Tema 5

Tema 5. Raportarea rezultatelor auditului bancar5.1. ntocmirea raportului auditorului extern despre activitatea bncii

5.2. Avizul auditorului extern despre veridicitatea cu care drile de seam reflect starea financiar a bncii

5.3. Prezentarea raportului auditorului independent

5.1. ntocmirea raportului auditorului extern despre activitatea bncii

Banca Naional a Moldovei conform stipulrilor Legii instituiilor financiare, articolul 34 alineatul (1) i Regulamentului cu privire la modul de ntocmire i prezentare a rezultatelor auditului solicit ca n contractul privind efectuarea controlului de audit ncheiat ntre banc i firma de audit ... trebuie s fie stipulat c auditorul va pregti raportul i avizul de audit n conformitate cu articolul 34 alineatul (1) litera b) din Legea instituiilor financiare i articolul 15(h) din Legea cu privire la activitatea de audit, precum i scrisoarea pentru management i va fi responsabil s le prezinte nu mai trziu de 30 aprilie a fiecrui an consiliului bncii i concomitent Bncii Naionale a Moldovei (Departamentului Reglementare i Supraveghere Bancar). Documentele nominalizate se perfecteaz n limba de stat a Republicii Moldova.Capitolul V Meninerea registrelor, al Regulamentului cu privire la modul de ntocmire i prezentare a rezultatelor auditului menioneaz: Banca pstreaz originalele raportului de audit, avizului de audit i scrisorii pentru management la oficiul su central i pune toate aceste documente la dispoziia inspectorilor Bncii Naionale a Moldovei pe msura necesitii.Auditul nu este un scop n sine, activitatea de audit pentru care beneficiarii pltesc firmelor de audit si expertiza specializate sume importante, trebuie sa se ncheie cu rezultate si concluzii corecte si relevante care sa foloseasc managementului executiv si celui de supraveghere (administraie) la identificarea aspectelor neconforme, a diferenelor, neregulilor si riscurilor pentru luarea masurilor eficiente de eliminare si prevenire a acestora. Ca urmare, concluziile auditului trebuie sa aib un grad ridicat de acuratee si corectitudine, de aceea n cazul auditurilor mai mari se obinuiete ca un angajat cu experiena, din cadrul firmei de audit, sa reverifice foile si situaiile de lucru ale echipei nainte de formularea concluziilor si rezultatelor auditului.n toate cazurile verificarea finala urmrete: evaluarea activitilor personalului cu mai putina experiena din cadrul echipei de audit; asigurarea ca auditul desfurat corespunde standardelor de performanta; caracterul obiectiv, neprtinitor al opiniilor si concluziilor exprimate cu ocazia auditului.

O grija deosebita se acorda concordantei dintre datele (probele) obinute si concluziile formulate. Pe baza acestor evaluri se emite apoi Raportul de audit.5.2. Avizul auditorului extern despre veridicitatea cu care drile de seam reflect starea financiar a bncii

Dup terminarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sfer audiat, inclusiv verificarea datoriilor condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s integreze rezultatele ntr-o singur concluzie de ansamblu. n final auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat probe de audit suficiente pentru a susine concluzia c situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate, aplicate pe baze consecvente cu cele din anul precedent.

Evaluarea rezultatelor se bazeaz pe cinci aspecte fundamentale:

Suficiena probelor; Probele sprijin opinia auditorului; Informaiile de divulgat n situaiile financiare; Verificarea foilor de lucru; Verificarea independent.Raportul de audit este un document standardizat, care cuprinde ntr-o forma sintetica si clara rezultatele procesului de audit. Multe firme de audit au publicat (electronic) formatul standard al unui Raport de audit. Procesul logic de parcurs n aceasta faza finala a activitii de audit este urmtorul:

Evaluarea rezultatelor

Emiterea Raportului de audit

Comunicarea cu Comitetul de Audit si Managementul

Auditorul trebuie sa ia decizia privind Raportul de audit adecvat de emis numai dup colectarea si evaluarea atenta si obiectiva a tuturor datelor (probelor) si terminarea tuturor verificrilor.

Raportul de audit este practic, singurul element care poate fi vzut de utilizatorii situaiilor financiare, iar caracterul sau, fie prea optimist, ori dimpotriv, prea critic, cu multe rezerve n raport cu situaia reala a firmei supusa auditrii, este la fel de duntor, putnd induce n eroare partenerii de afaceri, acionarii etc.

1. Rolul raportului de audit

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile si principiile fundamentale si modalitile lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea (banc) audiat, respectiv cu publicul, precum si cu acionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate (banc);

instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea entitii (bncii) audiate.

