manual de audit de conformitate - curtea de conturi … de audit... · curtea de conturi manual de...
TRANSCRIPT
1
R O M Â N I A
CURTEA DE CONTURI
Manual de
audit de conformitate
2014
2
CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI
www.curteadeconturi.ro
Str. Lev Tolstoi nr.22-24, sectorul 1, cod 011948
București, România
2014
3
CUPRINS INTRODUCERE…………………........................………………………………………………....………..…...5
Cap. I OBIECTIVUL GENERAL AL CONTROLULUI…………….……...…...……........................….10
Cap. II CARACTERISTICILE CONTROLULUI ȘI DIFERITELE MODALITĂȚI ÎN CARE SE
POATE REALIZA…………………….……………………….....................................................…13
Cap. III. ELEMENTELE CONTROLULUI…………………………………….........................……......…..19
3.1 Relația tripartită în cadrul controlului, între auditorii publici externi ai Curții de Conturi, partea responsabilă
(entitatea controlată) și utilizatorii informațiilor din rapoartele de control………………………………....19
3.1.1 Auditorii publici externi ai Curții de Conturi…………………………....................…………............20
3.1.2 Partea responsabilă (entitatea controlată)…………………………………..……..…..........................20
3.1.3. Utilizatorii informațiilor din rapoartele de control……………………………....…...........................22
3.2 Obiectivele specifice supuse verificării………………………………………............…..…...........................22
3.3 Reglementările legale și criteriile de audit……………………….......………………....….............................28
3.4 Nivelul de asigurare oferit de auditorii publici externi cu privire la rezultatele controlului……….…......…..30
Cap. IV PRINCIPIILE GENERALE ALE CONTROLULUI………………………..............................…34
4.1 Raționamentul și scepticismul profesional………………………………..........................…………...…..….34
4.2 Riscul de audit………………………………………………………………………........................….......…35
4.3 Semnificația (materialitatea)………………………………………………………........................…....….....37
4.4 Documentația………………………………………………………………………….........................…........39
4.5 Comunicarea…………………………………………………………………………..................................…40
4.6 Controlul calității………………………………………………………………………...............................…42
4.7 Managementul şi abilităţile echipei de control....…………………………………....…..............................…43
Cap. V ETAPELE ACȚIUNII DE CONTROL……………………………………..................................…45
5.1 Planificarea controlului…………………………………………………………….........................…........45
5.1.1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte………….…...............................46
5.1.2 Evaluarea sistemului de control intern al entității……………………………….............................…53
5.1.3 Evaluarea riscului de audit și a riscului de fraudă……………………………….............................…66
5.1.4 Categoriile de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată și metodele de selectare din
cadrul acestora a elementelor în vederea verificării….....................…...............................................81
5.1.5 Abordarea controlului………………………………………………………...........................…….....92
5.1.6 Planul de control…………………………………………………………….......................…...…......93
5.2 Execuția controlului…………......……………………………………………….......................…...............94
5.2.1 Stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice supusă verificării……………………………………………………………….............................................94
5.2.2 Identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor de audit necesare realizării
acțiunii de control și evaluarea acestor probe de audit……..........................................................…102
5.2.3 Extrapolarea valorii erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de operațiuni
economice verificate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eșantion și însumarea
valorilor erorilor/abaterilor extrapolate………..…...........................................................................132
5.2.4 Întocmirea documentelor de lucru pentru susținerea constatărilor, concluziilor și recomandărilor din
raportul de control și, respectiv, a concluziei generale care se va formula................…..…........….133
5.3 Raportarea controlului………………………………………………………….......................……..........135
5.3.1. Acte de control – Raportul de control .......……………………………....…..…...........................136
5.3.2. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control……….............................…152 1) Notă de constatare………………………………………………………….............................152
2) Notă privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert……………............................154
3) Notă privind propunerea de sesizare a altor autorităţi abilitate de lege să aplice sancţiunea
contravenţională, urmare a unor abateri constatate de Curtea de Conturi ..............................154
4) Notă privind propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale statului să
efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate…………..............................................155
5) Proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor……………..…..........................156
6) Proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62
lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată…………..........................................................158
7) Proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare
a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată…………………........160
8) Notă de conciliere……………………………………………………….....................…..…..162
4
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia controlului și verificarea modului de
implementare a recomandărilor (follow - up)………………………………....…..........................................163
5.4.1 Valorificarea constatărilor înscrise în raportul de control……………….......................……......….163
5.4.2 Valorificarea constatărilor înscrise în nota de constatare…………………..……..............................169
5.4.3 Măsurile dispuse de către Curtea de Conturi pentru valorificarea constatărilor din actele întocmite
cu ocazia controlului…………………………………….......................................................….....…170
5.4.4 Decizia…………………………………………………………….....................……………........…171
5.4.5 Procedura de blocare a fondurilor bugetare sau speciale………………........................……….......178
5.4.6 Procedura de suspendare din funcție prevăzută la art. 45 din lege…………........................….....…180 5.4.7 Procedura și termenul de contestare a deciziei…………………………….......................…..….......182
5.4.8 Analiza și soluționarea contestației la decizie……………………………….......................….....….183
5.4.9 Sesizarea instanței de contencios administrativ……………………………........................…..….....188
5.4.10 Sesizarea organelor de urmărire penală competente………………………….............................….188
5.4.11 Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii (acte de control care se
întocmesc cu acest prilej)………………………....…......................................................................190
Cap. VI. GLOSAR DE TERMENI………………………………………………..........................……..........193
Cap. VII. ANEXE MANUAL…………………………………………………………….................................198
- Anexa nr. 1 – Modelul raportului de control.....................................................................................................198
- Anexa P1 - Planificare: Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte..........................201
- Anexa P2 - Planificare: Evaluarea sistemului de control intern al entității.......................................................204
- Anexa P3 - Planificare:Identificarea și evaluarea riscurilor..............................................................................213
- Anexa P4 - Planificare: Determinarea categoriilor de operațiuni economice ce urmează să fie verificate și a
metodelor de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării...................................................216
- Anexa P5 - Planificare: Abordarea controlului..................................................................................................219 - Anexa P6 - Modelul planului de control............................................................................................................220
- Anexa E1 - Execuție: Exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare...................................222
- Anexa E2 - Execuție: Modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului general
consolidat............................................................................................................................................................232
- Anexa E3 - Execuție: Evaluarea sistemului de control intern și audit intern...................................................235
- Anexa E.4.1 - Execuție: Efectuarea inventarierii și a evaluării/reevaluării tuturor elementelor patrimoniale,
înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea în
evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară; asigurarea integrității bunurilor patrimoniale......................237
- Anexa E.4.2 - Execuție: Constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea............................240
- Anexa E 4.3.1 - Execuție: Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor de personal din
fonduri publice....................................................................................................................................................242
- Anexa E.4.3.2 - Execuție: Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor cu achiziții de
bunuri, lucrări și servicii din fonduri publice.....................................................................................................245
- Anexa E 4.3.2.1 - Exemple de posibile abateri de la legalitate și consecințele acestora, identificate în urma
aplicării procedurilor de audit (testelor de detaliu) asupra contractelor de achiziție publică selectate în
eșantionul verificat.............................................................................................................................................249
- Anexa E 4.4 - Execuție: Acordarea și utilizarea conform destinațiilor stabilite a alocațiilor bugetare pentru
investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a
unităților administrativ-teritoriale......................................................................................................................260
- Anexa E 4.5 - Execuție: Încheierea și derularea contractelor de împrumuturi care constituie datoria publică,
utilizarea acestor împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor, precum și a comisioanelor și
penalităților aferente...........................................................................................................................................264
- Anexa E 4.6 - Execuție: Obligațiile statului și ale unităților administrativ-teritoriale......................................267
- Anexa E 4.7 - Execuție: Vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune..................................................................................................................................269
- Anexa E 4.8 - Execuție: Constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă......................................................................................272
- Anexa E 4.9 - Execuție: Respectarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în administrarea
patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și în utilizarea
fondurilor publice...............................................................................................................................................274
5
INTRODUCERE
Activităţile care se desfășoară de entităţile din sectorul public în beneficiul cetăţenilor,
scopul, obiectivele, atribuțiile acestora și condițiile în care se desfășoară aceste activităţi sunt
stabilite prin legi, regulamente și alte acte normative. Fondurile publice alocate entităţilor din
sectorul public pentru finanțarea acestor activități sunt încredinţate pentru buna lor gestionare.
Din acest motiv, reprezentanţii entităților publice au responsabilitatea de a fi transparenţi cu
privire la acţiunile lor, sunt răspunzători faţă de cetăţeni pentru fondurile care li s-au
încredinţat şi au obligaţia să exercite o bună gestiune a acestor fonduri. Astfel, conceptele de
transparenţă, responsabilitate, administrare şi bună guvernanţă sunt principii de bază în
sectorul public.
Nevoia de a monitoriza activităţile entităţilor sectorului public, dacă acestea sunt în
concordanţă cu prevederile legale care le guvernează şi dacă protejarea drepturilor cetăţenilor
este un proces exercitat în mod echitabil, reprezintă o funcţie importantă a controlului în
sectorul public. Controlul ajută la monitorizarea principiilor de bază menționate mai sus,
contribuind la respectarea şi la punerea lor în practică.
Potrivit prevederilor art. 140 alin. (1) din Constituţia României, republicată
(Monitorul Oficial nr. 767 din 31 octombrie 2003), precum și ale art. 1 alin. (1) din Legea
nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată (Monitorul
Oficial nr. 238 din 3 aprilie 2014), denumită în continuare lege,
Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi
de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.
Conform prevederilor art. 21 alin. (1) din lege,
Curtea de Conturi exercită funcţia de control asupra modului de formare, de
administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public,
furnizând Parlamentului şi, respectiv, unităţilor administrativ-teritoriale rapoarte privind
utilizarea şi administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii,
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.
Conform art.1 alin. (2) din lege, această funcţie de control a Curţii de Conturi se
realizează prin proceduri de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit,
elaborate în conformitate cu standardele de audit general acceptate.
Standardele de audit internaționale (ISSAI) sunt elaborate de Organizația
Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI) cu scopul de a promova un audit
independent și eficace și de a sprijini instituțiile supreme de audit, membre ale INTOSAI, în
dezvoltarea abordării profesionale proprii, în conformitate cu mandatul acestora și cu
legislația și reglementările naționale.
Controlul, denumit potrivit ISSAI audit de conformitate, abordează măsura în care
entitatea auditată respectă legile, regulile, regulamentele, politicile, codurile stabilite sau
termenii asupra cărora s-a căzut de acord, cum ar fi clauzele contractelor sau clauzele
acordurilor de finanţare.
Scopul auditului de conformitate în sectorul public este prezentat în Declaraţia de la
Lima1 a Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI), astfel:
1 Adoptată la cel de al IX – lea Congres al INTOSAI (INCOSAI), organizat în anul 1977 la Lima (Peru)
6
„Conceptul de audit şi implementarea acestuia în administrarea finanţelor publice sunt
esențiale, întrucât gestionarea fondurilor publice reprezintă o activitate responsabilă. Auditul
nu este un scop în sine, ci o parte indispensabilă a unui sistem de reglementare, al cărui scop
este să identifice în timp util abaterile de la standardele acceptate şi cazurile de încălcare a
principiilor de legalitate, eficienţă, eficacitate şi economicitate în gestiunea financiară, astfel
încât să fie posibilă:
luarea de măsuri corective în cazul abaterilor constatate,
stabilirea persoanele răspunzătoare,
recuperarea pagubelor sau luarea de măsuri pentru prevenirea ori cel puţin
evitarea repetării unor astfel de deficiențe în viitor.”
În concordanță cu conținutul Declarațiilor de la Lima și din Mexic2 și recunoscând
independența fiecărui membru al INTOSAI de a-și stabili propria abordare în concordanță cu
legislația națională, INTOSAI a solicitat3 membrilor săi la al XX-lea Congres (INCOSAI),
organizat în 2010 în Africa de Sud, următoarele:
să utilizeze cadrul de lucru al Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme
de Audit drept cadru comun de referință pentru auditul sectorului public;
să compare calitatea activității de audit desfășurate, standardele proprii de audit și
liniile directoare de aplicare a acestora cu prevederile corespunzătoare din
Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit;
să implementeze standardelor internaționale ale instituțiilor supreme de audit în
concordanță cu mandatul legal al instituțiilor supreme de audit, precum și cu
legislația și reglementările naționale.
Standardele de audit internaționale și liniile directoare/ghidurile/manualele de
implementare ale acestora sunt esențiale pentru credibilitatea, calitatea și profesionalismul
auditului realizat în sectorul public, aduc un plus de valoare în activitatea instituțiilor supreme
de audit, implementarea lor conducând la următoarele rezultate:
a) promovarea transparenței în sectorul public și creșterea credibilității muncii
auditorilor;
b) creșterea eficacității și eficienței activităților desfășurate de instituțiile supreme de
audit și asigurarea premiselor pentru efectuarea unor misiuni de audit de înaltă
calitate;
c) creșterea nivelului perceput de profesionalism al instituțiilor supreme de audit.
Standardele internaționale referitoare la auditul de conformitate sunt următoarele:
1) 1 standard de nivel 3, adoptat la al XXI - lea INCOSAI, organizat în anul
2013 la Beijing, în China:
ISSAI 400 - Principiile fundamentale ale auditului de conformitate – acestea
sunt elaborate pe baza principiilor fundamentale de audit formulate în ISSAI 100 –
Principiile fundamentale ale auditului sectorului public, constituie baza pentru
2 Declarația privind independența istituțiilor supreme de audit, adoptată la cel de al XIX – lea Congres al
INTOSAI (INCOSAI), organizat în anul 2007 în Mexic 3 Declarația Sud – Africană
7
elaborarea standardelor auditului de conformitate și oferă informații detaliate cu
privire la:
scopul și autoritatea ISSAI privind auditul de conformitate;
cadrul de desfășurare al auditului de conformitate și diferitele modalități în care
se poate realiza acesta;
elementele auditului de conformitate;
principiile auditului de conformitate: principiile generale și principiile
referitoare la modul de desfășurare al auditului.
2) 3 standarde de nivel 4, aprobate la al XX - lea INCOSAI, organizat în anul
2010 la Johannesburg, în Africa de Sud:
ISSAI 4000 – Introducere în liniile directoare privind auditul de conformitate;
ISSAI 4100 – Liniile directoare privind auditul de conformitate pentru
misiunile de audit realizate separat de auditul situațiilor financiare;
ISSAI 4200 - Liniile directoare privind auditul de conformitate pentru misiunile
de audit realizate împreună cu auditul situațiilor financiare.
Scopul și autoritatea ISSAI privind auditul de conformitate
Potrivit prevederilor ISSAI 400 - Principiile fundamentale ale auditului de
conformitate, instituțiile supreme de audit au una din următoarele posibilități pentru a-și
stabili standarde de audit de conformitate:
- să elaboreze propriile standarde de audit de conformitate, în concordanță cu
principiile de bază enunțate în standardele de nivel 3;
- să adopte standarde de audit de conformitate elaborate de către un alt organism
independent (ex. Camera Auditorilor Financiari) cu respectarea principiilor
enunțate în standardele de nivel 3;
- să adopte integral cele 3 standarde de nivel 4, ISSAI 4000 – 4200 (liniile
directoare pentru auditul de conformitate) ca și standarde proprii de audit de
conformitate.
Având în vedere următoarele considerente:
prevederile Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de
Conturi, republicată, cu privire la modul de exercitare a funcţiei de control,
conținutul Declarației Sud – Africane adoptată la al XX-lea INCOSAI în anul
2010, cât și
posibilitățile de stabilire a standardelor de audit de conformitate prevăzute în
ISSAI 400 - Principiile fundamentale ale auditului de conformitate,
rezultă că funcţia de control a Curţii de Conturi trebuie să se realizeze prin proceduri de audit
public extern prevăzute în standardele proprii de audit, elaborate în conformitate cu principiile
generale și principiile referitoare la modul de desfășurare al auditului de conformitate
cuprinse în ISSAI 400 - Principiile fundamentale ale auditului de conformitate.
În conformitate cu mandatul legal și funcția de bază ale Curții de Conturi, cu structura
și conținutul ISSAI 400 - Principiile fundamentale ale auditului de conformitate, cu liniile
directoare privind auditul de conformitate (ISSAI 4000 și ISSAI 4100) care sunt relevante
pentru controalele desfășurate de Curtea de Conturi, precum și cu prevederile Regulamentului
privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, aprobat în temeiul art. 11 alin. (2) din
8
lege, prezentul manual abordează și elaborează următoarele aspecte referitoare la
controlul efectuat de Curtea de Conturi:
I. Obiectivul general al controlului
II. Caracteristicile acestuia și diferitele modalități în care se poate realiza
III. Elementele controlului:
3.1 Relația tripartită între auditorii publici externi, entitatea auditată (partea
responsabilă) și utilizatorii informațiilor din rapoartele de control
3.2 Obiectivele specifice supuse controlului
3.3 Reglementările legale aplicabile domeniului verificat
3.4 Nivelul de asigurare oferit de auditorii publici externi cu privire la
rezultatele controlului
IV. Principiile generale care trebuie luate în considerare înainte de începerea
controlului și pe parcursul acțiunii de verificare:
4.1 Raționamentul și scepticismul profesional
4.2 Riscul de audit
4.3 Semnificația (materialitatea)
4.4 Documentația
4.5 Comunicarea
4.6 Controlul calității
4.7 Managementul şi abilităţile echipei de control
V. Reguli generale referitoare la etapele controlului: 5.1 Planificarea controlului
5.2 Execuția controlului
5.3 Raportarea controlului
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia
controlului și verificarea modului de implementare a recomandărilor
(follow - up).
Scopul manualului de audit de conformitate este acela de a le oferi auditorilor publici
externi un sprijin în vederea desfășurării acțiunilor de control într-un mod eficient și eficace.
Pentru a facilita îndeplinirea acestui obiectiv, manualul pune accentul pe:
o abordare bazată pe riscuri, care concentrează efortul auditorilor publici
externi pe domeniile considerate de aceștia ca fiind expuse riscului de neconformitate cu
prevederile legale care le sunt aplicabile și riscului de a se ajunge la o concluzie eronată,
scopul fiind acela de a se ajunge la o concluzie corectă. Riscurile sunt reevaluate pe măsură
ce, pe parcursul controlului, se obțin noi informații.
exercitarea unui raționament profesional adecvat, bazat pe standardele
profesionale.
9
Stabilirea elementelor care trebuie extrase
din categoria de operațiuni economice
supusă verificării
Identificarea și aplicarea procedurilor de
audit pentru obținerea probelor de audit
necesare realizării misiunii de control,
precum și evaluarea acestor probe de audit
Extrapolarea valorilor erorilor/abaterilor la
nivelul întregii categorii de operațiuni
economice, dacă este cazul Întocmirea documentelor de lucru
În general, procesul urmat în efectuarea controlului este prezentat în figura de mai jos şi
este descris în secţiunile ulterioare ale manualului.
Considerente
iniţiale
(Cap. I, II și III)
Principii generale ale
controlului
(Cap. IV)
Planificarea
controlului
( Subcap. 5.1 )
Execuţia
controlului
(Subcap. 5.2)
Raportarea
(Subcap. 5.3)
Obiectivul general al controlului
Caracteristicile controlului și modalitățile
acestuia de realizare
Elementele controlului (relația tripartită,
obiectivele specifice, reglementările legale,
nivelul de asigurare oferit)
Raționamentul și scepticismul profesional
Riscul de audit
Semnificația
Documentația
Comunicarea
Controlul calității
Managementul şi abilităţile echipei de audit
Natura activității entității controlate
Evaluarea sistemului de control intern al entității
Evaluarea riscului de audit și a celui de fraudă
Categoriile de operațiuni economice supuse
verificării
Abordarea controlului
Elaborarea planului de control
Docu
men
tare
, C
om
un
icare
, C
on
trolu
l ca
lită
ţii
Valorificarea constatărilor înscrise în actele
întocmite cu ocazia controlului (decizia,
încheierea, sesizarea organelor de urmărire
penală, etc.)
Verificarea modului de implementare a
recomandărilor (follow - up)
Valorificarea constatărilor
înscrise în actele întocmite
cu ocazia controlului și
verificarea modului de
implementare a
recomandărilor
(Subcap. 5.4)
Întocmirea raportului de control, includerea
punctului de vedere al conducerii entității,
dacă este cazul, şi a recomandărilor
10
Cap. I OBIECTIVUL GENERAL AL CONTROLULUI
În temeiul art. 2 din lege, controlul reprezintă:
,,activitatea prin care se verifică şi se urmăreşte modul de respectare a legii privind
constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice.”
La punctul 5 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, este
dată o definiție mai detaliată a controlului (auditului de conformitate), după cum urmează:
,,activitatea specifică efectuată de Curtea de Conturi în baza programului anual de activitate,
prin care se verifică și se urmărește dacă modul de administrare a patrimoniului public și
privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetelului
de venituri și cheltuieli al entității controlate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea și dacă acestea
respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.”
Controlul este, așadar, o evaluare independentă care urmărește să constate dacă
anumite obiective specifice (activități, tranzacții financiare, informații din situațiile financiare,
etc) sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu reglementările legale care le
sunt aplicabile, identificate ca fiind criterii de audit.
În consecință, scopul controlului realizat în sectorul public este acela de a permite
instituțiilor supreme de audit să evalueze dacă activitatea entităților din sectorul public se
realizează în conformitate cu reglementările care guvernează funcționarea respectivelor
entități. Aceasta include și raportarea gradului în care entitatea verificată se conformează unui
anumit set de criterii de audit identificate. Cu alte cuvinte, se urmărește obținerea unei
asigurări rezonabile cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a
informațiilor colectate în legătură cu un anumit obiectiv specific cu un set de criterii date,
precum și raportarea constatărilor și a concluziilor către entitatea verificată, organul legislativ
sau către alte organisme, după caz.
Obiectivul general al unei acțiuni de control se stabilește de Curtea de Conturi, în
procesul de elaborare a Programului anual de activitate, pe baza raţionamentului profesional
al celor implicați în această activitate.
Factorii care pot influenţa stabilirea obiectivului general şi a obiectivelor
specifice pentru o acţiune de control sunt următorii:
1. cerinţele stabilite de mandatul legal al Curții de Conturi, cu privire la
domeniile de activitate care se supun controlului ( art. 22 şi 29 alin. (2) din lege ):
a. formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor
sociale de stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi
mişcarea fondurilor între aceste bugete;
b. constituirea şi utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului
general consolidat;
c. formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor
guvernamentale pentru credite interne şi externe;
11
d. utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor
şi a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor
administrativ-teritoriale;
e. constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către
autorităţile administrative autonome şi de către instituţiile publice înfiinţate
prin lege, precum şi de organismele autonome de asigurări sociale ale
statului;
f. situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al
statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice,
regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, precum şi
concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea
publică;
g. constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia
mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
h. respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a
metodelor şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;
i. modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin
contractele de privatizare;
j. respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi
întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare;
k. alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competenţa Curţii de Conturi.
2. cerinţele stabilite în actele normative care reglementează un domeniu de
activitate;
3. abaterile de la legalitate constatate la entităţile verificate cu ocazia acţiunilor
de audit/control/documentare efectuate anterior;
4. constatările şi recomandările din rapoartele de audit intern/control întocmite
de alte organe cu atribuții de audit/control;
5. rezultatele evaluării sistemelor de control intern efectuate în cadrul unor
acțiuni de audit/control anterioare, care au scos în evidenţă existenţa anumitor domenii de
activitate/zone cu risc ridicat de neconformitate cu prevederile legale (de exemplu,
domeniul achiziţiilor publice, al colectării veniturilor bugetului general consolidat al
statului, al alocațiilor pentru investiții, al subvențiilor, al garanțiilor acordate de stat sau de
către unitățile administrativ teritoriale, al altor forme de sprijin din partea statului, etc.);
6. interesul sau aşteptările cetățenilor (de exemplu referitor la indiciile de
fraudă sau de neconformitate cu prevederile legale semnalate de mass media cu privire la
administrarea deficitară a patrimoniului în unele domenii de activitate/entități publice);
7. noutăţile legislative, organizatorice sau referitoare la gestiunea publică;
8. schimbările intervenite în structura entităţilor publice;
12
9. domeniile specifice ce fac subiectul unor importante dezbateri legislative (de
exemplu sistemul de sănătate publică, cel de protecție socială, pensiile, subvențiile acordate
în agricultură, aspecte referitoare la protecția mediului);
10. hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii de
Conturi efectuarea unor controale, în limitele competenţelor sale;
11. sesizările și reclamațiile primite de Curtea de Conturi de la alte persoane
fizice și juridice, informațiile apărute în mass-media sau din alte surse.
De regulă, obiectivul general al controlului este acela de a evalua măsura în care
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale și/sau execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către
entitatea controlată sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele normative prin care a fost înființată aceasta și respectă principiile de legalitate și
cele ale bunei gestiuni financiare.
Însă, obiectivul general al controlului poate acoperi și un domeniu mai restrâns,
stabilit în funcție de factorii menționați mai sus (exemplu: formarea şi gestionarea datoriei
publice).
13
Cap. II CARACTERISTICILE CONTROLULUI ȘI DIFERITELE
MODALITĂȚI ÎN CARE SE POATE REALIZA
Conform standardelor de audit internaționale, caracteristicile controlului sunt
următoarele:
a) Controlul este parte integrantă a mandatului instituției supreme de audit.
Astfel:
- Controalele Curții de Conturi se inițiază din oficiu și nu pot fi oprite decât de
Parlament și numai în cazul depășirii competențelor stabilite prin lege.
- Hotărârile Camerei Deputaților sau ale Senatului prin care se cere Curții de
Conturi efectuarea unor controale, în limitele competențelor sale, sunt obligatorii.
Aceste hotărâri se prezintă plenului Curții de Conturi, în vederea introducerii
acțiunilor solicitate în programul anual de activitate. Nicio altă autoritate publică,
persoană fizică sau juridică nu o mai poate obliga.
- Controlul se poate efectua și ca urmare a unor informații apărute în mass-media, a
unor sesizări primite de Curtea de Conturi de la diverse persoane juridice și fizice
sau din alte surse.
b) Controlul abordează o gamă largă de obiective specifice, cu scopul de a oferi
utilizatorilor raportului de control fie o asigurare rezonabilă, fie o asigurare limitată,
referitor la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a activităților,
tranzacțiilor financiare și/sau a informațiilor din situațiile financiare verificate cu
reglementările care guvernează entitatea verificată. Obiectivele specifice verificate
de Curtea de Conturi sunt cuprinse într-o tematică elaborată de structurile de
specialitate ale Curții de Conturi, potrivit punctului 14 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, acestea fiind, de regulă, cele
menționate la punctul 40 din același regulament.
c) Controlul se poate realiza la toate entitățile publice din cadrul administrației
publice centrale și locale și la alte entități care administrează domeniul public
sau privat al statului ori sunt beneficiare de fonduri publice. Entitățile care intră
în competența de verificare a Curții de Conturi sunt menționate la art. 23, art. 24 și
art. 29 alin. (2) din lege.
d) Controlul poate fi realizat după cum urmează:
ca o acțiune de verificare distinctă (separat de auditul situațiilor financiare);
împreună cu auditul situațiilor financiare;
ca urmare a abaterilor de la legalitate identificate cu ocazia misiunilor de audit
al performanței.
e) Controlul presupune utilizarea de diferite criterii de audit rezultate din
prevederile legale care reglementează activitatea entității verificate, de
proceduri de colectare a probelor de audit și a unei forme de raportare
stabilită de instituția supremă de audit. Acestea sunt menționate în Regulamentul
privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi și în standardele
proprii de audit, elaborate și aprobate de Curtea de Conturi. Standardele proprii de
14
audit ale Curții de Conturi sunt elaborate în concordanță cu standardele de audit
internaționale general acceptate.
f) Raportul de control conține constatări și concluzii care prezintă rezultatele
verificării obiectivelor specifice.
g) Controlul poate să conducă la aplicarea de sancțiuni contravenționale celor
responsabili de gestionarea fondurilor publice, la dispunerea de măsuri pentru
corectarea abaterilor cu caracter financiar – contabil, pentru stabilirea
întinderii prejudiciilor și recuperarea acestora, la blocarea fondurilor
bugetare, la suspendarea din funcție a persoanelor răspunzătoare și chiar la
solicitarea autorităților judiciare competente de a începe urmărirea penală
împotriva celor responsabili. Auditorii publici externi desemnaţi să efectueze
acțiuni de control întocmesc rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile și
formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate. În cazul
constatării de abateri cauzatoare de prejudicii, prin raportul de control se
procedează la comunicarea către conducerea entității controlate a existenței unor
erori/abateri de la legalitate și regularitate care au determinat producerea unor
prejudicii, fiind obligația conducerii de a stabili întinderea prejudiciului și de a lua
măsuri pentru recuperarea acestuia. În cazul constatării de fapte pentru care există
indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și în cazul în care prejudiciile
constatate nu au fost recuperate deoarece conducerea entității controlate nu a
stabilit întinderea prejudiciului și nu a luat măsuri pentru recuperarea acestuia,
Curtea de Conturi sesizează organele de urmărire penală, conform procedurii
prezentate în Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste
activităţi.
h) Controlul promovează următoarele principii:
- transparența, prin furnizarea de rapoarte credibile cu privire la modul în care au
fost respectate prevederile legale în cazul: gestionării fondurilor publice, al
exercitării managementului în sectorul public și al acordării drepturilor cuvenite
cetățenilor;
- responsabilitatea, prin raportarea erorilor și abaterilor de la legalitate, astfel încât
să poată fi luate măsuri corective, iar cei responsabili să poată fi trași la
răspundere pentru faptele lor;
- o bună gestiune a fondurilor publice, atât prin identificarea deficiențelor și
abaterilor de la prevederile legale, cât și prin evaluarea principiilor economicității,
eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice.
Frauda și corupția sunt, prin natura lor, factori care contracarează transparența,
responsabilitatea și buna gestiune a fondurilor publice. Astfel, prin luarea în
considerare a riscului de fraudă în cazul efectuării controlului, se promovează buna
guvernanță în sectorul public.
Invocarea standardelor internaționale de audit în conținutul rapoartelor de
control se poate face utilizându-se următoarea precizare:
15
,,Misiunea de control a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de
audit ale Curții de Conturi, elaborate în baza principiilor de bază ale auditului, cuprinse în
standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (ISSAI 400 - Principiile
fundamentale ale auditului de conformitate)”.
Controlul efectuat împreună cu auditul situațiilor financiare - diferența între cele
două tipuri de acțiuni de verificare
Așa cum s-a arătat mai sus, controlul reprezintă o evaluare independentă care
urmărește să constate, în general, „dacă modul de administrare a patrimoniului public și
privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetului
de venituri și cheltuieli al entității controlate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea și dacă acestea
respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității‖, iar în
particular, dacă un anumit obiectiv specific este în conformitate cu reglementările ce îi sunt
aplicabile, care au fost identificate ca fiind criterii de audit. Această acțiune de verificare are
drept scop obținerea de probe de audit suficiente și adecvate cu privire la conformitatea
obiectivelor specifice verificate cu criteriile de audit corespunzătoare (actele normative care
reglementează activitatea entității verificate).
În același timp, auditul situațiilor financiare urmărește:
- obținerea unei asigurări cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt
întocmite de către entitatea verificată în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și
- obținerea de probe de audit suficiente și adecvate cu privire la modul de respectare a
legilor și reglementărilor care au un efect direct și semnificativ asupra realității și
exactității datelor din situațiile financiare.
Rezultă că diferența între auditul financiar și control (auditul de conformitate)
este următoarea: în timp ce în cazul auditului situațiilor financiare auditorii publici
externi au în vedere numai acele legi și reglementări cu un efect direct și semnificativ
asupra realității și exactității datelor din situațiile financiare, în cazul controlului
auditorii publici externi au în vedere orice prevederi legale aplicabile obiectivelor
specifice verificate, fără a se limita la cele care au impact asupra realității și exactității
datelor din situațiile financiare.
Cele două tipuri de acțiuni de verificare, respectiv controlul și auditul financiar, pot fi
efectuate concomitent în situația în care se urmărește pe lângă obținerea unei asigurări cu
privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite de către entitatea verificată în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil și evaluarea conformității unor
obiective specifice cu criteriile de audit corespunzătoare.
În condiţiile în care la o entitate cuprinsă în programul anual de activitate a Curţii de
Conturi se realizează o misiune de audit financiar, la aceasta se va proceda în mod
concomitent şi la:
a) verificarea aspectelor sesizate prin petiții adresate structurilor Curții de Conturi,
indiferent de perioada din care provin aceste aspecte, dacă este cazul;
b) verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de structurile de
specialitate ale Curții de Conturi, ca urmare a efectuării acțiunilor anterioare, dacă
nu au fost efectuate aceste verificări până la data auditului financiar;
16
c) verificarea obligatorie a activității desfășurate de entitate pe perioada anterioară
exercițiului financiar supus auditării (perioada cuprinsă între ultimul exercițiu
financiar auditat și exercițiul financiar ce face obiectul acțiunii curente), dar în
cadrul termenului legal de prescripție;
d) verificarea unor aspecte stabilite de către departamentele de specialitate sau
solicitate de către alte autorități (Camera Deputaților, Senat), dacă este cazul.
Aspectele ce pot face obiectul verificărilor pe perioadele anterioare exercițiului
financiar supus auditării, se vor stabili prin grija conducerii structurilor de specialitate și pot
viza: realizarea veniturilor, cheltuieli de personal, achiziții publice, alte cheltuieli de capital,
subvenții și transferuri, precum și aspecte pe alte zone de risc identificate de auditorii publici
externi. Totodată, dacă în urma auditării exercițiului financiar care face obiectul acțiunii
curente se identifică deficiențe care pot proveni din perioadele anterioare, aceste deficiențe se
verifică în mod obligatoriu și pe aceste perioade.
În cazul efectuării și a altor verificări concomitent cu misiunea de audit financiar, se
vor întocmi următoarele acte de control:
- raport de audit financiar, care va avea anexat procesul-verbal de constatare, în
care se vor consemna toate erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele
pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și după caz,
situațiile de nerespectare a principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în
utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului, precum și
rezultatele verificărilor efectuate pentru perioadele anterioare, constatate ca
urmare a verificărilor prevăzute la lit. a), c) și d) ale prezentului punct.
Deficiențele constatate în urma verificării efectuate pentru perioadele anterioare,
vor fi consemnate în raportul de audit și în procesul verbal de constatare în
secțiune distinctă.
Astfel, în acest raport se vor înscrie atât constatările și concluziile cu privire la
realitatea datelor din situațiile financiare, în legătură cu care se va exprima opinia,
cât și celelalte constatări referitoare la conformitatea obiectivelor specifice
verificate cu criteriile de audit relevante, care nu influențează datele din situațiile
financiare, în legătură cu care se va formula o concluzie generală.
- raport privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie
(raport de follow-up), dacă în cadrul acțiunii curente de audit financiar odată cu
acțiunea curentă se verifică și modul de implementare a măsurilor dispuse de
Curtea de Conturi prin decizie, acțiune prevăzută la lit. b).
Controlul efectuat ca urmare a abaterilor de la legalitate identificate cu ocazia
misiunilor de audit al performanței
În România, persoanele care gestionează fonduri publice au obligația legală de a
respecta principiile economiei, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice, iar
această obligație este prevăzută în următoarele acte normative:
17
a) Legea finanțelor publice nr. 500/2002, cu modificările ulterioare, conform
căreia:
art. 21 alin. (8) - Ordonatorii de credite prevăzuţi la alin. (1) şi (3) au obligaţia
de a fundamenta, justifica şi utiliza, în condiţii de legalitate, regularitate,
economicitate, eficienţă şi eficacitate, creditele bugetare repartizate din bugetele
lor instituţiilor subordonate şi altor beneficiari ai acestor fonduri.”
art. 22 alin. (2) lit. c) – „Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de: ...
angajarea şi utilizarea cheltuielilor în limita creditelor de angajament şi creditelor
bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;”
b) Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar
preventiv, republicată, cu modificările ulterioare, art. 5 alin. (1), conform căruia:
„Persoanele care gestionează fonduri publice sau patrimoniul public au obligaţia
să realizeze o bună gestiune financiară prin asigurarea legalităţii, regularitătii,
economicităţii, eficacității şi eficienței în utilizarea fondurilor publice şi în
administrarea patrimoniului public.”
Verificarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în administrarea
patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și în
utilizarea fondurilor publice este o activitate specifică nu doar auditului performaței, ci și
controlului, în condițiile în care respectarea acestor principii este o obligație legală a
persoanelor care gestionează fonduri publice.
Nerespectarea principiilor economicităţii, eficacității şi eficienței în utilizarea
fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului public poate fi o consecință a unor abateri
de la legalitate constatate urmare a verificării de către auditorii publici externi a altor
obiective specifice referitoare la calitatea gestiunii economico-financiare. Exemplificăm în
acest sens cu următoarele:
a) angajarea de cheltuieli care se dovedesc a fi neeconomicoase urmare a:
- fundamentării incorecte a bugetului de venituri și cheltuieli și a programului anual
de achiziții publice, prin includerea în acesta din urmă a unor bunuri, lucrări sau
servicii care nu erau necesare entității publice ori volumul lor era mai mare decât
necesarul de consum, chiar dacă achiziția acestora nu este interzisă prin vreun act
normativ;
- alegerii unei proceduri necorespunzătoare de atribuire a contractului de achiziţie
publică sau eliminării din competiție a unor operatori economici;
- achiziționării directe a unor bunuri, lucrări sau servicii la prețuri mai mari decât
cele practicate pe piața concurențială și care pot fi probate;
b) angajarea de cheltuieli ineficace urmare achiziționării unor bunuri, lucrări,
obiective de investiții sau servicii care nu sunt utilizate/consumate/puse în funcțiune;
c) angajarea de către operatorii economici verificați de cheltuieli ineficiente,
care depășesc veniturile aferente acestora, realizate dintr-o anumită activitate (ex. închirierea
unor imobile la tarife mai mici decât cheltuielile ocazionate cu aceste imobile, etc).
Atribuţiile Curţii de Conturi privind efectuarea auditului performanţei sunt prevăzute
la art. 21 alin. (2) şi art. 28 din lege. Conform acestor prevederi, Curtea de Conturi exercită
auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum şi asupra oricăror fonduri
publice, efectuând o evaluare independentă asupra economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu
care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele
18
publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Prin constatările şi recomandările
formulate cu acest prilej se urmăreşte diminuarea costurilor, sporirea eficienţei utilizării
resurselor şi a îndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului/proiectului/
procesului/activităţii sau entităţii auditate.
Acţiunea de audit al performanţei se desfăşoară în conformitate cu metodologia
stabilită prin:
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
standardele de audit proprii elaborate pe baza standardelor de audit ale INTOSAI,
manualul de audit al performanței elaborat de Curtea de Conturi,
precum şi pe baza raţionamentului profesional al auditorilor publici externi.
Însă, dacă pe parcursul unei misiuni de audit al performanţei se constată erori/abateri
de la legalitate şi regularitate și/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale, auditorii publici externi vor proceda conform prevederilor
Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, respectiv vor întocmi o notă, în
care vor consemna detaliat toate aceste aspecte. Nota se semnează doar de către auditorii
publici externi, se înregistrează la registratura structurii de specialitate care a efectuat auditul
performanței și se atașează la dosarul curent al acțiunii de verificare. În funcție de gravitatea
aspectelor consemnate în notă, șeful departamentului/directorul camerei de conturi poate
decide :
- declanșarea imediată și a acțiunii de control la această entitate, prin restructurarea
programului de activitate;
- cuprinderea ulterioară a entității în programul de activitate, dacă conducătorul
structurii de specialitate apreciază că nu există riscul distrugerii/dispariției unor date,
documente sau riscul unor modificări în organizarea și funcționarea entității.
În cazul efectuării în mod concomitent a unei misiuni de audit al performanței și a unei
misiuni de control, cu echipe de auditori publici externi distincte, se vor întocmi rapoarte
diferite specifice fiecărei acțiuni de verificare desfășurată, respectiv: un raport de audit al
performanței și un raport de control.
19
Cap. III. ELEMENTELE CONTROLULUI
Acest capitol prezintă elementele controlului, respectiv:
3.1 Relația tripartită în cadrul controlului, între:
3.1.1 auditorii publici externi ai Curții de Conturi,
3.1.2 partea responsabilă (entitatea controlată) și
3.1.3 utilizatorii informațiilor din rapoartele de control;
3.2 Obiectivele specifice supuse verificării;
3.3 Reglementările legale și criteriile de audit;
3.4 Nivelul de asigurare oferit de auditorii publici externi cu privire la rezultatele
controlului.
