea unui dosar, compus din documentele de lucru semnificative. Necesitatea

dosarului de audit este determinat de:

172

- prezentarea probelor justificative pentru susinerea afirmaiilor din Raportul de audit intern;

- utilizarea informaiilor din dosarul de audit n verificrile iterartive; un dosar de audit intern faciliteaz cunoaterea entitii, a problematicii auditului precedent, soluiile gsite i recomandrile fcute;

- utilizarea informaiilor din dosarul de audit pentru pregtirea profesional a auditorilor debutani.

Dosarele de audit cuprind, n general, dou categorii de documente: - documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame,

tabele de riscuri, diagrame de relaii, circuit de documente etc. - documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile,

chestionare, tabele comparative, fie de calcul, determinarea rezultatului testelor etc.

Cele dou tipuri de documente se vor ndosaria/prezenta ntr-o anumit ordine, auditul intern avnd definit o norm de ordonare, specific fiecrei entiti.

n practic se utilizeaz dou modele de ntocmire a dosarelor, fiecare fiind susceptibil de critici. ntocmirea dosarelor trebuie s se fac astfel nct:

- s fie standardizate; - s permit vizualizarea ordonrii documentelor din dosar; - s poat fi utilizate i de ctre teri; - s cuprind toate explicaiile necesare nelegerii operaiunilor

desfurate i concluziilor formulate; - s se poat arhiva fr dificultate.

Auditorii interni au obligaia s neleag c misiunea nu este considerat terminat dect atunci cnd dosarul de audit este complet i ordonat, aceast activitate fcnd parte din timpul alocat ndeplinirii misiunii de audit intern.

Primul model de ntocmire a dosarului de audit intern cuprinde:

- dosarul de analiz, care se constituie pe msur ce se desfoar misiunea i care cuprinde documentele explicative elaborate n cursul auditului i care trebuie pstrate: foi de interviuri, fiele de anliz i identificare a problemelor (fie de anomalii), tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc.

n acest dosar ordonarea se face ncepnd cu programul misiunii,

urmat de ordinul de misiune i apoi restul documentelor. - dosarul de sintez conine ultimile dou rapoarte de audit pe acelai

subiect, precum i notele cu privire la monitorizarea i aplicarea recomandrilor, informaiile generale referitoare la temele de discuie etc.

173

Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinznd apte pri:

- raportul de audit complet; - menionarea i monitorizarea punctelor slabe imprtante care au fost

constatate n timpul misiunii;

- tabelul riscurilor; - planificarea i programarea misiunii; - informaii generale referitoare la organigrame i analize de post,

note de serviciu, documentaie despre obiectivele unitii, extrase din rapoartele de audit anterioare (dac este cazul);

- recomandri pentru urmtoarele audituri; - documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului urmtor. Documentele de lucru au o caracteristic general: trebuie prezentate

n form scris i s aib un format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie s aib referine pentru identificarea numerelor din raportul de audit, corespondena cu numrul de misiune din planul de audit intern, anul, secvena din cadrul misiunii etc.

Fiecare document de lucru trebuie s aib un numr de referin care trebuie s coincid cu documentele corespunztoare din dosarul de audit.

De asemenea, documentele de lucru vor conine meniuni obligatorii, precum numele entitii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data; testele vor indica informaii specifice: obiective, structura testelor, documentele sau tranzaciile examinate, detaliile despre tranzacie, rezultatele i interpretarea acestora etc.

Pentru a ndeplini condiiile cerute de normele referitoare la calitatea auditului, documentele de lucru trebuie s fie:

- normalizate; - datate i semnate; - inteligibile; - adecvate; - simple i necostisitoare, - complete.

10.3.5 Documentarea

Documentarea poate avea surse externe sau/i interne. Documentarea extern se realizeaz apelndu-se la lucrri i reviste

de specialitate de audit intern, documente ale organismului profesional,

rapoarte, studii, analize etc.

Documentarea intern se realizeaz folosind informaii din surse interne aflate la dispoziia compartimetului de audit intern.

174

De regul, cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la baza activitii auditorilor interni.

Ghidurile de audit se ntocmesc pe baza chestionarului de audit

intern i a programului de audit. Pentru fiecare element propus spre verificare n chestionar i/sau programul de audit intern, trebuie identificate instrumentele i mijloacele specifice de auditare, astfel nt s poat fi identificate i evaluate riscurile asociate.