Rspunderea conducerii bncii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:

responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate;

responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi); responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. 2. Coninutul raportului de audit Raportul de audit trebuie s conin:

relaia contractual de executare a misiunii de audit;

observaiile reieite din diverse verificri;

informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;

oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare, performantelor si situaiei financiare generale a ntreprinderii;

meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

situaiile care fac s apar incertitudini;

natura si locul observaiilor n raport.

3. Opinia auditorului

ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare:

"dau o imagine fidel" sau

"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".

Exist 4 tipuri de opinie:

opinia fr rezerve;

opinia cu rezerve;

opinia defavorabil;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.

4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor);

nerespectarea principiului independentei exerciiului;

neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului;

neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;

erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).

Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului exerciiului.

Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:

natura dezacordului;

postul si suma respectiv;

influenta asupra rezultatului net. 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor

Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante.

O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.

Limitele pot fi:

impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.

Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.

Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor.

Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern.

n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare.

ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile;

imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;

suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile

n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:

suma lor este nesigur sau necunoscut;

probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.

Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.

n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:

natura riscului;

postul sau posturile bilanului contabil, influenate;

valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat;

incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale ale acestei situaii.

4.4. Caz particular: continuitatea activitii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii si apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.

5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul

Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea si obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost audiate.

5.3. Paragraful introductiv

Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare audiate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii audiate i ale auditorului.

Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data si perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare.

Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o incident semnificativ, c ea stabilete principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:

"Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii "X", ncheiate la 31 decembrie 201.., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii.

Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit

Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.

Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.

"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului.

Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:

examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informaiile coninute n situaiile financiare;

evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;

evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;

revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. 5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare si rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale.

Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative".

Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare.

5.5.1. Opinia fr rezerve (curat)

"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 201... precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate". 5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii

n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva.

5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 2009.. , cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei si situaiei financiare a societii la 31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:

"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.

Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."

5.5.5. Opinia defavorabil

O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exerciiul ncheiat

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.

ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise si aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.

5.8. Semntura auditorului

Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic sau ambele.

Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.5.3. Prezentarea raportului auditorului independent

Raportul de audit nu reprezint finalul procesului de audit, raportul nu ar folosi la nimic daca nu ar fi comunicat si dezbtut cu factorii de decizie si de supraveghere ai firmei supuse auditrii. Raportul de audit reprezint, astfel cum am artat ntr-un capitol precedent, rezultatul sintetic al muncii echipei de audit ce trebuie adus la cunotina beneficiarului auditului.Comunicarea Raportului de audit ctre beneficiar este obligatorie si are drept scop asigurarea ca managementul executiv si de supraveghere sunt pe deplin informate despre constatrile auditorului si recomandrile formulate de acesta.Exista practica instituita ca, n cadrul ntlnirilor oficiale ale colectivului de conducere executiva a beneficiarului auditului, si la edinele Comitetului de Audit, ca organism specializat al Consiliului de Supraveghere (administraie) al instituiei de credit sa fie invitai reprezentanii auditorului pentru a prezenta: concluziile raportului de audit; recomandrile auditorului.

Cu ocazia comunicrii concluziilor Raportului de audit nu trebuie sa lipseasc: Comunicarea ctre Management si ctre Comitetul de Audit a faptelor ilicite, neconforme eventualelor fraude descoperite cu ocazia auditului n scopul de a ajuta Managementul si, mai ales, Comitetul de Audit sa-si ndeplineasc rolul de supraveghere n sensul de a asigura ntocmirea unor situaii financiare care sa corespunda si sa reflecte realitatea;

Comunicarea ctre Management si ctre Comitetul de Audit a modului de funcionare a controlului intern, carenele, lipsurile n activitatea acestuia, viznd:1. separarea adecvata a responsabilitilor (sarcinilor);2. autorizarea adecvata a operaiunilor si activitilor;3. ntocmirea de documente si evidente contabile corespunztoare si n acord cu cerinele legale;4. controlul (verificarea) efectiva a documentelor, operaiunilor, activitilor;5. verificarea independenta a aplicrii si a rezultatelor controlului.

Un accent deosebit trebuie pus si pe supervizarea activitii de control intern de la o entitate independenta (auditul intern). Alte comunicri specifice ctre Comitetul de Audit care vizeaz:1. rectificrile semnificative ale situaiilor financiare, unde este cazul;2. dezacordurile cu managementul executiv privind unele aspecte/formulri din Raportul de audit;3. dificulti ntlnite pe parcursul procesului de audit (lipsa de disponibilitate a personalului clientului, nefurnizarea, neprezentarea unor informaii si documente etc.).ANEXE: 7 p.

PAGE 1