3.1 Relația tripartită în cadrul controlului, între auditorii publici externi ai
Curții de Conturi, partea responsabilă (entitatea controlată) și utilizatorii informațiilor
din rapoartele de control
Controlul este bazat pe o relație tripartită, în care un auditor își propune să obțină
suficiente probe de audit adecvate, cu scopul de a exprima o concluzie concepută să
sporească gradul de încredere al utilizatorilor informațiilor din rapoartele de control, alții
decât partea responsabilă (entitatea controlată), cu privire la rezultatul evaluării unor
obiective specifice pe baza unor criterii de audit.
Parlamentul,
organele deliberative ale
autorităților publice locale,
mass media, publicul larg
Entitatea/
entitățile
controlate
Auditorii publici
externi ai Curții
de Conturi
20
3.1.1 Auditorii publici externi ai Curții de Conturi
Responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la modul de efectuare a
acțiunii de control presupune următoarele:
a. efectuarea controlului în conformitate cu prevederile Regulamentului privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, ale standardelor de audit de
conformitate ale Curţii de Conturi, precum și a celorlalte norme, manuale,
precizări, ghiduri etc. elaborate la nivelul instituției;
b. planificarea şi desfăşurarea acțiunii de control, în condiţiile obţinerii unei asigurări
rezonabile cu privire la îndeplinirea obiectivului general al controlului, prevăzut în
tematica de control;
c. ca probele de audit obţinute să ofere o bază rezonabilă pentru susţinerea
constatărilor, concluziilor, recomandărilor şi concluziei generale formulate de
auditorii publici externi în raportul de control, cu privire la existenţa sau absenţa
unor erori/abateri semnificative în activitatea desfăşurată de entitate
(conformitatea obiectivelor specifice cu criteriile de audit identificate);
d. consemnarea în actele întocmite în urma acţiunii de verificare a faptelor pentru
care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale constatate ca
urmare a aplicării procedurilor de audit şi a exercitării raţionamentului profesional
pe parcursul desfăşurării acţiunii, în vederea înştiinţării autorităţilor abilitate;
e. respectarea prevederilor Codului de conduită etică și profesională a personalului
Curții de Conturi, precum și ale Statutului auditorului public extern, aprobate de
plenul Curţii de Conturi.
3.1.2 Partea responsabilă (entitatea controlată)
Persoanele care intră în competența de control a Curții de Conturi sunt prevăzute la
art. 23, art. 24 și art. 29 alin. (2) din lege, acestea fiind:
a. statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de
drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome;
b. Banca Naţională a României;
c. regiile autonome;
d. societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale,
instituţiile publice sau regiile autonome deţin, singure sau împreună, integral
sau mai mult de jumătate din capitalul social;
e. organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care
gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condiţiile
în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;
f. persoanele fizice și juridice, indiferent de forma de proprietate, care:
i. beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau
de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților
administrativ-teritoriale, a altor instituții publice;
21
ii. administrează, în temeiul unui contract de concesiune ori de închiriere,
bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al
unităților administrativ-teritoriale;
iii. administrează și/sau utilizează fonduri publice.
La aceste entități verificările se efectuează numai în legătură cu legalitatea
administrării și/sau utilizării acestor fonduri;
g. autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării;
h. entitățile la care s-a dispus, în baza hotărârilor Camerei Deputaților sau ale
Senatului, verificarea modului de gestionare a resurselor publice, potrivit
prevederilor art. 4 alin. (2) din lege.
În baza prevederilor art. 37 din lege, în cazul acestor persoane, Curtea de Conturi
efectuează controale atât pe parcursul execuției bugetare, cât și pentru perioadele expirate,
după caz.
Controlul execuţiei bugetelor Camerei Deputaţilor, Senatului, Administraţiei
Prezidenţiale, Guvernului, Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Curţii Constituţionale,
Consiliului Legislativ şi Avocatului Poporului se exercită exclusiv de Curtea de Conturi.
Obligaţiile entităţilor publice care intră în competenţa de verificare a Curţii de
Conturi, precum şi ale altor persoane fizice sau juridice deţinătoare de acte ori documente
Cu privire la controlul efectuat de Curtea de Conturi, conducerea entităţii supuse
verificării răspunde, potrivit legii, pentru:
a. pregătirea şi prezentarea integrală şi la termenul solicitat a situaţiilor financiare, în
concordanţă cu reglementările legale în vigoare, precum şi a tuturor actelor,
documentelor şi a informaţiilor solicitate, în structura stabilită de Curtea de
Conturi, conform prevederilor art. 5 alin. (1) din lege. Situaţiile solicitate entităţii
verificate vor fi întocmite de aceasta în conţinutul şi în forma cerute de Curtea de
Conturi şi vor fi semnate de cei care le-au întocmit şi de reprezentanţii legali ai
entităţii, iar actele şi documentele vor fi prezentate în original;
b. asigurarea accesului în incinta entităţii al auditorilor publici externi;
c. asigurarea unor spaţii de lucru adecvate, precum şi a unor echipamente (birouri,
calculatoare, imprimante etc.) necesare bunei desfăşurări a activităţii de
control/audit public extern;
d. toate acţiunile sale şi nu poate fi absolvită de această răspundere prin invocarea
rapoartelor Curţii de Conturi, aşa cum se prevede la art. 5 alin. (5) din lege;
e. ducerea la îndeplinire a măsurilor de remediere a deficienţelor constatate de către
auditorii publici externi în urma acţiunilor de verificare efectuate şi
preîntâmpinarea producerii unor asemenea deficienţe în viitor, condiţie a realizării
unei bune gestiuni financiare;
f. stabilirea întinderii prejudiciului (dacă este cazul) şi dispunerea măsurilor pentru
recuperarea acestuia, potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) din lege;
g. ducerea la îndeplinire a celorlalte măsuri dispuse în procesul de valorificare a
constatărilor Curţii de Conturi (suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de
22
săvârşirea unor fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave
cu caracter financiar, constatate în urma controalelor sau a auditurilor efectuate,
până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate);
h. comunicarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie la
termenele stabilite de Curtea de Conturi.
La solicitarea auditorilor publici externi, persoanele fizice sau juridice deţinătoare
de acte ori documente sunt obligate să le pună la dispoziţia acestora, conform prevederilor
art. 5 alin. (3) din lege.
3.1.3. Utilizatorii informațiilor din rapoartele de control
Principalii utilizatori ai informațiilor din rapoartele de control sunt:
Parlamentul,
autoritățile publice deliberative ale unităților administrativ-teritoriale, cărora
Curtea de Conturi le înaintează rapoarte privind utilizarea și administrarea
fondurilor publice locale, în conformitate cu principiile legalității, regularității,
economicității, eficienței și eficacității.
entitățile supuse verificării, personalul angajat al acesteia,
creditorii, furnizorii, clienţii, alte instituţii sau autorități ale statului,
investitorii actuali şi potenţiali;
publicul larg, care este informat prin intermediul mass – mediei și a website –
ului Curții de Conturi referitor la constatările, concluziile și recomandările Curții
de Conturi.
3.2 Obiectivele specifice supuse verificării
Obiectivele specifice ale unei acțiuni de control depind de mandatul legal al Curţii de
Conturi, de reglementările legale și de obiectivul general al controlului. Prin urmare,
conținutul și sfera de cuprindere a controlului poate varia foarte mult. Obiectivele specifice
pot avea caracter general sau specific. Unele obiective specifice au caracteristici cantitative și
pot fi ușor de măsurat, în timp ce altele au caracteristici calitative și sunt prin natura lor mai
subiective.
Potrivit Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,
republicată, Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare,
administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, în
scopul de a furniza Parlamentului și, respectiv, autorităților publice deliberative ale unităților
administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea și administrarea acestora, în conformitate
cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.
Activitatea de control se desfăşoară conform programului anual de activitate aprobat
de plenul Curţii de Conturi şi a tematicilor specifice elaborate de către structurile de
specialitate, pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau pe sectoare de activitate, în
conformitate cu atribuţiile şi competenţele stabilite instituţiei prin lege.
La Cap. I - Obiectivul general al controlului sunt prezentați factorii care pot influenţa
stabilirea obiectivului general al controlului, între care se disting cerinţele stabilite de
23
mandatul legal al Curții de Conturi, cu privire la domeniile de activitate care se supun
controlului ( art. 22 şi 29 alin. (2) şi (3) din lege ):
a. formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale
de stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea
fondurilor între aceste bugete;
b. constituirea şi utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului
general consolidat;
c. formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe;
d. utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor şi a
altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-
teritoriale;
e. constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către autorităţile
administrative autonome şi de către instituţiile publice înfiinţate prin lege, precum
şi de organismele autonome de asigurări sociale ale statului;
f. situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului
şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile
autonome, companiile şi societăţile naţionale, precum şi concesionarea sau
închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;
g. constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia
mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
h. respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi
procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;
i. modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin
contractele de privatizare;
j. respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a
resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare;
k. alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competenţa Curţii de Conturi.
Prin verificările sale la entitățile și persoanele prevăzute mai sus, la punctul 3.1.2,
Curtea de Conturi urmărește în principal, conform tematicilor de control elaborate,
obiectivele menționate la art. 29 din lege:
a. exactitatea şi realitatea situaţiilor financiare, aşa cum sunt stabilite în reglementările
contabile în vigoare;
b. evaluarea sistemelor de management şi control la autorităţile cu sarcini privind
urmărirea obligaţiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite
prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice;
c. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform
destinaţiei stabilite;
d. calitatea gestiunii economico-financiare;
e. economicitatea, eficacitatea şi eficienţa utilizării fondurilor publice.
24
f. respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi
procedurilor de privatizare, prevăzute de lege, precum şi respectarea clauzelor
contractuale stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziţiilor legale
privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din
acţiunile de privatizare. Curtea de Conturi poate exercita acest control indiferent de
momentul în care s-a desfăşurat procesul de privatizare, prin vânzarea acţiunilor
deţinute de stat la societăţile reglementate de Legea nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, până la clarificarea tuturor aspectelor.
Așadar, potrivit prevederilor art. 29 din lege controlul efectuat de către auditorii
publici externi ai Curții de Conturi poate să abordeze atât:
- regularitatea, definită potrivit legii ca fiind ,,caracteristica unei operaţiuni de a
respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi
metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte”,
cât și
- guvernanța, definită potrivit standardelor de audit internaționale ca fiind
,,observarea respectării principiilor generale ale bunei gestiuni financiare a
sectorului public și a conduitei funcționarilor din sectorul public”.
Presupunând că obiectivul general al controlului este acela de „a evalua măsura în
care modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetului de venituri și cheltuieli al entității
controlate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată aceasta şi cu principiile legalităţii, regularităţii,
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii”, acesta se detaliază în tematica de control în
obiective specifice, care se supun verificării cu ocazia acțiunilor de control efectuate la
entitățile care intră în competența de verificare a Curții de Conturi.
În cazul obiectivului general al controlului menționat la alineatul precedent,
tematica de control întocmită la nivelul structurii de specialitate din cadrul Curții de
Conturi, poate să cuprindă următoarele obiective specifice:
a) evaluarea sistemului de management şi control intern (inclusiv audit intern)
la entitatea verificată, a modului de implementare a acestuia şi determinarea legăturii de
cauzalitate între rezultatele acestei evaluări şi deficienţele constatate de către Curtea de
Conturi în activitatea entităţii respective;
b) evaluarea calității gestiunii economico - financiare în legătură cu scopul,
obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele de înfiinţare ale entităţii verificate:
b1) modul de efectuare a inventarierii şi a evaluării tuturor elementelor patrimoniale
(toate bunurile aparţinând domeniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entităţii verificate), înregistrarea
în evidenţa contabilă a rezultatelor obţinute în urma acestor operaţiuni, precum şi
înregistrarea în evidenţele cadastrale şi de publicitate imobiliară; asigurarea
integrităţii bunurilor patrimoniale;
b2) modul de respectare a prevederilor legale privind constituirea şi utilizarea
fondurilor pentru desfăşurarea de activităţi conform scopului, obiectivelor şi
atribuţiilor entităţii publice;
b3) modul de stabilire, evidenţiere şi urmărire a încasării veniturilor de către entitatea
publică;
25
b4) modul de respectare a prevederilor legale privind:
- angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor din fonduri publice, în
cazul instituțiilor publice, respectiv
- angajarea și plata cheltuielilor conform prevederilor bugetului de venituri și
cheltuieli legal aprobat și a prevederilor legale în vigoare, în cazul regiilor
autonome, companiilor și societăților la care statul sau autoritățile publice
teritoriale dețin singure sau împreună cel puțin 50% din capitalul social;
b5) modul de respectare a prevederilor legale privind acordarea/utilizarea, după caz,
conform destinaţiilor stabilite a:
- alocaţiilor bugetare pentru investiţii,
- subvenţiilor,
- transferurilor,
- altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-
teritoriale;
b6) modul de respectare a prevederilor legale privind încheierea şi derularea
contractelor de împrumuturi care constituie datoria publică, utilizarea acestor
împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor, precum şi a
comisioanelor şi penalităţilor aferente;
b7) modul de respectare a prevederilor legale privind stabilirea obligaţiilor statului şi
ale unităţilor administrativ-teritoriale;
b8) modul de respectare a prevederilor legale privind:
- vânzarea şi/sau scoaterea din funcţiune a activelor corporale,
- închirierea şi concesionarea de bunuri proprietate publică şi privată a statului şi
a unităţilor administrativ-teritoriale şi asocierile;
b9) modul de respectare a prevederilor legale privind constituirea, utilizarea şi
gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţii
condiţiilor de viaţă şi de muncă;
b10) modul de respectare a principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în
administrarea patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi în utilizarea fondurilor publice;
c) evaluarea exactității şi realității datelor reflectate în situaţiile financiare.
Obiectivele specifice de mai sus pot fi detaliate în tematica de control. Astfel, în cazul
contractelor de achiziţii publice, se vor urmări, în principal, modul de respectare de către
entitățile publice a prevederilor legale în cazul următoarelor obiective:
a) planificarea achiziţiilor publice:
i. elaborarea programului anual de achiziţii publice, ţinând cont de principiul bunei
gestiuni financiare (respectarea principiilor de economicitate și eficienţă) şi
includerea în acesta doar a acelor bunuri, lucrări, servicii sau obiective de
investiţii care sunt necesare și au legătură cu obiectul de activitate al entităţii;
ii. identificarea şi evaluarea potenţialelor riscuri implicate în derularea procedurii
de achiziţie publică, generate de constrângeri de timp şi/sau de natură tehnică;
26
iii. întocmirea notelor privind determinarea valorii estimate a bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor ce urmează a fi achiziţionate;
iv. întocmirea programului anual al achiziţiilor publice în structura legal aprobată;
v. alegerea procedurii de atribuire a contractului de achiziţie publică;
vi. obţinerea aprobărilor necesare pentru declanşarea procedurii de achiziţie publică
(existenţa bugetului de venituri şi cheltuieli şi a programului de investiţii legal
aprobate);
b) iniţierea şi lansarea procedurii de achiziţie publică:
i. publicarea anunţului de intenţie;
ii. numirea comisiei de evaluare a ofertelor;
iii. întocmirea documentaţiei de atribuire: fişa de date a achiziţiei publice; caietul de
sarcini sau, după caz, documentaţia descriptivă şi identificarea includerii în
acestea a unor condiţii abuzive sau restrictive care să conducă la limitarea
numărului de ofertanţi; formularele necesare prezentării ofertei; formularul de
contract ce se încheie;
iv. publicarea anunţului de participare, care va face cunoscută şi procedura de
achiziţie publică pe care autoritatea contractantă intenţionează să o utilizeze, iar
în cazul procedurii simplificate, solicitarea în mod direct de oferte de la
potenţialii furnizori;
c) derularea procedurii de achiziţie publică:
i. depunerea garanţiei de participare a ofertanţilor;
ii. evaluarea ofertelor;
iii. întocmirea procesului-verbal al şedinţei de deschidere a ofertelor;
iv. stabilirea rezultatului aplicării procedurii de achiziţie publică şi întocmirea
raportului procedurii de atribuire a contractului de achiziţie publică;
v. comunicarea rezultatului evaluării ofertelor tuturor ofertanţilor, în conformitate
cu prevederile documentaţiei de atribuire;
d) finalizarea procedurii de achiziţie publică:
i. încheierea contractului de achiziţie publică, după parcurgerea procedurii aferente
contestaţiilor, cu includerea clauzelor obligatorii aşa cum au fost prevăzute în
documentaţia de atribuire, precum şi în concordanţă cu propunerea tehnică şi
financiară a ofertei declarate câştigătoare şi cu prevederile caietului de sarcini;
ii. returnarea garanţiilor de participare celorlalţi ofertanţi;
iii. întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv propriu a
proiectului de angajament legal;
27
iv. publicarea anunţului de atribuire a contractului de achiziţie publică;
e) administrarea contractului de achiziţie publică:
i. obţinerea tuturor documentelor justificative pentru efectuarea plăţilor;
ii. constituirea şi înregistrarea garanţiilor de bună execuţie;
iii. prezentarea la viza de control financiar preventiv propriu a ordonanţării la plată,
inclusiv a documentelor justificative;
iv. efectuarea plăţilor în conformitate cu graficul de plăţi şi armonizarea acestui
grafic cu graficul de derulare a contractului;
v. analiza negocierilor în ceea ce priveşte: extinderea termenului prevăzut în
contract; modificarea specificaţiilor tehnico - economice după atribuirea
contractului; acceptarea creşterilor de preţ, dacă a fost cazul;
vi. respectarea clauzelor stabilite prin contractul de achiziţie publică referitoare la
cantitatea şi calitatea bunurilor livrate/lucrărilor executate/serviciilor prestate sau
la termenele stabilite;
vii. identificarea situaţiilor de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate, lucrări
nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepţia avansurilor prevăzute în
contractele de achiziţie publică şi în limita prevederilor legale;
viii. modul de justificare până la sfârşitul anului a avansurilor acordate furnizorilor
prin bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
ix. existenţa documentelor care atestă recepţia bunurilor livrate/lucrărilor executate
sau confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziţie publică
şi evidenţierea intrării acestora în patrimoniu;
x. efectuarea recepţiei lucrărilor executate în funcţie de stadiul acestora;
xi. îndeplinirea de către furnizor a obligaţiilor contractuale în perioada de garanţie;
xii. organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
xiii. verificarea realităţii executării lucrărilor decontate;
xiv. întocmirea dosarului achiziţiei publice.
În tematicile de control se includ numai acele obiective care au legătură cu obiectivul
general al acțiunii de control programate, avându-se în vedere și următoarele elemente:
a) specificul entităţii;
b) prevederile legale specifice domeniului verificat;
c) aspectele înscrise în sesizările (petițiile) primite de structurile de specialitate ale
Curții de Conturi, care intră în competența acestora de verificare conform
prevederilor legii;
28
d) aspectele referitoare la entitate apărute în mass-media;
e) constatările consemnate în actele încheiate în urma verificărilor efectuate anterior
la respectiva entitate etc.
Pe parcursul desfășurării acțiunii de control, obiectivele specifice din tematicile de
control se pot completa, după caz, cu alte obiective:
a) stabilite de către conducerea structurii de specialitate, ulterior elaborării tematicii
de control;
b) propuse de echipa de control, urmare a unor aspecte rezultate pe parcursul acţiunii
de verificare etc.
În cazul în care acţiunea de control are ca obiectiv general verificarea aspectelor
semnalate în sesizări/petiţii, privind încălcarea legii de către persoane cu funcţii de conducere
sau de execuţie din cadrul entităţilor aflate în competenţa Curţii de Conturi, trebuie să se
asigure protecţia datelor de identitate ale persoanelor care au trimis aceste sesizări/petiţii, în
conformitate cu prevederile legii privind protecţia personalului din autorităţile publice,
instituţiile publice şi din alte unităţi care semnalează încălcări ale legii, precum şi ale
Regulamentului privind modul de organizare şi desfăşurare a activităţii de soluţionare a
petiţiilor adresate Curţii de Conturi.
În condițiile în care o entitate aflată în competența de verificare a Curții de Conturi nu
a fost cuprinsă în control o perioadă mai mare de timp, cu prilejul acțiunii de control curente
se asigură verificarea obiectivelor de la data ultimului control al Curții de Conturi, dar în
cadrul termenului legal de prescripție. Conducerea structurii teritoriale va avea în vedere
această cerință la elaborarea tematicii de control, astfel încât unele obiective cu grad ridicat
de risc în activitatea desfășurată de entitatea respectivă, să fie verificate pe întreaga perioadă
cuprinsă între data ultimei verificări și data controlului curent.
3.3 Reglementările legale și criteriile de audit
Controlul presupune evaluarea conformității unor obiective specifice cu criterii de
audit formale, cum ar fi prevederi ale: legilor, hotărârilor, deciziilor, regulamentelor,
normelor, codurilor, termenilor contractuali conveniți.
Reglementările legale reprezintă elementul fundamental al controlului deoarece
structura și conținutul acestora furnizează criteriile de audit și de aceea acestea formează baza
pentru modul de realizare a acestei acțiuni de verificare, în concordanță cu mandatul legal al
Curții de Conturi. Reglementările legale includ: legi, hotărâri, decizii, regulamente, norme,
coduri, termeni contractuali conveniți, principii generale de bună gestiune financiară în
sectorul public, ș.a. Cele mai multe reglementări își au originea în decizii ale legislativului,
dar pot fi emise și la nivelul administrației publice centrale sau locale (legislația secundară și
terțiară).
Tematicile de control elaborate la nivelul structurilor de specialitate ale Curții de
Conturi conțin pe lângă obiectivele specifice ale controlului și reglementările legale aplicabile
domeniului de activitate ce urmează să se verifice. Reglementările legale aplicabile
domeniului de activitate sunt menționate și în Nota de instruire întocmită înainte de începerea
acțiunii de control.
29
Datorită unei mari diversități de reglementări legale, uneori dispozițiile acestora pot fi
în contradicție unele cu altele, iar aceste imperfecțiuni legislative pot face obiectul unor
interpretări diferite. De asemenea, uneori reglementările legale emise în aplicarea celor de
rang superior pot să nu fie în concordanță cu acestea ori s-ar putea să existe unele carențe
legislative. Dacă apar situaţii în care există dubii cu privire la corecta interpretare a unui act
normativ, pentru clarificarea acestei situații, auditorii publici externi pot lua în considerare
argumentele menționate în notele de fundamentare întocmite în procesul de elaborare a acelui
act normativ sau pot solicita punctul de vedere al organismelor responsabile de elaborarea
actului normativ respectiv. Auditorii publici externi vor avea în vedere şi deciziile emise de
Curtea Constituțională referitor la actele normative analizate, după caz.
Ca urmare, o evaluare a conformității cu reglementările legale efectuată în sectorul
public presupune dobândirea de către auditorii publici externi a unor temeinice cunoștințe cu
privire la actele normative care reglementează domeniul controlat. Acest lucru este deosebit
de important deoarece reglementările legale vor constitui pentru auditorii publici externi sursa
pentru obținerea principalelor criterii de audit corespunzătoare (prevederile legale încălcate)
pe baza cărora vor evalua probele de audit obținute și vor identifica și prezenta în raportul de
control constatările și concluziile.
Procesul de identificare a reglementărilor legale aplicabile domeniului de activitate și
a criteriilor de audit corespunzătoare se continuă de către auditorii publici externi în etapele
de planificare și de execuție a controlului.
Exemple de surse ce pot fi utilizate în obţinerea înţelegerii entităţii controlate şi în
identificarea criteriilor de audit corespunzătoare sunt următoarele:
a) legile şi celelalte acte normative,
b) legislaţia secundară,
c) ordinele autorităţilor de reglementare,
d) codurile diferitelor profesii sau coduri de conduită,
e) convenţiile, acordurile cadru, contractele de achiziție publică,
f) contractele/ acordurile de împrumut,
g) standardele profesionale general acceptate pentru un domeniu specific,
h) raportul anual de activitate al entităţii,
i) rapoartele de specialitate publicate, articolele din ziare sau reviste, alte surse
media,
j) informaţiile obţinute din acțiunile de control/audit precedente,
k) procesele verbale ale ședințelor organelor de conducere,
l) rapoartele de audit intern,
m) statisticile oficiale,
n) manualele sau ghidurile.
30
Criteriile de audit sunt termeni de referință utilizați pentru a evalua sau măsura în mod
consecvent și rezonabil un obiectiv specific. Auditorii publici externi identifică criteriile de
audit din cadrul reglementărilor legale relevante. Fără cadrul de referință furnizat de criterii de
audit adecvate, orice concluzie este expusă unei interpretări subiective și riscului de a nu fi
înțeleasă.
Criteriile de audit adecvate sunt necesare atât în cazul acțiunilor de control care se
concentrează pe regularitate, cât și în cazul controalelor care se concentrează pe guvernanță.
În efectuarea controlului, identificarea criteriilor de audit reprezintă un pas esenţial.
Criteriile de audit trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a. să fie relevante – să satisfacă nevoia de informare a destinatarilor raportului de
control şi să susțină deciziile ce trebuie luate de către aceștia;
b. să fie fiabile/ de încredere – să conducă la obţinerea aceleiași concluzii de către un
alt auditor public extern care și-ar desfășura activitatea în circumstanţe identice;
c. să fie complete – să fie suficiente pentru obiectivul general al controlului şi să nu
omită factori relevanţi;
d. să fie semnificative şi să ofere o privire de ansamblu destinatarilor raportului de
control, în nevoia lor de informare şi pentru luarea deciziilor de către aceștia;
e. să fie obiective – să fie neutre şi libere de orice subiectivism din partea auditorului
public extern sau din partea conducerii entităţii verificate. Aceasta înseamnă că
evaluarea obiectivului specific în raport de aceste criterii de audit, de către alţi
auditori publici externi, să nu îi conducă pe aceștia la formularea unei concluzii
mult diferite.
f. să fie inteligibile – să fie clar stabilite, să contribuie la formularea unor concluzii
clare şi să fie uşor înţelese de către destinatarii raportului de control; să nu facă
obiectul unor interpretări de mare varietate;
g. să fie comparabile – să fie aceleași cu criteriile de audit folosite în controale
similare, desfășurate la entități sau activităţi asemănătoare, ori similare cu cele
folosite în controalele anterioare desfășurate la aceeași entitate;
h. să fie acceptabile – să fie agreate de personalul de specialitate, de entităţile
controlate, de legislativ, de mass media şi de publicul larg;
i. să fie disponibile/ accesibile – să fie comunicate destinatarilor raportului de control
în aşa fel încât ei să înţeleagă natura controlului efectuat şi modul de fundamentare
a raportului de control.
Criteriile de audit (prevederile legale încălcate) se aduc la cunoștința destinatarilor
raportului de control prin includerea lor în actul de control. Auditorii publici externi vor
consemna în raportul de control și carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului
legislativ identificate cu ocazia controlului, care au favorizat apariția deficiențelor consemnate
în actul de control.
3.4 Nivelul de asigurare oferit de auditorii publici externi cu privire la
rezultatele controlului
31
Obiectivul general al controlului realizat în sectorul public este acela de a permite
instituțiilor supreme de audit să evalueze dacă activitatea entităților din sectorul public se
realizează în conformitate cu reglementările care guvernează funcționarea respectivelor
entități. Obiectivul general al controlului include și raportarea gradului în care entitatea
controlată se conformează unui anumit set de criterii de audit identificate.
Datorită limitelor inerente ale acțiunilor de verificare, nu se poate furniza, de obicei, o
asigurare de 100%. Îndeplinirea obiectivului general al controlului în condiţii de certitudine
absolută, chiar dacă este posibil de realizat, ar presupune o activitate costisitoare. Nu este
practic și nici justificat, din punct de vedere al costurilor ocazionate de desfășurarea unei
acțiuni de control, ca auditorii publici externi să colecteze probe de audit pentru a obține o
asigurare sau o încredere absolută (de 100 %) că au fost identificate toate abaterile de la
legalitate semnificative. De asemenea, în cele mai multe cazuri, din cauza fondului de timp
limitat, controlul nu va fi în măsură să abordeze toate aspectele obiectivelor specifice
analizate, ci se va baza pe eșantionare, atât din punct de vedere cantitativ, cât și calitativ.
Pentru a diminua aceste costuri există posibilitatea realizării acțiunilor de control pe
bază de proceduri de audit. În acest context, auditorii publici externi, prin modul de
planificare și de efectuare a controlului, precum și prin rapoartele de control, caută să ofere o
asigurare rezonabilă - nu o asigurare absolută – că obiectivele specifice supuse verificării
sunt/nu sunt, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu prevederile legilor şi
reglementărilor relevante în vigoare.
Așadar, auditorii publici externi utilizează proceduri de audit pentru a reduce sau
gestiona riscul de a obține concluzii incorecte, recunoscând faptul că datorită limitărilor
inerente existente în cadrul tuturor acțiunilor de verificare, nici un control nu poate să ofere
vreodată o asigurare absolută cu privire la gradul de conformitate al obiectivelor specifice
analizate cu criteriile de audit identificate.
Oferirea de către auditorii publici externi a unei asigurări sporește încrederea
utilizatorilor informațiilor din rapoartele de control în datele furnizate de Curtea de
Conturi.
În cadrul controlului există două nivele de asigurare:
a) Asigurarea rezonabilă, prin care auditorul public extern comunică faptul că
obiectivele specifice analizate sunt/nu sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative,
cu criteriile de audit identificate. Asigurarea rezonabilă sugerează nivelul de încredere pe care
auditorii publici externi îl oferă utilizatorilor rapoartelor de control în legătură cu informațiile
din rapoartele de control cu privire la măsura în care entitatea controlată se conformează unui
anumit set de criterii de audit stabilite. Asigurarea rezonabilă este ridicată, dar nu este o
asigurare absolută. Auditorii publici externi urmăresc să se asigure că concluziile lor sunt
bazate pe o asigurare rezonabilă, care se obține în urma acțiunii de control. În general,
controalele sunt concepute pentru a oferi o asigurare rezonabilă.
b) Asigurarea limitată, care comunică faptul că, pe baza procedurilor efectuate,
nimic nu a atras atenția auditorului public extern în sensul de a-l determina să creadă că
obiectivele specifice analizate nu sunt în conformitate cu criteriile de audit relevante; un
control care oferă o asigurare limitată poate fi adecvat în cazul verificării la mai multe entităţi
publice a acelorași obiective specifice, acțiune care poate ridica probleme mult mai complexe
decât verificarea obiectivelor specifice în cadrul unei singure entităţi publice.
32
Nivelul de asigurare (NA) oferit de auditorii publici externi cu privire la
rezultatele controlului reprezintă contrariul riscului de audit.
Riscul de audit (RA) este riscul auditorului public extern de a ajunge la o concluzie
eronată, având în vedere circumstanțele în care s-a realizat acțiunea de control. Acesta are 3
componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Mai multe detalii cu
privire la componentele riscului de audit sunt prezentate la punctul 4.2 - Riscul de audit.
Evaluarea riscului de audit ajută auditorul public extern să determine cât de cuprinzătoare
trebuie să fie activitatea de control, astfel încât să se obțină nivelul de asigurare dorit pentru
concluziile sale.
În general, cu cât este mai redus riscul de audit, cu atât este mai ridicat nivelul de
asigurare oferit de control cu privire la conformitatea obiectivelor specifice cu criteriile
de audit relevante. Prin urmare, în vederea oferirii unui nivel de asigurare cât mai ridicat
(rezonabil), auditorii publici externi trebuie să realizeze acțiunea de control astfel încât să
reducă riscul de audit la un nivel acceptabil. Aceasta presupune următoarele:
a. înţelegerea obiectivelor specifice care se verifică;
b. evaluarea riscurilor identificate în legătură cu obiectivele specifice care se
verifică;
c. utilizarea procedurilor de audit corespunzătoare riscurilor identificate, iar natura,
întinderea și durata de utilizare a procedurilor de audit se determină cu ajutorul
raționamentului profesional;
d. obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate pentru susţinerea constatărilor și
concluziilor.
De regulă, se consideră acceptabil un risc de audit de 5 % pentru controalele care
furnizează o asigurare rezonabilă. În consecință, nivelul de asigurare oferit de auditorii
publici externi cu privire la rezultatele controlului este de 95% ( NA = 100% - RA =
100% - 5 % = 95% ).
Nivelurile de asigurare depind în principal de calitatea sistemului de control
intern/managerial. Auditorii publici externi evaluează componentele riscului bazându-se pe
cunoştinţe şi experienţă, utilizând termeni cum ar fi SCĂZUT, MEDIU sau RIDICAT, mai
degrabă decât să utilizeze probabilităţi exacte. Dacă sunt identificate slăbiciuni pe parcursul
evaluării sistemului de control intern/managerial, riscul de control este ridicat şi nivelul de
asigurare este scăzut. Dacă nu există slăbiciuni majore, riscul de control este scăzut, şi dacă
riscul inerent este de asemenea şi el scăzut, nivelul de asigurare va fi ridicat.
În cazul unei acțiuni de control în care același/aceleași obiectiv(e) specific(e) se
verifică la mai multe entităţi publice, auditorii publici externi pot să ofere și un nivel de
asigurare limitată. Aceasta presupune următoarele:
a. înţelegerea obiectivelor specifice care se verifică;
b. utilizarea doar a procedurilor analitice şi a inspecţiei, fără a se proceda la
evaluarea riscurilor, iar natura, întinderea și durata de utilizare a procedurilor de
audit se determină cu ajutorul raționamentului profesional;
c. obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate pentru susţinerea constatărilor și
concluziilor.
33
Obținerea de probe de audit din surse diferite conduce, în general, la un nivel de
asigurare mai ridicat. Dacă probele de audit obținute dintr-o sursă nu sunt în concordanță cu
cele obținute dintr-o altă sursă, auditorii publici externi trebuie să aplice proceduri de audit
suplimentare pentru a clarifica neconsecvența.
Nivelul de asigurare cu privire la rezultatele controlului trebuie comunicat de auditorii
publici externi într-un mod transparent. Astfel, în raportul de control, cu ocazia formulării
concluziei generale cu privire la obiectivul general al controlului, auditorii publici externi vor
face o inventariere a abaterilor constatate, arătând:
fie că obiectivele specifice analizate sunt/nu sunt în conformitate, sub toate
aspectele semnificative, cu criteriile de audit identificate, în cazul controalelor care oferă o
asigurare rezonabilă;
fie că, pe baza procedurilor efectuate, nimic nu a atras atenția auditorului
public extern în sensul de a-l determina să creadă că obiectivele specifice analizate nu sunt în
conformitate cu criteriile de audit relevante, în cazul controalelor care oferă o asigurare
limitată.
În cazul în care controlul se efectuează împreună cu auditul situațiilor financiare, în
funcție de procedurile de audit utilizate și de probele de audit obținute, există posibilitatea
obținerii aceluiași tip de asigurare (rezonabilă sau limitată) cu privire la ambele acțiuni de
verificare ori a unei asigurări limitate în cazul controlului și a unei asigurări rezonabile în cazul
auditului financiar.
34
Cap. IV PRINCIPIILE GENERALE ALE CONTROLULUI
Controlul este un proces sistematic de evaluare obiectivă a conformității unor
obiective specifice, sub toate aspectele semnificative, cu reglementările legale ce le sunt
aplicabile, identificate ca reprezentând criterii de audit. Principiile de mai jos sunt
fundamentale pentru efectuarea unei acțiuni de control. Acestea sunt principii care trebuie
luate în considerare înainte de începerea și de-a lungul acțiunii de control.
4.1 Raționamentul și scepticismul profesional;
4.2 Riscul de audit;
4.3 Semnificația (materialitatea);
4.4 Documentația;
4.5 Comunicarea;
4.6 Controlul calității;
4.7 Managementul şi abilităţile echipei de control.
4.1 Raționamentul și scepticismul profesional
Auditorii publici externi trebuie să planifice și să realizeze controlul cu scepticism
profesional și să își exercite raționamentul profesional pe tot parcursul acțiunii de control.
Termenii ”scepticism profesional” și ”raționament profesional” sunt importanți
pentru luarea de către auditorii publici externi a deciziilor cu privire la cel mai potrivit curs al
acțiunii desfășurate. Aceștia exprimă atitudinea auditorului public extern, care trebuie să
includă o minte iscoditoare.
Auditorul public extern trebuie să exercite raționamentul profesional în toate etapele
acțiunii de control. Conceptul se referă la aplicarea cunoştinţelor relevante dobândite prin
pregătire și experiență profesională, pentru luarea de decizii potrivite cu privire la cursul
acțiunii, în funcție de circumstanțele în care se desfășoară controlul.
Conceptul de scepticism profesional este fundamental pentru toate tipurile de acțiuni
de verificare. Auditorul public extern trebuie să planifice și să realizeze controlul cu o
atitudine de scepticism profesional, recunoscând că anumite circumstanțe pot cauza
discrepanțe între obiectivul specific analizat și criteriile de audit identificate. O atitudine de
scepticism profesional înseamnă că auditorul public extern realizează o evaluare critică, cu o
atitudine alertă și iscoditoare a gradului de suficiență și de adecvare a probelor de audit
abținute pe parcursul controlului.
Raționamentul și scepticismul profesional sunt utilizate de-a lungul acțiunii de control
pentru a înțelege: obiectivul general al controlului, elementele controlului, obiectivele
specifice ale controlului, criteriile de audit adecvate, riscurile, nivelul de semnificație și
procedurile de audit, ca răspuns la riscurile de neconformitate identificate. Cele două concepte
sunt, de asemenea, utilizate în evaluarea probelor de audit și a cazurilor de neconformitate
(abaterilor de la legalitate) identificate, în cadrul etapei de raportare și în determinarea
conținutului și frecvenței comunicării pe parcursul controlului.
35
Cerințele specifice pentru menținerea raționamentului și scepticismului profesional în
realizarea controlului sunt:
- competența auditorului public extern de a analiza structura și conținutul
reglementărilor legale, baza pentru identificarea criteriilor de audit adecvate, și a
carențelor sau imperfecțiunilor legislative, în situația în care prevederile legale
referitoare la un domeniu de activitate sunt contradictorii ori parțial inexistente,
- competența auditorului public extern de a înțelege și utiliza conceptele
profesionale de audit în abordarea unor obiective specifice cunoscute sau
necunoscute; auditorul public extern trebuie să fie în măsură să evalueze o
varietate de tipuri de probe de audit în funcție de sursele acestora și de relevanța
lor pentru obiectivul general și obiectivele specifice ale controlului și să
stabilească dacă probele de audit obținute pe parcursul acțiunii de verificare sunt
suficiente și adecvate.
- capacitatea auditorului public extern de a se pronunța, pe baza raționamentului
profesional, asupra unei probleme sau situații întâlnite în activitatea pe care o
desfășoară.
Evaluarea suficienței şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute, astfel
încât să se reducă riscul de neconformitate la un nivel acceptabil, presupune exercitarea
raţionamentului profesional şi a scepticismului profesional în evaluarea probelor de audit.
În Codul de conduită etică şi profesională a personalului Curţii de Conturi sunt
prezentate detalii suplimentare referitoare la: raționamentul profesional, scepticismul
profesional, principiul competenței profesionale și preocuparea permanentă pe care auditorii
publici externi trebuie să o manifeste faţă de sarcinile de serviciu pe care le au de îndeplinit
potrivit standardelor de audit, regulamentelor și normelor interne ale Curţii de Conturi în
activitatea desfășurată la entitățile supuse verificării.
4.2 Riscul de audit
Auditorii publici externi trebuie să ia în considerare riscul de audit pe întreg parcursul
acțiunii de control.
Evaluarea riscurilor (inerent, de control și de nedetectare) este o etapă esenţială în
efectuarea unei acțiuni de control, care își propune să ofere o asigurare rezonabilă, așa cum s-
a arătat și la punctul 3.4 Nivelul de asigurare oferit de auditorii publici externi cu privire la
rezultatele controlului, prezentat mai sus.
Datorită limitărilor inerente ale unei acțiuni de control, nu se poate furniza o garanţie
sau o asigurare absolută că vor fi detectate toate cazurile de neconformitate a obiectivelor
specifice cu criteriile de audit identificate (toate abaterile de la legalitate), iar concluzia
generală formulată cu privire la obiectivul general al controlului este absolut corectă.
Limitările inerente într-o acțiune de control pot include factori cum ar fi:
a. conducerea entității verificate poate utiliza raționamente diferite în interpretarea
actelor normative;
b. erorile umane apărute;
36
c. sistemele de control intern pot fi concepute impropriu sau să funcţioneze
ineficient;
d. controalele interne pot fi eludate;
e. probele de audit pot fi ascunse sau reţinute;
În plus, un alt factor de limitare inerentă într-o acțiune de control ar putea fi fondul de
timp alocat acțiunii de control, în cazul în care datorită volumului mare al activității
controlate, acesta nu permite fie analiza unor eșantioane suficient de cuprinzătoare ale
operațiunilor economice, fie utilizarea tuturor procedurilor de audit adecvate.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze și să ia în considerare componentele
principale ale riscului de audit, respectiv:
Riscul inerent (RI) - reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni
economice să conţină erori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu
erorile/abaterile altor categorii de operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în
entitatea verificată nu există/nu sunt implementate controale interne Acesta poate fi : Ridicat/
Mediu/ Scăzut.