Ghidurile sunt necesare din mai multe motive:

- reprezint un ajutor important pentru toate categoriile de auditori; - constituie o cale semnificativ de formare a tinerilor auditori; - activeaz funcia de revizuire periodic, corectare i actualizare.

Documentaia intern mai cuprinde: metode i proceduri aflate n vigoare, organigrame folosite, convenii colective etc.

Auditorii interni au la dispoziie mijloace materiale i financiare pentru desfurarea corespunztoare a misiunilor de audit.

Printre mijloacele materiale importante menionm sistemele informatice, folosite pentru culegerea, prelucrarea i stocarea informaiilor.

10.4 Eficacitatea organizrii compartimentului de audit intern

Eficacitatea se refer la dou aspecte importante: integrarea n entitate i organizarea compartimentului.

Integrarea n entitate a compartimentului de audit intern este reuit atunci cnd sunt ntrunite un numr minim de condiii culturale i materiale.

Condiiile culturale sunt propice integrrii compartimentului de audit intern n entitate atunci cnd se cultiv o percepie pozitiv asupra importanei auditului, cnd auditaii dein informaii corecte i suficiente despre misiunea auditului.

Condiiile materiale se refer la definirea clar a obiectivelor auditului, la asigurarea metodologiei i procedurilor de audit adecvate, la existena unui sistem eficient de comunicare, la resursele pentru pregtirea i ridicarea competenei auditorilor.

Este important i definirea rolului efului misiunii de audit, care preia prin delegare sarcini de la responsabilul compartimentului de audit.

Interveniile efului misiunii sunt relevante i specifice nainte de nceperea misiunii, n timpul acesteia i dup terminarea misiunii.

Pentru ca auditul intern s funcioneze bine este nevoie de un mediu de control aezat i funcional i de un sistem de comunicare adecvat.

Mediul de control include funciile de guvernan i de management, precum i atitudinile, contientizarea i aciunile celor nsrcinai cu

175

guvernana i managementul entitii referitoare la auditul intern i importana acestuia n entitate.

Mediul de control poate spori sau diminua eficacitatea auditului

intern. Un mediu de control funcional susine schimbul de informaii, favorizeaz cooperarea, permite elaborarea i colectarea de propuneri reciproc interesante i care se pot implementa uor.

Comunicarea trebuie s se realizeze pe baza unui plan bine ntocmit, care s duc la nelegerea i cunoaterea funciei de audit i s acioneaze pentru mbuntirea mediului de control.

n planul de comunicare trebuie relevate corect intele, comparate obiectivele cu ateptrile, definite clar mesaje pe categorii de destinatari, alese celor mai potrivite suporturi de comunicare.

Programul de asigurare i mbuntire a calitii cuprinde misiuni de evaluare intern i extern a calitii procesului de organizare a auditului.

Evalurile interne sunt n responsabilitatea efului compartimentului de audit intern, care efectueaz operaiunea de supervizare viznd competena auditorilor, calitatea comunicrii, respectarea metodologiei de audit i o alegere raional a instrumentelor de investigare, calitatea i pertinena constatrilor i a observaiilor, calitatea raportului de audit i respectarea termenelor, realismul recomandrilor, aplicabilitatea i eficacitatea lor.

Evalurile externe se realizeaz prin revizii de audit, prin care se examineaz, cu preponderen: profilul i competena auditorilor, exhaustivitatea planului de audit i respectarea acestuia, aplicarea standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit i aplicarea recomandrilor, calitatea manualului de audit intern i a ghidurilor de audit, apreciarea auditului intern de ctre management.

Evaluarea extern se poate realiza de auditori din compartimentul propriu de audit sau de auditori externi.

Vocabular: structura compartimentului de audit intern; carta

auditului intern; manualul de audit intern; competenele auditorilor interni; dosarul de audit; documentele de lucru; documentarea, mediul de control.

ntrebri 1. Care este semnificaia noiunii de funcie de audit intern? 2. Care sunt factorii care influeneaz organizarea compartimentului

de audit intern?

3. Care sunt competenele pe care trebuie s le dein auditorii interni?

176

4. Care este importana i coninutul cartei auditorilor interni? 5. Care este importana i coninutul manualului auditorilor interni? 6. Care este importana i coninutul dosarelor i a documentelor de

lucru ale auditorilor interni?

7. Cum realizeaz auditorii interni documentarea n misiunile de audit intern?

8. Cum se msoar eficacitatea funcionrii compartimentului de audit intern?