Riscul de control (RC) - reprezintă probabilitatea ca o eroare/abatere semnificativă să
se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control
intern și sistemul contabil al entității verificate. Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
Riscul de nedetectare (RD) - reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de
auditorii publici externi să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni
economice şi care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu
deficienţe din alte categorii de operaţiuni economice. În cazul controlului, este riscul ca
procedurile de audit aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze situațiile de
neconformitate cu prevederile legale care există în legătură cu un obiectiv specific și care pot
fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu situații de neconformitate
cu prevederile legale în cazul altor obiective specifice. Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/
Scăzut.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) + Riscul de control (RC) + Riscul de nedetectare (RD)
În evaluarea riscurilor vor putea fi utilizate diferite proceduri de audit, cum ar fi: teste
de control, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea,
inspecția etc.
Evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului de semnificație determină, în principal,
volumul activității de control, respectiv:
a. dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
b. procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu
potențial mai ridicat de risc.
Auditorii publici externi nu sunt responsabili pentru prevenirea şi detectarea corupţiei
și fraudei, chiar dacă prin verificările efectuate pot împiedica săvârşirea de greşeli şi
eventualele neglijenţe. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea corupţiei și fraudei,
precum şi pentru luarea de măsuri corespunzătoare revine managementului entităţilor publice
37
controlate. Totuşi, chiar în aceste condiţii, auditorii publici externi trebuie să manifeste
scepticism profesional în efectuarea controlului deoarece pot constata cazuri de nelegalitate și
neconformitate care pot indica existența fraudei.
Precizări suplimentare referitor la modul de evaluare a riscului de audit și la riscul de
fraudă sunt prezentate la punctul 5.1.3 din acest manual.
4.3 Semnificația (materialitatea)
Auditorii publici externi trebuie să ia în considerare semnificaţia(materialitatea) pe tot
parcursul acțiunii de control, în etapele de planificare, de execuție și de raportare a
controlului. Auditorii publici externi trebuie să ia în considerare semnificaţia astfel:
în etapa de planificare a acțiunii de control, pentru stabilirea procedurilor de audit
pe care le vor efectua și a dimensiunii eșantioanelor din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
în etapa de execuție a acțiunii de control, pentru stabilirea conținutului
eșantioanelor din cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor fi
controlate și pentru evaluarea gradului de suficiență și a celui de adecvare a
probelor de audit obținute;
în etapa de raportare a acțiunii de control, pentru determinarea acelor cazuri de
neconformitate cu prevederile legale care ar putea să influențeze deciziile
utilizatorilor și formularea concluziei generale referitoare la obiectivul general al
controlului.
Acțiunile de control trebuie să se realizeze având în vedere, în primul rând, interesul
utilizatorilor rapoartelor de control, respectiv al: Parlamentului, autorităților publice
deliberative ale unităților administrativ-teritoriale, entităților supuse verificării, investitorilor
actuali şi potenţiali, personalului angajat, creditorilor, furnizorilor, clienţilor, instituţiilor
statului, altor autorităţi și al publicului larg. Astfel, prin rapoartele de control, utilizatorii
trebuie să fie informați cu privire la acele erori/abateri de la legalitate referitoare la modul de
formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale
sectorului public a căror cunoaștere ar fi de natură să le influențeze deciziile, fiind probleme
semnificative.
Nivelul de semnificație al unei probleme se determină de către auditorii publici externi
cu ajutorul raționamentului profesional, în funcție de interpretarea dată nevoilor de informare
ale utilizatorilor rapoartelor de control, de obiectivul general al acțiunii de control, de cadrul
legislativ în vigoare, de cerințele altor reglementări relevante care ar putea influența acest
nivel, cât și de considerente legate de categoriile de operațiuni economice supuse verificării.
Aprecierea privind nivelul de semnificație al unei probleme poate viza un singur aspect
(operațiune economică, tranzacție, etc) sau un grup de aspecte luate în ansamblu.
Semnificația poate fi influențată, deopotrivă, atât de factori cantitativi cât și de
calitativi.
Semnificația poate fi exprimată în termeni valorici, în acest caz, aceasta reprezentând
nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile care nu ar afecta utilizatorii raportului de
control în luarea deciziilor.
Însă, pot exista situații în care, indiferent de nivelul valoric al unei erori/abateri
constatate cu ocazia controlului, această deficiență este semnificativă și trebuie să fie
38
dezvăluită datorită naturii sale (de exemplu: frauda). Astfel, caracteristicile inerente ale unui
aspect sau ale unui grup de aspecte luate în ansamblu pot determina ca o problemă să devină
semnificativă (materială) prin natura sa. Unele abateri de la legalitate pot avea un nivel de
semnificație ridicat, prin însăşi natura lor, chiar dacă nu sunt considerate neapărat fapte în
legătură cu care să se fi identificat indicii cu privire la încălcarea legii penale. Exemplu:
înscrierea unei cheltuieli în bugetul de venituri și cheltuieli al unei entități publice și/sau
angajarea și efectuarea unei cheltuieli fără să existe bază legală pentru respectiva cheltuială;
angajarea, ordonanțarea și plata unei cheltuieli care nu este aprobată potrivit legii şi nu are
prevederi bugetare.
O eroare/abatere de la legalitate poate fi, de asemenea, considerată semnificativă și din
cauza contextului în care aceasta apare ori al impactului (efectului) pe care îl are.
Determinarea semnificației prin natură sau prin context presupune exercitarea unui
raționament profesional cuprinzător din partea auditorului public extern. În anumite cazuri,
factorii calitativi sunt mai importanţi decât factorii cantitativi. De exemplu: interesul acordat
de către utilizatorii raportului de control unui anumit obiectiv specific al acțiunii de control
poate influenţa determinarea materialităţii. Aşteptările şi interesul publicului sunt, de
asemenea, factori calitativi care pot avea impact în stabilirea nivelului de semnificaţie de către
auditorii publici externi. Gravitatea unei abateri de la legalitate trebuie, de asemenea, luată în
considerare pentru stabilirea nivelului de semnificație.
Nivelul de semnificație exprimat în termeni valorici se stabilește de către echipa de
control prin exercitarea raționamentului profesional, în general, prin aplicarea unui procent
cuprins între 0,5% și 2% la valoarea totală fie a cheltuielilor, fie a plăților, fie a veniturilor, fie
a activelor entității, sau al altui indicator financiar, ales în funcție de obiectivul general al
acțiunii de control, de specificul activității desfășurate de entitatea controlată, precum și de
interesul estimat al utilizatorilor raportului de control.
Atunci când stabilesc nivelul semnificației, auditorii publici externi trebuie să aibă în
vedere că între acesta și riscul de audit există o relație invers proporțională, fapt ce va
influența volumul și natura procedurilor de audit care vor fi aplicate în etapa de execuție a
controlului.
Dacă riscul de audit este ridicat, nivelul de semnificație se stabilește prin aplicarea
procentului de 0,5% la valoarea indicatorului ales. Dacă riscul de audit este mediu, nivelul de
semnificație se stabilește prin aplicarea procentului de 1% la valoarea indicatorului ales. Dacă
riscul de audit este scăzut, nivelul de semnificație se stabilește prin aplicarea procentului de
2% la valoarea indicatorului ales.
În situația în care în etapa de execuție a controlului se constată o eroare/abatere în
legătură cu care există indicii că este datorată unei fapte care a fost săvârșită cu încălcarea
legii penale, indiferent de nivelul valoric al erorii/abaterii constatate, această deficiență trebuie
să fie dezvăluită datorită naturii sale (ex: fraudă). În aceste condiții, nivelul materialității
stabilit în etapa de planificare a controlului pe baza celui mai reprezentativ indicator din
situațiile financiare se va reconsidera, urmare a naturii abaterii identificate.
De asemenea, în situația în care în etapa de execuție a controlului se constată o
eroare/abatere care este semnificativă nu neapărat prin mărimea sau natura acesteia, ci prin
contextul și impactul pe care îl are (de exemplu, o abatere cu caracter financiar-contabil care
conduce la: transformarea deficitului în excedent; solduri negative ale creanțelor bugetare ca
urmare a neevidențierii unor obligații de plată ale contribuabililor; angajarea unor cheltuieli
pentru care nu există prevederi bugetare sau peste nivelul prevederilor bugetare aprobate, etc),
și în acest caz nivelul materialității stabilit în etapa de planificare a controlului pe baza celui
39
mai reprezentativ indicator din situațiile financiare se va reconsidera, urmare a contextului
intervenit.
4.4 Documentația
Documentaţie reprezintă înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit
relevante, precum şi a constatărilor și concluziilor la care a ajuns auditorul public extern (în
literatura de specialitate se utilizează uneori şi termenii „documente de lucru‖ sau „foi de lucru‖).
Documentaţia furnizează:
(a) dovada pentru formularea constatărilor, concluziilor și recomandărilor din raportul
de control;
(b) dovada faptului că acțiunea de control a fost planificată şi executată în
conformitate cu standardele de audit ale Curții de Conturi şi celelalte reglementări
aplicabile.
Documentaţia serveşte și următoarelor scopuri:
sprijinirea echipei de control în planificarea şi efectuarea controlului.
sprijinirea auditorilor publici externi responsabili cu revizuirea, în îndrumarea şi
revizuirea activităţii de control şi în îndeplinirea responsabilităţilor de revizuire.
permite ca echipa de control să fie responsabilă pentru activitatea sa.
menţinerea unei evidenţe a aspectelor semnificative pentru acțiunile de verificare
viitoare.
permite efectuarea controlului calităţii.
Documentația trebuie să fie suficient de detaliată astfel încât să permită unui auditor
public extern experimentat, care nu a avut nicio informație anterioară referitoare la acțiunea
de control, să înțeleagă pe baza acesteia următoarele:
relația dintre obiectivul general al controlului, obiectivele specifice ale
controlului, criteriile de audit, evaluarea riscurilor, strategia și planul de control,
pe de o parte, și natura, durata, întinderea și rezultatele procedurilor de audit
efectuate, pe de altă parte;
care sunt probele de audit obținute pentru a susține concluzia generală cu privire
la obiectivul general al controlului, consemnată în raportul de control;
care sunt argumentele şi motivaţiile cu privire la toate problemele semnificative
care au necesitat exercitarea raționamentului profesional.
Auditorii publici externi trebuie să pregătească documentația acţiunii de control
înainte ca raportul de control să fie elaborat, iar documentația trebuie să fie păstrată pentru o
perioadă de timp corespunzătoare, potrivit normelor de arhivare a documentelor emise de
Curtea de Conturi. Întocmirea la timp a documentelor de lucru contribuie la creşterea calităţii
acțiunii de control şi facilitează revizuirea şi evaluarea eficace a probelor de audit obţinute şi a
concluziilor la care s-a ajuns, anterior finalizării raportului de control.
La elaborarea/întocmirea documentelor de lucru se va ține seama că acestea trebuie să
îndeplinească următoarele cerințe:
40
să fie corecte și complete pentru a susține constatările, concluziile și
recomandările formulate de către auditorii publici externi;
să fie clare și inteligibile;
să fie lizibile;
informațiile conținute trebuie să fie reduse la aspectele relevante și utile
obiectivelor controlului, în corelație cu nivelul de semnificație stabilit.
Documentele de lucru întocmite de auditorii publici externi în etapele de planificare și
de execuție a controlului vor include, în principal, următoarele informații:
a. data și titlul documentului;
b. obiectivul general al acțiunii de verificare;
c. structura de specialitate care efectuează acțiunea de control;
d. numele și prenumele auditorului public extern care întocmește documentul;
e. scopul întocmirii documentului (activitatea desfășurată în etapa de planificare a
controlului, respectiv obiectivul specific verificat în etapa de execuție a
controlului, menționat în tematica de control);
f. dimensiunea și conținutul eșantionului selectat din cadrul categoriilor de
operațiuni economice în vederea verificării obiectivului specific al acțiunii de
control;
g. procedurile de audit aplicate;
h. observațiile, descrierile, aprecierile, evaluările;
i. probele de audit obținute;
j. constatările;
k. concluziile;
l. recomandările formulate de auditorii publici externi cu privire la constatările
identificate;
m. indexul documentului de lucru și trimiteri încrucișate la referințele de lucru;
n. persoana care a efectuat revizuirea.
Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma înscrisurilor pe suport de
hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice etc.
Documentele de lucru, revizuite precum și celelalte informații relevante pentru
acțiunea de control vor fi organizate în:
a. dosare curente;
b. dosare permanente.
4.5 Comunicarea
Auditorii publici externi trebuie să mențină o bună comunicare pe parcursul acțiunii de
control. Comunicarea are loc în toate etapele controlului: înainte de a începe acțiunea de
control, în timpul etapei de planificare, în timpul etapei de execuție, precum și în timpul
etapei de raportare. Buna comunicare cu entitatea verificată pe parcursul desfăşurării acţiunii
de control poate contribui semnificativ la desfăşurarea acțiunii de verificare într-un mod cât
mai eficient şi cât mai constructiv.
41
În Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi și în precizările emise
în completarea acestuia se menționează modalitatea de comunicare cu entitatea verificată,
astfel:
a. Înainte de începerea acțiunii de control: entitățile incluse în programul anual de
activitate aprobat de plen sunt notificate printr-o adresă de notificare asupra
controlului care urmează să se efectueze de către structurile de specialitate ale
Curții de Conturi, cu excepția verificării modului de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse de Curtea de Conturi, când notificarea entității este la aprecierea
conducerii departamentului de specialitate/camerei de conturi. Modelul adresei de
notificare, modul de completare, de transmitere și numărul de exemplare al
acesteia sunt prevăzute în regulamentul menționat. Odată cu transmiterea
notificării se solicită pregătirea de către entitate și furnizarea la data începerii
acțiunii de verificare, a unor acte, documente și informații necesare pentru
auditorii publici externi, în structura stabilită de către Curtea de Conturi. Totodată,
se solicită completarea unei machete privind achizițiile publice, dacă obiectivul
general al controlului presupune verificarea acestor operațiuni economice
(Macheta nr. 1 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste
activităţi) și formularea de răspunsuri la întrebările cuprinse în diferite chestionare
elaborate cu scopul de a evalua: sistemul contabil al entității, sistemul informatic,
sistemul de control intern, activitatea de audit intern (Machetele nr. 2 - 5 din
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi) etc. În
cazul în care cu ocazia efectuării acţiunilor de control la entitățile care intră în
competența de verificare a Curții de Conturi, vor fi supuse verificării şi
operațiunile economice efectuate de entităţile subordonate/coordonate/sub
autoritatea acestora, necuprinse în Programul anual de activitate a Curţii de
Conturi, prin adresa de notificare se poate solicita furnizarea de acte, documente
şi informaţii necesare pentru justificarea operațiunile economice efectuate de
aceste entități.
b. Pe parcursul etapei de planificare a controlului: discuțiile cu managementul
entității verificate au loc din prima zi a acțiunii de control, cu ocazia ședinței de
prezentare a echipei de control la entitate, când: se prezintă tema acțiunii, se
stabilesc persoanele de contact, logistica, alte detalii necesare pentru realizarea în
bune condiții a respectivei acțiuni de control și se preiau de către echipa de control
actele, documentele și situațiile solicitate prin adresa de notificare care sunt
finalizate. Aceste aspecte se consemnează într-o Notă inclusă în dosarul curent.
Modul de întocmire a Notei, conținutul acesteia și modul de înregistrare sunt stabilite în regulamentul menționat.
Tot în cadrul comunicării cu conducerea entității verificate în etapa de planificare
se încadrează și consemnarea de către echipa de control în registrul unic de
control al entității a următoarelor elemente: numele și prenumele persoanelor
împuternicite a efectua controlul, numărul legitimației de control, numărul și data
delegației, tema controlului, perioada efectuării acțiunii de control și cea supusă
verificării.
În etapa de planificare auditorii publici externi pot solicita pregătirea de către
entitate și furnizarea unor acte, documente și informații suplimentare, necesare
pentru întocmirea planului de control.
42
c. Pe parcursul etapei de execuţie a controlului: membrii echipei de control trebuie
să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate în activitățile supuse
verificării, cu angajații compartimentului de audit intern, precum și cu conducerea
entității controlate, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor care au condus
la producerea deficiențelor constatate, precum și a consecințelor economico-
financiare și sociale ale acestor deficiențe asupra activității entității. Auditorii
publici externi vor comunica în scris deficienţele constatate în activitatea entităţii
verificate sau cu ocazia unor întâlniri cu conducerea entităţii verificate şi/sau cu
personalul cu atribuţii în domeniul în care s-au constatat deficienţe, caz în care
aspectele se consemnează într-o Minută/Notă. Auditorii publici externi comunică
și dificultăţile cu care s-au confruntat în obţinerea datelor şi informaţiilor necesare
şi orice alte constrângeri întâmpinate, care pun în pericol finalizarea acţiunii de
verificare la termenele stabilite în programul de activitate a Curţii de Conturi ori
constituie o limitare a nivelului de asigurare pe care controlul și l-a propus să îl
ofere. Discuţiile prealabile cu aceste persoane pot clarifica anumite informaţii,
date sau aspecte, evitându-se în acest fel riscul furnizării unor constatări şi
concluzii eronate sau incomplete.
d. Pe parcursul etapei de raportare și după încheierea acțiunii de control: în etapa
de raportare a controlului comunicarea se face prin intermediul proiectului
raportului de control, care se prezintă conducerii entității verificate cu adresă de
înaintare cu scopul de se analiza împreună cu conducerea entității și de a se
încerca clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor publici
externi și punctele de vedere ale reprezentanților entității verificate. Rezultatul
analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de conciliere. Tot în cadrul comunicării cu conducerea entității verificate în etapa de raportare se
încadrează și consemnarea de către echipa de control în registrul unic de control al
entității, la sfârșitul acțiunii de control, a numărului și datei actului de control
întocmit. Comunicarea cu entitatea verificată continuă și în perioada de
valorificarea a constatărilor rezultate în urma acțiunilor de control.
4.6 Controlul calității
Auditorii publici externi trebuie să își asume responsabilitatea pentru calitatea generală
a acțiunii de control și trebuie să implementeze procedurile de control al calității pe parcursul
acțiunii de control şi după finalizarea acestora.
Controlul calităţii este un proces continuu de identificare şi administrare a activităţilor
necesare pentru realizarea obiectivelor Curţii de Conturi în condiţii de economicitate,
eficienţă şi eficacitate. Asigurarea şi controlul calităţii în activităţile specifice ale Curţii de
Conturi se realizează în două etape:
a) etapa I se realizează pe parcursul desfăşurării acțiunilor de control la nivelul
departamentelor de specialitate şi al camerelor de conturi;
b) etapa a II-a se desfăşoară după finalizarea acțiunilor de control, la nivelul
compartimentului de evaluare a calităţii activităţilor specifice Curţii de Conturi.
În urmărirea obiectivului de asigurare a calităţii, Curtea de Conturi şi-a stabilit
proceduri care să conducă la creşterea calităţii activităţilor desfăşurate de aceasta şi asigură
punerea lor în practică. Aceste proceduri au ca scop obținerea asigurării că acțiunea de control
a fost realizată în conformitate cu standardele de audit aplicabile, iar raportul de control și
43
concluzia generală exprimată sunt corecte, având în vedere circumstanțele în care s-a
desfășurat acțiunea de control. Procedurile sunt menționate la Cap. V - Asigurarea și
controlul calității în activitățile specifice Curții de Conturi din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi.
4.7 Managementul şi abilităţile echipei de control
Membrii echipelor de control trebuie să dețină împreună cunoştinţele, abilităţile şi
experienţa necesare pentru a realiza cu succes o acțiune de control. Acestea implică o
înțelegere a modului de desfășurare a unei acțiuni de control, experienţă practică în acest
domeniu, cunoaşterea standardelor de audit şi a reglementărilor legale aplicabile, înțelegerea
activităților pe care le desfășoară entitatea controlată, precum și abilitatea şi experienţa
necesare exercitării raţionamentului profesional.
Astfel, cerinţele comune tuturor acțiunilor de control sunt:
necesitatea de a se recruta personal care are calificare corespunzătoare;
pregătirea profesională a personalului și asigurarea condițiilor pentru dezvoltarea
carierei acestuia;
elaborarea de manuale sau alte tipuri de materiale profesionale, ghiduri, precizări,
instrucțiuni referitoare la modul de efectuare a acțiunilor de control;
alocarea de resurse suficiente pentru desfășurarea acțiunilor de control;
menținerea de către auditorii publici externi a competenţei profesionale prin
pregătire și dezvoltare profesională continue.
Curtea de Conturi a reglementat aceste cerințe în Statutul auditorilor publici externi,
care cuprinde: condiţiile pe care o persoană trebuie să le îndeplinească pentru a putea fi
angajată pe o funcţie vacantă de auditor public extern; modul de recrutare a auditorilor publici
externi; sistemul de perfecționare continuă a pregătirii profesionale a auditorilor publici
externi. În plus, modul de constituire a echipelor de control care urmează să efectueze
acțiunile de control, dimensionarea fondului de timp alocat acţiunii programate, criteriile
minimale care să garanteze calitatea echipei şi a actului de control, rotația personalului, modul
de instruire a echipei de control înainte de începerea acţiunii de verificare și pe parcursul
acestora sunt menționate în Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi
activităţi și în precizările emise în completarea acestuia. Curtea de Conturi este în permanență
preocupată cu elaborarea de manuale, ghiduri, precizări și instrucțiuni referitoare la modul de
efectuare a acțiunilor de control
În cadrul acţiunilor de control pe care le efectuează, auditorii publici externi trebuie să
respecte și prevederile Codului de conduită etică aprobat de plenul Curţii de Conturi şi să
asigure îndeplinirea următoarelor obiective:
a. credibilitatea informaţiilor şi a Curţii de Conturi ca instituţie;
b. profesionalism;
c. calitatea activităţii de control;
44
d. obţinerea încrederii entităţilor controlate;
e. consolidarea stării de legalitate în activitatea entităţilor verificate.
Auditorii publici externi trebuie să cunoască şi să respecte principiile și valorile etice
fundamentale care se regăsesc în Standardele generale cu semnificaţie etică din Standardele
de audit ale Curţii de Conturi, respectiv: independenţa, integritatea, competenţa profesională,
confidenţialitatea, conduita profesională și obiectivitatea.
Acțiunile de control pot necesita utilizarea unor tehnici, metode sau abilităţi aferente
unor discipline care nu sunt la dispoziția Curții de Conturi. Dacă pe parcursul desfășurării
acțiunilor de control ale Curții de Conturi se consideră că sunt necesare cunoștințe și
experiență specială în alte domenii decât cel financiar-contabil și de audit, se poate apela la
serviciile unui expert în domeniul respectiv, conform prevederilor cuprinse în standardele
proprii de audit ale Curții de Conturi. În Procedura de apelare la serviciile unui expert se
precizează:
a. modul de desemnare a expertului;
b. modul de verificare a îndeplinirii de către expert a condițiilor de competență
(certificarea profesională, autorizarea sa de către un organism profesional și
experiența profesională) și de obiectivitate;
c. modul de stabilire a modalității de plată de către Curtea de Conturi a contravalorii
serviciilor prestate de către expert;
d. modul de stabilire a condițiilor și termenelor de predare a expertizei solicitate.
45
Cap. V ETAPELE ACȚIUNII DE CONTROL
Etapele acțiunii de control sunt:
5.1 Planificarea controlului,
5.2 Execuția controlului,
5.3 Raportarea controlului,
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia controlului și
verificarea modului de implementare a recomandărilor (follow - up).
5.1 Planificarea controlului
Prin planificarea controlului, auditorii publici externi caută să se asigure că vor realiza
o acțiune de verificare de calitate, respectând totodată și bugetul de timp repartizat misiunii.
Echipa de auditori publici externi desemnată pentru efectuarea acțiunii de control își
planifică activitatea astfel încât să se realizeze o armonizare adecvată între:
a) obiectivele de control,
b) probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective,
c) procedurile de audit prin care urmează să se obțină probe suficiente și
adecvate pentru susținerea constatărilor și concluziilor controlului.
Planificarea controlului trebuie să implice o colaborare între membrii echipei de
control, în vederea elaborării unui plan de control. Scopul planificării este acela de a concepe
un răspuns eficace la riscuri, prin dezvoltarea unei strategii și a unui plan de control.
În vederea elaborării planului de control și efectuării unui control eficient, auditorii
publici externi vor lua în considerare:
a) obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului legal de reglementare
corespunzător obiectivului general al controlului, obiectivelor specifice, criteriilor de audit şi
naturii activității entității controlate;
b) sistemul de control intern al entității și evaluarea riscului de audit;
c) factorii semnificativi care pot influenţa desfășurarea controlului;
d) informaţiile dobândite din acțiunile de verificare anterioare sau din cele similare;
e) fondul de timp alocat acţiunii de control, componenţa şi repartizarea muncii
echipei de control, incluzând orice necesitate de solicitare a serviciilor unor experţi.
f) cerințele, periodicitatea și formele de comunicare/raportare, precum și
destinatarii raportărilor.
Auditorii publici externi trebuie să documenteze temeinic următoarele aspecte:
5.1.1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte;
5.1.2 Evaluarea sistemului de control intern al entității;
5.1.3 Evaluarea riscului de audit și a riscului de fraudă;
5.1.4 Categoriile de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată
și metodele de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea
verificării;
5.1.5 Abordarea controlului;
5.1.6 Planul de control.
46
Planificarea nu este o etapă distinctă a controlului, ci un proces continuu și repetabil.
Planul de control poate fi actualizat ori de câte ori este necesar pe parcursul acțiunii de
verificare.
Planificarea implică, de asemenea, consideraţii cu privire la îndrumarea și revizuirea
activității echipei de control implicate, aspecte prezentate la punctul 4.7 de mai sus.
Documentele de lucru întocmite în etapa de planificare a controlului se revizuiesc de șeful de
echipă, iar în cazul în care acțiunea de verificare se efectuează de un singur auditor public
extern, revizuirea documentelor de lucru se face de șeful ierarhic superior (șef serviciu,
director adjunct sau director, după caz). Planul de control se avizează de către directorul
direcţiei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi şi se aprobă de
către şeful departamentului/directorul camerei de conturi, ocazie cu care se verifică şi
repartizarea de către şeful de echipă, dacă este cazul, a obiectivelor de control pe fiecare
auditor public extern din cadrul echipei.
5.1.1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte
La data prevăzută pentru începerea acțiunii de verificare, conform programului anual
de activitate a Curții de Conturi aprobat de plen, are loc ședința de prezentare a echipei de
control la entitate, la care pot participa și conducătorii structurilor din cadrul Curții de
Conturi. Cu această ocazie:
- se prezintă managementului entității verificate tema acțiunii,
- se stabilesc persoanele de contact, logistica, precum și alte detalii necesare pentru
realizarea în bune condiții a respectivei acțiuni de control,
- se face predarea de către reprezentanții entității controlate și, respectiv, primirea
de către echipa de control a actelor, documentelor și situațiilor solicitate prin
adresa de notificare, care sunt finalizate și disponibile pentru control, iar pentru
cele neprezentate se stabilește termenul limită până la care acestea trebuie puse la
dispoziţia echipei de control, având în vedere că prin adresa de notificare s-a
precizat că vor fi aplicate prevederile art. 62 şi 63 din Legea nr. 94/1992,
republicată (referitoare la sancţionarea persoanelor din vina cărora s-a produs
întârzierea).
Procesul de determinare a criteriilor de audit corespunzătoare obiectivelor specifice
care urmează a se verifica implică înţelegerea de către auditorii publici externi a:
naturii activității entităţii controlate,
domeniului din care face parte şi
circumstanţelor în care se desfășoară acțiunea de control.
Această înţelegere îi asigură auditorului public extern un cadru de referinţă la care se
poate raporta în aplicarea raţionamentului profesional de-a lungul întregii acțiuni de control.
O înţelegere a naturii activității entității controlate și a domeniului din care face parte este
deosebit de importantă întrucât va fi utilă și în evaluarea riscurilor, în stabilirea dimensiunii
eșantioanelor din cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor fi controlate, precum și
a procedurilor de audit care se vor utiliza.
Pentru înţelegerea activității entității controlate și domeniul din care face parte se culeg
date și informații:
47
- atât din legislația care este specifică domeniului de activitate verificat (identificată
cu ocazia pregătirii preliminare a auditorilor publici externi și a ședinței de
instruire organizată de conducerea structurii de specialitate),
- cât și din actele, documentele și informațiile aferente domeniului de activitate
verificat, furnizate în primele zile ale acțiunii de control, de către conducerea
entității verificate, urmare a solicitării ce i-a fost transmisă prin adresa de
notificare a acțiunii de control.
Datele și informațiile obținute de auditorii publici externi trebuie să le ofere acestora o
înțelegere privind:
a) contextul economico-social în care funcționează entitatea;
b) cadrul legal care reglementează funcționarea entității, informațiile privind
statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entității verificate etc.
relevante domeniului supus controlului;
c) obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității corespunzătoare domeniului supus
controlului, precum și factorii interni și externi care pot influența realizarea
acestora; strategiile, programele și planurile entității pentru implementarea
acestora;
d) structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității verificate; Auditorii
publici externi vor analiza activitățile cheie corespunzătoare domeniului supus
controlului, derulate la nivelul entității și personalul de conducere al acestora,
clienții, beneficiarii și furnizorii entității, structura personalului și rotația acestuia
în perioada controlată.
e) modalitatea de asigurare a finanțării activității entității, bugetul de venituri
și cheltuieli aprobat și rectificările bugetare;
f) principalele informații reflectate în situațiile financiare ale entității verificate,
corespunzătoare domeniului supus controlului - se analizează evoluția activelor și
pasivelor bilanțiere și/sau a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor financiare
realizate de entitate și se efectuează comparația cu prevederile bugetare și
perioadele anterioare (ultimii 3 ani) etc.;
g) înțelegerea sistemului contabil și a sistemului informatic ale entității verificate.
Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale entităţii,
prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor
contabile şi care identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică,
înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.
Pentru a se înţelege sistemul contabil, va fi analizată realitatea informațiilor
furnizate de conducerea entității verificate, prin răspunsurile date la chestionarul
privind evaluarea acestui sistem (Macheta nr. 2 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi), transmis odată cu adresa de
notificare, cu privire la:
- categoriile principale de tranzacţii din cadrul operaţiunilor entităţii, aferente
domeniului supus controlului;
- modul de iniţiere a tranzacţiilor economice;
48
- înregistrările semnificative în contabilitate, documentele justificative şi
conturile din situaţiile financiare;
- procesul de evidențiere a operațiunilor economice în contabilitate şi de
raportare financiară, de la iniţierea tranzacţiilor semnificative şi a altor
evenimente până la includerea în situaţiile financiare;
- dacă înregistrările contabile se fac în format electronic.
Se vor analiza răspunsurile primite la următoarele întrebări:
1. Există organizat în cadrul entităţii compartiment de contabilitate?
2. Contabilitatea este condusă de către o firmă specializată?
3. Personalul cu atribuţii financiar-contabile cunoaşte sarcinile/ responsabilităţile?
4. Au fost supuse aprobării conducătorului entității numai proiectele de operaţiuni
care respectau cerinţele de legalitate, regularitate şi care poartă viza de control
financiar preventiv propriu?
5. Care sunt operaţiunile supuse controlului financiar preventiv propriu?
6. Proiectele de operaţiuni prezentate la controlul financiar preventiv propriu au fost însoţite de documente justificative certificate în privinţa realităţii, regularităţii şi
legalităţii prin semnătură de către conducătorul compartimentului de specialitate
care a iniţiat operaţiunea?
7. Au fost efectuate operaţiuni patrimoniale ca urmare a dispoziţiei conducătorului
entității, fără să existe viza de control financiar preventiv propriu?
8. Există o evidenţă distinctă a proiectelor de operaţiuni refuzate la viza de control
financiar preventiv propriu?
9. În cazul operaţiunilor efectuate fără viza de control financiar preventiv propriu, ca
urmare a dispoziţiei exprese a conducătorului entității, persoana desemnată să
efectueze controlul financiar preventiv propriu a informat în scris Ministerul
Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic superior?
10. Operaţiunile efectuate pe răspunderea conducătorului entității au fost înregistrate în
conturi în afara bilanţului?
11. Există o procedură în care se prevede supervizarea activităţii desfăşurate de
personalul cu atribuţii financiar-contabile, respectiv documentele sunt semnate de
salariatul care le-a întocmit și sunt revizuite şi semnate de o altă persoană (şeful
compartimentului)?
12. Există un sistem informatic de prelucrare automată a datelor contabile care asigură
respectarea normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum şi păstrarea acestora pe suport tehnic?
13. Sistemul informatic asigură întocmirea registrelor contabile obligatorii (registru-
jurnal, Cartea mare)?
14. Programul (softul) de înregistrare utilizat asigură obţinerea situaţiilor de raportare
şi evidenţă conform reglementărilor existente?
15. Există prevederi şi/sau nominalizări privind persoanele care efectuează modificări
în baza de date?
16. Există un manual de lucru al programului/softului contabil utilizat?
17. Personalul de la contabilitate a fost pregătit în vederea utilizării softului contabil?
18. Transferul soldurilor conturilor de la o perioadă la alta şi de la sfârşitul unui an
financiar la începutul celuilalt an financiar se efectuează automat de către sistem?
19. Există o procedură care să reglementeze modul de arhivare al documentelor?
Pentru înțelegerea sistemului informatic al entității va fi analizată realitatea
informațiilor furnizate de conducerea entității verificate, prin răspunsurile date la
49
chestionarul privind evaluarea sistemului informatic (Macheta nr. 3 din
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi) transmis
odată cu adresa de notificare, cu privire la:
- conformitatea utilizării tehnicii informaționale,
- operarea IT (utilizarea tehnicii informaționale pentru sprijinirea sarcinilor
administrative),
- performanţa (economicitatea) utilizării tehnicii informaționale,
- securitatea tehnicii informaționale.
Se vor analiza răspunsurile primite la următoarele întrebări:
I. Conformitatea utilizării IT-ului
1. Câţi angajaţi are instituţia? Câţi din aceştia sunt în mod regulat utilizatori IT? Care este numărul de angajaţi IT în instituţie?
2. Cum este/Cum a fost stabilit necesarul de personal pentru IT? Prin cine? Prin ce?
3.
Unde este amplasat IT-ul în cadrul instituţiei - din punct de vedere organizatoric
(responsabil IT, persoana răspunzătoare de securitatea IT, administratorii, utilizatorii)?
4. Sunt ocupate cu personal toate posturile prevăzute în domeniul IT? Care este durata medie de păstrare a postului ocupat?
5. Sunt prezentate corect sarcinile personalului IT în cadrul fişei postului?
6. Fişa postului descrie corect sarcinile personalului IT şi în mod corespunzător separarea de funcţii?
7. Ce proceduri IT utilizează instituţia?
8. Care este bugetul pe care instituţia l-a cheltuit în anul 201X pentru dezvoltarea sistemului IT?
9. Prin cine, în ce mod şi din ce resurse bugetare se realizează achiziţionarea de hardware, software, externalizarea serviciilor IT, instruirea etc.?
10. Necesarul a fost stabilit corect şi cu responsabilitate pentru fiecare structură internă? Există un plan de achiziţie pe termen mediu?
11. Există o strategie IT pe termen scurt/mediu? Există un plan de implementare a strategiei IT?
12.
Cum planifică instituţia înlocuirea hardware-ului uzat, precum şi solicitările de necesar pentru consumabile? Elaborează pentru acestea formate standard
corespunzătoare? Cum sunt transpuse în practică solicitările din cadrul structurilor
interne/formatelor standard?
13. Care sunt politicile şi sarcinile stabilite pentru administratorii şi utilizatorii IT?
14.
Există reglementări pentru utilizarea internetului? Câţi angajaţi utilizează
internetul şi pentru ce? Este permisă utilizarea internetului în scopuri personale? A
fost blocat accesul pe anumite pagini de web? Există o politică în utilizarea internetului după orele de program?
15.
Cum, unde şi prin ce document este reglementat accesul la bazele de date ale
instituţiei (proceduri de administrare a dreptului de acces)? Sunt documentate
complet aceste proceduri şi drepturi acordate?
16. Câte echipamente IT sunt în stare de funcţionare în prezent? Câte licenţe sunt
achiziţionate în prezent? Câte licenţe sunt utilizate în prezent?
17. Instituţia utilizează software de aplicaţie dezvoltat de către proprii angajaţi? Care
50
sunt acestea?
18. Instituţia utilizează software de aplicaţie dezvoltat de către terţi? Care sunt toate
aplicaţiile de acest gen, pentru câţi utilizatori şi câte licenţe?
19. Există proceduri, respectiv politici cu privire la utilizarea e-mail-ului? Există „adrese de corespondenţă― la nivelul instituţiei? Cum sunt acestea utilizate?
II. Operarea IT (utilizarea IT-ului pentru sprijinirea sarcinilor administrative)
1. Există un inventar central al hardware-ului/software-ului instalat în instituţie? Este
acesta complet şi actualizat?
2.
Cine şi în ce mod stabileşte solicitările tehnice pentru componentele de hardware ale serverelor utilizate la locul de muncă (dimensionarea sistemului)? Cine
stabileşte specificaţiile tehnice ale echipamentelor IT care trebuie achiziţionate în
cadrul instituţiei?
3. Câte şi ce fel de servere există în cadrul instituţiei şi ce fel de funcţii îndeplinesc?
4. Instituţia efectuează măsurători cu privire la gradul de utilizare a serverelor şi a
unităţilor de transmitere şi le valorifică?
5. Cum verifică instituţia capacitatea de funcţionare a serverelor lor (monitorizare
activă sau pasivă, instrumente, timpi de reacţie)?
6.
Care este volumul de date stocat ? Există suficiente rezerve în ceea ce priveşte
spaţiul de stocare pe discuri? Instituţia foloseşte cote privind limitarea volumului
de date ce pot fi stocate?
7. Există legături cu reţele publice?
8.
Cum este realizată tehnic conectarea la internet (conectare pentru selecţie/stand,
digital/analog, frecvenţa)? Ce fel de societăţi de prestări de servicii în domeniul
internet (Internet Services Provider) utilizează instituţia?
9. Instituţia utilizează un sistem şi/sau un software de management al reţelei?
10.
Resursele din domeniul LAN/WAN (computer, cablare, frecvenţe) sunt suficient
dimensionate? Pot fi acestea extinse fără probleme? Timpii de răspuns sunt acceptabili pentru utilizator?
11. Există diferenţe mari în volumul datelor transferate în decursul unui an sau cu ocazii speciale? Dacă da, când şi unde?
12. Sunt menţionate într-un protocol defecţiunile funcţionării IT şi a software-ului
utilizat şi sunt acestea analizate şi evaluate? De către cine? Care sunt consecinţele?
13. Există un registru al defecţiunilor?
14. Ce sisteme de operare sunt implementate pe calculatoarele şi pe serverele instituţiei (Windows şi Open Source Software)? Pe ce bază?
15. Există în cadrul instituţiei ghiduri de programare pentru dezvoltare şi acestea sunt respectate?
16. Care este numărul de persoane angajate pentru întreţinerea şi administrarea IT a
instituţiei?
17. Vă rugăm să faceţi o scurtă descriere a tuturor aplicaţiilor informatice utilizate în
instituţie.
III. Performanţa (economicitatea) utilizării IT
1. Care este valoarea totală a cheltuielilor instituţiei în domeniul IT, în decursul unui
an (exemplu pentru hardware, software, materiale, instruire)?
2. Care este procedura instituţiei cu privire la alegerea echipamentelor IT? Achiziţie,
închiriere sau leasing? Pe ce bază?
3.
În instituţie există echipamente IT de tip notebook-uri, organizatoare (PDA-uri),
camere digitale etc.? Ca urmare a căror solicitări? Care sunt modalităţile de
achiziţionare? Pentru ce sunt acestea utilizate?
4. Există contracte de întreţinere pentru echipamentele IT după ieşirea acestora din
51
garanţie?
IV. Securitatea IT
1. Există o analiză a riscurilor pentru sistemul IT?
2. Există un regulament de securitate IT aferent instituţiei? În ce stadiu este?
3. Există reguli de securitate IT cu referire la instituţie pentru toate procedurile IT utilizate în cadrul instituţiei?
4. Există proceduri de securitate a datelor? În ce stadiu sunt?
5. Cum are loc securizarea datelor (responsabilitate/ competenţe, produse etc.)?
Există o securizare a datelor la intervale regulate, dacă da, cât de des?
6. Câte persoane au atribuţii şi care sunt responsabilităţile pentru securizarea datelor?
7.
Pe ce medii/suporturi sunt datele păstrate? Câte generaţii de back-upuri sunt
păstrate? La ce interval de timp se realizează un back-up? Back-upul se realizează automat sau manual? Unde sunt depozitate copiile de siguranţă?
8.
Foloseşte instituţia pentru serverele sale, respectiv pentru alte componente centrale ale reţelei UPS-uri? Cât timp sistemul rămâne în stare de funcţionare pe baza
UPS?
9.
Există ieşiri ale instituţiei către alte reţele externe? Care este configuraţia de sistem
a gateway-urilor (hardware, software)? Utilizaţi un firewall? Descrieţi pe scurt
tipul de firewall utilizat.
10.
Instituţia efectuează o verificare a calculatoarelor virusate în urma transferurilor de date (viruşi/troieni)? Dacă da, cine, cu ce, la ce interval şi cu ce echipament?
Instituţia are o protecţie activă contra viruşilor la nivel de client/server şi a
interfeţelor externe ale sistemului său IT?
11. Instituţia realizează o verificare, la intervale regulate, a stadiului software-ului sau
a datelor sale pe baza informaţiilor furnizate de către programele antivirus?
12. Se actualizează permanent programele antivirus?
13. Instituţia utilizează echipamente/programe speciale de protecţie privind securitatea
reţelei?
14.
Componentele importante IT ale instituţiei, precum serverul, datele sensibile etc.
sunt amplasate în camere separate, securizate? Cine are acces la aceste camere? Există pentru acestea proceduri corespunzătoare? Care sunt?
15. Se asigură protecţia contra incendiilor? În camera serverului se stochează hârtie sau alte materiale inflamabile?
16. Un calculator aflat în reţea poate fi accesat cu rolul de administrator de către un utilizator obişnuit?
17. Se monitorizează modificările introduse în sistem de către administrator sau grupul de administratori?
18. Există proceduri cu privire la parole (valabilitate, lungime minimă, succesiunea de semne)?
19. Transmiterea informaţiilor în sistem este criptată? Descrieţi modul de criptare.
20. Care este atitudinea instituţiei în cazul accesărilor eronate (din ce moment se poate produce blocarea accesului, cine poate debloca, există proceduri în acest sens)?
21. Sunt urmărite încercările repetate de accesare eronate?
22.
Poate utilizatorul să îşi modifice parola în orice moment? Parolele se păstrează
criptat? Se blochează parola utilizată din momentul expirării pentru o perioadă determinată, pentru a se evita o nouă utilizare? Există funcţie de istoric a parolei?
23. Este posibilă accesarea în sistem fără nume de utilizator şi parolă (de exemplu accesare vizitator - guest -)?
24. Parolele sistemului sunt păstrate într-un registru? Registrul este păstrat într-un loc
52
securizat? Cine cunoaşte acest loc? Cine are acces la acest registru?
25. Utilizatorii sunt împărţiţi pe grupuri? Dacă da, după ce criterii (unităţi
organizatorice, domeniu de responsabilitate, poziţie etc.)?
26. Au fost informaţi utilizatorii IT ai instituţiei cu privire la procedurile interne de securitate IT (instrucţiuni de lucru, instruire)?
h) litigiile și revendicările în care entitatea este implicată;
i) rapoartele întocmite anterior perioadei controlului de către: auditorii interni,
auditorii publici externi și alte organe de control; modul de îndeplinire a măsurilor
dispuse în urma acțiunilor de verificare; modul în care au fost implementate
recomandările organelor cu atribuții de control și impactul acestora asupra
activității entității;
j) sursele potențiale de date și informații, în vederea obținerii probelor care vor
susține concluzia generală.
Sursele de informații utile pentru înțelegerea entității și pentru identificarea criteriilor
de audit corespunzătoare obiectivelor specifice care se supun verificării pot fi următoarele:
a) legile şi celelalte reglementări, inclusiv premisele şi documentele iniţiale ce au
stat la baza aprobării şi intrării în vigoare a legislaţiei respective;
b) legislaţia secundară;
c) informaţiile de la autorităţile de reglementare;
d) codurile de profesie sau coduri de conduită;
e) manualele sau ghidurile;
f) convenţiile/ acordurile cadru, contractele;
g) acordurile sau contractele de împrumut;
h) standardele profesionale general acceptate pentru un domeniu specific;
i) raportul anual de activitate al entităţii;
j) pagina de web a entității;
k) rapoartele de specialitate publicate, articolele din ziare sau reviste, alte surse
media etc.
l) informaţiile obţinute din acțiunile de verificare precedente;
m) procesele verbale de ședință ale organelor de conducere;
n) evidența contabilă și situațiile financiare;
o) rapoartele de audit intern etc.
În cadrul acestei faze auditorii publici externi vor consulta și dosarul permanent
constituit la nivelul structurii de specialitate a Curții de Conturi pentru fiecare entitate
verificată în perioada precedentă, dacă este cazul.
Înțelegerea activității entității controlate și a obiectivelor specifice corespunzătoare
obiectivului general al controlului depind de cunoștințele dobândite de auditorii publici
externi în această fază a planificării controlului.
Informațiile dobândite de auditorii publici externi cu privire la natura activității
entității controlate și domeniul din care face parte se consemnează într-un document de lucru,
la care se anexează actele, documentele (în copie) și situațiile relevante. Modelul
documentului de lucru este prezentat în Anexa P1 - Natura activității entității controlate și
domeniul din care face parte.
53
5.1.2 Evaluarea sistemului de control intern al entității
Pentru înțelegerea entității controlate sau a obiectivelor specifice, auditorii publici
externi trebuie să înțeleagă sistemul de control intern.
Auditorii publici externi trebuie să înțeleagă mediul de control și procedurile de
control intern corespunzătoare acestuia și să stabilească dacă acestea sunt adecvate pentru a
asigura conformitatea cu prevederile legale.
O importanță deosebită pentru acțiunea de control o are un mediu de control în care
accentul este pus pe asigurarea conformității cu prevederile legale în cadrul entității publice
verificate. Mediul de control reprezintă cultura promovată de conducerea entității în spiritul
onestității și al comportamentului etic, care oferă baza sistemului de control intern
implementat pentru a se asigura conformitatea cu prevederile legale.
Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor, procedurilor și structurilor
organizatorice concepute și implementate de către managementul și personalul entității
publice, în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru:
o respectarea actelor normative în vigoare și a politicilor și deciziilor
managementului;
o atingerea scopului și a obiectivelor stabilite prin actele de înființare ale entității
publice într-un mod economic, eficient și eficace;
o utilizarea resurselor materiale, financiare și umane potrivit scopului declarat și
obiectivelor entității publice;
o protejarea bunurilor patrimoniale și a informațiilor;
o prevenirea, depistarea și corectarea risipei, fraudei, erorilor și gestionării
deficitare;
o dezvoltarea și întreținerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare,
actualizare și comunicare a datelor și informațiilor financiare și nefinanciare;
o asigurarea calității documentelor financiar-contabile și producerea în timp util de
situații financiare care conțin date exacte și reale, referitoare la segmentul
financiar și de management.
Scopul conceperii și implementării controlului intern este acela de a aborda riscurile
identificate, care împietează asupra realizării oricăruia dintre obiectivele mai sus menționate
și a sprijini persoanele care gestionează fonduri publice sau patrimoniul public și/sau privat al
statului/unităților administrativ-teritoriale să realizeze o bună gestiune financiară prin
asigurarea legalității, regularității, economicității, eficacității și eficienței în utilizarea
fondurilor publice și în administrarea patrimoniului.
Responsabilitatea instituirii controlului intern/managerial se află în sarcina
conducătorului entității publice, iar realizarea acestuia se face la toate nivelele ierarhice din
cadrul entității, potrivit competențelor și atribuțiilor de serviciu ale fiecărui angajat. Controlul
intern este un proces implementat în întreaga entitate, în cadrul căruia fiecare persoană, de la
conducător la ultimul angajat, este responsabilă să efectueze un anumit tip de control asupra
propriilor activități, procesul fiind coordonat de către conducătorii tuturor compartimentelor
prin procedurile operaționale de lucru și se află în responsabilitatea managerului, care trebuie
să îl monitorizeze.
54
Categoriile specifice de controale evaluate depind de obiectivele specifice, de natura şi
obiectivul general al unei acţiuni de control.
Obiectivul principal urmărit de auditorii publici externi în această fază îl reprezintă
evaluarea capacității sistemului de control intern de a preveni, detecta și corecta
erorile/abaterile semnificative de la legalitate și regularitate, care pot să apară în cadrul
activității desfășurate de entitatea supusă controlului. În evaluarea controalelor interne,
auditorii publici externi evaluează riscul ca acestea să nu poată preveni sau detecta cazurile
semnificative de neconformitate.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze nivelul de încredere pe care îl pot atribui
sistemului de control intern al entității verificate, pentru a stabili:
a) dacă acesta funcționează eficient;
b) dacă este capabil să preîntâmpine și să corecteze:
(i) utilizarea nelegală a fondurilor publice și nerespectarea principiilor de
economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea acestora;
(ii) gestionarea necorespunzătoare a patrimoniului public și privat al
statului/unităților administrativ-teritoriale;
c) procedurile de audit ce se vor utiliza pe parcursul întregii acțiuni de control.
Aceasta presupune evaluarea de către echipa de control a modului în care sistemul de
control intern a fost conceput/organizat și stabilirea măsurii în care acesta este
implementat/funcționează. Auditorii publici externi trebuie să verifice dacă au fost parcurse
etapele de organizare și implementare ale sistemului de control intern în cadrul entității,
respectiv următoarele:
a. Constituirea, prin ordin/decizie emis(ă) de conducătorul entității, a unei comisii de
monitorizare, coordonare și îndrumare metodologică pentru implementarea
controlului intern, aflată în coordonarea acestuia. Auditorii publici externi vor
verifica următoarele documente:
i. actul administrativ prin care s-a aprobat constituirea comisiei;
ii. documentul care atestă modificările actului administrativ;
iii. documentul din care reiese modul de organizare și de lucru al comisiei;
b. Elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planul de
management), pe fiecare compartiment din entitate, ținând cont de particularitățile
cadrului legal, organizațional, de personal, de finanțare și de alte elemente
specifice, precum și de standardele de control intern. Auditorii publici externi vor
examina:
i. actul administrativ care a aprobat/actualizat programul, stadiul
elaborării/actualizării programului și stadiul realizării etapelor acestuia;
ii. includerea în programul de dezvoltare a sistemului de control intern a
următoarelor obiective ale controlului intern:
obiectivele generale, volumul și complexitatea activităților ce trebuie
realizate și eșalonarea lor în timp, responsabilitățile ce revin fiecărui
angajat, precum și resursele necesare îndeplinirii acestora;
obiectivele globale, stabilite în concordanță cu obiectul de activitate și
atribuțiile specifice ale entității;
55
obiectivele derivate, stabilite pentru fiecare compartiment în funcție de
activitățile specifice desfășurate de acestea;
obiectivele individuale, care sunt atribuite fiecărui angajat;
iii. lista privind numărul de activități desfășurate în entitate, din care se vor
preciza acele activități care sunt procedurale;
iv. lista procedurilor operaționale elaborate și în curs de elaborare;
v. lista indicatorilor de rezultate și de eficiență pentru fiecare activitate;
c. Întocmirea de către comisia constituită de rapoarte trimestriale privind urmărirea
îndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern;
d. Stabilirea în cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern a
acțiunilor de pregătire profesională, atât pentru persoanele cu funcții de
conducere, cât și pentru cele de execuție;
e. Identificarea și evaluarea sistematică a riscurilor privind activitățile/operațiunile
ce trebuie desfășurate de toate compartimentele entității și monitorizarea acestora
în vederea stabilirii controalelor interne corespunzătoare;
f. Elaborarea procedurilor operaționale de lucru pe fluxuri, procese sau activități;
g. Identificarea instrumentelor de control intern (procedeu, mijloc sau acțiune
stabilite și implementate pentru menținerea unui bun control asupra funcționării
entității în ansamblul ei);
h. Respectarea cerințelor generale și specifice de control intern în cadrul entității
verificate, prevăzute de normele legale în vigoare.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze sistemul de control intern din entitatea
supusă verificării în raport cu standardele de management/control intern pentru entitățile
publice. În acest scop, trebuie să verifice dacă standardele de control intern au fost
implementate de entitate în toate departamentele/compartimentele acesteia, în strânsă
legătură cu cele 5 componente ale controlului intern, respectiv:
a. mediul de control intern al entității;
b. performanța și managementul riscului;
c. sistemul de informare și comunicare existent în cadrul entității;
d. activitățile de control realizate la nivelul entității și monitorizarea acestora;
e. auditarea și evaluarea.
a. Pentru a evalua modul de organizare a mediului de control intern, care
include problemele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică, deontologie
și integritate, și pentru a stabili dacă acesta a fost implementat, auditorii publici externi trebuie
să înțeleagă modul în care conducerea entității a creat și implementat controale adecvate
pentru a preveni și detecta fraudele și erorile în entitate.
Auditorii publici externi utilizează raționamentul profesional pentru a determina
gradul necesar de cunoaștere a entității și a mediului său, pentru a evalua riscurile în
activitatea entității, precum și pentru a stabili și aplica procedurile de audit necesare obținerii
probelor de audit.
56
Probele de audit relevante pentru evaluarea modului de organizare și implementare a
mediului de control intern vor fi obținute printr-o combinație de proceduri de audit:
investigația, observația sau inspecția documentelor.
În evaluarea mediului de control intern/managerial auditorii publici externi trebuie să
găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. A fost elaborat un cod de conduită care stabileşte reguli de comportament etic în
realizarea atribuţiilor de serviciu, aplicabil, atât personalului de conducere, cât şi
celui de execuţie din compartiment?
2. Dacă răspunsul anterior este afirmativ, acesta a fost comunicat personalului?
3. Salariații beneficiază de consiliere etică?
4. Salariaților li se aplică un sistem de monitorizare a respectării normelor de
conduită?
5. Atribuţiile sunt definite în mod clar într-un document intern al entității?
6. Personalului îi sunt aduse la cunoştinţă documentele actualizate privind:
a. obiectivele principale (scopul) ale entităţii?
b. regulamentele interne?
c. fişele de post?
7. Angajaţii au semnat fişele de post pentru luare la cunoştinţă?
8. Sarcinile/atribuţiile asociate posturilor sunt stabilite în concordanţă cu competenţele
decizionale necesare realizării acestora?
9. Entitatea dispune de resurse umane suficiente în scopul executării operaţiunilor în
diferite etape (niveluri)?
10. Au fost stabilite corect cerinţele privind responsabilităţile şi competenţele
profesionale pentru posturile aflate pe niveluri diferite?
11. Cerinţele menţionate mai sus sunt:
a. stabilite în scris
b. sunt aprobate de către conducerea entității?
12. Cerinţele menţionate mai sus sunt revizuite periodic de conducătorii
compartimentelor/direcțiilor)?
13. S-a stabilit în cadrul entității un sistem de înlocuire a personalului în cazul
absentării de la programul de lucru (matricea înlocuirii personalului)?
14. Sistemul de înlocuire a personalului ia în considerare calificările, aptitudinile,
abilităţile tehnice, precum şi incompatibilităţile angajaţilor?
15. Înlocuirile personalului sunt documentate în scris?
16. Au fost analizate şi stabilite cunoştinţele şi aptitudinile necesare a fi deţinute în
vederea îndeplinirii sarcinilor/atribuţiilor asociate fiecărui post?
17. Sunt identificate nevoile de perfecţionare a pregătirii profesionale a personalului?
18. Este stabilit un program de pregătire profesională pentru personalul entității?
19. Dacă răspunsul anterior este afirmativ, programul de pregătire profesională este:
a. anual?
b. multianual?
20. Programul de pregătire profesională a personalului este adaptat la realizarea
sarcinilor şi obiectivelor entității?
21. Bugetul entității are prevăzute resursele necesare pentru implementarea
programului de pregătire profesională?
22. Sistemul de pregătire profesională are în vedere şi noii angajaţi?
23. Îndrumătorul/supervizorul oferă instruire la locul de muncă pentru noii angajaţi?
24. Angajaţii sunt evaluaţi periodic?
57
25. Rezultatele evaluării periodice a angajaţilor sunt documentate?
26. Angajatul este informat cu privire la rezultatele evaluării sale periodice?
27. Rezultatele activităţii unui angajat sunt supuse unei evaluări periodice de către
supervizor?
28. Atribuţiile sunt repartizate de către manager în mod egal între angajaţii unui
departament?
29. Managerii oferă instrucţiuni relevante cu privire la îndeplinirea activităţii?
30. Angajatul este informat în mod sistematic de către supervizor referitor la rezultatele
şi calitatea muncii sale?
31. Este păstrată în entitate o evidenţă scrisă a posturilor sensibile şi a posturilor de
răspundere?
32. Este stabilită o politică adecvată de rotaţie a salariaţilor din posturile sensibile?
33. Există un sistem de supraveghere a personalului care ocupă posturi sensibile?
34. Sistemul de supraveghere a personalului pe posturile sensibile este documentat?
35. Dacă da, care sunt documentele întocmite şi periodicitatea întocmirii acestora?
36. Au fost luate măsurile necesare pentru evitarea conflictului de interese?
37. Angajaţii care ocupă posturi sensibile cunosc acţiunile/activităţile care pot fi
încadrate în categoria conflict de interese?
38. Sunt stabilite şi comunicate limitele competenţelor şi responsabilităţilor care se
deleagă?
39. Delegarea/subdelegarea de competenţă se realizează în baza unor proceduri
specifice aprobate?
40. Structura organizatorică a fost aprobată printr-un document oficial?
41. Structura organizatorică asigură o atribuire clară a autorităţii şi a responsabilităţii la
toate nivelurile operaţionale?
42. Structura organizatorică asigură separarea funcţiilor?
43. Structura organizatorică include un departament de audit independent?
44. Structura organizatorică permite schimbul operativ de informaţii în interiorul
organizaţiei, atât pe nivel orizontal, cât şi vertical?
45. Schimbările în structura organizatorică au fost revizuite de auditul intern în scopul
verificării conformităţii lor cu cerințele sistemului de control intern?
46. Sunt efectuate analize, la nivelul principalelor activităţi, în scopul identificării
eventualelor disfuncţionalităţi în fixarea sarcinilor de lucru individuale prin fişele
posturilor şi în stabilirea atribuţiilor compartimentului?
47. Structura organizatorică asigură funcţionarea circuitelor şi fluxurilor informaţionale
necesare supravegherii şi realizării activităţilor proprii?
b) La evaluarea performanței și managementului riscului din entitate, care include
evaluarea modului în care au fost stabilite obiectivele, dacă acestea respectă criteriile SMART
(specific, măsurabil, de atins/abordabil, relevant, încadrat în timp), identificarea riscurilor
relevante pentru întreaga activitate din entitate, evaluarea acestora și luarea măsurilor de
înlăturare a riscurilor, auditorii publici externi trebuie să verifice dacă la nivelul entității:
i. se analizează în fiecare an riscurile legate de desfășurarea activităților proprii
entității;
ii. se elaborează planuri pentru limitarea consecințelor apariției acestor riscuri;
iii. au fost numite persoane responsabile cu aplicarea acestor planuri;
58
iv. există un registru al riscurilor în care se înglobează riscurile identificate în toate
compartimentele entității și persoanele responsabile pentru elaborarea și
actualizarea acestuia.
Pentru a evalua riscurile în activitatea entității verificate, auditorii publici externi
trebuie să aplice următoarele proceduri de audit:
- investigarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității;
- proceduri analitice, pentru a stabili dacă au intervenit schimbări care pot afecta
relevanța informațiilor cuprinse în dosarul permanent al entității verificate, cu
privire la: structura organizatorică, activitatea și controalele interne ale entității;
- observarea aplicării controalelor specifice și inspecția documentelor și a
rapoartelor;
- obținerea de informații din surse externe, din acte de control întocmite anterior de
către organisme cu atribuții în acest sens etc.
În evaluarea performanței și managementului riscului din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. Sunt stabilite obiectivele specifice la nivelul compartimentelor?
2. Obiectivele sunt astfel stabilite încât să răspundă pachetului de cerinţe S.M.A.R.T.?
Unde: S-precise; M-măsurabile şi verificabile; A-necesare; R-realiste; T-cu termen
de Realizare.
3. Sunt stabilite activităţile individuale pe fiecare salariat, care să conducă la atingerea
obiectivelor specifice compartimentului?
4. Resursele alocate sunt astfel repartizate încât să asigure activităţile necesare
realizării obiectivelor specifice compartimentului?
5. În cazul modificării obiectivelor specifice, sunt stabilite măsurile necesare pentru
încadrarea în resursele repartizate?
6. Sunt adoptate măsuri de coordonare a deciziilor şi activităţilor compartimentului cu
cele ale altor compartimente, în scopul asigurării convergenţei şi coerenţei
acestora?
7. Este elaborat un document/procedură cu termenele şi responsabilităţile de
coordonare a deciziilor, precum şi persoanele care trebuie să le aplice?
8. Aceste măsuri sunt comunicate tuturor persoanelor care trebuie să le aplice?
9. Responsabilităţile sunt înscrise în fişele de post ale persoanelor care trebuie să
aplice măsurile respective?
10. În compartiment se realizează consultarea prealabilă, în vederea coordonării
activităţilor proprii?
11. Este instituit un sistem de monitorizare şi raportare a performanţelor, pe baza
indicatorilor asociaţi obiectivelor specifice?
12. Atunci când necesităţile o impun, se efectuează o reevaluare a relevanţei
indicatorilor asociaţi obiectivelor specifice, în scopul operării corecţiilor cuvenite?
13. Sunt identificate şi evaluate principalele riscuri, proprii activităţilor din cadrul
compartimentului?
14. Sunt stabilite măsuri de gestionare a riscurilor identificate şi evaluate la nivelul
activităţilor din cadrul compartimentului?
15. Este asigurată completarea/actualizarea registrului riscurilor?
16. Stabilirea obiectivelor specifice are la bază formularea de ipoteze/premise,
acceptate prin consens?
59
17. Sunt reevaluate obiectivele specifice atunci când se constată modificări
semnificative ale ipotezelor/premiselor care au stat la baza fixării acestora?
c) În evaluarea sistemului de informare și comunicare al entității verificate, care
cuprinde: sistemele de informare a managementului, sistemele de raportare a neregulilor și
sistemele de primire, trimitere și arhivare a corespondenței, auditorii publici externi trebuie să
analizeze, în principal, următoarele:
i. sistemul de generare a informațiilor în cadrul entității;
ii. stabilirea unui sistem eficient de comunicare internă și externă;
iii. existența unui sistem de raportare adecvat privind: realizarea obiectivelor entității;
semnalarea eventualelor nereguli; modul de păstrare și arhivare a documentelor
existente la nivelul acesteia etc.;
iv. dacă echipamentele tehnice, programele informatice, personalul angajat,
procedurile și datele necesare pentru a iniția, înregistra, procesa și raporta
operațiunile economice contribuie la realizarea obiectivelor entității.
Auditorii publici externi trebuie să stabilească măsura în care tehnica informațională
(IT - ul) asigură creșterea eficienței controlului intern al entității, respectiv dacă acesta
permite:
i. procesarea unui volum mare de tranzacții sau date;
ii. asigurarea obținerii în mod operativ a unor informații exacte;
iii. facilitarea unor analize complexe a informațiilor;
iv. monitorizarea performanțelor activității entității și a politicilor și procedurilor
sale;
v. realizarea unei segregări a sarcinilor prin implementarea controalelor de securitate
în aplicații, baze de date și sisteme de operare.
Probele de audit relevante pentru evaluarea sistemului de informare și comunicare al
entității verificate vor fi obținute printr-o combinație de proceduri de audit: chestionarea
personalului, observația sau inspecția.
În evaluarea sistemului de informare și comunicare din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. Au fost stabilite tipurile de informaţii, conţinutul, calitatea, frecvenţa, sursele şi
destinatarii acestora, astfel încât personalul de conducere şi cel de execuţie, prin
primirea şi transmiterea informaţiilor, să-şi poată îndeplini sarcinile de serviciu?
2. Colectarea, prelucrarea, centralizarea şi stocarea informaţiilor se realizează în sistem
informatizat?
3. Au fost elaborate documente care să descrie modul de realizare a schimbului de
informaţii în interiorul entității?
4. Circuitele informaţionale (traseele pe care circulă informaţiile) asigură o difuzare
rapidă, fluentă şi precisă a informaţiilor, astfel încât acestea să ajungă la timp la
utilizatori?
5. Sunt stabilite canale adecvate de comunicare prin care managerii şi personalul de
execuţie din cadrul unui compartiment să fie informaţi cu privire la proiectele de
decizii/iniţiative sau decizii adoptate la nivelul altor compartimente, care le-ar putea
afecta sarcinile şi responsabilităţile?
6. Entitatea a adoptat procedurile necesare pentru a asigura că orice modificare a
60
reglementărilor aplicabile sunt înscrise în bazele de date şi actualizate?
7. În cadrul entității sunt comunicate modificările legislative în vederea implementării în
proceduri, instrucţiuni, liste de verificare, sistemul informatic şi fişele de post?
8. Procesul de implementare a modificărilor ce survin ca urmare a modificărilor apărute
la nivelul legislaţiei este descris şi documentat corespunzător?
9. Entitatea a organizat un sistem:
a) de monitorizare internă a modificărilor din cadrul legislaţiei?
b) de comunicare a modificărilor către unităţile organizaţionale relevante?
10. Sunt aplicate proceduri pentru primirea/expedierea, înregistrarea, repartizarea şi
arhivarea corespondenţei?
11. Reglementările legale în vigoare cu privire la manipularea şi depozitarea informaţiilor
clasificate sunt cunoscute şi aplicate în practică?
12. Există o listă a persoanelor autorizate cu privire la manipularea şi depozitarea
informaţiilor clasificate?
13. A fost stabilită o procedură în cazul semnalării unor neregularităţi?
14. În cazul semnalării unor neregularităţi, conducătorul de compartiment:
a) a întreprins cercetările adecvate în scopul elucidării acestora?
b) a aplicat măsurile care se impun?
d) Auditorii publici externi trebuie să analizeze activitățile de control realizate în
cadrul entității, care se aplică la nivelul tuturor compartimentelor și în toate domeniile de
activitate, ajută la asigurarea realizării obiectivelor entității și la reducerea riscurilor ce pot să
apară în activitatea entității.
Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere faptul că măsura în care controalele
interne pot preveni sustragerea de bunuri este relevantă pentru calitatea modului de
administrare a patrimoniului și va influența în mod implicit activitatea de control a Curții de
Conturi.
Auditorii publici externi trebuie să cunoască controalele interne relevante din cadrul
entității și să identifice modul în care acestea previn, detectează și corectează denaturările
semnificative din categoriile de operațiuni economice sau ale altor informații prezentate în
situațiile financiare, precum și ale aserțiunilor aferente acestora.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie să verifice dacă există o strânsă legătură
între controalele interne, pe de o parte, și obiectivele entității, activitatea desfășurată de
entitate, pe de altă parte, în vederea asigurării conformității acestora cu prevederile legale,
precum și cu principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.
Activitățile de control pot fi de:
a) prevenire, printre care se pot enumera, în principal, următoarele:
- separarea sarcinilor și a responsabilităților,
- autorizarea,
- controlul preventiv,
- controalele privind accesul la date, la programele care procesează operațiuni
economice, la resurse și documente (parole, carduri de acces),
- paza bunurilor contra sustragerilor,
- controale de prevenire a achizițiilor sau vânzării neautorizate sau a utilizării
excesive a bunurilor etc.
61
b) detectare, printre care se pot enumera, în principal, următoarele:
- inventarierea;
- analize ale performanțelor;
- activitățile de control ale sistemelor informaționale etc.
Auditorii publici externi trebuie să își mențină scepticismul profesional pe parcursul
acțiunii de verificare și să fie atenți la informațiile care indică posibila apariție a unei
denaturări semnificative datorate fraudei sau unei erori/abateri și de a proceda conform
prevederilor legale și ale reglementărilor Curții de Conturi. În acest scop, auditorii publici
externi stabilesc dacă au fost implementate controalele de prevenire și detectare a fraudelor și
erorilor în entitate, verificând inclusiv dacă managementul a elaborat și implementat un cod
de conduită și dacă acesta acționează într-o manieră care sprijină respectarea prevederilor
codului.
În evaluarea activității de monitorizare de către conducerea entității a controalelor
interne, auditorii publici externi vor avea în vedere dacă această activitate se efectuează așa
cum a fost proiectată și dacă au fost efectuate modificări corespunzătoare în funcție de
schimbarea condițiilor inițiale.
În situația în care conducerea entității verificate nu a reacționat în mod
corespunzător prin implementarea unor controale asupra riscurilor semnificative,
auditorii publici externi pot concluziona că există o deficiență semnificativă în controlul
intern al entității.
Procedurile de audit utilizate de auditorii publici externi pentru evaluarea modului de
organizare și implementare a controalelor interne relevante în cadrul entității pot include:
chestionarea personalului acesteia, observarea aplicării controalelor specifice, inspectarea
documentelor și a rapoartelor, precum și urmărirea efectuării operațiunilor economice.
În evaluarea activităților de control și de monitorizare din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1) Pentru activităţile proprii au fost elaborate proceduri operaţionale?
2) Procedurile operaţionale sunt sistematic actualizate?
3) Procedurile operaţionale sunt comunicate salariaţilor?
4) Procedurile operaţionale sunt aplicate?
A. Proceduri pentru autorizarea plăţilor (pentru entități care au ca obiect
principal de activitate plăți reprezentând ajutoare sociale, pensii, subvenții în
agricultură etc.)
5) Entitatea a stabilit proceduri detaliate (inclusiv instrucţiuni de birou) pentru activitățile
și operațiunile pe care le desfășoară?
6) Procedurile mai sus menţionate includ şi descriu totalitatea documentelor interne şi
externe utilizate?
7) Procedurile/instrucţiunile au fost comunicate angajaţilor implicaţi?
8) Procedurile/instrucţiunile sunt revizuite:
a) periodic?
b) ori de câte ori suportă modificări semnificative?
9) Actualizarea procedurilor/instrucţiunilor este comunicată angajaţilor implicaţi în
realizarea respectivelor activităţi?
Inspecţiile fizice (componentă a procedurii de autorizare)
10) Entitatea a adoptat proceduri scrise care să asigure că toate inspecţiile fizice sunt
62
realizate în conformitate cu cerinţele reglementate?
11) În timpul efectuării controalelor la fața locului au fost respectate aceste proceduri?
12) Serviciile tehnice ale entității întocmesc un raport scris al activităţilor de inspecţie
realizate?
13) În cazul identificării unor nereguli în timpul inspecţiei, sunt luate măsurile de
remediere necesare?
14) Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează acest aspect într-un document
formalizat (altul decât raportul)?
15) Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează acest aspect în raport?
16) Rapoartele mai sus menţionate sunt transmise fără întârziere departamentelor direct
interesate?
17) Conducerea entității este informată regulat în legătură cu rezultatele controalelor
desfăşurate, astfel încât caracterul suficient al controalelor să fie monitorizat eficient?
B. Proceduri de plată
18) Există mecanisme de control implementate care să asigure că doar plățile legale sunt
acceptate?
19) Există mecanisme de control implementate care să asigure că toate plățile sunt
efectuate?
C. Proceduri contabile
20) Procedurile contabile adoptate de entitatea publică sunt în concordanţă cu prevederile
legale?
21) Procedurile contabile adoptate sunt aplicate corespunzător?
22) Procedurile contabile oferă asigurări în ceea ce priveşte detectarea şi corectarea
oricăror erori sau omisiuni?
23) Datele cuprinse în registrele contabile fac obiectul unor verificări şi reconcilieri
periodice (săptămânale, lunare, semestriale, anuale)?
24) Toate tranzacţiile sunt înregistrate zilnic în evidenţele contabile?
25) Există suficiente resurse pentru a asigura întocmirea promptă şi cu acurateţe a
balanţelor de verificare?
26) Se realizează o analiză atentă a soldurilor conturilor?
27) Există controale suficiente pentru a asigura întocmirea promptă şi cu acurateţe a
bilanţurilor?
28) Există o pistă de audit (posibilitatea de a urmări toate operaţiunile în orice stadiu)?
29) Funcţiile de iniţiere, verificare, avizare şi aprobare a operaţiunilor sunt funcţii separate
şi exercitate de persoane diferite?
30) Conceperea şi aplicarea procedurilor asigură separarea atribuţiilor?
31) Managerii supraveghează şi supervizează activităţile care intră în responsabilitatea lor
directă?
32) Supervizarea unor activităţi care implică un grad ridicat de expunere la risc se
realizează pe baza unor proceduri prestabilite?
33) Activitatea fiecărui angajat responsabil cu autorizarea, execuţia sau contabilizarea
plăţilor este supervizată de către un alt angajat (supervizor)?
34) Există o confirmare oficială că această supervizare a fost efectuată?
35) În situaţia în care, din cauza unor circumstanţe deosebite, apar abateri faţă de
procedurile stabilite, se întocmesc documente adecvate, aprobate la nivel
corespunzător, înainte de efectuarea operaţiunilor?
36) Se efectuează o analiză periodică a circumstanţelor şi a modului cum au fost gestionate
abaterile în vederea desprinderii unor concluzii de bună practică pentru viitor?
37) Sunt inventariate situaţiile generatoare sau potenţial generatoare de întreruperi în
63
derularea unor activităţi?
38) Sunt stabilite şi aplicate măsuri pentru asigurarea continuităţii activităţii, în cazul
apariţiei unor situaţii generatoare de întreruperi?
39) Au fost elaborate strategii de control adecvate pentru atingerea obiectivelor specifice?
40) Strategiile de control aplicate furnizează o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea
obiectivelor specifice?
41) Strategiile de control sunt adaptate permanent la modificările externe şi interne care
afectează activităţile entităţii publice?
42) Sunt emise acte administrative de reglementare a accesului salariaţilor din
compartiment la resursele materiale, financiare şi informaţionale?
43) Sunt aduse la cunoştinţa salariaţilor actele administrative de reglementare a accesului
salariaţilor din compartiment la resursele materiale, financiare şi informaţionale?
44) Accesul personalului la resurse se realizează cu respectarea strictă a normelor cuprinse
în actele administrative de reglementare cu acest obiect?
e) La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua în
considerare, de asemenea, rezultatele activității compartimentului de audit intern al
entității, verificând însă dacă informațiile furnizate de acesta sunt credibile și utile în acțiunea
de control/audit a Curții de Conturi.
Procedurile de audit utilizate de auditorii publici externi pentru evaluarea activității
compartimentului de audit intern al entității pot include: chestionarea personalului acesteia,
inspectarea documentelor și a rapoartelor.
În evaluarea activității compartimentului de audit intern al entității și a activității de
autoevaluare, auditorii publici externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1) Conducătorul compartimentului realizează, anual, operaţiunea de autoevaluare a
subsistemului de control intern/managerial existent la acest nivel?
2) Operaţiunile de autoevaluare a subsistemului de control intern/managerial au drept
rezultat date, informaţii şi constatări pertinente necesare luării de decizii
operaţionale, precum şi raportării?
3) Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a activităţilor de control şi
alte atribuţii în vederea asigurării implementării corespunzătoare a regulamentelor,
şi procedurilor?
4) Monitorizarea continuă reprezintă o parte componentă a procedurilor operaţionale
aferente entității?
5) Entitatea iniţiază modificări asupra procedurilor sau instrucţiunilor în vederea
îmbunătăţirii sistemelor de control?
6) Există un sistem de înregistrare a modificărilor introduse în manualele de
proceduri?
7) Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a operaţiunilor zilnice sau
ale activităţilor de control desfăşurate la toate nivelurile?
8) Această monitorizare este documentată (este asigurată o pistă de audit suficient
detaliată)?
9) Entitatea deţine o evidenţă privind cererile/solicitările/petiţiile şi contestaţiile
depuse spre soluţionare?
10) Cererile/solicitările/petiţiile/contestaţiile înaintate către entitate sunt analizate şi
revizuite în mod periodic?
11) Activităţile întreprinse ca urmare a solicitărilor sunt documentate în mod
corespunzător?
64
12) Entitatea înregistrează informaţiile cu privire la nereguli/fraude?
13) Cazurile privind neregulile/fraudele constatate sunt raportate şi monitorizate?
14) Activităţile de identificare a neregulilor/fraudelor sunt documentate în mod
corespunzător?
15) Au fost implementate măsuri preventive în ceea ce priveşte eventualele nereguli?
16) Structura de audit intern execută misiuni de consiliere referitoare la subsistemul de
control intern/ managerial la nivelul fiecărui compartiment?
17) Structura de audit intern dispune de suficient personal pentru a realiza integral
programul anual de audit?
18) Structura de audit intern este independent de alte structuri din cadrul entității?
19) Structura de audit intern raportează direct conducătorului entității?
20) Structura de audit intern verifică:
a. caracterul adecvat şi conformitatea procedurilor interne adoptate de entitate cu
reglementările controlului intern?
b. corectitudinea conturilor entității?
21) Structura de audit intern analizează şi raportează în mod regulat asupra
oportunităţii controalelor interne?
22) Planul de audit intern asigură acoperirea tuturor domeniilor semnificative pe o
perioadă de trei ani?
23) Personalul din cadrul structurii de audit intern prezintă un grad suficient de
independenţă faţă de departamentele auditate?
24) Structura de audit intern deţine dosare de audit pentru toate misiunile de audit
întreprinse?
25) Structura de audit intern întocmeşte rapoarte periodice cu privire la stadiul
activităţilor desfăşurate?
26) Structura de audit intern întocmeşte rapoarte periodice pentru managementul de top
cu privire la identificarea recomandărilor în vederea îmbunătăţirii sistemului de
control intern?
27) Planurile de audit intern, dosarele curente sau rapoartele obţinute ca urmare a
desfăşurării activităţilor de audit intern sunt disponibile pentru serviciile de audit
extern?
Pentru evaluarea modului de funcționare a sistemului de control intern, auditorii
publici externi vor efectua teste ale controalelor-cheie din cadrul sistemului de control intern,
a căror funcționare eficientă trebuie să garanteze îndeplinirea următoarelor obiective:
i. prevenirea sau descoperirea erorilor și protecția patrimoniului entității (verificarea
contabilității și a fiabilității acesteia);
ii. conformitatea operațiunilor efectuate de entitate cu reglementările legale,
regulamentele și celelalte norme interne.
De asemenea, se vor evalua calitatea sistemului de control în ansamblul său, dacă
este/nu este adecvată și nivelul de încredere care se poate acorda acestui sistem de către
auditorul public extern.
Prin testarea controalelor interne auditorii publici externi trebuie să obțină confirmarea
cu privire la modul în care au funcționat aceste controale. Auditorii publici externi trebuie să
hotărască, prin exercitarea raționamentului profesional, numărul de operațiuni care trebuie
verificate, astfel încât să dețină suficiente probe pentru evaluarea funcționării satisfăcătoare a
activităților de control existente în cadrul entității. Aceștia trebuie să concentreze testele pe
care le efectuează asupra acelor activități de control care reduc riscurile și care au fost
identificate în etapa de evaluare a riscului.
65
În urma evaluării sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi
stabilesc nivelul de încredere în acesta, care poate fi: ridicat, mediu sau scăzut. La stabilirea
nivelului de încredere al auditorilor publici externi în sistemul de control intern al entității se
utilizează informațiile cuprinse în tabelul de mai jos, care prezintă rezultatele evaluării acestui
sistem și modul de funcționare al acestuia.
Concluziile care rezultă din evaluarea
preliminară a modului de elaborare și
implementare a sistemului de control intern, în baza analizei răspunsurilor la chestionare și a
informațiilor înscrise în documentele anexate la adresa de notificare, (se identifică controalele interne existente fluxurile de informații, atribuțiile și responsabilitățile).
Nivelul de încredere
în sistemul de control intern al entității stabilit după efectuarea testelor
de control
În urma testării controalelor nu s-au
identificat deficiențe.
În urma testării controalelor s-au identificat unele
deficiențe.
În urma testării controalelor s-au
identificat numeroase deficiențe.
Sistemul de control intern pare a fi conform. (Ex.: conducerea entității cunoaște și a implementat cadrul de reglementare a controlului
intern, sunt identificate toate riscurile majore, sunt elaborate proceduri adecvate, controlul intern este integrat în activitățile curente ale entității, se asigură: identificarea riscurilor, evaluarea, gestionarea și monitorizarea acestora; sunt elaborate programe de dezvoltare a controlului intern, conducerea entității solicită și primește raportări periodice asupra gradului de îndeplinire al obiectivelor și dispune măsuri în
cazul unor abateri etc.)
Nivel
de încredere
RIDICAT
Nivel
de încredere MEDIU
Nivel
de încredere SCĂZUT
Sistemul de control intern pare a fi parțial
conform. (Ex.: conducerea și personalul au o atitudine parțial obiectivă și de suport față de controlul intern, cadrul de reglementare a controlului intern a fost implementat parțial, se
identifică o parte a riscurilor majore, procedurile nu acoperă suficient prevenirea tuturor riscurilor, problemele apărute sunt înlăturate parțial chiar și în cazul în care acestea sunt semnalate de către auditorii interni sau externi, procesul de management al riscului este parțial funcțional, conducerea primește raportări dar nu urmărește în totalitate înlăturarea abaterilor apărute de la
îndeplinirea obiectivelor, nu se urmărește realizarea programului de dezvoltare a controlului intern etc.)
Nivel de încredere MEDIU
Nivel de încredere MEDIU
Nivel de încredere
SCĂZUT
Sistemul de control intern pare a fi neconform. (Ex.: conducerea entității nu cunoaște și nu a implementat cadrul de reglementare a controlului intern, riscurile nu sunt identificate, este lipsită de etică, obiectivitate și este necompetentă, lipsesc
procedurile sau acestea sunt făcute formal și nu se aplică, procesul de management al riscurilor nu se efectuează, nu sunt stabilite obiective, conducerea nu primește raportări sau acestea nu sunt utilizate și nu se iau măsuri corective, nu a elaborat un plan de dezvoltare a controlului intern etc.)
Nivel
de încredere SCĂZUT
Nivel
de încredere SCĂZUT
Nivel
de încredere SCĂZUT
Probele de audit pentru evaluarea sistemului de control intern al entității verificate se
vor obține de către auditorii publici externi atât în etapa de planificare a acțiunii de verificare,
cât și din informațiile, actele, documentele, răspunsurile la chestionarele înaintate conducerii
entității, furnizate la începutul acțiunii, ca urmare a solicitării lor prin adresa de notificare,
(anexa nr. 16 și machetele nr. 4 și 5 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea
activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste
activităţi).
66
Informațiile obținute de auditorii publici externi în urma evaluării sistemului de
control intern vor fi utilizate ca probe de audit menite să susțină evaluarea riscurilor (de
control) din cadrul entității.
Mai multe informații referitor la modul de evaluare a sistemului de control intern se
găsesc în Ghidul de evaluare a sistemului de control intern în entitățile publice, ediția 2011,
elaborat în cadrul Curții de Conturi a României.
Informațiile dobândite de auditorii publici externi cu privire la evaluarea sistemului de
control intern al entității se consemnează într-un document de lucru, la care se anexează
actele, documentele (în copie) și situațiile relevante. Modelul documentului de lucru este
prezentat în Anexa P2 - Evaluarea sistemului de control intern al entității.
5.1.3 Evaluarea riscului de audit și a riscului de fraudă
Având în vedere obiectivul general al controlului, caracteristicile entității auditate și
criteriile de audit, auditorii publici externi trebuie să efectueze o evaluare a riscurilor pentru a
putea determina natura, durata și amploarea procedurilor de audit care urmează să fie
efectuate. În acest demers auditorii publici externi trebuie să ia în considerare riscul ca un
obiectiv specific verificat să nu fie în conformitate cu criteriile de audit.
Cazurile de neconformitate cu prevederile legale pot apărea datorită erorilor, fraudei,
susceptibilității ca o categorie de operațiuni economice să conțină erori/abateri presupunând
că în entitatea verificată nu sunt implementate controale interne, precum și urmare
circumstanțelor în care se desfășoară acțiunea de control.
Având în vedere faptul că o acțiune de control oferă o asigurare rezonabilă sau
limitată, dar nu și absolută asupra existenței sau absenței unor erori/abateri semnificative în
activitatea desfășurată de entitate, apare inevitabil riscul de audit, care este prezentat la
punctul 4.2, împreună cu componentele acestuia: riscul inerent, riscul de control, riscul de
nedetectare.
În efectuarea acțiunilor de control, auditorii publici externi evaluează riscul de audit şi
aplică procedurile de audit care sunt necesare pe tot timpul desfăşurării acțiunii de control.
Acest lucru este realizat cu scopul de a se reduce riscul de audit la un nivel acceptabil în
circumstanţele specifice în care se desfășoară acțiunea de verificare, astfel încât să se obţină o
asigurare rezonabilă ca bază pentru concluzia generală a auditorilor publici externi.
Riscurile şi factorii care pot da naştere la astfel de riscuri variază în funcţie de
obiectivul specific si de circumstanţele desfăşurării activităţii de control. Auditorii publici
externi trebuie să identifice și să evalueze riscurile la nivelul entității verificate pentru fiecare
obiectiv specific supus controlului, ținând cont de următoarele:
a. erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenți de
organele cu atribuții în acest sens;
b. raționamentul profesional;
c. rezultatele evaluării sistemului de control intern, în cazul în care obiectivul
general al controlului este verificarea situaţiei, evoluţiei şi modului de
administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum și al execuției bugetului de venituri și cheltuieli;
d. rezultatele testării procedurilor de control intern elaborate și implementate de
entitatea publică pentru activitățile procedurabile care se supun verificării, în cazul
67
în care obiectivul general al controlului este de o amploare mai mică, stabilit prin
tematica de control, ca de exemplu, controlul modului de:
i. formare a veniturilor bugetului de stat;
ii. formare a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat;
iii. formare a veniturilor bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale;
iv. formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe;
v. utilizare a alocaţiilor bugetare pentru investiţii;
vi. utilizare a subvenţiilor;
vii. utilizare a transferurilor sau a altor forme de sprijin financiar din partea statului
sau a unităţilor administrativ-teritoriale;
viii. concesionare sau închiriere de bunuri care fac parte din proprietatea publică;
ix. constituire, utilizare şi gestionare a resurselor financiare privind protecţia
mediului, de îmbunătăţire a calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
x. respectare de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor
şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;
xi. asigurare a respectării clauzelor contractuale stabilite prin contractele de
privatizare.
În cadrul evaluării riscurilor se va lua, de asemenea, în considerare probabilitatea ca
un eveniment să se producă şi posibilele consecinţe ale acestuia.
Identificarea și evaluarea riscurilor vor avea la bază concluziile formulate de echipa de
control în urma parcurgerii fazelor anterioare din etapa de planificare (cunoașterea naturii
activității entității controlate și a domeniului din care face parte, precum și evaluarea
sistemului de control intern), precum și răspunsurile primite de la entitatea controlată la
întrebările formulate de auditorii publici externi prin chestionarele transmise cu ocazia
notificării entității cu privire la acțiunea de control.
În evaluarea riscurilor vor putea fi utilizate și alte proceduri de audit, cum ar fi: teste
ale controalelor, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea,
inspecția etc.
Exemplu: În evaluarea riscurilor, auditorii publici externi pot lua în considerare
răspunsurile la următoarele întrebări:
Referitor la conducerea entității publice controlate
1. Cum sunt recrutaţi reprezentanții conducerii entității publice?
2. Există stabilitate la nivelul conducerii entității publice controlate sau au avut loc
schimbări în perioada supusă controlului?
3. A luat conducerea entității publice măsuri pentru identificarea şi evitarea riscurilor
semnificative ce ar putea avea un impact advers asupra activității entităţii?
4. Conducerea entității publice monitorizează şi evaluează în mod activ consecinţele
deciziilor şi acţiunilor lor?
5. Cum echilibrează conducerea entităţii publice îndeplinirea obiectivelor acesteia cu
gestionarea riscului şi cum asigură respectarea prevederilor legale?
68
6. Acțiunile de audit/control precedente au identificat abateri de la legalitate, cazuri
de fraudă, indicii cu privire la săvârșirea unor fapte cu încălcarea legii penale?
Cum a înlăturat conducerea aceste abateri?
Structura organizatorică a entității publice controlate
1. Are entitatea publică clar definite obiectivele, sarcinile şi responsabilităţile?
2. Sunt aceste obiective, sarcini şi responsabilităţi clar comunicate şi înţelese în
cadrul entităţii?
3. Dacă entitatea publică controlată se află în subordinea, coordonarea sau sub
autoritatea altei entități publice, cum se realizează supervizarea activității acesteia
de către organul ierarhic superior?
4. Dacă entitatea publică controlată are în subordinea, coordonarea sau sub
autoritatea sa alte entități publice, cum realizează aceasta supervizarea activității
entităților subordonate?
5. Pune entitatea publică controlată accent pe identificarea şi gestionarea riscurilor
cu privire la operaţiunile economice pe care le desfășoară?
6. Au avut loc schimbări recente în structura organizatorică a entității publice
controlate?
7. Dacă vreo activitate a fost externalizată către alte entităţi, cum sunt monitorizate:
modul de executare a contractelor de prestări de servicii şi cel de respectare a
prevederilor legale de către prestator?
8. Există și alte riscuri în legătură cu externalizarea activităților (ex. externalizarea
unor activități contrar prevederilor legale care stipulează că acestea trebuie
realizate în cadrul entității)?
9. Are entitatea publică elaborat un cod de conduită etică, iar personalul are un
comportament etic şi competenţe adecvate?
10. Este informaţia comunicată în timp util în cadrul organizaţiei?
11. Există anumite aspecte legate de structura organizatorică care pot da naştere unui
risc de fraudă?
Evenimente şi operațiuni economice semnificative
2. Există anumite evenimente sau operațiuni economice semnificative ce ar putea
duce la o creştere considerabilă a riscurilor sau a riscului de fraudă (contracte de
achiziţie publică de bunuri, lucrări sau servicii care au valoare semnificativă sau
sunt multianuale; împrumuturi de valoare mare; acordarea de garanții din partea
statului sau a unităților administrativ teritoriale de valoare mare; privatizarea
entității publice; utilizarea unor instrumente financiare cum ar fi contractele de
schimb valutar, etc.)?
3. Are entitatea publică competenţa necesară de a realiza astfel de operațiuni
economice semnificative?
4. Au fost implicaţi experţi în legătură cu evenimentele şi operațiunile economice
semnificative? Dacă da, ce măsuri s-au luat pentru a asigura competenţa şi
69
obiectivitatea lor?
5. Cum este monitorizată munca experţilor?
Prevederile legale care reglementează activitatea entității publice controlate
1. Există inconsecvenţe între diferitele acte normative care reglementează activitatea
entității controlate?
2. Prin interpretarea şi aplicarea de către entitate a prevederilor legale, au fost
compromise în vreun fel drepturile individuale sau ale entității publice?
3. Există anumite carențe sau imperfecțiuni legislative ori neconcordanțe între
anumite prevederi legale care ar putea duce la creşterea riscului de fraudă?
Verificarea respectării prevederilor legale cu privire la achiziţiile publice de bunuri,
lucrări sau servicii reprezintă un obiectiv specific caracteristic acțiunilor de control. În tabelul
de mai jos sunt prezentați câțiva factori de risc cu privire la controlul achiziţiilor publice,
grupați în funcție de componentele riscului de audit:
Riscul inerent (Riscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în
timp util de către sistemul de control intern și sistemul contabil al entității controlate.
Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut )
1. Recentele modificări ale legislaţiei privind achiziţiile publice
2. Prevederile legale lasă loc de interpretări
3. Achiziţiile publice de bunuri, lucrări sau servicii au valori semnificative
4. Constatările acțiunilor de control/audit precedente au evidenţiat abateri de la legalitate
5.
Constatările acțiunilor de control/audit precedente au evidenţiat cazuri de fraudă şi corupţie ce
au implicat conducerea şi personalul cheie, indicii cu privire la săvârșirea unor fapte cu încălcarea legii penale
6. Rezultatele verificărilor efectuate de autorităţile de reglementare (ex. Autoritatea Națională
pentru Reglementarea și Monitorizarea Achizițiilor Publice, Consiliul Concurenţei)
7. Contestaţiile primite de la diferiți ofertanţi referitor la practicile incorecte cu privire la
stabilirea ofertelor câştigătoare
8. Posibilele conflicte de interes
Riscul de control (Riscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în
timp util de către sistemul de control intern și sistemul contabil al entității controlate.
Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut.)
1. Lipsa unor proceduri de control intern bine definite, inclusiv lipsa criteriilor clare şi obiective
2. Neimplementarea sau implementarea necorespunzătoare a procedurilor de control intern
3. Recentele modificări în cadrul procedurilor de control intern sau a controalelor generale de aplicaţii IT
4. Controale ineficiente sau inexistente cu privire la respectarea prevederilor legale care
reglementează domeniul achizițiilor publice
70
Riscul de nedetectare (Probabilitatea ca procedurile de audit aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze
situațiile de neconformitate cu prevederile legale care există în legătură cu un obiectiv specific și care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu situații de
neconformitate cu prevederile legale în cazul altor obiective specifice.
Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut.)
1.
Procedurile de audit sunt ineficient concepute (ex. se verifică achizițiile publice efectuate pornind de la datele înregistrate în evidența contabilă în conturile de stocuri, de cheltuieli și
de furnizori, dar nu se verifică încadrarea lor în bugetul aprobat; se solicită date doar de la
personalul din compartimentul de achiziţii, nu şi personalului din compartimentul financiar - contabil sau gestionarilor, ofertanţilor, etc. în funcție de nevoie)
2. Reţinerea sau ascunderea intenţionată a probelor de audit (acte, informații, documente
justificative)
3. Posibile înţelegeri secrete ale conducerii cu ofertanții sau chiar nesocotirea de către
conducere a controalelor interne
În efectuarea controlului, auditorii publici externi trebuie să manifeste scepticism
profesional deoarece pot constata cazuri de nelegalitate și neconformitate care pot indica
existența fraudei.
Considerente privind identificarea şi evaluarea riscului de fraudă
Deși detectarea fraudei nu este obiectivul principal al controlului, în evaluarea
riscurilor auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere factorii care indică riscul de fraudă
și trebuie să rămână alerți la indiciile de fraudă care pot să apară pe parcursul desfășurării
activității lor. Auditorii publici externi trebuie să fie în alertă atunci când constată: slăbiciuni
ale controlului intern, erori, operaţiuni economice sau rezultate neobişnuite, neconcordanţe în
modul de întocmire a evidenţelor financiar contabile, care indică existenţa fraudei, lipsei de
probitate sau corupţiei.
În general, frauda se referă la abuzuri în exercitarea atribuțiilor de serviciu, la
prezentarea de declarații ori documente false, incorecte sau incomplete ori la necomunicarea
unei informații, prin încălcarea unei obligații specifice, care au ca efect alocarea/dobândirea,
respectiv utilizarea incorectă a fondurilor publice. Printre exemplele de domenii şi situaţii în
care poate apare, în mod normal, o creştere a riscurilor de fraudă în sectorul public se pot
include:
a. achiziţiile publice;
b. erorile intenţionate sau prezentarea de rezultate sau informaţii nereale;
c. privatizarea entităţilor.
Auditorii publici externi identifică şi evaluează riscul de fraudă şi culeg probe
suficiente şi adecvate în legătură cu identificarea riscurilor de fraudă în timpul efectuării
procedurilor potrivite de audit.
Caracteristici ale fraudei
Factorul care face distincţia între fraudă şi eroare este măsura în care acţiunea ce a stat
la baza neconformității obiectivului specific verificat cu reglementările legale care îi sunt
aplicabile este intenţionată sau neintenţionată.
71
Deşi frauda este un concept juridic larg, auditorul public extern este interesat de frauda
ce produce denaturări semnificative. Există două tipuri de denaturări intenţionate ce sunt
relevante pentru auditorul public extern – denaturări ce rezultă din deturnarea de active şi
denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă.
Frauda, fie sub forma deturnării de active, fie a raportării financiare frauduloase,
presupune existenţa unei stimulări sau a unei presiuni de a comite frauda. De exemplu:
Stimularea sau presiunea de a comite o raportare financiară frauduloasă poate
exista în cazul în care conducerea se află sub presiune, din partea surselor din afară
sau din cadrul entităţii, de a obţine anumite venituri sau rezultate financiare ţintă
aşteptate (şi posibil nerealiste) – în special în cazul în care consecinţele ratării de
către conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. În mod similar,
persoanele pot fi încurajate să deturneze active, de exemplu, pentru că aceste
persoane duc un stil de viaţă ce le depăşeşte posibilităţile.
Oportunitatea sesizată de a comite o fraudă poate exista atunci când o persoană
crede că poate evita controalele interne, de exemplu, pentru că persoana se află
într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţe în privinţa unor anumite deficienţe în
controlul intern.
Persoanele pot fi capabile de a conştientiza comiterea unui act fraudulos. Unele
persoane posedă o atitudine, un caracter sau un set de valori etice care le permite să
comită fapte necinstite cu bună ştiinţă şi intenţionat. Cu toate acestea, chiar şi persoane
care în alte condiţii ar fi oneste, pot comite o fraudă dacă mediul în care se află
exercită suficientă presiune asupra lor.
Deturnarea de active implică furtul activelor unei entităţi şi este deseori comisă de
angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative. Totuşi, poate implica şi conducerea, care este
mai în măsură să mascheze sau să ascundă deturnările, astfel încât să fie greu de detectat.
Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri, inclusiv prin:
delapidarea încasărilor (de exemplu, colectarea eronată a creanţelor sau deturnarea
încasărilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), către conturile
bancare personale);
furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (de exemplu, furtul din
stocuri pentru uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz, pentru
revânzare, înţelegerea secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor informaţii de
natură tehnică în schimbul plăţii);
plata unor bunuri şi servicii neprimite (de exemplu, plăţi către vânzători fictivi,
comisioane secrete, plăţi către angajaţi fictivi);
utilizarea activelor unei entităţi pentru uzul personal.
Deturnarea de active este deseori însoţită de înregistrări contabile sau documente false
sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au dispărut sau că au fost puse gaj fără
obţinerea unei autorizări corespunzătoare.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări intenţionate. Poate fi cauzată de
eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare prin
influenţarea percepţiei lor asupra performanţei şi profitabilităţii entităţii. O astfel de situaţie poate
avea loc atunci când, din cauza presiunilor de a realiza indicatorii economico – financiari aprobați,
conducerea adoptă unele poziţii, în mod intenţionat, care conduc la raportarea financiară
72
frauduloasă prin denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare. Raportarea financiară
frauduloasă poate fi săvârşită prin următoarele modalități:
manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea
înregistrărilor contabile sau a documentaţiei justificative pe baza cărora sunt
întocmite situaţiile financiare;
denaturarea sau omiterea intenţionată din situaţiile financiare a operațiunilor,
tranzacţiilor sau a altor informaţii importante;
aplicarea greşită intenţionată a principiilor de contabilitate în privinţa valorilor,
clasificării, modalităţii de prezentare sau descrierii.
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere a
controalelor care, de altfel, par că funcţionează eficace. Frauda poate fi comisă de conducere
prin evitarea controalelor utilizând tehnici precum:
înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea sfârşitului unei
perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge
alte obiective;
omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaşterii în situaţiile financiare a
evenimentelor sau tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de raportare;
ascunderea sau neprezentarea faptelor care ar putea afecta valorile înregistrate în
situaţiile financiare;
implicarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat
poziţia financiară sau performanţa financiară a entităţii;
modificarea înregistrărilor şi termenilor aferenţi unor tranzacţii importante şi
neobişnuite.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă produsă ca urmare a fraudei este mai
mare decât riscul de a nu detecta una ce rezultă ca urmare a erorii. Acest lucru se datorează
faptului că frauda poate implica planuri sofisticate şi atent organizate menite să le ascundă,
precum falsul, omiterea deliberată de a înregistra tranzacţii sau declaraţii false intenţionate
către auditorii publici externi. Astfel de încercări de ascundere pot fi şi mai greu de detectat
atunci când sunt însoţite de complicitate. Complicitatea îl poate face pe auditorul public
extern să creadă că probele de audit sunt convingătoare, când acestea sunt, de fapt, false.
Capacitatea auditorului public extern de a detecta o fraudă depinde de factori precum
priceperea lui, frecvenţa şi aria de întindere a manipulării şi gradul ierarhic al celor implicaţi.
Mai mult, riscul ca auditorul public extern să nu detecteze o denaturare semnificativă
ca urmare a fraudei efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaţilor,
având în vedere faptul că acesta se află frecvent în poziţia de a manipula direct sau indirect
operațiunile economice, de a prezenta informaţii financiare frauduloase sau de a evita
procedurile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajaţi.
În obţinerea unei asigurări rezonabile, auditorul public extern este responsabil pentru
menţinerea unei atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul controlului, să aibă în
vedere potenţialul de evitare a controalelor de către conducere şi să recunoască faptul că
procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace
pentru detectarea fraudei.
73
Obiectivele auditorului public extern sunt:
a) identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei;
b) obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare privind riscurile evaluate de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, prin proiectarea şi implementarea unor
reacţii adecvate;
c) răspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate identificate cu
ocazia controlului.
Menţinerea unei atitudini de scepticism profesional de către auditorul public extern
necesită punerea în permanenţă sub semnul întrebării a faptului dacă informaţiile şi probele de
audit obţinute sugerează că ar putea exista o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Presupune analizarea credibilităţii informaţiilor ce urmează a fi folosite ca probe de audit şi a
controalelor aplicate asupra procesului de întocmire şi păstrare a acestora, acolo unde este
relevant.
Cu excepţia cazului în care auditorul public extern are motive să creadă contrariul,
acesta poate accepta documentele şi înregistrările ca fiind autentice. În cazul în care în urma
condiţiilor identificate în timpul controlului, auditorul public extern este determinat să creadă
că un document ar putea să nu fie autentic sau că termenii unui document au fost modificaţi,
fără ca acest lucru să îi fie dezvăluit, va proceda la continuarea investigării.
În cazul în care auditorul public extern identifică anumite situaţii care îl fac să creadă
faptul că un document ar putea să nu fie autentic sau că elemente dintr-un document au fost
modificate fără ca acest lucru să îi fie dezvăluit, posibilele proceduri de investigare pot
include:
să solicite confirmarea directă de la o terţă parte.
să solicite serviciile unui expert pentru evaluarea autenticităţii documentelor.
Atunci când răspunsurile conducerii sau ale persoanelor cu atribuții din cadrul entității
sunt inconsecvente cu ocazia intervievărilor, auditorul public extern va investiga
inconsecvenţele.
Proceduri de evaluare a riscului de fraudă
Atunci când aplică procedurile de audit de evaluare a riscurilor inerent și de control
pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv asupra sistemului de control
intern al entităţii, auditorul public extern efectuează procedurile menţionate mai jos pentru a
obţine informaţii ce pot fi folosite în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei.
Conducerea şi alte persoane din cadrul entităţii
Auditorul va efectua intervievări cu conducerea cu privire la:
a) evaluarea de către conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în
mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere şi frecvenţa
acestor evaluări;
b) procedura urmată de conducere pentru identificarea şi răspunsul la riscurile de
74
fraudă din cadrul entităţii;
c) comunicarea conducerii, dacă există, cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa/organele ierarhic superioare, privind procesele sale de identificare şi
răspuns la riscurile de fraudă din cadrul entităţii;
d) comunicarea conducerii, dacă există, cu angajaţii privind viziunea sa cu privire la
modul de desfășurare a activității şi comportamentul etic.
Auditorul public extern va efectua intervievări cu conducerea şi alte persoane din
cadrul entităţii, după caz, pentru a determina dacă au cunoştinţă de fraude existente sau
suspectate ce afectează entitatea.
Pentru acele entităţi care au o funcţie de audit intern, auditorul public extern
efectuează intervievări cu persoanele care efectuează auditul intern pentru a determina dacă
acestea au cunoştinţă de fraude existente sau suspectate ce afectează entitatea şi pentru a
obţine punctul lor de vedere asupra riscurilor de fraudă.
Relaţii neobişnuite sau neaşteptate identificate
Auditorul public extern evaluează dacă anumite relaţii neobişnuite sau neaşteptate care
au fost identificate în timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de
venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Exemple de factori de risc de fraudă
A. Factori de risc asociaţi cu denaturărilor apărute ca urmare a deturnării de
active
Factorii de risc asociaţi cu denaturările apărute ca urmare a deturnării de active sunt
clasificaţi pe baza a trei condiţii prezente, în general, atunci când are loc o fraudă:
stimulări/presiuni, ocazii şi atitudini/raţionalizări.
Stimulări/presiuni
Obligaţiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajaţilor ce au
acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate, de a deturna acele active. Relaţiile
ostile între entitate şi angajaţii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate îi
pot motiva pe acei angajaţi să deturneze acele active. De exemplu, relaţiile ostile pot fi
generate de următoarele situaţii:
viitoare concedieri cunoscute sau anticipate;
modificări recente sau anticipate ale modului de stabilire a drepturilor salariale;
promovări, compensaţii sau alte recompense care nu sunt conforme cu aşteptările.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstanţe pot creşte susceptibilitatea ca activele să fie
deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active pot fi următoarele:
existența unor sume mari de disponibil în casă;
existența unor elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu
cerere mare;
75
existența unor active uşor convertibile;
existența unor imobilizări de dimensiuni mici, care pot fi vândute pe piaţă sau nu
au un însemn observabil de identificare a proprietarului;
unele controale interne asupra activelor sunt neadecvate:
o segregare a funcţiilor sau verificări independente neadecvate;
supravegherea neadecvată a cheltuielilor conducerii superioare, precum cele
ocazionate de călătorii şi alte decontări;
supravegherea neadecvată de către conducere a angajaţilor responsabili de
protejarea activelor, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvată
a locaţiilor aflate la distanţă;
selecţia neadecvată a candidaților pentru posturile ce presupun accesul la
active;
evidenţa neadecvată a activelor;
un sistem neadecvat de autorizare şi aprobare a tranzacţiilor (de exemplu, în
cazul achiziţiilor publice);
sisteme fizice neadecvate de protecţie a numerarului, investiţiilor, stocurilor
sau imobilizărilor;
lipsa documentării corespunzătoare şi la timp a tranzacţiilor;
lipsa vacanţelor pentru angajaţii care deţin funcţii cheie de control;
înţelegerea neadecvată de către conducere a tehnologiei informaţiei, ceea ce le
permite angajaţilor responsabili cu tehnologia informaţiei să comită deturnări;
controale neadecvate ale accesului la înregistrările automatizate.
Atitudini/raţionalizări:
desconsiderarea necesităţii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu
deturnările de active;
desconsiderarea controlului intern asupra deturnărilor de active prin evitarea
controalelor existente sau prin neluarea de măsuri de corectare a deficienţelor
cunoscute ale controlului intern;
un comportament ce indică nemulţumirea sau insatisfacţia faţă de entitate sau
modul acesteia de a-şi trata angajaţii;
modificări de comportament sau de stil de viaţă care ar putea indica faptul că au
fost deturnate active;
toleranţă faţă de furturile de mică valoare.
B. Factori de risc aferenţi denaturărilor din raportarea financiară frauduloasă
Stimulări/presiuni
Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţii economice
specifice sectorului de activitate sau operaţiunilor entităţii, precum (sau indicate de):
o concurenţă crescută sau o saturaţie a pieţei, însoţite de marje de profit în scădere;
vulnerabilitate mare la schimbări rapide, precum schimbările tehnologice, ieşirea
din uz a produselor sau ratele de dobândă;
76
scăderea semnificativă a cererii din partea consumatorilor şi creşterea ratei
falimentelor, fie în sectorul de activitate respectiv, fie în întreaga economie;
pierderile din exploatare care fac iminentă ameninţarea cu insolvența/ falimentul;
fluxuri de numerar din exploatare negative în mod recurent sau incapacitatea de a
genera fluxuri de numerar din exploatare şi, în paralel, raportarea obţinerii de
venituri şi creşteri de venituri;
creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită în special în comparaţie cu cea a
altor companii din acelaşi domeniu de activitate;
noi cerinţe statutare de contabilitate sau de reglementare;
se exercită o presiune excesivă asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi
aşteptările unor terţe părţi, datorită următoarelor:
aşteptări privind profitabilitatea;
nevoia de a obţine credite sau capital suplimentar;
capacitatea marginală pentru rambursarea datoriilor sau cerinţele pentru alte
datorii contractate;
efecte negative percepute sau reale ale raportării unor rezultate financiare slabe
cu privire la tranzacţii importante în curs de desfăşurare, precum atribuiri de
contracte;
informaţiile disponibile indică faptul că situaţia financiară personală a conducerii
sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa este ameninţată de performanţa
financiară a entităţii, ca urmare a faptului că părți semnificative din indemnizaţiile
lor depind de atingerea unor obiective privind rezultatele din exploatare, poziţia
financiară, preţul acţiunilor sau fluxul de numerar.
Ocazii:
Natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor entităţii oferă oportunităţi pentru
a comite raportare financiară frauduloasă, cum ar fi următoarele:
tranzacţii semnificative în afara cursului normal al activității;
o prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina un anumit sector de
activitate, care permite entităţii să dicteze termenii sau condiţiile către furnizori
sau clienţi, ceea ce ar putea avea ca efect încheierea tranzacţiilor în condiţii
neobiective sau neadecvate;
active, datorii, venituri sau cheltuieli evidențiate pe baza estimărilor
semnificative care implică raţionamente subiective sau incertitudini dificil de
coroborat;
tranzacţii semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, în special cele
apropiate de sfârşitul perioadei, care pun o problemă dificilă de „formă sau
fond”;
operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele țării, în
jurisdicţii în care există medii de afaceri şi culturi diferite;
utilizarea unor intermediari de afaceri deși, aparent, nu există o justificare clară
pentru asemenea afaceri;
conturi bancare semnificative sau operaţiuni cu entități din paradisuri fiscale
deși, aparent, nu există o justificare clară pentru asemenea tranzacții.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
77
dominării conducerii de către o singură persoană sau un grup restrâns;
supravegherii ineficace de către persoanele însărcinate cu guvernanţa a
procesului de raportare financiară şi a controlului intern.
Structura organizatorică este complexă şi instabilă, evidenţiată de următoarele:
dificultăţi în determinarea organizaţiei sau a indivizilor care au interese de
control în entitate;
structura organizaţională este excesiv de complexă;
rata mare de fluctuaţie a personalului în cadrul conducerii superioare, a
serviciului juridic sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Componentele de control intern sunt deficitare ca urmare a:
monitorizării neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate şi
a controalelor asupra raportării financiare;
ratelor mari de fluctuaţie a personalului sau procesului ineficace de angajare a
personalului în serviciile de contabilitate, audit intern sau tehnologia
informaţiei;
sistemelor de contabilitate şi informaţionale ineficace.
Atitudini/raţionalizări:
comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor
entităţii şi a principiilor de etică de către conducere sau comunicarea unor valori şi
principii de etică necorespunzătoare;
participarea sau preocuparea excesivă a conducerii non-financiare faţă de
selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimărilor semnificative;
un istoric cunoscut de încălcări ale legislaţiei sau sesizări împotriva entităţii, a
conducerii superioare sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa privind fraude
sau încălcări ale legilor şi reglementărilor;
obiceiul conducerii de a face promisiuni către creditori şi alte terţe părţi în privinţa
îndeplinirii unor previziuni nerealiste;
eşecul conducerii de a remedia în timp util deficienţe semnificative cunoscute în
controlul intern;
un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare
a veniturilor raportate sau de majorare nejustificată a cheltuielilor efectuate din
motive legate de fiscalitate;
o stare de spirit negativă în rândul conducerii superioare;
relaţia dintre conducere şi auditorul intern curent sau predecesor este încordată,
fapt ilustrat de următoarele:
dispute frecvente cu auditorul intern curent sau predecesor cu privire la aspecte
ce ţin de contabilitate, audit sau raportare.
solicitări nerezonabile adresate auditorului intern, precum termene nerealiste
pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului intern.
restricţii impuse auditorului intern care limitează în mod necorespunzător fie
accesul acestuia la informaţii sau persoane, fie posibilitatea de a comunica în
mod eficace cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.
comportament dominator al conducerii în relaţia cu auditorul intern, în special
78
în ceea ce priveşte încercările de a influenţa aria de aplicabilitate a activităţii
auditorului intern sau cu privire la selecţia sau menţinerea personalului
desemnat sau consultat pentru misiunea de audit intern.
Atunci când identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei, pe baza prezumţiei că există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor, auditorul
public extern evaluează ce tipuri de venituri sau tranzacţii conduc la apariţia unor astfel de
riscuri. Este important ca auditorul public extern să obţină o înţelegere a controalelor pe care
conducerea le-a proiectat, implementat şi menţinut pentru prevenirea şi detectarea fraudei.
Astfel, auditorul public extern poate afla, de exemplu, faptul că a fost alegerea conştientă a
conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa segregării responsabilităţilor.
Răspunsuri la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă datorate fraudei
Reacţii generale
Pentru determinarea reacţiilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul public extern:
a) evaluează dacă selectarea şi aplicarea politicilor contabile de către entitate, în
special cele privind cuantificările subiective şi tranzacţiile complexe, ar putea
indica o raportare financiară frauduloasă ca urmare a eforturilor conducerii de a
manipula veniturile;
b) încorporează un element de imprevizibilitate în modul de selectare a naturii,
duratei şi amplorii (ariei de cuprindere) procedurilor de audit.
Proceduri de audit ca reacţie la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei
Răspunsurile auditorului public extern pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei pot include modificarea naturii, duratei şi amplorii
procedurilor de audit în următoarele moduri:
Ar putea fi necesară modificarea naturii procedurilor de audit ce urmează a fi
efectuate pentru a obţine probe de audit mai credibile şi mai relevante sau pentru a
obţine informaţii coroborative suplimentare. Aceasta poate afecta atât tipul de
procedură de audit ce urmează a fi efectuată, cât şi combinarea lor. De exemplu:
o Observarea sau inspecţia fizică a anumitor active ar putea deveni mai
importantă sau auditorul public extern ar putea opta să folosească tehnici de
audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre datele
conţinute în anumite conturi importante sau fişiere electronice de tranzacţii.
o Auditorul public extern poate proiecta proceduri pentru a obţine informaţii
coroborative suplimentare. De exemplu, dacă auditorul public extern identifică
faptul că se exercită presiune asupra conducerii pentru a îndeplini aşteptările cu
privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a veniturilor de către
conducere prin încheierea unor contracte de vânzare care includ termeni ce nu
permit recunoaşterea veniturilor sau prin facturarea unor vânzări înainte de
livrare. În aceste condiţii, auditorul public extern poate, de exemplu, utiliza
confirmări externe, nu numai pentru a confirma sumele neprimite încă, dar şi
pentru a confirma detaliile contractelor de vânzare, inclusiv data şi orice alţi
termeni privind condiţiile de retur şi livrare. În plus, auditorul public extern
poate considera eficace să adauge faţă de astfel de confirmări externe,
79
intervievarea personalului non-financiar din cadrul entităţii cu privire la orice
modificări apărute în contractele de vânzări şi termenii de livrare.
Ar putea fi necesară modificarea programării procedurilor de fond. Auditorul
public extern poate ajunge la concluzia că efectuarea testelor de detaliu, la sau
aproape de sfârşitul perioadei, tratează mai bine riscurile evaluate de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei. Auditorul public extern poate aplica proceduri
de fond asupra tranzacţiilor ce au avut loc mai devreme sau pe tot parcursul
perioadei de raportare.
Amploarea (aria de cuprindere) procedurilor aplicate reflectă evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. De exemplu, ar fi mai
adecvată creşterea dimensiunilor eşantioanelor sau efectuarea unor proceduri
analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de
calculator pot permite o testare mai cuprinzătoare a tranzacţiilor electronice şi
fişierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru: a selecta eşantioane de
tranzacţii din fişiere cheie, a sorta tranzacţiile cu caracteristici specifice sau a testa
o întreagă populaţie, în loc de un eşantion.
Dacă auditorul public extern identifică un risc de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei care afectează cantităţile de stocuri, examinarea înregistrărilor
privind stocurile entităţii poate ajuta la identificarea locaţiilor sau elementelor care
cer o atenţie specială în timpul sau după efectuarea inventarierii fizice a stocurilor.
O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a solicita și observa
inopinat efectuarea inventarului la anumite locaţii sau de a solicita efectuarea unui
inventar al stocurilor în toate locaţiile, în aceeaşi zi.
Auditorul public extern poate identifica un risc de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei ce afectează anumite conturi. Acestea pot include evaluarea
activelor, estimări aferente unor tranzacţii specifice (precum achiziţii, restructurări
sau desfiinţarea unor segmente ale activității) şi alte datorii semnificative
acumulate. Informaţiile culese prin obţinerea unei înţelegeri asupra entităţii şi a
mediului său pot sprijini auditorul în evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel
de estimări ale conducerii, precum şi a prezumţiilor şi a raţionamentelor ce stau la
baza acestora.
Proceduri de audit ca reacţie la riscurile de evitare a controalelor de către conducere
Conducerea se găseşte într-o poziţie unică pentru a comite fraude datorită capacităţii
sale de a manipula înregistrările contabile şi de a evita controalele care, în alte condiţii, par a
funcţiona în mod eficace. Deşi nivelul riscului de evitare a controalelor de către conducere
variază de la o entitate la alta, acest risc este totuşi prezent în toate entităţile. Datorită modului
imprevizibil în care se pot comite astfel de acţiuni de evitare, acestea reprezintă un risc de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul public extern proiectează şi aplică proceduri de audit pentru a:
a) Evalua dacă raţionamentul (sau lipsa acestuia) ce stă la baza tranzacţiilor
sugerează că ar fi putut fi generate pentru a ascunde deturnarea de active (pentru
tranzacţiile semnificative care au loc în afara cursului normal al activității entităţii
sau care par a fi neobişnuite în orice alt fel, având în vedere înţelegerea asupra
entităţii şi a mediului său, precum şi alte informaţii obţinute în timpul controlului)
sau în scopul raportării financiare frauduloase. Indiciile care ar putea sugera faptul
80
că anumite tranzacţii semnificative ce au avut loc în afara cursului normal al
activității entităţii sau care par neobişnuite în orice alt mod ar fi putut fi încheiate
pentru a ascunde deturnarea de active sau pentru a comite o raportare financiară
frauduloasă, includ:
i. forma unor astfel de tranzacţii pare a fi extrem de complexă (de exemplu,
tranzacţia implică entităţi multiple);
ii. documentaţia este necorespunzătoare;
iii. conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil
decât pe raţionamentul economic ce stă la baza tranzacţiei;
iv. tranzacţiile care implică entități neidentificate anterior sau părţi care nu au
importanţa sau puterea financiară de a susţine tranzacţia fără sprijinul entităţii
verificate.
b) Revizui estimările contabile din perspectiva influenţării acestora şi a evalua
măsura în care circumstanţele care permit exercitarea acestor influenţe, dacă
există, reprezintă un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. În
efectuarea acestei revizuiri, auditorul public extern:
i. evaluează dacă raţionamentele şi deciziile luate de conducere în realizarea
estimărilor contabile incluse în situaţiile financiare, chiar dacă acestea, în
mod individual, sunt rezonabile, indică o posibilă influenţă a conducerii
entităţii care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei. În acest caz, auditorul public extern reevaluează estimările
contabile luate ca întreg;
ii. efectuează o revizuire retrospectivă a raţionamentelor şi prezumţiilor conducerii
cu privire la estimările contabile semnificative reflectate în situaţiile financiare
ale anului anterior.
Raportarea financiară frauduloasă se comite deseori prin denaturarea intenţionată
a estimărilor contabile. Aceasta poate fi înfăptuită prin, de exemplu, subevaluarea
sau supraevaluarea tuturor provizioanelor şi rezervelor în acelaşi mod, astfel încât
acestea să fie alcătuite fie pentru a egaliza nivelul veniturilor pe două sau mai
multe perioade contabile, fie pentru a obţine un anumit nivel al veniturilor şi a
induce în eroare utilizatorii situaţiilor financiare prin influenţarea percepţiilor lor
asupra performanţei şi profitabilităţii entităţii.
c) Testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din registrul cartea mare şi al
altor ajustări efectuate în cadrul procesului de întocmire a situaţiilor financiare. La
proiectarea şi aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul
public extern:
i. efectuează intervievări cu persoanele implicate în procesul de raportare
financiară cu privire la activităţi nepotrivite sau neobişnuite în legătură cu
procesarea înregistrărilor contabile şi a altor ajustări;
ii. selectează înregistrările contabile şi alte ajustări efectuate la sfârşitul
perioadei de raportare;
iii. analizează necesitatea de a testa înregistrările contabile şi alte ajustări pe
întreg parcursul perioadei.
Auditorul public extern va determina dacă, pentru a reacţiona în privinţa riscurilor
identificate de evitare a controalelor de către conducere, trebuie să efectueze alte proceduri de
audit, în plus faţă de cele la care se face referire în mod specific mai sus (mai exact, atunci când
există riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de către conducere).
81
Evaluarea probelor de audit
Auditorul public extern, pe baza procedurilor de audit efectuate şi a probelor de audit
obţinute, trebuie să evalueze dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă rămân
adecvate. Această evaluare este în primul rând de natură calitativă, bazată pe raţionamentul
profesional, și poate furniza o viziune detaliată asupra riscurilor de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei şi a măsurii în care este necesar să se efectueze proceduri de audit suplimentare
sau diferite.
Informațiile dobândite de auditorii publici externi cu privire la evaluarea riscului de
audit și a riscului de fraudă se consemnează într-un document de lucru, la care se anexează
actele, documentele (în copie) și situațiile relevante. Modelul documentului de lucru este
prezentat în Anexa P3 - Evaluarea riscului de audit și a riscului de fraudă.
Când suspiciunea de fraudă a fost identificată, iar în raportul de control întocmit de
auditorii publici externi s-a consemnat existența unor fapte pentru care există indicii că au fost
săvârșite cu încălcarea legii penale, după depunerea raportului de control la entitatea
verificată, auditorii publici externi întocmesc o notă cu propuneri de valorificare, în
conformitate cu punctul 163 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea
activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste
activităţi. În vederea sesizării organelor de urmărire penală se solicită Departamentului juridic
al Curții de Conturi un punct de vedere referitor la încadrarea sau nu a faptelor consemnate în
raportul de control în categoria celor de natură penală. Sesizarea organelor de urmărire penală
competente se efectuează, potrivit prevederilor art. 33 alin. (4) și art. 64 din lege, precum și
ale punctelor 240 – 249 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
după obținerea aprobării Plenului Curții de Conturi, iar conducerea entității verificate este
informată despre această măsură luată.
5.1.4 Categoriile de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată
și metodele de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării
Pe baza raționamentului profesional, auditorii publici externi vor selecta acele
categorii de operațiuni economice care vor fi supuse controlului, astfel încât să fie urmărite
atât obiectivul general al acțiunii de control, cât și obiectivele specifice cuprinse în tematica
de control.
Categoriile de operațiuni economice tipice pot fi: cheltuielile/plățile cu bunuri și
servicii, cheltuielile/plățile de capital, cheltuielile/plățile de personal, cheltuielile/plățile cu
dobânzile, cheltuielile/plățile cu asistența socială, transferurile, subvențiile, veniturile, activele
corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii, împrumuturile, alte obligații, plățile anticipate
etc. Selectarea categoriilor de operațiuni economice va fi efectuată de auditorii publici externi
în vederea identificării pentru fiecare dintre acestea a metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor în vederea verificării și a procedurilor de audit ce vor fi utilizate în
etapa de execuție.
La determinarea categoriilor de operațiuni economice auditorii publici externi trebuie
să aibă în vedere următoarele:
a. specificul entității controlate;
b. obiectivul general al acțiunii de control și obiectivele specifice cuprinse în
tematica de control;
82
c. rezultatele evaluării riscului de denaturare semnificativă asociat diferitelor
obiective specifice și tipuri de operațiuni;
d. cerințele de înregistrare contabilă și de raportare financiară ale entității controlate;
e. operațiunile semnificative din punct de vedere valoric.
Pe baza raționamentului profesional, auditorii publici externi pot opta pentru una
dintre următoarele metode de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni economice a
elementelor în vederea verificării:
a) Verificarea integrală a elementelor componente ale categoriei de operațiuni
economice.
Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operațiuni economice se
utilizează în cazul în care auditorii publici externi stabilesc că cea mai adecvată metodă de
testare este să examineze integral elementele care alcătuiesc categoria de operațiuni
respectivă, și anume în cazul în care:
categoria de operațiuni economice este constituită dintr-un număr mic de elemente
cu valoare mare (ex. imobilele aflate în patrimoniul entității verificate; contractele
de achiziție de lucrări pentru imobilele din patrimoniu; contractele de asociere în
participațiune);
sistemul de evidență tehnico-operativă și financiar-contabilă din cadrul entității
controlate face ca examinarea integrală a operațiunilor economice să fie eficientă
din punctul de vedere al timpului afectat acțiunii de control (ex. unele venituri
realizate de autoritățile publice locale cum ar fi cele din închirierea spațiilor);
alte metode de selectare a elementelor din cadrul categoriei de operațiuni
economice nu oferă suficiente probe de audit adecvate pentru formularea unor
concluzii.
b) Verificarea unor elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni
economice (selectarea bazată pe raţionamentul profesional).
Selectarea unor elemente specifice din categoria de operațiuni economice pentru
obținerea probelor de audit de către auditorii publici externi constă în alegerea unor anumite
elemente dintr-o categorie de operațiuni ale entității, pe baza:
informațiilor și documentelor din dosarul permanent sau obținute în etapa de
planificare a controlului despre entitatea verificată, inclusiv din mijloace mass-
media;
riscurilor pe care le-au identificat și evaluat auditorii publici externi pe
parcursul etapei de planificare;
caracteristicilor elementelor din categoria de operațiuni economice care
urmează a fi testate.
Selecția elementelor specifice din cadrul categoriei de operațiuni economice poate să
includă:
i. elemente cu valoare sau importanță mare. În această situație se vor testa
întotdeauna toate operațiunile economice care depășesc nivelul de
semnificație, stabilit din punct de vedere valoric în funcție de interesul
utilizatorilor informațiilor din rapoartele de control, sau acele operațiuni
economice ale entității care, deși ca valoare se situează sub nivelul de
semnificație, sunt de valoare foarte mare sau pot genera suspiciuni de apariție a
83
erorilor/abaterilor sau fraudei (ex. contractele de achiziție publică de
bunuri/lucrări/servicii de valori mari);
ii. toate elementele peste o anumită valoare (exemplu: în cazul unui număr ridicat
de contracte de achiziție publică și a unui fond de timp redus alocat acțiunii de
control);
iii. toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea
auditorilor publici externi, comportă un risc special (se aleg în funcție de
rezultatele obținute în faza de evaluare a riscurilor pentru fiecare obiectiv
specific verificat) cum ar fi cele menționate la lit. c).I. de mai jos.
c) Eșantionarea.
Eșantionarea presupune aplicarea de către auditorii publici externi a procedurilor de
audit numai asupra unei părți a elementelor unei categorii de operațiuni economice (mai puțin
de 100% din elemente ), cu scopul de a furniza o bază rezonabilă auditorului public extern
(probe de audit suficiente și adecvate), în funcție de care să formuleze concluzii privitoare la
conformitatea cu prevederile legale pentru întreaga categorie de operațiuni economice din
care a fost selectat eșantionul.
În literatura de specialitate, elementele componente ale unei categorii de operațiuni
economice, respectiv setul de date din care este selectat un eşantion şi pe marginea căruia
auditorul public extern doreşte să îşi formuleze concluziile, se întâlnește sub denumirea de
populație. În același timp, elementele individuale ale unei categorii de operațiuni (populație)
se întâlnesc sub denumirea de unitate de eşantionare. Unităţile de eşantionare pot fi elemente
fizice (de exemplu, bunuri patrimoniale cuprinse în listele de inventariere, facturi, contracte)
sau unităţi monetare.
Categoria de operațiuni economice supuse eșantionării trebuie să îndeplinească
cumulativ următoarele caracteristici:
a. să fie adecvată obiectivului urmărit prin acțiunea de control;
b. să fie completă, ceea ce presupune ca în categoria de operațiuni economice
respectivă să fie incluse toate elementele relevante aferente perioadei pentru care
se realizează selecția.
În cazul utilizării eșantionării ca metodă de selectare a elementelor din categoria de
operațiuni economice pentru a fi verificate, se procedează astfel:
I. Se selectează toate operațiunile economice care au valoare semnificativă și
cele care comportă un risc special.
Exemplu: În cazul cheltuielilor cu achiziții publice de anumite tipuri de
bunuri/servicii/lucrări, vor fi analizate datele furnizate de entitate prin completarea machetei
nr.1 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, care i-a fost transmisă
odată cu adresa de notificare a acțiunii de control. Operațiunile economice care se vor verifica
vor cuprinde, în primul rând, toate contractele de achiziții de valoare sau semnificație mare
(peste nivelul de semnificație stabilit în funcție de valoare, natură sau context), precum și
acele contracte de achiziții publice în legătură cu care, urmare analizei efectuată asupra
datelor din macheta 1, s-au constatat unele riscuri, cum ar fi:
- angajarea de cheltuieli fără prevederi bugetare aprobate;
- nealegerea procedurii de achiziție corespunzătoare;
84
- atribuirea contractului de achiziție ofertantului care a venit cu o valoare mai mare
sau cu un punctaj mai mic;
- încheierea de contracte la valori mai mari decât cele din ofertele câștigătoare;
- efectuarea de plăți mai mari decât angajamentele legale;
- contractele au fost divizate pentru a se evita alegerea procedurii de achiziție
corespunzătoare;
- contractele pentru achiziția de bunuri/servicii/lucrări nu au fost cuprinse în
programul anual de achiziții publice;
- inexistența garanției că bunul a intrat în gestiune.
II. Din restul operațiunilor economice care alcătuiesc categoria economică
verificată se va selecta un eşantion, întrucât nu ar fi eficient să fie verificate toate
operațiunile economice. Eșantionul poate fi selectat atât prin metode statistice, cât și prin
metode nestatistice. Decizia cu privire la măsura în care ar trebui utilizată o abordare
nestatistică sau statistică a eşantionării este o chestiune care ţine de raţionamentul auditorului
public extern; cu toate acestea, dimensiunea eşantionului nu reprezintă un criteriu valid de
diferenţiere între abordările statistică şi nestatistică. Acolo unde este posibil, auditorii publici
externi vor selecta un eşantion statistic.
Eșantionul selectat pentru a fi verificat trebuie să fie reprezentativ și să aibă un număr
suficient de elemente pentru a formula concluzii realiste despre întreaga categorie de
operațiuni verificată. Eșantionul reprezentativ este acel eșantion în care caracteristicile
elementelor testate sunt aproximativ identice caracteristicilor specifice tuturor elementelor din
categoria de operațiuni economice verificate. Auditorii publici externi trebuie să se asigure că
populaţia este adecvată obiectivului procedurii de eşantionare, care va include aprecieri
referitoare la direcţia în care se va derula testarea şi că este completă. Dacă auditorii publici
externi intenţionează să folosească eşantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui
sistem contabil sau de control intern de-a lungul perioadei supuse verificării, populaţia trebuie
să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă. O abordare diferită poate fi aceea
de a stratifica populaţia şi folosi eşantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul
de control de-a lungul unei perioade – primele zece luni ale anului, de exemplu – folosind
proceduri alternative sau un eşantion separat pentru celelalte două luni rămase.
II.1) Eşantionarea statistică – este o abordare a eşantionării care are următoarele
caracteristici:
- elementele eşantionului sunt selectate în mod aleatoriu;
- se utilizează teoria probabilităţii pentru a evalua rezultatele eşantionului, inclusiv
evaluarea riscului de eşantionare.
Metoda de eșantionare statistică oferă posibilitatea obținerii unor concluzii pertinente
valabile pentru toate elementele componente ale categoriei de operațiuni economice supuse
verificării.
Principalele metode de eșantionare statistică sunt următoarele:
i. Selectarea aleatorie (RANDOM) este aplicată prin intermediul unor generatoare
de numere aleatorii, de exemplu, tabele de numere aleatorii. În eşantionarea
aleatorie, caracterul aleatoriu trebuie să fie asigurat prin utilizarea unui program
informatic (software) potrivit pentru generarea aleatorie a numerelor, de exemplu,
soft-ul IDEA. Auditorii publici externi pot utiliza această metodă atunci când:
85
- dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare, iar lista cu
operaţiunile efectuate de către entitate nu este disponibilă în format
electronic;
- operaţiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziţionarea de bunuri, lucrări
sau servicii, unde valorile variază de la 10 lei la 100 mil.lei).
Exemplu: În cazul cheltuielilor cu bunuri, lucrări și servicii se vor selecta în
vederea verificării contractele de achiziție publică cu ajutorul unor generatoare de
numere întâmplătoare. În prealabil, se selectează în mod obligatoriu toate
contractele de achiziție publică care au valoare semnificativă și cele care comportă
un risc special.
ii. Selectarea sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul
populaţiei este împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se obţine un interval
de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de plecare,
cuprins în primele 50, se selectează ulterior fiecare a 50-a unitate de eşantionare.
Exemplu: În cazul verificării la o primărie a veniturilor realizate din impozitul pe
clădire datorat de persoanele fizice (persoanele fizice contribuabili = unităţi de
eşantionare), se procedează astfel:
- se selectează toate operațiunile economice care au valoare semnificativă
și cele care comportă un risc special;
- se stabilește dimensiunea eșantionului (ex. 150 de contribuabili);
- se împarte numărul total de contribuabili (exemplu: 75.000 de
contribuabili) la dimensiunea eșantionului (în exemplul dat, 150 de
contribuabili) și se obţine un interval de eşantionare (în exemplul dat este
egal cu 500);
- se determină un punct de plecare ( în exemplul dat, cuprins între 1 și 500)
de exemplu, 22;
- pe lângă operațiunile economice care au valoare semnificativă și cele
care comportă un risc special se selectează fiecare a 500 - a unitate de
eşantionare, respectiv: 22, 522, 1022, 1.522, 2022, 2522, ..., 74.022,
74.522.
Cu toate că punctul de plecare poate fi determinat aleatoriu, eşantionul are o
probabilitate mai mare de a fi într-adevăr întâmplător dacă este determinat prin
utilizarea unui generator computerizat de numere întâmplătoare sau a unor tabele
de numere întâmplătoare. Când se utilizează selectarea sistematică, auditorii
publici externi ar trebui să determine, în prealabil, dacă unităţile de eşantionare
din cadrul populaţiei nu sunt structurate în asa fel încât intervalul de eşantionare
să corespundă unui tip specific din cadrul populaţiei, caz în care concluziile ar
putea fi denaturate, fiind necesară o stratificare a populației, în vederea realizării
unei analize mai detaliate a elementelor care formează eșantionul.
iii. Eşantionarea unităţii monetare (MUS) este un tip de selectare în funcţie de
valoare în care dimensiunea eşantionului, selectarea şi evaluarea au drept rezultat
o concluzie exprimată în valori monetare. Atunci când se efectuează teste de
detaliu, poate fi eficientă identificarea unităţii de eşantionare ca fiind reprezentată
de unităţile monetare individuale care alcătuiesc populaţia. În cazul metodei
MUS, o operaţiune cu valoare ridicată este mult mai probabil să apară în eşantion,
decât o operaţiune cu valoare scăzută. Metoda MUS se aplică în special conturilor
în care sunt înregistrate operaţiuni cu valori similare (de ex.: creanțe bugetare,
salarii, pensii).
86
Exemplu: În cazul verificării modului de urmărire a încasării veniturilor, după ce
se selectează unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei, respectiv soldul
conturilor de creanţe, auditorii publici externi pot examina elementele specifice,
adică soldurile individuale, care conţin acele unităţi monetare.
Un beneficiu al acestei abordări de definire a unităţii de eşantionare este că efortul
auditorului public extern este direcţionat către elementele cu valoare mai mare,
deoarece ele prezintă o probabilitate mai mare de a fi selectate, şi pot avea drept
rezultat dimensiuni mai reduse ale eşantioanelor. Această abordare poate fi
utilizată în paralel cu metoda sistematică de selectare a eşantionului, descrisă la
punctul ii de mai sus.
Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecția aleatorie (RANDOM) și
selecția sistematică.
O condiţie prealabilă pentru eşantionarea statistică este existenţa unei baze de date
pusă la dispoziţia auditorului public extern de entitatea verificată conţinând toate tranzacţiile
care constituie o populaţie. Pentru extragerea eşantionului auditorii publici externi vor folosi
tehnici de audit asistate de calculator – programul informatic Idea Data Analyse Software.
II.2) Eșantionarea nestatistică - în acest caz selectarea elementelor din cadrul
categoriei de operațiuni economice verificate, evaluarea rezultatelor eșantionării și a riscului
de eșantionare au la bază raționamentul profesional al auditorilor publici externi. Principalele
metode de eșantionare nestatistică sunt următoarele:
i. Selectarea la întâmplare (pe baza hazardului) este o eșantionare nestatistică, în
care auditorii publici externi selectează eşantionul fără a respecta o tehnică structurată.
Selectarea la întâmplare este o selecţie ―fals aleatorie‖, în sensul selectării
articolelor în mod individual ―aleatoriu‖, implicând o deviaţie nemăsurabilă în
selecţie. Este o metodă de selecţie în care fiecare element al populaţiei are şanse
egale de a fi selectat. Cu toate că nu este utilizată nicio tehnică structurată, auditorii
publici externi ar trebui să evite orice influenţe conştiente sau orice predictibilitate (de
exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat sau alegerea sau evitarea de fiecare
dată a primelor şi ultimelor intrări de pe o pagină) şi să încerce, astfel, să se asigure că
toate elementele dintr-o populaţie au posibilitatea de a fi selectate.
Exemplu: În cazul cheltuielilor de personal se vor selecta cheltuielile de această
natură efectuate pentru un număr de salariați cu funcții de conducere și pentru un
număr de salariați cu funcții de execuție, aleși la întâmplare.
ii. Selectarea în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din
cadrul populaţiei, unde blocul nu este extras în mod aleatoriu. Selectarea în bloc nu
poate fi utilizată, în mod normal, în eşantionare deoarece majoritatea populaţiilor sunt
structurate în aşa fel încât este probabil ca elementele unui şir să aibă caracteristici
similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a
populaţiei. Deşi în unele circumstanţe examinarea blocurilor de elemente poate fi o
procedură de audit adecvată, aceasta va fi rareori o tehnică de selectare
corespunzătoare a eşantionului, atunci când auditorul public extern intenţionează să
realizeze deducţii valide despre întreaga populaţie pe baza eşantionului.
iii. Selectarea bazată pe raţionamentul profesional se bazează exclusiv pe
libertatea de acţiune a auditorului public extern, oricare ar fi raţionamentul
acestuia (ex. elemente similare; toate operaţiunile legate de un anumit domeniu;
elemente care prezintă riscuri, cum ar fi cele menționate mai sus, la punctul I Se
87
selectează toate operațiunile economice care au valoare semnificativă și cele care
comportă un risc special, etc.). A se vedea în acest sens punctul b) Verificarea
unor elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni economice de mai
sus.
Stratificarea
Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre
acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare care prezintă caracteristici similare (deseori
valoarea monetară). Obiectivul stratificării este de a reduce variabilitatea elementelor din
cadrul fiecărei categorii şi permite, deci, ca dimensiunea eşantionului să fie redusă fără a
creşte riscul de eşantionare.
În vederea realizării unei analize mai detaliate a elementelor care formează eșantionul,
auditorii publici externi pot stratifica o categorie de operațiuni, prin divizarea acesteia în
subcategorii distincte, pe baza anumitor caracteristici care le definesc (de exemplu, divizarea
categoriei „venituri‖ în subcategorii, după tipul acestora: venituri fiscale, venituri nefiscale,
venituri din capital etc.). Eficienţa controlului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul public
extern stratifică o populaţie prin divizarea în sub-populaţii separate care prezintă o
caracteristică de identificare.
Atunci când se efectuează teste de detaliu (inspecția, confirmarea,
intervievarea/investigarea, observarea, recalcularea, reefectuarea), populaţia este deseori
stratificată în funcţie de valoarea monetară. Acest lucru permite ca un efort mai mare să fie
direcţionat către verificarea elementelor cu o valoare superioară, deoarece aceste elemente pot
conţine cel mai mare potenţial de denaturare. În mod similar, o populaţie poate fi stratificată
în conformitate cu o caracteristică specifică ce indică un risc mai mare de denaturare. De
exemplu, în cazul testării provizionului pentru conturile îndoielnice în evaluarea conturilor de
creanţe, soldurile pot fi stratificate în funcţie de vechime, o vechime mai mare indicând un
risc mai mare de denaturare.
Oricum, dacă prin stratificare nu scade semnificativ variabilitatea în fiecare strat, suma
mărimilor eşantionului riscă să fie mai mare decât mărimea care ar fi fost cerută în cazul
populaţiei, ca întreg. Caracterul aleatoriu trebuie să fie asigurat prin alegerea a 100% din
elementele unui strat sau a unui eşantion ales aleatoriu din cadrul acelui strat.
Riscul de eşantionare
În cazul utilizării eșantionării ca metodă de selectare a elementelor din categoriile de
operațiuni economice care vor fi testate, rezultatele activității auditorilor publici externi pot fi
afectate de riscul de eșantionare, care poate conduce fie la eforturi suplimentare datorită
efectuării unui număr prea mare de teste de detaliu, fie la formularea unei concluzii generale
incorecte, datorită alegerii unui eșantion care nu este reprezentativ. Riscul de eșantionare este
un element al riscului de nedetectare.
Riscul de eşantionare – este riscul ca în baza unui eşantion concluzia auditorului
public extern, să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost
supusă aceleiaşi proceduri de audit. Riscul de eşantionare poate duce la două tipuri de
concluzii generatoare de erori:
- în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai
eficiente decât sunt ele în realitate, iar în cazul testelor de detaliu, concluzia că nu
există o denaturare semnificativă, când există de fapt. Auditorul public extern este
preocupat, în primul rând, de acest tip de concluzie generatoare de erori, deoarece
aceasta afectează eficacitatea controlului şi există o probabilitate mai mare de a
88
conduce la o concluzie generală neadecvată.
- în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia, controalele sunt mai
puţin eficiente decât sunt ele în realitate, iar în cazul unui test de detaliu, concluzia
că există o denaturare semnificativă, când nu există de fapt. Acest tip de
concluzie generatoare de erori afectează eficienţa controlului, căci de obicei
conduce la o muncă suplimentară pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale sunt
incorecte.
Tot un element al riscului de nedetectare este și riscul de neeșantionare, respectiv
posibilitatea ca auditorii publici externi să poată ajunge la o concluzie eronată din orice motiv
care nu are legătură cu mărimea eșantionului (de exemplu, auditorii publici externi ar putea
utiliza proceduri de audit neadecvate sau pot interpreta greșit probele).
Alegerea categoriilor de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată,
astfel încât să fie urmărite obiectivele specifice cuprinse în tematica de control, cât și a
metodelor de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării este sintetizată
în tabelul de mai jos:
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(Ridicat/
Mediu/
Scăzut)
Categoriile de
operațiuni economice
selectate din
bilanț/balanța de
verificare anuală
Categoriile de
operațiuni
economice selectate
din contul de
execuție, respectiv
din contul de profit
și pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
Exactitatea și realitatea datelor
reflectate în situațiile financiare
R/M/S Toate posturile
bilanțiere
semnificative.
Toate veniturile și
cheltuielile
semnificative din
contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Modul de stabilire, evidențiere
și urmărire a încasării
veniturilor bugetului general
consolidat
R/M/S Conturile de creanțe
ale căror rulaje anuale
depășesc individual
nivelul de
semnificație..
Toate veniturile
semnificative din
contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Efectuarea inventarierii și a
evaluării tuturor elementelor
patrimoniale, înregistrarea în
evidența contabilă a rezultatelor
obținute în urma acestor
operațiuni, precum și
înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate
imobiliară; asigurarea integrității bunurilor
R/M/S Toate posturile
bilanțiere
semnificative.
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
89
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(Ridicat/
Mediu/
Scăzut)
Categoriile de
operațiuni economice
selectate din
bilanț/balanța de
verificare anuală
Categoriile de
operațiuni
economice selectate
din contul de
execuție, respectiv
din contul de profit
și pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
patrimoniale
Constituirea și utilizarea
fondurilor pentru desfășurarea
de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor
prevăzute în actele normative
prin care a fost înființată
entitatea.
R/M/S Conturile de obligații și
cele de creanțe ale
căror rulaje anuale
depășesc individual
nivelul de semnificație.
Toate veniturile și
cheltuielile
semnificative din
contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății
cheltuielilor din fonduri publice
(în limita creditelor bugetare
aprobate și numai în legătură cu
activitatea instituției publice
respective, în conformitate cu
legislația care le reglementează, cu încadrarea în limita
angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate
și viza pentru controlul financiar
preventiv propriu),
din care:
R/M/S Conturile de obligații
ale căror rulaje anuale
depășesc individual
nivelul de semnificație.
Toate cheltuielile
semnificative din
contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
În cazul cheltuielilor de personal R/M/S Conturile de decontări: cu personalul, cu
bugetul statului, cu
bugetul asigurărilor
sociale de stat, cu
FNUASS4, cu fondul
de șomaj etc. ale căror
rulaje anuale depășesc
individual nivelul de
semnificație.
Cheltuielile de personal din contul de
execuție (la instituții
publice) respectiv din
contul de profit și
pierdere (la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
În cazul contractelor de achiziții
publice
R/M/S Conturile de obligații
către furnizorii de
bunuri, lucrări, servicii și investiții, ale căror
rulaje anuale depășesc
individual nivelul de
semnificație.
Toate cheltuielile
semnificative cu
achizițiile de bunuri, lucrări și servicii și
toate cheltuielile de
capital din contul de
execuție (la instituții
publice) respectiv din
contul de profit și
pierdere (la societăți
toate
elementele/
anumite elemente/
eșantionare
4 Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate
90
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(Ridicat/
Mediu/
Scăzut)
Categoriile de
operațiuni economice
selectate din
bilanț/balanța de
verificare anuală
Categoriile de
operațiuni
economice selectate
din contul de
execuție, respectiv
din contul de profit
și pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
comerciale, regii
autonome). Acordarea și utilizarea conform destinațiilor stabilite a
alocațiilor bugetare pentru
investiții/
subvențiilor/transferurilor/altor
forme de sprijin financiar din
partea statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
R/M/S Conturile de obligații către furnizorii de
bunuri/lucrări/servicii/
investiții, finanțați din
alocații bugetare pentru
investiții/subvenții/
transferuri/alte forme
de sprijin financiar din
partea statului sau a
unităților
administrativ-
teritoriale, ale căror rulaje anuale depășesc
individual nivelul de
semnificație.
a) Toate cheltuielile semnificative cu
alocații bugetare
pentru
investiții/subvenții/
transferuri/alte forme
de sprijin financiar
acordate din partea
statului sau a
unităților
administrativ-
teritoriale reflectate în contul de execuție (la
instituții publice).
b)Toate veniturile
realizate din alocații
bugetare pentru
investiții/subvenții/
transferuri/alte forme
de sprijin financiar
din partea statului sau
a unităților
administrativ-
teritoriale, respectiv cheltuielile care se
finanțează din aceste
surse, reflectate în
contul de profit și
pierdere (la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Încheierea și derularea
contractelor de împrumuturi
care constituie datoria publică,
utilizarea acestor împrumuturi,
rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților
aferente.
R/M/S Conturile de
împrumuturi care
constituie datoria
publică; conturile de
obligații către furnizorii de
bunuri/lucrări/ servicii/
investiții, finanțați din
împrumuturi care
constituie datoria
publică.
Conturile de cheltuieli
cu plata ratelor
scadente, a
dobânzilor, a
comisioanelor și penalităților aferente,
precum și conturile de
cheltuieli care se
finanțează din
împrumuturi care
constituie datoria
publică.
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Obligațiile statului și ale
unităților administrativ-
teritoriale.
R/M/S Conturile de decontări:
cu bugetul statului, cu
bugetul asigurărilor
sociale de stat, cu
Cheltuielile cu
obligațiile de plată
către bugetul statului,
bugetul asigurărilor
toate
elementele/
anumite
elemente/
91
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(Ridicat/
Mediu/
Scăzut)
Categoriile de
operațiuni economice
selectate din
bilanț/balanța de
verificare anuală
Categoriile de
operațiuni
economice selectate
din contul de
execuție, respectiv
din contul de profit
și pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
FNUASS, cu fondul de
șomaj etc. ale căror rulaje anuale depășesc
individual nivelul de
semnificație.
sociale de stat,
FNUASS5, fondul de șomaj etc. din contul
de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
eșantionare
Vânzarea și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale,
închirierea și concesionarea de
bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
R/M/S Conturile de active
corporale și cele care
reflectă deprecierea
acestora.
Toate veniturile
realizate din vânzarea
și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale/închirierea
și concesionarea de
bunuri proprietate
publică și privată a
statului și a unităților
administrativ-
teritoriale, respectiv
cheltuielile care se
efectuează cu aceste
activități, reflectate în
contul de execuție (la
instituții publice) respectiv în contul de
profit și pierdere (la
societăți comerciale,
regii autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/ eșantionare
Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor financiare
privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității
condițiilor de viață și de muncă.
R/M/S Conturile de active
intrate în gestiune
pentru protecția
mediului,
îmbunătățirea calității
condițiilor de viață și
de muncă, precum și
conturile de furnizori de asemenea active.
Toate cheltuielile cu
constituirea și
utilizarea resurselor
financiare privind
protecția mediului,
îmbunătățirea calității
condițiilor de viață și
de muncă din contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Respectarea principiilor
economicității, eficacității și
eficienței în administrarea
R/M/S Bunurile achiziționate. Cheltuielile cu
bunurile, lucrările și
serviciile
toate
elementele/
anumite
92
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(Ridicat/
Mediu/
Scăzut)
Categoriile de
operațiuni economice
selectate din
bilanț/balanța de
verificare anuală
Categoriile de
operațiuni
economice selectate
din contul de
execuție, respectiv
din contul de profit
și pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum
și în utilizarea fondurilor
publice.
achiziționate. elemente/
eșantionare
Informațiile dobândite de auditorii publici externi cu privire la categoriile de
operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată și metodele de selectare din
cadrul acestora a elementelor în vederea verificării se consemnează într-un document de
lucru, la care se anexează actele, documentele (în copie) și situațiile relevante. Modelul
documentului de lucru este prezentat în Anexa P4 - Categoriile de operațiuni economice
efectuate de către entitatea controlată și metodele de selectare din cadrul acestora a
elementelor în vederea verificării.
5.1.5 Abordarea controlului
În această fază a planificării echipa de control stabilește procedurile de audit pe care le
va aplica în etapa de execuție a controlului, în scopul atingerii obiectivelor propuse. În acest
sens, auditorii publici externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinație între teste ale
controalelor și proceduri de fond, în vederea obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
Combinația dintre volumul de teste ale controalelor și cel al procedurilor de fond, pe
care le vor utiliza auditorii publici externi în vederea obținerii de probe de audit, este
cunoscută denumirea de abordare a controlului și poate fi de două tipuri:
a. abordare bazată pe sisteme;
b. abordare bazată pe teste de detaliu.
Dacă în urma evaluării sistemelor contabil și de control intern se ajunge la concluzia
că sistemele funcționează în mod eficient și auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei
vor utiliza în acțiunea de control „abordarea bazată pe sisteme‖.
Aceasta presupune că echipa de control va realiza mai mult teste ale controalelor și va
utiliza mai puține proceduri de fond (teste de detaliu).
Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe de audit privind
modul de funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern ale entității controlate,
începând cu proiectarea acestor sisteme pentru a putea preveni, detecta și corecta
erorile/abaterile și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului și continuând cu
modul de funcționare a acestora pe toată perioada verificată.
În cadrul abordării bazată pe sisteme, auditorii publici trebuie să parcurgă următoarele
etape:
a. identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității verificate
și stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele
controale, presupunând că acestea operează efectiv;
93
b. testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au
funcționat în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei
supuse controlului;
c. testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a
determina dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile
economice au fost legale și reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și
eficacitate au fost respectate.
Abordarea bazată pe teste de detaliu se alege în situația în care evaluarea sistemelor
contabil și de control intern a pus în evidență faptul că acestea au o serie de puncte
slabe/carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe controalele
interne implementate în cadrul entității verificate, ceea ce determină aplicarea unui număr mai
ridicat de teste de detaliu în vederea atingerii obiectivelor specifice ale controlului.
La stabilirea modalității de abordare a controlului, auditorii publici externi vor ține
seama și de identificarea și analiza zonelor de risc ce au incidență semnificativă asupra
activității entității.
Motivele care au stat la baza alegerii tipului de abordare a controlului se consemnează
într-un document de lucru, la care se anexează actele, documentele (în copie) și situațiile
relevante. Modelul documentului de lucru este prezentat în Anexa P5 – Abordarea
controlului.
5.1.6 Planul de control
În funcție de tematica și obiectivul general al controlului, planul de control cuprinde,
în mod sintetic, următoarele elemente:
a. tema acțiunii de control; perioada supusă verificării; perioada în care se efectuează
controlul; şeful de echipă nominalizat, dacă este cazul; auditorii publici externi
desemnaţi să efectueze controlul;
b. date despre entitatea controlată: prezentarea generală a domeniului de activitate, al
scopului, funcţiilor, obiectivelor şi atribuţiilor acesteia, a situaţiilor financiare şi a
cadrului legal aplicabil, reprezentanţii entităţii controlate atât în perioada supusă
controlului, cât şi în perioada efectuării acțiunii de verificare;
c. înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern ;
d. obiectivele controlului menţionate în tematica de control, categoriile de operaţiuni
economice efectuate de către entitatea controlată, corespunzătoare fiecărui
obiectiv și metodele de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea
verificării; perioada de timp alocată pentru verificarea fiecărui obiectiv şi
persoanele care le verifică;
e. identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie
a erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entităţii controlate;
f. abordarea controlului, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica
de către auditorii publici externi pentru controlul obiectivelor din tematică;
g. avizarea planului de către directorul direcției din cadrul
departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi, precum și aprobarea
94
acestuia de către șeful departamentului de specialitate/directorul camerei de
conturi;
h. alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru
realizarea controlului, cum ar fi: utilizarea experienţei corespunzătoare a
membrilor echipei pentru zonele cu risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu
reprezentanții entității controlate; existenţa tehnologiei informaţionale în cadrul
entităţii etc.
Pe parcursul desfăşurării acţiunii de control, dacă intervin modificări în premisele şi
condiţiile avute în vedere la întocmirea planului de control, acesta poate fi modificat şi
completat.
Modelul de plan de control este prezentat în anexa P6.
5.2 Execuția controlului
Obiectivele de control prevăzute în tematică/nota de instruire trebuie să fie verificate
în mod obligatoriu de către auditorii publici externi.
Auditorii publici externi aleg şi efectuează paşi şi proceduri de audit care, conform
raţionamentului lor profesional, sunt potriviți circumstanţelor în care se desfăşoară acţiunea
de control, cu scopul de a obţine probe suficiente și adecvate ce vor asigura o bază rezonabilă
pentru exprimarea concluziilor privind obiectivul general al controlului.
Astfel, în cadrul etapei de execuție a controlului, auditorii publici externi realizează
următoarele activități:
5.2.1 Stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice
supusă verificării;
5.2.2 Identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor de audit
necesare realizării acțiunii de control și evaluarea acestor probe de audit;
5.2.3 Extrapolarea valorii erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de
operațiuni economice verificate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra
unui eșantion și însumarea valorilor erorilor/abaterilor extrapolate;
5.2.4 Întocmirea documentelor de lucru pentru susținerea aspectelor cuprinse în
raportul de control și, respectiv, a concluziei generale care se va formula în
legătură cu obiectivul general al controlului.
5.2.1 Stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni
economice supusă verificării (dimensiunea și elementele eșantionului)
În funcție de metodele alese de selectare a elementelor din cadrul categoriilor de
operațiuni economice, pe baza raționamentului profesional și a circumstanțelor în care se
realizează controlul, auditorii publici externi vor stabili elementele asupra cărora vor aplica
proceduri de audit pentru obținerea probelor de audit necesare pentru exprimarea concluziilor
privind obiectivul general al controlului.
Metodele de selectare a elementelor din cadrul categoriilor de operațiuni economice
care pot fi utilizate și situațiile în care acestea sunt recomandate sunt prezentate la punctul
5.1.4. Astfel, în funcție de metoda aleasă, auditorii publici externi vor selecta:
95
a. toate elementele componente ale categoriei de operațiuni economice.
b. unele elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni economice -
selectarea bazată pe raţionamentul profesional - exemplu: toate operațiunile
economice semnificative sau acele operațiuni economice ale entității care, deși ca
valoare nu sunt semnificative, sunt de valoare foarte mare sau pot genera
suspiciuni de apariție a erorilor/abaterilor sau fraudei; toate elementele peste o
anumită valoare; toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care,
după părerea auditorilor publici externi, comportă un risc special, etc.;
c. o parte a elementelor categoriei de operațiuni economice, respectiv un eșantion
reprezentativ, conținând un număr suficient de elemente, selectate prin metode
statistice sau nestatistice, astfel încât, după analizarea probelor de audit obținute,
concluziile să poată fi extinse asupra întregii categorii de operațiuni economice.
Evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului de semnificație determină, în principal,
volumul activității de control, respectiv:
dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
procedurile de audit selectate pentru obținerea probelor de audit, care vor fi
orientate în special către zonele cu potențial mai ridicat de risc.
Relația dintre componentele riscului de audit și probele de audit necesare este
prezentată mai jos:
Ridicat
RidicatScăzut
Riscul
inerent sau
riscul de control
Riscul de nedetectare
Sunt necesare
mai multe probe
Sunt necesare
mai puține probe
Având în vedere faptul că, în general, acțiunea de control își propune să ofere o
asigurare rezonabilă asupra existenței sau absenței unor erori/abateri semnificative în
activitatea desfășurată de entitate, al cărei nivel acceptabil este de 95%, ceea ce determină un
nivel acceptat al riscului de audit de 5%, rezultă că între riscul de nedetectare și riscul de
denaturare semnificativă (nivelul combinat al riscului inerent și al riscului de control) există
o relație invers proporțională.
A. Stabilirea dimensiunii eșantionului
Auditorii publici externi trebuie să determine o dimensiune a eşantionului care să fie
suficientă pentru a reduce riscul de eşantionare la un nivel acceptabil de scăzut.
Dimensiunea eșantionului selectat pentru a fi controlat este direct proporțională cu
nivelul de risc stabilit în urma evaluării, care poate fi scăzut, mediu sau ridicat.
96
Exemplu Dacă în urma evaluării riscurilor cu privire la un anumit obiectiv
specific auditorii publici externi constată că riscul inerent și riscul de control
sunt ridicate, pentru a menține (reduce) riscul de audit la un nivel acceptabil
de scăzut (5%), trebuie ca nivelul riscului de nedetectare să fie cât mai scăzut.
Pentru a reduce cât mai mult riscul de nedetectare, auditorii publici externi vor
proceda după cum urmează:
a. vor selecta din cadrul categoriilor de operațiuni economice care
vor fi controlate eșantioane de dimensiuni cât mai mari (cât mai aproape de
100%) și care conțin elemente semnificative pentru utilizatorii informațiilor
din raportul de control, atât ca valoare, cât și prin natura lor;
b. vor selecta proceduri de audit pentru obținerea cât mai multor
probe de audit adecvate.
În schimb, atunci când în urma evaluării riscurilor cu privire la un
anumit obiectiv specific auditorii publici externi constată că riscul inerent și
riscul de control sunt scăzute, se poate accepta un nivel mai mare al riscului de
nedetectare, menținând (reducând) totodată riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut (5%) prin obținerea de probe de audit. În acest caz,
auditorii publici externi vor proceda după cum urmează:
a. vor selecta din cadrul categoriilor de operațiuni economice care
vor fi controlate eșantioane de dimensiuni mai mici, dar care conțin elemente
semnificative pentru utilizatorii informațiilor din raportul de control, atât ca
valoare, cât și prin natura lor;
b. vor selecta proceduri de audit pentru obținerea de probe de
audit suficiente și adecvate.
Rezultă că dimensiunea eșantionului selectat pentru a fi verificat este direct
proporțională cu nivelul riscului de denaturare semnificativă stabilit în urma evaluării, nivel
care poate fi scăzut, mediu sau ridicat.
Nivelul de risc de eşantionare pe care auditorul public extern este dispus să îl accepte
afectează dimensiunea prevăzută a eşantionului. Cu cât este mai scăzut riscul pe care
auditorul public extern este dispus să îl accepte (parte a riscului de nedetectare), cu atât mai
mare va trebui să fie dimensiunea eşantionului.
Dimensiunea eşantionului poate fi determinată în următoarele moduri:
a. cu ajutorul Programului IDEA,
b. prin aplicarea unei formule pe bază statistică,
c. prin exercitarea raţionamentului profesional.
a. Determinarea dimensiunii eșantionului cu ajutorul Programului IDEA
Acolo unde este posibil, auditorul public extern trebuie să utilizeze Programul IDEA
pentru a calcula dimensiunea eşantionului pe bază de unităţi monetare. În acest caz, auditorul
trebuie să cunoască:
i. Valoarea totală a populaţiei supuse verificării,
ii. Nivelul materialităţii,
iii. Erorile/abaterile estimate din categoria de operațiuni economice supusă
verificării (în termeni valorici). În cazul în care auditorul public extern are
97
informaţii în legătură cu existenţa erorilor/abaterilor din controalele/auditurile
efectuate în anii precedenţi, atunci îşi va baza estimarea pe aceste informaţii. În
situaţia în care auditorul public extern nu dispune de informaţii anterioare, el
estimează că erorile/abaterile posibile reprezintă:
- 10% din materialitate dacă se aşteaptă la un nivel scăzut al
erorilor/abaterilor sau
- 20% din materialitate dacă se aşteaptă la un nivel ridicat al acestora.
iv. Nivelul de încredere (întotdeauna 95%),
v. Rezultatul obţinut în urma evaluării riscului sub formă procentuală, cunoscut în
programul IDEA sub denumirea de „Basic Precision Pricing‖. Aceasta
reprezintă măsura în care auditorul public extern se poate baza pe rezultatele
testelor de detaliu în comparaţie cu alte tipuri de probe de audit. În tabelul
următor sunt prezentate sub formă procentuală nivelele „Basic Precision
Pricing‖ corespunzătoare diferitelor evaluări ale riscului inerent şi riscului de
control:
Riscul inerent Riscul de control “BASIC PRECISION
PRICING – %”
Ridicat Ridicat 100
Ridicat Mediu 100
Ridicat Scăzut 67
Mediu Ridicat 100
Mediu Mediu 67
Mediu Scăzut 67
Scăzut Ridicat 67
Scăzut Mediu 67
Scăzut Scăzut 23
Dacă auditorii publici externi au testat controalele interne şi au constatat că
acestea funcţionează corespunzător, atunci vor evalua riscul de control ca fiind
Mediu sau Scăzut. Acolo unde controalele nu au fost testate, sau sunt
nesatisfăcătoare, auditorii publici externi trebuie să evalueze riscul de control ca
fiind „Ridicat”.
Pe baza datelor de mai sus furnizate de auditorul public extern, programul IDEA
calculează în mod automat dimensiunea eşantionului, intervalul mediu de eşantionare şi
punctul de start al eşantionării.
b. Determinarea dimensiunii eșantionului prin aplicarea unei formule pe bază
statistică
Acolo unde nu se poate utiliza programul IDEA, auditorul public extern poate utiliza
următoarea formulă pentru a calcula un eşantion pe bază de unităţi monetare (MUS):
Dimensiunea eşantionului = (Valoarea populaţiei / precizia) x Factorul de risc
Auditorii publici externi calculează o mărime exprimată numeric, cunoscută sub
denumirea de „precizie” care este utilizată şi la calculul dimensiunii fiecărui eşantion
selectat.
98
Precizia se determină prin aplicarea unui procent situat între 80% şi 90% asupra
diferenţei dintre nivelul materialităţii şi valoarea estimată a erorii/abaterii. Auditorii publici
externi nu stabilesc precizia ca fiind egală cu diferenţa dintre materialitate şi eroarea/abaterea
estimată întrucât aceasta ar conduce la o dimensiune prea mică a eşantionului, datorită
posibilității ca eroarea/abaterea să fi fost subestimată. Formula este strict valabilă numai
atunci când nu apar erori/abateri în eşantion. Orice eroare/abatere constatată conduce la o
creştere a dimensiunii eşantionului necesar pentru a se atinge precizia planificată.
Auditorul public extern poate să aleagă un procent mai mare în cadrul acestui interval
(90%), dacă apreciază că erorile/abaterile fluctuează foarte puţin de la an la an. De asemenea,
va alege un procent mai scăzut din interval (80%) dacă apreciază că suma erorilor/abaterilor
nu poate fi prevăzută. De menţionat că el trebuie să consemneze în documentele de lucru
motivaţia care a stat la baza estimării erorilor/abaterilor şi a calculării preciziei.
Exemplu: Un auditor public extern consideră că erorile/abaterile din cadrul
categoriilor de operațiuni economice ale entităţii A variază foarte puţin în fiecare an şi
calculează precizia ca fiind egală cu 90% din diferenţa dintre 450.000 lei (nivelul
materialităţii) şi 45.000 lei (eroarea estimată). Precizia = 405.000 lei x 90% = 364.500 lei
Factorul de risc care va fi aplicat se bazează pe evaluarea de către auditorul public
extern a riscului de control şi a riscului inerent.
În tabel sunt indicaţi factorii de risc, corespunzători evaluării riscului inerent şi a celui
de control.
Riscul inerent Riscul de control Factorul de risc
Ridicat Ridicat 3
Ridicat Mediu 3
Ridicat Scăzut 2
Mediu Ridicat 3
Mediu Mediu 2
Mediu Scăzut 2
Scăzut Ridicat 2
Scăzut Mediu 2
Scăzut Scăzut 0,7
Exemplu: La entitatea A, categoria de cheltuieli cu bunuri și servicii însumează 40
milioane lei, precizia calculată fiind de 450.000 lei. Auditorul public extern evaluează riscul
inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca fiind mediu, deci factorul de risc este astfel 3.
Dacă auditorul public extern doreşte să selecteze un eşantion utilizând metoda
MUS, va trebui să calculeze dimensiunea eşantionului după cum urmează:
Dimensiunea eşantionului = (Valoarea populaţiei (lei) / precizie (lei) x factorul de risc
= (40.000.000/450.000) x 3= 267.
Dacă riscul inerent şi riscul de control sunt ambele scăzute, iar factorul de risc este de
0,7, calculul se va face astfel: (40.000.000/450.000) x 0,7 = 62.
Pentru a calcula dimensiunea unui eşantion pe baza metodei de selectare
aleatorie RANDOM, auditorul public extern poate folosi următoarea metodologie:
99
Pasul 1 – calculează dimensiunea eşantionului aplicând formula folosită la
eşantionarea MUS şi
Pasul 2 – adaugă 20% la rezultatul obţinut la pasul 1.
Exemplu: La entitatea A, categoria de cheltuieli cu bunuri și servicii însumează 40
milioane lei, precizia calculată fiind de 450.000 lei. Auditorul public extern evaluează riscul
inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca fiind mediu, deci factorul de risc este astfel 3.
Dacă auditorul public extern doreşte să extragă un eşantion pe baza metodei de selectare
aleatorie simple RANDOM, va trebui să calculeze dimensiunea eşantionului după cum
urmează:
Pasul 1: Dimensiunea eşantionului aplicând formula folosită la eşantionarea MUS
= (Valoarea populaţiei (lei) / precizie (lei) x factorul de risc =
(40.000.000/450.000) x 3= 267.
Pasul 2: adaugă 20% la rezultatul obţinut la pasul 1- 20% din 267 = 53. Adunând
267 cu 53 se obţine dimensiunea totală a eşantionului de 320.
c. Determinarea dimensiunii eșantionului prin exercitarea raţionamentului
profesional
Se întâlnesc situaţii când cele două metode de stabilire a dimensiunii eşantionului
(MUS şi RANDOM) nu se pot utiliza. În astfel de cazuri, auditorul public extern va folosi
raţionamentul profesional pentru a stabili dimensiunea eşantionului. De precizat că, în astfel
de circumstanţe, auditorul public extern trebuie să fie cât se poate de imparţial.
Dimensiunea eșantionului poate fi influențată de diferiți factori.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului în cazul testelor
controalelor
Auditorul public extern poate lua în considerare mai mulți factori atunci când
determină dimensiunea eşantionului în cazul testelor controalelor. Aceşti factori, care trebuie
luaţi în considerare împreună, presupun ca auditorul public extern să nu modifice natura sau
plasarea în timp a testelor controalelor sau să nu modifice, în alt mod, abordarea procedurilor
de fond ca răspuns la riscurile evaluate.
FACTOR EFECTUL
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
OBSERVAȚII
1. O creştere a
amplorii cu care
auditorul public
extern ţine cont
de controalele
interne relevante
în evaluarea
riscului
Creştere Cu cât auditorul public extern intenţionează să
obţină mai multă asigurare prin intermediul
eficacităţii funcţionale a controalelor interne, cu
atât va fi mai scăzută evaluarea riscului de
denaturare semnif icativă de către auditor şi cu atât
va trebui să fie mai mare dimensiunea eşantionului.
Atunci când evaluarea de către auditorul public
extern a riscului de denaturare semnificativă
include o estimare cu privire la eficacitatea
funcţională a controalelor, se impune efectuarea de
teste ale controalelor.
2. O creştere a erorii Creştere Cu cât este mai ridicată eroarea estimată, cu atât
100
FACTOR EFECTUL
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
OBSERVAȚII
estimate va fi mai mare dimensiunea eşantionului. Factorii
relevanţi pentru stabilirea erorii estimate includ
înţelegerea activităţii de către auditorul public
extern (mai precis, procedurile de evaluare a
riscului desfăşurate în vederea obţinerii unei
înţelegeri a controlului intern), modificări ale
personalului sau ale controlului intern, rezultatele
procedurilor de audit aplicate în perioadele
anterioare şi rezultatele altor proceduri de audit.
3. O creştere a
nivelului de
asigurare dorit de
auditorul public
extern
Creştere Cu cât este mai mare nivelul de asigurare dorit de
auditorul public extern, cu atât trebuie să fie mai
mare dimensiunea eşantionului.
4. O creştere a
numărului de
unităţi de
eşantionare din
cadrul populaţiei
Efect neglijabil În cazul populaţiilor mari, dimensiunea reală a
populaţiei are un efect scăzut asupra dimensiunii
eşantionului. Cu toate acestea, în cazul populaţiilor
mici, eşantionarea poate să nu fie atât de eficientă
ca metodă alternativă de obţinere a suficiente probe
de audit adecvate.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului în cazul testelor de
detaliu
Auditorul public extern poate lua în considerare factorii specificați mai jos, atunci
când determină dimensiunea eşantionului în cazul testelor de detaliu.
FACTOR EFECTUL
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
OBSERVAȚII
1. O creştere a
riscului de
denaturare semnificativă
Creştere Cu cât este mai ridicat riscul de denaturare
semnificativă, cu atât trebuie să fie mai mare
dimensiunea eşantionului. Pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul public
extern are nevoie de un risc de nedetectare scăzut şi
va acorda o mai mare atenție procedurilor de fond.
Cu cât sunt obţinute mai multe probe de audit din testele de detaliu (adică, cu cât va fi mai scăzut riscul
de nedetectare), cu atât va trebui să fie mai mare
dimensiunea eşantionului
2. O creştere a
utilizării altor
proceduri de fond
direcţionate asupra aceleiaşi operațiuni
economice
Descreştere Cu cât auditorul public extern acordă credibilitate
altor proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri
analitice de fond) pentru a reduce la un nivel
acceptabil riscul de nedetectare aferent unei populaţii specifice, cu atât mai puțin va urmări obținerea unei
asigurari prin eşantionare, ceea ce va conduce la
scăderea dimensiunii eşantionului
3. O creştere a
nivelului de
Creştere Cu cât nivelul de asigurare pe care auditorul public
extern dorește să îl obțină este mai mare, cu atât mai
101
FACTOR EFECTUL
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
OBSERVAȚII
asigurare dorit de
auditorul public
extern
mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului.
4. O creştere a erorii
estimate pe care
auditorul public
extern estimează că o va identifica în
cadrul populaţiei
Creştere Cu cât este mai ridicată eroarea estimată, cu atât va fi
mai mare dimensiunea eşantionului.
5. Stratificarea populaţiei atunci
când este adecvată
Descreştere Atunci când există o mare varietate a dimensiunii monetare a elementelor din cadrul populaţiei, poate fi
utilă stratificarea populaţiei. Când o populaţie poate fi
stratificată adecvat, suma dimensiunilor eşantioanelor
ce provin din categorii va fi, în general, mai mică decât dimensiunea eşantionului care ar fi fost
necesară dacă un eşantion ar fi fost extras din
întreaga populaţie.
6. Numărul de unităţi
de eşantionare din
cadrul populaţiei
Efect neglijabil În cazul populaţiilor mari, dimensiunea reală a
populaţiei are un efect scăzut asupra dimensiunii
eşantionului. În cazul populaţiilor mici, eşantionarea în
audit poate să nu fie atât de eficientă ca metodă alternativă de obţinere a suficiente probe de audit
adecvate. Dar, când se utilizează eşantionarea
unităţilor monetare, o creştere a valorii monetare a populaţiei implică o creştere a dimensiunii
eşantionului, cu excepţia cazului în care aceasta este
compensată de o creştere proporţională a nivelului de semnificaţie.
După ce au stabilit dimensiunea eșantionului pentru fiecare categorie de operațiuni
economice supusă verificării, auditorii publici externi trebuie să selecteze elementele din
cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor alcătui eșantionul.
B. Selectarea elementelor eșantionului
Deoarece scopul eşantionării este furnizarea unei baze rezonabile de formulare a
concluziilor de către auditorii publici externi cu privire la populaţia din care este selectat
eşantionul, este important ca aceștia să selecteze un eşantion reprezentativ.
Selectarea elementelor (unităților de eșantionare) se poate face prin următoarele
metode:
a. metode statistice:
- cu ajutorul Programului IDEA, în cazul metodelor de selectare aleatorie –
RANDOM și MUS,
- prin utilizarea unui generator computerizat de numere întâmplătoare sau a unor
tabele de numere întâmplătoare, în cazul metodei de selectare sistematice,
b. metode nestatistice:
- la întâmplare;
- în bloc, a unor elemente apropiate din cadrul populaţiei;
102
- cu ajutorul raționamentului profesional, conform precizărilor de la punctul 5.1.4
lit. b) de mai sus.
În toate cazurile, eșantionul va cuprinde în mod obligatoriu toate operațiunile
economice (unitățile de eșantionare) care au valoare semnificativă și cele care comportă
un risc special, pe lângă care, din restul populației se vor selecta elemente (unități de
eșantionare) prin metode statistice sau nestatistice.
5.2.2 Identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor
de audit necesare realizării acțiunii de control, precum și evaluarea acestor probe de
audit
A. Proceduri de audit folosite pentru realizarea acțiunilor de control
Conform prevederilor art. 1 alin. (2) din lege, controlul Curții de Conturi se efectuează
prin proceduri de audit. Procedurile de audit trebuie să fie adecvate circumstanțelor în care se
realizează controlul, în scopul obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
Așa cum s-a arătat la punctul 5.2.1) Stabilirea elementelor care trebuie extrase din
categoria de operațiuni economice supusă analizei, evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului
de semnificație determină, în principal, volumul activității de control, respectiv:
o dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
o procedurile de audit selectate pentru obținerea probelor de audit, care vor fi
orientate în special către zonele cu potențial mai ridicat de risc.
Relaţia dintre diferitele tipuri de riscuri,
activitățile desfășurate şi procedurile de audit aplicate
= + +
Activități
desfășurate
Proceduri
de audit
Risc
de audit Risc inerent Risc
de control
Risc
de nedetectare
Înțelegerea naturii
activității entității și
domeniului din care
face parte
Evaluarea
sistemului de
control intern
Verificarea
operaţiunilor
economice
Analiza:
contextului legal și
economico -social
obiectivelor,
funcțiilor,
atribuțiilor
obiectivelor
controlului
structurii
organizatorice,
finanțării, etc.
Evaluarea testelor de
control intern:
controalelor de
aplicaţii
controalelor IT
controalelor
organizaţionale,
etc.
Utilizarea
eşantionării, etc.
Utilizarea:
procedurilor de
fond
confirmărilor
externe
eşantionării
etc.
103
Procedurile de audit utilizate pentru realizarea unei acțiuni de control se selectează în
funcție de specificul activității entității controlate și de obiectivele de control stabilite.
Pentru obținerea de probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările, să formuleze
concluziile și recomandările, auditorii publici externi trebuie să aplice în etapa de execuție a
controlului proceduri și tehnici de audit, respectiv:
a) teste ale controalelor
b) proceduri de fond.
Atunci când auditorii publici externi au indicii că ar exista fapte care conduc la apariția
unor deficiențe semnificative, aceștia trebuie să extindă procedurile de audit folosite pentru
realizarea acțiunii de control, în scopul confirmării sau infirmării dubiilor.
a) Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de
funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern/managerial ale entității controlate,
în vederea evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme.
Testele de control urmăresc atât modul de proiectare a acestor sisteme în conformitate cu
prevederile legale, pentru a putea preveni, detecta și corecta erorile semnificative, cât și
modul de funcționare a sistemelor pe toată perioada verificată.
Principalele categorii de teste ale controalelor
Teste ale
controalelor-
cheie de la
nivelul operațiunilor
individuale
prelucrate de
un sistem
Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare a operațiunilor și pot include:
probe care atestă faptul că operațiunea selectată a fost autorizată;
probe care atestă faptul că s-a efectuat o verificare a conformității cu prevederile legale și bugetare;
probe care atestă faptul că s-a efectuat o revizie de către un alt salariat, de
exemplu, un calcul corect, etc.
Teste ale
controalelor
automatizate
în cadrul
aplicațiilor
informatice
Controalele din cadrul aplicațiilor informatice sunt integrate în sistemele entității
controlate și se aplică unor operațiuni individuale sau unor grupuri de operațiuni similare. Auditorul public extern trebuie să obțină un nivel bun de cunoaștere a
mediului informatic al entității auditate. Sunt testate controalele-cheie din cadrul
aplicațiilor informatice, deoarece îndeplinesc un rol esențial în generarea
rapoartelor-cheie și în protejarea datelor electronice, având, de asemenea, un impact semnificativ asupra datelor din evidența contabilă.
Teste ale
controalelor
de gestiune
și ale
controalelor
de
monitorizare
Se pot obține probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt axate pe rezultatele sistemului de control intern și care
sunt efectuate în mod regulat. Aceste controale de detectare se efectuează ulterior
prelucrării operațiunilor și furnizează conducerii asigurarea că un grup sau o categorie de operațiuni a fost prelucrată în totalitate, cu exactitate și în
conformitate cu normele aplicabile. De exemplu:
verificările de nivel înalt realizate de personalul cu funcții de conducere;
utilizarea confirmărilor externe; revizuirea sistemelor de informații de gestiune.
104
Controalele interne pot fi testate de către auditorii publici externi prin observarea şi
chestionarea personalului, încercând să identifice nepotriviri între ceea ce au observat şi ce au
relatat persoanele responsabile. În cazul în care controalele interne privesc mai multe
operaţiuni individuale, auditorii publici externi pot examina un eşantion selectat statistic sau
în urma raţionamentului profesional. Examinarea documentelor poate fi combinată cu
reefectuarea controalelor în scopul obţinerii unor probe de audit de mai mare încredere.
Auditorii publici externi trebuie să testeze controalele cheie care au fost identificate,
prin examinarea unui eşantion de tranzacţii sau operaţiuni care au făcut obiectul acelor
controale. Deoarece, auditorii publici externi urmăresc evaluarea eficienţei practice a
controalelor, metoda de selectare a eşantionului şi natura testelor efectuate ar trebui să
asigure:
obţinerea de probe privind funcţionarea controalelor pe toată perioada controlată (se
va acorda atenţie la perioadele în care a lipsit personalul cheie);
obţinerea de probe privind funcţionarea controalelor asupra tuturor tipurilor de
tranzacţii (se va acorda atenţie la cele cu valoare mică dar, cu volum mare; la cele refăcute
după ce nu au trecut iniţial de control etc.)
b) Procedurile de fond reprezintă procedurile de audit efectuate de auditorii publici
externi pentru a obține probe suficiente și adecvate, în scopul detectării deficiențelor
semnificative din activitatea entității verificate.
De asemenea, prin procedurile de fond auditorii publici externi stabilesc dacă toate
categoriile de operațiuni economice verificate sunt în conformitate cu legislația și
reglementările în vigoare și respectă principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.
Echipa de control va aplica în etapa de execuție a controlului proceduri de fond, care
sunt de două tipuri:
b1) proceduri analitice,
b2) teste de detaliu,
în scopul detectării erorilor/abaterilor din activitatea entității, și a reducerii riscului de audit la
un nivel acceptabil.
b1) Procedurile analitice reprezintă o activitate de analiză a informațiilor, realizată
prin studierea datelor financiare și nefinanciare, prin analiza indicatorilor și a tendințelor
semnificative ale acestora, inclusiv investigarea fluctuațiilor și a relațiilor care sunt
inconsecvente față de alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate. Aceste
proceduri ajută auditorii publici externi să evalueze dacă anumite informații din evidența
contabilă și din situațiile financiare sunt rezonabile și oferă indicii cu privire la posibile
erori/abateri de la legalitate și regularitate, precum și cu privire la modul de respectare a
principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate.
Procedurile analitice se aplică, de obicei, datelor exprimate sub formă numerică și
presupun: calcule, analize ale proporțiilor, tendințe și fluctuații ale informațiilor etc.
Tehnicile specifice utilizate de echipa de control ca proceduri analitice includ:
i. studierea schimbărilor intervenite în situațiile financiare față de perioadele
contabile anterioare celei de raportare;
ii. analiza evoluției indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a
bugetului de venituri și cheltuieli;
iii. analiza gradului de execuție a bugetului de venituri și cheltuieli definitiv aprobat;
105
iv. studierea corelațiilor dintre diferite posturi bilanțiere;
v. studiul legăturilor dintre informațiile financiare și cele nefinanciare, care pot
confirma cunoștințele pe care auditorii publici externi le-au dobândit deja sau le
pot atrage atenția asupra unor cifre neobișnuite ori neprevăzute în situațiile
financiare, referitoare la anumite operațiuni economice efectuate de entitate.
Analiza datelor și informațiilor reprezintă o cercetare obiectivă, cantitativă și
calitativă, pentru identificarea factorilor de influență a întregului proces sau fenomen
economic analizat.
Auditorii publici externi analizează datele și informațiile colectate prin utilizarea
următoarelor proceduri analitice (cantitative și calitative):
i. analiza comparativă (Benchmarking) — reprezintă un proces de comparare a
metodelor, proceselor, procedurilor specifice entității verificate cu cele ale altor
entități sau standarde aplicabile în domeniul de activitate.
Analizele comparative sunt, în mod obișnuit, utilizate pentru:
identificarea unor căi de îmbunătățire a economicității, eficienței și
eficacității utilizării fondurilor publice și administrării patrimoniului public
și privat;
examinarea evoluției tendințelor;
creșterea credibilității recomandărilor formulate în raportul întocmit în urma
acțiunii de verificare;
ii) analiza nivelului de îndeplinire a scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute de
actele normative de înființare și organizare a activității entității verificate — se
utilizează, în principal, pentru a determina dacă scopul, obiectivele și atribuțiile
stabilite au fost atinse, precum și pentru a identifica acei factori care au condus la
nerealizarea sau realizarea parțială a acestora. Orice abatere de la derularea în bune
condiții a activității entității verificate poate fi stabilită prin raportarea rezultatelor
și impacturilor efective la scopul, obiectivele și atribuțiile prestabilite;
iii) analiza cost-eficacitate — se efectuează asupra relațiilor dintre costurile activității
și rezultatele exprimate în costuri pe unitatea de rezultat obținut. Analiza cost-
eficacitate se concentrează asupra identificării celor mai avantajoase mijloace de
atingere a obiectivelor definite în condițiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate;
iv) analiza cost-beneficiu - se realizează prin studiul relațiilor dintre costurile realizate
și beneficiile obținute în mod obișnuit, exprimate în unități monetare. Scopul
analizei cost-beneficiu este să evalueze dacă veniturile înregistrate de entitate sunt
mai mari decât costurile și ating nivelul planificat și permite auditorilor publici
externi să stabilească eficiența economică a activității entității.
Procedurile analitice se aplică în special categoriilor de operaţiuni sau tranzacţii unde
cifrele sunt uşor de preliminat şi care nu variază semnificativ de la un an la altul. De exemplu,
auditorul public extern poate efectua o revizuire analitică preliminară, care constă în
compararea datelor (cheltuieli, indicatori realizaţi) din perioada verificată şi din perioada
precedentă şi analizarea evoluţiilor, tendinţelor şi identificarea elementelor care înregistrează
creşteri sau diminuări semnificative. Dacă se constată variaţii semnificative faţă de perioada
precedentă auditorul public extern va discuta cu conducerea entităţii pentru a identifica
cauzele producerii acestor diferenţe şi va decide cum trebuie abordată activitatea de control şi
dacă există categorii de operaţiuni care trebuie testate în detaliu.
106
b2) Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le
efectuează asupra unor operațiuni economice ale entității pentru perioada verificată și care iau
forma unor tehnici specifice de obținere a probelor.
Prin testele de detaliu efectuate asupra unor operațiuni ale entității pentru perioada
verificată, echipa de control testează detaliile acestor operațiuni economice, în scopul obținerii
de probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact, legal și complet al
acestor operațiuni.
Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operațiunilor economice ale entității
controlate sunt efectuate teste pentru a pune în evidență realizarea efectivă a acestora,
verificând în acest scop dacă aceste operațiuni înregistrate în evidențele tehnico-operativă și
financiar-contabilă au la bază documente justificative, întocmite în conformitate cu
prevederile legale.
În ceea ce privește verificarea exactității operațiunilor economice aceasta presupune
refacerea de către echipa de control a calculelor pentru toate operațiunile selectate,
confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative și compararea lor cu
înregistrările din evidența tehnico-operativă și financiar-contabilă. De asemenea, pentru
confirmarea exactității, se verifică înregistrarea în evidență a operațiunilor economice,
conform planului de conturi general aplicabil entității verificate.
În ceea ce privește caracterul legalității operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă acestea respectă toate prevederile legale care le sunt aplicabile și care
sunt în vigoare la data efectuării acestora.
Pentru confirmarea caracterului complet al operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în evidențele tehnico-
operativă și financiar-contabilă.
Testele de detaliu pot lua forma unor tehnici specifice de obținere a probelor de audit,
cum ar fi:
i) inspecția — constă în examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dacă
datele înregistrate în acestea corespund cu cele existente în documentele justificative în
condițiile respectării prevederilor legale, în cazul cheltuielilor începând de la faza de angajare
a cheltuielilor și până la plata efectivă a acestora, iar în cazul veniturilor, începând de la
stabilirea acestora și până la încasarea lor.
În cazul activelor corporale inspecția presupune verificarea existenței faptice a
acestora, a modului de gestionare și chiar a îndeplinirii specificațiilor tehnice aplicabile (de
exemplu, în cazul examinării unui activ, cum ar fi un drum sau o clădire, dacă există indicii
privind nerespectarea specificațiilor de construcție aplicabile, se poate verifica inclusiv dacă
acestea sunt îndeplinite, solicitându-se în acest scop efectuarea unei expertize tehnice.
În cazul obiectivelor prevăzute în actul de înființare al entității, inspecția presupune
verificarea dacă entitatea a luat deciziile corecte sau și-a îndeplinit atribuțiile în concordanță
cu aceste obiective.
Auditorii publici externi apreciază nivelul de încredere al oricărui document inspectat
și au în vedere riscul de fraudă și posibilitatea ca un document inspectat să nu fie autentic ori
să conțină date nereale.
Cu prilejul inspecției auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite
informații sau documente și de la persoane din afara entității verificate sau pot solicita unor
instituții specializate ale statului efectuarea unor verificări de specialitate.
107
În vederea verificării elementelor patrimoniale și a realității efectuării unor categorii
de cheltuieli, inspecția se efectuează și pe teren. În acest caz, auditorii publici externi pot
solicita entității verificate constituirea unei comisii, din care, pe lângă membrii echipei de
control, pot face parte reprezentanții entității verificate, precum și experți pe domenii, din
afara entității, dacă este cazul.
Pentru realizarea acestei activități de inspecție, auditorii publici externi pot să
examineze, fără a fi limitative, informațiile referitoare la planificarea strategică și operațională
a entităților verificate, la controalele interne dispuse de către conducerea entității verificate,
precum și informațiile cuprinse în următoarele documente:
- stenogramele sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii executive, precum și
ale organelor deliberative;
- reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a
acestora;
- rapoartele de activitate ale entităților controlate și ale unităților subordonate
acestora;
- rapoartele întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control
precedente;
- rapoartele de audit intern;
ii) observarea — presupune urmărirea activităților, proceselor sau a procedurilor
interne realizate de către persoane din cadrul entității verificate;
iii) investigarea/intervievarea — este o procedură de audit ce vine în completarea
altor proceduri utilizate și care constă în obținerea de date și informații de la persoanele
abilitate din interiorul și din exteriorul entității verificate, în scopul de a obține probe de audit
suficiente și adecvate. Această procedură de audit presupune întocmirea de chestionare, care
reprezintă o listă de întrebări la care se cer răspunsuri în formă scrisă, în vederea obținerii
datelor și informațiilor necesare realizării obiectivelor acțiunii de verificare. La finalul
chestionarului se adresează întrebarea deschisă „Mai aveți ceva de adăugat în completarea
celor spuse?‖.
Notele de relații
Pe parcursul desfășurării oricărei acțiuni de control, membrii echipei de control trebuie
să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate în activitățile supuse verificării,
precum și cu conducerea entității controlate, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor
care au condus la producerea deficiențelor constatate, precum și a consecințelor economico-
financiare și sociale ale acestor deficiențe asupra activității entității. În acest sens, auditorii
publici externi solicită notă de relații.
În această notă de relații se descriu constatările în legătură cu care se solicită
informații, se formulează întrebări pentru clarificarea împrejurărilor și a cauzelor care au
condus la apariția deficiențelor și se stabilește termenul până la care trebuie prezentate
răspunsurile însoțite de actele și documentele care probează aceste răspunsuri. Nota de relații
se înregistrează la registratura entității controlate. În situația în care o persoană refuză să
răspundă la întrebările formulate în nota de relații, auditorii publici externi vor menționa
despre acest lucru în raportul de control.
Nota de relații se solicită persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat
deficiențele, precum și altor persoane fizice sau juridice care dețin date și informații în
legătură cu aceste deficiențe. Atât în relația cu reprezentanții legali ai entității, cu personalul
acesteia, cât și cu cei din afara entității, auditorii publici externi sunt obligați să adopte o
atitudine constructivă și un comportament care să nu prejudicieze imaginea Curții de Conturi,
108
așa cum se prevede în Codul de conduită etică și profesională a personalului Curții de
Conturi, aprobat de plen.
Persoanele cărora le sunt adresate notele de relații sunt obligate să prezinte orice
informații, acte sau documente relevante pentru susținerea răspunsurilor la întrebările din
notele de relații.
Nota de relații poate fi solicitată în orice etapă a controlului, în aceasta fiind formulate
întrebări precise, care să conducă la clarificarea împrejurărilor în care s-au produs deficiențele
reținute de membrii echipei de control.
Nota de relații se solicită și persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat
deficiențe, care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlată, inclusiv
persoanelor care au asigurat conducerea entității în perioada supusă verificării și care la data
controlului nu mai au această calitate. Aceste note de relații se obțin cu sprijinul și prin
intermediul entității verificate.
În situația în care auditorii publici externi trebuie să solicite nota de relații unor
persoane care îndeplinesc funcția de conducător al unui organ central de specialitate al
administrației publice centrale, de conducător al unei autorități publice centrale de specialitate
cu caracter autonom sau de secretar de stat, această solicitare se va transmite prin intermediul
departamentului de specialitate, însoțită de o adresă de înaintare semnată de șeful de
departament.
În același mod se va proceda și în cazul persoanelor care la data efectuării verificării
nu mai au calitatea de angajat/conducător al entității verificate, fiind numite sau alese în
funcții de demnitate publică.
iv) confirmarea — constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau
juridică, independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acuratețea informațiilor
furnizate de entitatea verificată ori pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările
contabile ale acesteia cu cele primite de la sursele externe;
v) recalcularea — presupune verificarea acurateței calculelor aritmetice din
documentele justificative și din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor;
vi) reefectuarea — presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod
independent, a procedurilor care au fost efectuate anterior de către entitatea verificată. De
exemplu, dacă selecția ofertelor dintr-un proces de licitație este dependentă de îndeplinirea
anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a testa dacă a
fost aleasă oferta corectă. În cazul în care apar probleme de natură tehnică, se poate solicita
efectuarea unei expertize tehnice.
Evenimente ulterioare
Auditorii publici externi utilizează proceduri de audit pentru a determina dacă există
evenimente ce au apărut în perioada cuprinsă între finalul perioadei supusă verificării şi data
finalizării raportului de control, care pot avea ca rezultat abateri de la legalitate şi, prin
urmare, ar putea avea impact asupra concluziilor sau a raportului de control. În mod normal,
astfel de proceduri implică investigaţii, obţinerea punctului de vedere al conducerii sau
revizuirea corespondenţei relevante, a minutelor întâlnirilor, a rapoartelor publicate sau a
informaţiilor financiare pentru perioadele următoare (lunar, trimestrial) etc.
Prin verificările sale la entitățile și persoanele care intră în competența sa de verificare,
Curtea de Conturi urmărește, conform prevederilor art. 29 din lege, obiectivele specifice
menționate la punctul 3.2.
109
În cazul în care abordarea controlului se bazează mai mult pe teste de detaliu, în
continuare se prezintă procedurile de audit (teste de detaliu) care se aplică asupra
elementelor selectate din categoriile de operațiuni economice (tuturor elementelor, unor
elemente sau eșantionului) pentru a se obține probe de audit suficiente și adecvate
referitor la conformitatea obiectivelor specifice verificate cu reglementările ce le sunt
aplicabile:
a) Referitor la exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare.
În cadrul acestui obiectiv se au în vedere, în principal, următoarele:
a1) Organizarea și conducerea contabilității în conformitate cu prevederile legale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor justificative întocmite, a registrelor de contabilitate, a
balanțelor de verificare sintetice si analitice,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
observarea activităţilor desfăşurate în cadrul compartimentului financiar-contabil,
a modului în care sunt întocmite şi respectate organigrama şi fişele posturilor,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. evidenţa contabilă s-a condus şi organizat conform Normelor metodologice, a
Planului de conturi şi instrucţiunilor de aplicare a acestuia;
ii. organizarea contabilității se realizează într-un compartiment distinct sau pe bază
de contracte de prestări servicii încheiate cu persoane fizice şi juridice autorizate
conform legii;
iii. întocmirea și/sau completarea registrelor contabile (Cartea mare, registrul jurnal
şi registrul inventar) se realizează conform normelor legale în vigoare;
iv. conducerea evidenţei contabile se realizează conform principiului contabilităţii
pe bază de angajamente;
v. sunt respectate prevederile legale privind organizarea, evidenţa şi raportarea
angajamentelor bugetare şi legale, la instituții publice;
vi. există și este actualizată monografia contabilă în cadrul entității;
vii. există și sunt aprobate la nivelul entității principiile și politicile contabile în
conformitate cu reglementările contabile în vigoare;
viii. evidenţa sintetică şi analitică a patrimoniului entităţii este condusă în
conformitate cu Normele metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităţii;
ix. examinarea procesului privind înregistrarea în contabilitate a tuturor
operațiunilor economico-financiare, a graficului de circulație a documentelor, a
utilizării conturilor din Planul de conturi, corespunzător naturii operațiunilor
înregistrate, astfel:
efectuarea înregistrărilor în contabilitate pe baza documentelor justificative
vizate pentru controlul financiar preventiv, în mod cronologic şi
sistematic, în conturile sintetice şi analitice;
respectarea regulilor impuse de prevederile legale privind completarea
documentelor justificative;
existenţa şi completarea registrelor de contabilitate prevăzute de lege
(Cartea mare, registrul jurnal şi registrul inventar);
organizarea şi conducerea contabilităţii sintetice şi analitice, în
conformitate cu planul de conturi, respectiv pe clase, conturi sintetice de
gradul I şi II şi conturi analitice;
110
organizarea şi conducerea evidenţei analitice pe baza ,,Fişei pentru
operaţiuni bugetare’’, la ordonatorii de credite, pentru evidenţa creditelor
bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective;
respectarea prevederilor legale privind întocmirea balanţelor de verificare
şi a modului în care se asigură controlul operaţiunilor efectuate şi
centralizarea informaţiilor contabile;
cuprinderea şi reflectarea în contabilitatea sintetică şi analitică a tuturor
operaţiunilor care au dus la modificarea structurii şi valorii elementelor
patrimoniale de activ şi de pasiv.
a2) Înregistrarea veniturilor și a cheltuielilor pe structura clasificației bugetare,
la instituțiile publice.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția conturilor, a registrelor de contabilitate, a balanțelor de verificare
sintetice si analitice,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. modul de înregistrare în contabilitate a tuturor operațiunilor, modul de
înregistrare în conturile sintetice și analitice a veniturilor (pe feluri de venituri,
după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare) și
cheltuielilor (pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor) pe baza
documentelor legal întocmite;
ii. respectarea graficului de circulație a documentelor;
iii. dacă organizarea și conducerea evidenței plăților de casă și a cheltuielilor
efective, finanțate din mijloace bugetare și extrabugetare s-a realizat la
instituțiile publice pe structura clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat;
iv. dacă s-au înregistrat la finele perioadelor de raportare accesoriile aferente
debitelor din impozite şi taxe neîncasate în termen;
v. dacă a fost asigurată corectitudinea operaţiunilor de regularizare între sumele
alocate de la bugetul de stat şi sumele provenite din surse proprii sau
extrabugetare;
a3) Organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor
legale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția conturilor, a registrelor de contabilitate, a balanțelor de verificare
sintetice si analitice, a documentelor justificative,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
observarea activităților desfășurate de persoane cu atribuții în acest domeniu,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. a fost asigurată înregistrarea corectă în evidenţa contabilă şi tehnic-operativă a
tuturor bunurilor care constituie domeniul public şi privat al statului;
ii. a fost asigurată evidenţierea distinctă în evidenţele contabile ale instituţiilor
publice a activelor corporale care constituie proprietate publică, date în
concesiune odată cu concesionarea serviciilor publice (alimentare cu apă,
salubritate, transport etc.);
iii. au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele inventarierii;
iv. au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele reevaluării;
v. au fost înregistrate toate operațiunile de intrare/ieșire a elementelor patrimoniale;
111
vi. au fost înregistrate în evidenţa contabilă, în conturile corespunzătoare,
împrumuturile contractate;
vii. au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile de natura investiţiilor
finalizate şi recepţionate;
viii. au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile rezultate din casări şi
declasări de bunuri, demolări, precum și dezmembrări de active;
ix. a fost înregistrată în evidenţa operativă şi contabilă producţia obţinută în urma
desfăşurării unor activităţi economice de către entitate;
x. a fost respectat conţinutul economic al tranzacţiei la efectuarea tuturor
înregistrărilor contabile;
xi. înregistrările în contabilitate au fost efectuate pe baza documentelor justificative
corect întocmite, în mod cronologic şi sistematic, în conturile sintetice şi
analitice;
xii. au fost respectate condiţiile de întocmire a documentelor justificative;
xiii. au fost întocmite documentele justificative în vederea scoaterii din uz,
transferării, casării, dării în consum;
xiv. entitatea deține bunuri de natura activelor și datoriilor fără documente
justificative;
xv. au fost respectate prevederile legale cu privire la regimul intern al formularelor
financiar-contabile;
xvi. au fost înregistrate în evidenţa contabilă modificările survenite în structura
patrimoniului public şi privat al statului, aprobate prin hotărâri ale organelor
deliberative;
a4) Concordanța datelor înregistrate în evidența tehnico-operativă cu cele din
evidența financiar-contabilă și cu cele preluate în balanțele de verificare și înscrise în
situațiile financiare.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția operațiunilor economico-financiare înregistrate în evidența contabilă și
tehnico-operativă, pe baza documentelor justificative, în balanța de verificare și
în situațiile financiare,
investigarea/intervievarea persoanelor cu atribuții;
inspecția/observarea procedurii operaționale privind evidența mijloacelor fixe, a
regulilor generale privind reevaluarea activelor fixe corporale, aflate în
patrimoniul entității publice, a regimului de amortizare și calcularea amortizării, a
registrelor de evidență tehnico-operativă (registrul numerelor de inventar, fișa
mijlocului fix), a documentelor contabile privind reevaluarea și amortizarea
acestora (programul anual de amortizare, fișa lunară de calcul a amortizării), a
reflectării în contabilitate a acestor operațiuni,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. există concordanţă între datele din evidenţa contabilă, bilanţul contabil şi datele
trezoreriei;
ii. există concordanţă între datele din evidenţa analitică și cele din evidenţa
contabilă sintetică;
iii. există concordanţă între datele din evidenţa contabilă şi cele din situaţiile
financiare;
iv. există concordanţă între evidenţa contabilă şi evidenţa fiscală;
v. sunt corelate datele din fluxurile de trezorerie cu cele reflectate în conturile de
disponibilităţi ori cele din extrasele de cont;
vi. există concordanţă între veniturile încasate, raportate prin contul de execuţie şi
veniturile încasate, raportate de trezorerie, la instituțiile publice;
112
vii. drepturile constatate, încasările realizate corespund cu datele din balanţa de
verificare;
viii. există concordanţă între datele referitoare la prevederile iniţiale şi bugetele
aprobate, inclusiv cele rectificate; etc.
a5) Reflectarea reală și exactă a operațiunilor financiar-contabile în bilanțurile
contabile și conturile anuale de execuție bugetară.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția operațiunilor economico-financiare înregistrate în evidența contabilă și
tehnico-operativă, bilanțurilor contabile și conturilor anuale de execuție bugetară,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
confirmarea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
în cazul activelor corporale:
i. dacă activele contabilizate există şi dacă entitatea este titularul lor;
ii. dacă activele sunt înregistrate în registrul mijloacelor fixe şi în inventare, şi
dacă evaluarea şi clasificarea lor în registre coincid cu cele prezentate în
situaţiile financiare;
iii. dacă diferitele elemente care compun activele fixe corporale sunt reevaluate în
conformitate cu principiile contabile;
iv. dacă activele sunt înregistrate conform clasificaţiei în situaţiile financiare;
v. dacă procedurile de pază şi protejare a activelor, precum şi condiţiile de utilizare
sunt adecvate;
vi. dacă amortizarea este înregistrată în contabilitate;
vii. dacă înregistrările în contul de cheltuieli privind amortizarea sunt la valorile
corecte, determinate conform normelor legale în vigoare;
viii. dacă amortizarea înregistrată este aferentă activelor real existente în patrimoniul
entităţii controlate;
ix. dacă cheltuielile cu amortizarea sunt corect înregistrate în contul aferent şi corect
raportate în contul de profit şi pierdere;
x. dacă datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța de
verificare și în bilanțul contabil;
în cazul creanțelor:
i. dacă există concordanță între evidența contabilă sintetică și analitică a
creanțelor;
ii. dacă creanțele au fost înregistrate la valoarea reală;
iii. dacă soldurile conturilor corespund cu datele cuprinse în inventarierea generală
anuală a patrimoniului;
iv. dacă creanțele au fost înregistrate în evidența contabilă la valoarea reală pe baza
documentelor justificative legal întocmite;
v. dacă creanțele au fost înregistrate pe structura clasificaţiei bugetare în conturile
corespunzătoare şi în anul în care au fost realizate;
vi. dacă există drepturi constatate neraportate prin conturi de execuţie;
vii. dacă pentru încasarea cu întârziere a creanțelor s-au calculat dobânzi şi
penalităţi, iar pentru neîncasarea creanțelor s-a procedat la urmărirea şi/sau
executarea silită;
viii. preluarea corectă a soldului contului în balanța de verificare și în situațiile
financiare trimestriale și anuale, conform prevederilor legale;
113
ix. dacă creanțele înregistrate se află în cadrul termenului de prescripție; motivele
pentru care nu au fost luate măsuri de urmărire a creanțelor pentru care s-a
împlinit termenul până la care entitatea putea să ceară încasarea;
x. dacă sunt menținute în conturile de creanţe sume care se află în afara termenului
legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi respectiv lichidarea
acestora;
în cazul împrumuturilor:
i. fundamentarea contractării împrumutului și destinația acestuia;
ii. respectarea prevederilor legale în baza cărora a fost contractat împrumutul (la
instituții publice: încadrarea în limitele prevăzute de legea finanțelor
publice/legea finanțelor publice locale);
iii. existența garanţiei împrumutului;
iv. dacă împrumutul a fost înregistrat în evidenţa contabilă a entităţii;
v. dacă a fost respectată destinaţia pentru care a fost contractat împrumutul;
vi. plata comisioanelor şi înregistrarea corectă a acestora în evidenţa contabilă;
vii. plata ratelor la termenele scadente din contract şi înregistrarea corectă a acestora
în evidenţa contabilă;
viii. respectarea şi a celorlalte clauze din contractul de împrumut;
ix. dacă datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța de
verificare și în bilanțul contabil;
în cazul datoriilor comerciale si avansurilor:
i. dacă achizițiile s-au efectuat în baza unui contract, semnat și avizat de
persoanele autorizate;
ii. dacă au fost respectate clauzele contractuale referitoare la cantitate și preț;
iii. dacă au fost efectuate recepțiile bunurilor și serviciilor;
iv. dacă documentele de achiziţie (facturi) au fost înregistrate în jurnalul de
cumpărări;
v. dacă toate documentele privind achiziţiile au fost înregistrate în evidenţele
contabile;
vi. dacă datele din balanţa analitică a contului de furnizori sunt cele preluate în
balanţa sintetică;
vii. dacă soldurile din fişele de cont analitice sunt cele preluate în soldurile din
fişele de cont sintetice, iar acestea din urmă sunt raportate prin bilanţul contabil;
viii. dacă au existat plăţi duble pentru aceeaşi factură;
ix. identificarea motivelor pentru care unele conturi analitice de furnizori prezintă
solduri debitoare;
x. dacă plăţile au fost efectuate pentru bunurile şi serviciile recepţionate, iar
avansurile au fost acordate în limite legale/contractuale și sunt justificate prin
bunuri/servicii/lucrări recepționate până la sfârșitul anului;
xi. dacă obligaţiile de plată cât şi plăţile către furnizori au fost corect înregistrate în
conturile corespunzătoare, conform principiilor contabile general acceptate;
xii. dacă documentele de plată conțin semnăturile persoanelor autorizate;
xiii. dacă sunt menținute în conturile de datorii sume care se află în afara termenului
legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi respectiv lichidarea
acestora;
xiv. dacă datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța de
verificare și în bilanțul contabil;
în cazul datoriilor către bugete:
114
i. dacă modul de constituire a obligațiilor de plată corespunde cu prevederile
actelor normative în vigoare;
ii. dacă plata obligațiilor s-a făcut la termen și pe destinațiile legale;
iii. dacă pentru plata cu întârziere a obligațiilor s-au calculat, s-au evidențiat în
contabilitate și s-au plătit dobânzi şi penalităţi;
iv. dacă obligațiile de plată către bugete au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare şi în anul pentru care sunt datorate;
v. concordanța datelor înregistrate în evidența contabilă analitică și sintetică cu cele
din bilanțul contabil;
în cazul cheltuielilor:
i. dacă angajarea și plata cheltuielilor sunt corect reflectate în contabilitate, pe bază
de documente justificative legal aprobate și avizate pentru control financiar
preventiv propriu;
ii. dacă datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, angajamentele
bugetare, angajamentele legale, angajamentele rămase de plată la sfârșitul
anului, plățile efectuate și cheltuielile efective sunt corect preluate în contul de
execuție bugetară, pe structura clasificației bugetare, din evidența contabilă,
bugetele de venituri și cheltuieli aprobate, evidența angajamentelor legale și
bugetare și din actele care constituie angajamente legale;
în cazul veniturilor:
i. dacă drepturile constatate și încasările efectuate sunt corect reflectate în
contabilitate;
ii. dacă datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, drepturile
constatate, încasările efectuate, rămășițele de încasat sunt corect preluate în
contul de execuție bugetară, pe structura clasificației bugetare, din evidența
contabilă și bugetele de venituri și cheltuieli aprobate.
a6) Încheierea exercițiului bugetar.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția:
- înregistrărilor în evidenţa contabilă sintetică și analitică a operaţiunilor
economice şi financiare aferente întregii activităţi și exercițiului bugetar
controlat,
- închiderii conturilor de cheltuieli efective și a surselor din care au fost
efectuate,
- corelaţiilor şi restricţiilor stabilite de cadrul legal în vigoare,
- conturilor în afara bilanţului (activele fixe și obiectele de inventar primite în
folosinţă, în leasing, luate cu chirie, valori materiale primite în păstrare sau
custodie, debitori scoşi din activ şi urmăriţi în continuare, disponibil din
garanţia constituită pentru buna execuție, garanţii constituite de concesionar,
etc.),
- diverselor operațiuni economice efectuate,
- balanțelor de verificare analitice și sintetice şi
- situaţiilor financiare,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. au fost preluate soldurile finale ale anului precedent;
ii. au fost regularizate sumele rămase neutilizate la finele anului, cu bugetul
statului, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondului național unic
115
pentru asigurări sociale de sănătate sau cu alte fonduri speciale de la care acestea
au fost încasate;
iii. entitatea, împreună cu unităţile de trezorerie şi contabilitate publică, au stabilit
rezultatul execuţiei curente a bugetelor în conformitate cu Normele
metodologice privind încheierea execuţiei bugetare;
iv. au fost respectate reglementările legale privind utilizarea excedentului din
exerciţiul curent al bugetului, la instituții publice, respectiv de repartizare a
profitului net la societățile comerciale cu capital de stat;
v. s-au respectat reglementările legale privind acoperirea deficitului rezultat din
execuţia curentă;
vi. a fost efectuată închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli cu destinaţie
specială;
vii. a fost urmărită decontarea avansurilor acordate pentru realizarea unor acţiuni şi
categorii de cheltuieli finanţate din fonduri publice, astfel încât la finele anului
să se reflecte în bunuri achiziţionate, lucrări executate sau servicii prestate sau
recuperarea avansurilor nejustificate şi restituirea acestora la bugetul din care au
fost acordate;
viii. au fost regularizate operaţiunile de mandat încredinţate de alte instituţii sau
agenţi economici, păstrarea unor sume în acest cont numai pentru operaţiunile
acceptate prin Normele metodologice privind încheierea execuţiei bugetare;
ix. a fost efectuată regularizarea cu bugetul de stat a sumelor defalcate şi a
subvenţiilor de la bugetul de stat, primite de către entitate;
x. au fost efectuate operațiunile privind confirmarea unităţii de trezorerie şi
contabilitate publică asupra exactităţii plăţilor de casă şi a soldurilor conturilor
de disponibilităţi;
xi. s-a realizat închiderea conturilor contabile;
xii. au fost întocmite balanțele de verificare analitice și sintetice şi situaţiile
financiare în structura prevăzută de reglementările legale;
xiii. există confirmarea soldurilor de la terţi privind creanţele şi datoriile evidenţiate
în situaţiile financiare;
xiv. a fost întocmit raportul de analiză pe bază de bilanț a execuției anuale a
bugetului de venituri și cheltuieli;
xv. a fost întocmită nota explicativă la situaţiile financiare;
xvi. au fost întocmite toate anexele la situaţiile financiare pe care cadrul legal
specific le impune;
a7) Prezentarea la termen a situațiilor financiare privind situația patrimoniului
aflat în administrare și privind execuția bugetară; selectarea și aplicarea politicilor
contabile adecvate.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecţia conturilor, a registrelor de contabilitate, a balanțelor de verificare
sintetice şi analitice, a contului de execuţie, a situaţiilor financiare,
investigarea/intervievarea persoanelor cu atribuții;
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. au fost respectate termenele legale prevăzute pentru întocmirea situațiilor
financiare;
ii. au fost prezentate la termen situațiile financiare privind situația patrimoniului
aflat în administrare și privind execuția bugetară, inclusiv a politicilor contabile;
iii. au fost depuse la organul ierarhic superior, la termenul legal, situaţiile
financiare;
116
iv. au fost prezentate în anexă la situațiile financiare principiile, politicile contabile
și notele explicative;
v. a fost întocmită situația realizărilor pe programe, inclusiv a indicatorilor aferenţi
în cazul aprobării bugetului pentru acestea;
vi. au fost întocmite rapoartele anuale de performanţă în care să se prezinte pe
fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii
şi costurile asociate, precum şi situaţiile privind angajamentele legale.
În documentul de lucru prezentat în anexa E1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
reflectarea datelor în evidența contabilă și în situațiile financiare.
b) Modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului
general consolidat.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor justificative, a contractelor, a conturilor, a registrelor de
contabilitate, a evidenței tehnico – operative, a registrelor de rol, a registrelor
agricole, a balanțelor de verificare sintetice şi analitice, a contului de execuţie,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. veniturile prevăzute în bugetul general consolidat au fost realizate în
cuantumurile prevăzute de legea bugetară;
ii. activitățile de înregistrare, evidențiere și de stingere a creanțelor bugetului
general consolidat au fost organizate și s-au desfășurat conform prevederilor
legale;
iii. veniturile bugetului general consolidat, ale instituţiilor publice finanţate integral
sau parţial din venituri proprii, ale celorlalte entități publice au fost corect
stabilite şi încasate la termenele legale, respectiv dacă:
veniturile au fost stabilite şi realizate potrivit prevederilor
legale/contractuale;
stabilirea sumelor datorate de plătitori s-a făcut, după caz, pe baza:
- declarațiilor/deciziilor de impunere,
- înregistrărilor existente în registrele agricole, în evidenţele
specifice cadastrului imobiliar precum şi în evidenţa contabilă a
contribuabililor, etc.
conform reglementărilor legale şi a normelor specifice de aplicare a
acestora;
veniturile proprii ale companiilor naționale, societăților naționale,
societăților comerciale cu capital integral sau majoritar de stat sau al
unităților administrativ teritoriale au fost realizate pe bază de contracte
încheiate cu terții;
s-a efectuat calculul, evidenţierea, comunicarea şi încasarea penalităților și
dobânzilor de întârziere conform reglementărilor legale/prevederilor
contractuale, pentru neachitarea la termen de către contribuabili/clienți a
obligaţiilor bugetare/contravalorii bunurilor/serviciilor/lucrărilor
achiziționate;
s-a întocmit documentaţia legală pentru acordarea facilităţilor fiscale;
au fost luate măsuri pentru urmărirea încasării veniturilor bugetului
general consolidat/ al entităților publice, evitându-se prescrierea dreptului
de a mai cere încasarea acestora.
117
În documentul de lucru prezentat în anexa E2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
stabilirea, evidențierea și urmărirea încasării veniturilor bugetului general consolidat.
c) Evaluarea sistemelor de management și control intern (inclusiv audit intern) la
entitățile verificate, a modului de implementare a acestora, precum și stabilirea legăturii
de cauzalitate între rezultatele acestei evaluări și deficiențele constatate de către Curtea
de Conturi în activitatea entității respective.
Acest obiectiv a fost verificat în etapa de planificare a controlului. În cazul în care cu
această ocazie au fost identificate abateri de la legalitate privind organizarea și implementarea
sistemului de control intern (inclusiv audit intern), în etapa de execuție a controlului se
întocmește un document de lucru în care se înscriu procedurile de audit utilizate (teste de
control, inspecția documentelor și procedurilor interne, intervievarea persoanelor cu atribuții,
reefectuarea și observarea), eșantioanele verificate, nivelul de încredere acordat sistemului de
control intern, constatările, concluziile și recomandările auditorilor publici externi.
În documentul de lucru prezentat în anexa E3 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
elaborarea și implementarea sistemului de control intern/managerial (inclusiv audit intern) la
entitatea verificată.
d) Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
În cadrul acestui obiectiv se au în vedere, în principal, următoarele obiective specifice:
d1) Efectuarea inventarierii și a evaluării/reevaluării tuturor elementelor
patrimoniale (toate bunurile aparținând domeniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entității verificate), înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea în
evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară; asigurarea integrității bunurilor
patrimoniale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind organizarea și efectuarea operațiunilor de
inventariere, a documentelor întocmite cu ocazia valorificării rezultatelor
inventarierii;
intervievarea persoanelor cu atribuții;
observarea proceselor interne desfășurate de către persoanele din cadrul entității
verificate cu privire la gestionarea patrimoniului;
proceduri analitice: compararea rezultatelor inventarierii, din documentele
întocmite cu această ocazie, cu soldurile conturilor contabile din balanța de
verificare întocmită la sfârșitul anului;
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. inventarierea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată la termenul
prevăzut de lege;
ii. reevaluarea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată conform
prevederilor legale;
iii. au fost respectate prevederile legale privind organizarea și efectuarea
inventarierii anuale;
iv. a fost efectuată operațiunea de inventariere în cazurile speciale prevăzute de
lege (fuziune, divizare, lichidare);
118
v. a fost stabilită natura lipsurilor/pierderilor/pagubelor/deprecierilor constatate
şi/sau natura plusurilor şi au fost făcute propuneri privind modul de
regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi situația faptică;
vi. rezultatele inventarierii au fost consemnate într-un proces verbal și dacă au fost
valorificate;
vii. există deprecieri/lipsuri ale activelor, consemnate în procesul verbal de
inventariere, dar pentru care conducătorul nu a luat măsuri (uzura fizică,
casare);
viii. rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii au fost înscrise în registrul inventar, grupate după natura
lor, conform posturilor din bilanţ;
ix. registrul inventar a fost actualizat cu intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă
între momentul inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar;
x. au fost reţinute garanţiile băneşti persoanelor care îndeplinesc calitatea de
gestionar, în cuantumul prevăzut de legislaţia în vigoare sau au fost constituite
depozite bancare, pe seama entităţii la care persoana are calitatea de gestionar;
xi. imobilele deținute au fost înregistrate în evidențele cadastrale și de publicitate
imobiliară;
xii. la trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat al statului sau al
unităților administrativ-teritoriale au fost respectate prevederile legale;
xiii. au fost respectate prevederile legale cu ocazia dării în administrare a bunurilor
din domeniul public;
xiv. au fost identificate bunurile care fac parte domeniul public;
xv. au fost respectate prevederile legale privind predarea/preluarea patrimoniului
cu ocazia înfiinţării/reorganizării/restructurării unor entităţi/domenii de
activitate;
xvi. a fost întocmit/actualizat inventarul bunurilor din domeniul public al statului şi
al unităţilor administrativ teritoriale, aprobat de către organele competente şi
publicat în monitorul oficial;
xvii. a fost efectuată și aprobată inventarierea tuturor bunurilor aparținând
domeniului public.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind:
efectuarea inventarierii; evaluarea elementelor patrimoniale; înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni; înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate imobiliară; asigurarea integrității bunurilor patrimoniale.
d2) Constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități
conform scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a
fost înființată entitatea.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea cheltuielilor cu achiziția de bunuri,
servicii, a datelor înscrise în macheta nr.1 întocmită de entitate la solicitarea Curții
de Conturi transmisă cu adresa de notificare a acțiunii de control, precum și a
datelor înscrise în contul de execuție pentru cheltuieli,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
în vederea culegerii de probe de audit referitor la cazurile în care fondurile au fost utilizate
pentru achiziții care nu au legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată entitatea.
119
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea.
d3) Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor din
fonduri publice (în limita creditelor bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea
entității publice respective, în conformitate cu legislația care le reglementează, cu încadrarea
în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea conducătorului entității publice, cu avizul
compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu).
d.3.1) În cazul cheltuielilor de personal procedurile de audit utilizate de către
echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor de acestă natură și a celor privind evidențierea operațiunilor
economice respective în contabilitate (organigrama, statul de funcții,
ordinele/deciziile de încadrare a personalului, contractele de muncă, statele de
plată, documentele de plată, conturile de decontări privind personalul și obligațiile
către bugete, balanțele de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli),
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. există concordanță între politicile și acordurile salariale, pe de o parte, și
principiile responsabilității fiscale, regulile fiscale, obiectivele și limitele din
strategia fiscal-bugetară, pe de altă parte;
ii. modul de fundamentare a organigramei și a numărului de posturi este conform
scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a fost
înființată entitatea și s-a făcut potrivit actelor normative care le reglementează;
iii. personalul încadrat corespunde cu numărul de posturi prevăzut în
organigramă/statul de funcţii/normativul de personal, aprobate potrivit
reglementărilor legale în vigoare;
iv. angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor de personal s-a făcut în limita
creditelor bugetare aprobate/cheltuielilor aprobate în buget cu această destinație;
v. modul de stabilire a drepturilor salariale, inclusiv a sporurilor, premiilor și a
altor drepturi acordate salariaților și modul de stabilire a impozitului pe venit
datorat bugetului statului, precum și a contribuțiilor datorate de angajați și de
angajatori la bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic
de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondului de șomaj, s-au efectuat în
conformitate cu legislația care le reglementează, cu încadrarea în limita
angajamentelor asumate, cu aprobarea conducătorului entității, cu avizul
compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv
propriu;
vi. salariile calculate corespund pontajelor aprobate de persoanele avizate,
activităţilor şi muncilor prestate de angajaţi;
vii. documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă exactitatea și
realitatea sumelor datorate;
viii. plățile au fost efectuate la termenele legale, în structura prevăzută de clasificația
bugetară, în limita creditelor bugetare aprobate;
ix. operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate.
120
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.3.1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor de personal din fonduri publice.
d.3.2) În cazul contractelor de achiziții publice procedurile de audit utilizate de
către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor de această natură și a celor privind evidențierea operațiunilor
economice respective în contabilitate (programul anual de achiziții publice,
dosarele privind achizițiile publice de bunuri, lucrări și servicii, contractele de
achiziție publică, facturile, documentele de plată, conturile de furnizori, balanțele
de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli),
inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
reefectuarea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea entității respective, precum și dacă:.
i. programul anual de achiziții publice a fost elaborat ținând cont de principiul
bunei gestiuni financiare (respectarea principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate) și includerea în acesta doar a acelor bunuri, lucrări, servicii sau
obiective de investiții care au legătură cu obiectul de activitate al entității și sunt
în concordanță cu necesarul real;
ii. au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în derularea
procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de timp și/sau de natură
tehnică;
iii. au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a bunurilor,
lucrărilor și serviciilor ce urmează a fi achiziționate;
iv. a fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal aprobată;
v. a fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de achiziție
publică;
vi. au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de achiziție
publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a programului de investiții
legal aprobate);
vii. a fost publicat anunțul de intenție;
viii. a fost numită comisia de evaluare a ofertelor;
ix. a fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției publice;
caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și identificarea
includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive care să conducă la
limitarea numărului de ofertanți; formularele necesare prezentării ofertei;
formularul de contract ce se încheie;
x. a fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura de
achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o utilizeze, iar
în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod direct oferte de la
potențialii furnizori;
xi. a fost depusă garanția de participare a ofertanților;
xii. au fost evaluate ofertele;
xiii. a fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
xiv. a fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost întocmit
raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție publică;
121
xv. a fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în conformitate
cu prevederile documentației de atribuire;
xvi. a fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu propunerea
tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu prevederile caietului de
sarcini;
xvii. au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
xviii. a fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal;
xix. a fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
xx. documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă exactitatea și
realitatea sumelor datorate;
xxi. au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
xxii. au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu ordonanțările la
plată, inclusiv documentele justificative;
xxiii. plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
xxiv. plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic este
armonizat cu graficul de derulare a contractului;
xxv. negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în contract;
modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea contractului;
acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
xxvi. au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de achiziție
publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor livrate/lucrărilor
executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
xxvii. există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate, lucrări
nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor prevăzute în
contractele de achiziție publică și în limita prevederilor legale;
xxviii. avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului prin
bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
xxix. există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate sau
confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție publică și
dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
xxx. s-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
xxxi. în perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor;
xxxii. s-a întocmit dosarul achiziției publice;
xxxiii. este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice.
efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv
propriu;
efectuarea plăților în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita
creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale;
bunurile și lucrările decontate există în patrimoniu, respectiv au fost efectiv
executate;
operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate;
122
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.3.2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor cu bunuri/servicii/lucrări din fonduri publice.
În anexa E4.3.2.1 sunt prezentate exemple de posibile abateri de la legalitate și
consecințele acestora, identificate în urma aplicării procedurilor de audit (testelor de detaliu)
asupra contractelor de achiziție publică selectate în eșantionul supus verificării.
d4) Acordarea și utilizarea conform destinațiilor stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor forme de
sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor de acestă natură și a celor privind evidențierea operațiunilor
economice respective în contabilitate (programul anual de achiziții publice,
dosarele privind achizițiile publice de bunuri, lucrări și servicii, contractele de
achiziție publică, facturile, documentele de plată, conturile de furnizori, balanțele
de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli),
inspecția pe teren a obiectivelor de investiții realizate,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
reefectuarea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate, numai în legătură cu activitatea entității respective și pentru obiectivele
cuprinse în lista de investiții, precum și dacă:
i. înscrierea obiectivelor de investiții în continuare și a celor noi în programul
anual de achiziții publice și în programul anual de investiții publice s-a făcut pe
baza documentațiilor tehnico-economice aprobate,
ii. au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în derularea
procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de timp și/sau de natură
tehnică;
iii. au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a obiectivelor de
investiții ce urmează a fi achiziționate;
iv. a fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal aprobată;
v. a fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de achiziție
publică;
vi. au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de achiziție
publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a programului de investiții
legal aprobate);
vii. a fost publicat anunțul de intenție;
viii. a fost numită comisia de evaluare a ofertelor;
ix. a fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției publice;
caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și identificarea
includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive care să conducă la
limitarea numărului de ofertanți; formularele necesare prezentării ofertei;
formularul de contract ce se încheie;
x. a fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura de
achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o utilizeze, iar
în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod direct oferte de la
potențialii furnizori;
123
xi. a fost depusă garanția de participare a ofertanților;
xii. au fost evaluate ofertele;
xiii. a fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
xiv. a fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost întocmit
raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție publică;
xv. a fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în conformitate
cu prevederile documentației de atribuire;
xvi. a fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu propunerea
tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu prevederile caietului de
sarcini;
xvii. au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
xviii. a fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal;
xix. a fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
xx. documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă exactitatea și
realitatea sumelor datorate;
xxi. au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
xxii. au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu ordonanțările la
plată, inclusiv documentele justificative;
xxiii. plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
xxiv. plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic este
armonizat cu graficul de derulare a contractului;
xxv. negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în contract;
modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea contractului;
acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
xxvi. au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de achiziție
publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor livrate/lucrărilor
executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
xxvii. există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate, lucrări
nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor prevăzute în
contractele de achiziție publică și în limita prevederilor legale;
xxviii. avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului prin
bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
xxix. există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate sau
confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție publică și
dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
xxx. s-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
xxxi. în perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor;
xxxii. s-a întocmit dosarul achiziției publice;
xxxiii. este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice.
efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv
propriu;
notele de fundamentare privind solicitarea alocațiilor, subvențiilor și a
celorlalte forme de sprijin financiar au fost corect întocmite;
124
se ține evidența angajamentelor din care derivă obligații de plată, iar efectuarea
plăților s-a făcut în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita creditelor bugetare
aprobate și a angajamentelor legale;
obiectivele de investiții decontate există în patrimoniu, respectiv au fost efectiv
executate;
operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.4 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea acordării și utilizării
conform destinațiilor stabilite a alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și
transferurilor, precum și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
d5) Încheierea și derularea contractelor de împrumuturi care constituie
datoria publică, utilizarea acestor împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata
dobânzilor, precum și a comisioanelor și penalităților aferente.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind: contractele de împrumuturi care constituie datoria
publică, utilizarea acestor împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata
dobânzilor, precum și a comisioanelor și penalităților aferente (fundamentarea
contractării împrumuturilor, garanțiile, contractele de împrumut, documentele de
plată a ratelor scadente, dobânzilor și comisioanelor, evidența contabilă a
operațiunilor efectuate, balanțele de verificare, bilanțul contabil, contul de
execuție pentru cheltuieli, etc),
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
reefectuarea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. au fost respectate prevederile legale privind formarea și gestionarea datoriei
publice; a fost aprobată contractarea de împrumuturi de către autorităţile
competente;
ii. împrumuturile contractate au fost garantate;
iii. acordurile (contractele) de împrumut se încadrează în limitele și condițiile
aprobate prin acte normative;
iv. acordurile (contractele) de împrumut au fost legal încheiate și se respectă
clauzele contractuale;
v. rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor aferente și plata comisioanelor s-
au făcut cu respectarea termenelor din acordul de împrumut și a condițiilor
stabilite prin dispozițiile legale ce garantează împrumuturile respective.
vi. sumele din împrumuturi au fost utilizate în scopurile pentru care acestea au fost
garantate;
vii. au fost respectați indicatorii tehnico-economici, aprobaţi prin acte normative, ai
proiectelor finanţate din împrumuturi interne/externe;
viii. a fost constituit fondul de risc în afara bugetului local pentru acoperirea
riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unitățile administrativ
teritoriale a împrumuturilor contractate de operatorii economici şi serviciile
publice de subordonare locală;
ix. s-au evidenţiat corespunzător instrumentele datoriei publice; este condus
Registrul datoriei publice şi a fost desemnată o persoană împuternicită să facă
înregistrări în acest registru; A fost întocmit Registrul de evidenţă a garanţiilor;
125
x. au fost evidenţiate distinct fondurile provenite din credite externe pe fiecare
proiect.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.5 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea încheierii și derulării
contractelor de împrumuturi care constituie datoria publică, utilizării acestor împrumuturi,
rambursării ratelor scadente, plății dobânzilor, precum și a comisioanelor și penalităților
aferente.
d6) Obligațiile statului și ale unităților administrativ-teritoriale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind: stabilirea, evidențierea și plata obligațiilor către
bugete (declarații și decizii de impunere, rapoarte de inspecție fiscală întocmite de
organele de control competente, documente de plată, evidența tehnico – operativă
și contabilă, balanțe de verificare, bilanțul contabil, contul de execuție pentru
cheltuieli),
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. înregistrarea în contabilitate și plata obligațiilor către bugete s-a făcut pe baza
documentelor justificative legal aprobate și avizate pentru control financiar
preventiv propriu;
ii. efectuarea vărsămintelor și a contribuțiilor către bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat și celelalte bugete publice s-a făcut în cuantumul și la
termenele legale.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.6 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
stabilirea, evidențierea și plata obligațiilor entității verificate către bugete.
d7) Vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, închirierea
și concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și asocierile în participațiune.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind: vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a
activelor corporale, închirierea și concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a
statului și a unităților administrativ-teritoriale și asocierile în participațiune (contracte,
documente de plată, rapoarte de evaluare, evidența contabilă, etc.), verificarea faptică a
bunurilor din domeniul public şi privat, pentru care există sau nu contracte de
concesionare/închiriere.
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. au fost respectate prevederile legale în cazul operațiunilor de vânzare a activelor
corporale (s-a stabilit un preţ corect/evaluatorul a fost independent/încasarea
preţului s-a realizat conform clauzelor contractuale), de scoatere din funcțiune a
activelor corporale, a operațiunilor de concesionare și/sau închiriere de bunuri
proprietate publică și privată, a celor de concesionare de servicii cu caracter
public, precum și a celor de asociere în participațiune;
ii. organizarea licitațiilor și încheierea contractelor s-a făcut în conformitate cu
prevederile legale
iii. locatorul a urmărit respectarea clauzelor contractuale.
126
iv. au fost respectate prevederile legale privind transferul/vânzarea activelor scoase
din funcțiune;
v. au fost respectate clauzele contractuale referitoare la termenele de plată și au fost
calculate penalităţi de întârziere pentru neachitarea ori achitarea cu întârziere a
redevenţei/chiriei datorate de concesionari/chiriaşi;
vi. au fost reziliate contractele în cazul nerespectării clauzelor contractuale;
vii. la încheierea de contracte de închiriere sau concesiune a fost respectat principul
eficienței economice;
viii. au fost respectate prevederile legale la transmiterea sau cedarea cu titlu gratuit a
dreptului de proprietate sau folosinţă a unor bunuri din patrimoniul public sau
privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale;
ix. s-au stabilit nivelul redevenţei şi termenele de plată;
x. încasarea redevenţei datorate s-a făcut la termenele stabilite;
xi. s-au urmărit clauzele contractuale privind obligaţiile asumate de concesionar de
a realiza investiţii si modernizări;
xii. s-au prevăzut condiţiile în care se preiau bunurile la momentul încetării
contractului;
xiii. entitatea a predat bunurile către concesionar la termenele prevăzute în contract.
xiv. există situaţii de utilizare abuzivă (fără contracte de concesionare/închiriere) a
bunurilor din domeniul public/privat al unităţii administrativ-teritoriale,
xv. există situaţii în care caracteristicile efective ale bunurilor (suprafaţă, zonă) nu
sunt prezentate corect în contractele de concesiune/închirieriere, conducând la
diminuarea veniturilor bugetare.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.7 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, închirierea și concesionarea de
bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
d8) Constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind
protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
intervievarea personalului cu atribuții, utilizând chestionarele 10.2 - Chestionar
pentru verificarea unor aspecte privind reglementările de protecție a mediului la
autoritățile administrației publice centrale și 10.3 - Chestionar pentru verificarea
unor aspecte privind reglementările de protecție a mediului la autoritățile
administrației publice locale din Ghidul privind efectuarea auditului de mediu,
elaborat de Curtea de Conturi, precum și note de relații;
inspecția documentelor justificative privind constituirea, utilizarea și gestionarea
resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor
de viață și de muncă.
Tabelul următor prezintă exemple reprezentative de posibile proceduri de audit
referitoare la utilizarea fondurilor pentru protecția mediului. Lista de proceduri nu este una
exhaustivă.
127
Proceduri de audit
Obiectiv specific: Utilizarea fondurilor pentru protecția mediului
1 Obţinerea unei imagini generale asupra acordului de finanţare şi a oricăror acte
normative, directive, mandate, etc. aplicabile domeniului verificat.
2
Interogarea conducerii şi, după caz, a auditului intern, în ceea ce priveşte operaţiile
şi procedurile curente, puse în practică, pentru a asigura conformitatea cu termenii
acordului de finanţare şi cu legislaţia, directivele, mandatele, etc. relevante.
Interogarea cu privire la procedurile curente ce asigură înregistrarea şi declararea
corectă în contabilitate.
3
Revizuirea manualelor şi a prezentărilor sistemelor pentru înţelegerea procedurilor şi
controalelor relevante cu privire la conformitatea cu astfel de acorduri de finanţare.
Documentarea procedurilor şi identificarea controalelor cheie. Testarea controalelor
cheie, dacă este necesar.
4
Efectuarea de proceduri analitice pentru evaluarea riscurilor, şi proceduri de fond
după cum se consideră necesar. De exemplu, compararea informaţiilor financiare,
inclusiv conturile aferente proiectului, cu bugetul şi cu anii precedenţi. Urmărirea,
dacă este necesar, a abaterilor suspecte în anumite circumstanţe. Revizuirea
conturilor aferente proiectului pentru tranzacţii neobişnuite şi semnificative.
Urmărirea acestora, dacă este necesar.
5
Selectarea unui eşantion de tranzacţii (categorii de operaţiuni economice) aferente
finanţării proiectului. Pentru fiecare tranzacţie selectată, se testează conformitatea cu
acordul de finanţare şi legislaţia relevantă, de exemplu:
cerinţe cu privire la utilizarea fondurilor
aprobările şi autorizările corespunzătoare
cerinţele de raportare
contabilitatea şi declararea corespunzătoare, inclusiv politicile de
contabilitate şi înregistrarea tranzacţiilor în perioadele corespunzătoare, etc.
6
Acolo unde fondurile proiectului au fost utilizate în scopuri precise, se ia în
considerare necesitatea de a efectua inspecţii fizice (vizite pe teren). Urmărirea
acestora dacă este cazul.
7 Revizuirea corespondenţei, minutelor întâlnirilor etc. pentru a identifica existenţa
unor probleme semnificative. Urmărirea acestora dacă este cazul.
8 Luarea în considerare a necesităţii de a obţine orice confirmări scrise de la părţile
terţe şi urmărirea acestora dacă este cazul.
9 Luarea în considerare a necesităţii de a obţine anumite declaraţii scrise (note de
relații) de la conducere cu privire la acordul de finanţare.
10 Revizuirea, dacă este necesar, după terminarea perioadei, pentru a se asigura că
fondurile sunt contabilizate pentru perioada corespunzătoare.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.8 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
128
d9) Respectarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-
teritoriale, precum și în utilizarea fondurilor publice.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea cheltuielilor cu bunuri, lucrări și
servicii, vânzarea bunurilor patrimoniale și a celor privind evidențierea
operațiunilor economice respective în contabilitate (procedurile de atribuire a
contractelor de achiziție publică și de încheiere a acestora, facturile, conturile de
furnizori, balanțele de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli),
inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
reefectuarea,
proceduri analitice (analiza comparativă; analiza nivelului de îndeplinire a
scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute de actele normative de înființare și
organizare a activității entității verificate; analiza cost-eficacitate),
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă au fost respectate principiile
bunei gestiuni financiare (economicitatea, eficiența și eficacitatea) în utilizarea fondurilor
publice și în administrarea patrimoniului, de exemplu dacă:
i. practicile managementului entității controlate au asigurat respectarea
prevederilor legale în vigoare cu privire la modul de atribuire a contractelor de
achiziție publică și care trebuie să asigure minimizarea costului resurselor
alocate pentru finanțarea unui bun/lucrare/serviciu sau al unui/unei
program/proiect/proces/activități; bunurile/serviciile/lucrările achiziţionate au
fost necesare;
ii. a fost respectat principiul eficienței în cazul utilizării bunurilor/lucrărilor/
serviciilor achiziționate și în cazul administrării patrimoniului (exemplu:
închirierea eficientă a imobilelor din domeniul public sau privat al statului sau al
unităţilor administrativ teritoriale);
iii. au fost atinși: scopul, obiectivele și atribuțiile entității verificate, prevăzute în
actele normative de organizare și funcționare, pentru realizarea cărora au fost
utilizate fonduri publice.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.9 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
respectarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în administrarea patrimoniului
public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și în utilizarea
fondurilor publice.
B. Utilizarea activității altor experți
B1. Utilizarea activității auditorilor interni
În temeiul prevederilor art. 42 alin. (3) din lege, Curtea de Conturi dezvoltă
colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, care intră în sfera
ei de competență, în vederea asigurării complementarității și a creșterii eficienței activității de
control/audit pentru:
a. evitarea suprapunerii perioadelor în care se desfășoară acțiunile de verificare și
cele de audit intern la entități;
129
b. stabilirea acțiunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a
obiectivelor acestora și a termenelor de realizare, având în vedere respectarea
principiului ca acestea să fie, de regulă, ulterioare misiunilor de audit intern;
c. furnizarea de informații către Curtea de Conturi de către entitățile publice care
intră în competența sa de verificare, inclusiv acele informații privind elaborarea
programelor de audit intern anuale sau multianuale, precum și asigurarea unei
comunicări eficiente.
Persoanele juridice care intră în competența de verificare a Curții de Conturi sunt
obligate, potrivit prevederilor art. 42 alin. (2) din lege, să îi transmită acesteia, până la
sfârșitul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul privind desfășurarea și realizarea
programului de audit intern.
Raportarea se face pe baza raportului-cadru difuzat de către Unitatea centrală de
armonizare pentru auditul public intern din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în calitate
de responsabil cu coordonarea și supravegherea auditului intern pentru toți ordonatorii de
credite.
Auditorii publici externi vor lua în considerare, de asemenea, rezultatele activității
compartimentului de audit intern al entității, verificând însă dacă informațiile furnizate de
acesta sunt credibile și utile în acțiunea de control/audit a Curții de Conturi.
B2. Apelarea la serviciile unui expert extern
Dacă pe parcursul desfășurării acțiunilor de control și audit public extern ale Curții de
Conturi se consideră că sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât
cel financiar-contabil și de audit, se poate apela la serviciile unui expert în domeniul
respectiv, conform prevederilor cuprinse în standardele proprii de audit ale Curții de Conturi,
în Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi și în Procedura privind apelarea
la serviciile unui expert.
Metodele și tehnicile de colectare a probelor prezentate la acest punct nu sunt
limitative.
C. Probele de audit
Auditorii publici externi trebuie să colecteze probe de audit suficiente și adecvate
pentru a susține raportul de control, respectiv: constatările, concluziile, recomandările
formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate și îmbunătățirea activității entității
controlate, precum și concluzia generală cu privire la obiectivul general al controlului.
Probele de audit, respectiv actele, documentele și informațiile obținute, sunt utilizate
pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității controlate au acționat în
conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele,
procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic,
eficient și eficace, după caz.
Gradul de suficiență este măsura cantității probelor, în timp ce gradul de adecvare este
măsura calității probelor, care se referă la relevanța, valabilitatea și încrederea acestora.
Gradul de suficiență al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare)
este determinat de auditorii publici externi în funcție de nivelul de risc evaluat în legătură cu
categoria de operațiuni economice verificată (cu cât este mai ridicat nivelul de risc, cu atât
crește cantitatea de probe de audit necesară susținerii constatărilor și concluziilor) și în funcție
de calitatea acestor probe (cu cât probele de audit au o calitate mai bună, cu atât sunt necesare
mai puține probe pentru susținerea constatărilor și concluziilor).
130
Gradul de adecvare al probelor de audit (calitatea probelor de audit) este stabilit de
auditorii publici externi ținând cont de relevanța și de gradul de încredere al acestora pentru
susținerea constatărilor și concluziilor controlului. Gradul de încredere al probelor de audit
depinde de sursa și natura acestora, precum și de circumstanțele în care au fost obținute.
Gradul de suficiență și cel de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Cu
toate acestea, obținerea unei cantități mai mari de probe de audit nu compensează calitatea
deficitară a acestora. Nivelul de încredere al probelor de audit este influențat de sursa și natura
acestora și depinde de circumstanțele individuale în care sunt obținute probele de audit.
Auditorul public extern trebuie să ia în considerare atât relevanța cât și nivelul de încredere al
informațiilor care urmează să fie utilizate ca probe de audit.
Natura și sursele probelor de audit necesare sunt determinate de criteriile de audit, de
obiectivele specifice și de obiectivul general al controlului. Întrucât obiectivele specifice pot
fi de natură calitativă sau cantitativă, auditorul public extern se va concentra pe obținerea de
probe de audit care să demonstreze cantitatea sau calitatea, sau pe o combinație a acestora, în
funcție de obiectivul general al controlului. Prin urmare, obținerea probelor de audit include
utilizarea unei varietăți de proceduri de audit pentru colectarea probelor de audit, atât de
natură cantitativă cât și calitativă.
Gradul de suficiență și cel de adecvare al probelor de audit sunt stabilite de către
auditorii publici externi pe baza raționamentului profesional. Procesul de strângere a probelor
este sistematic şi implică următoarele:
a. obţinerea de probe prin efectuarea de proceduri de audit corespunzătoare;
b. evaluarea probelor obţinute din punct de vedere al gradului de suficienţă
(cantitativ) şi adecvare (calitativ);
c. reevaluarea riscurilor şi obţinerea de probe, în continuare,dacă este necesar.
Procesul de obţinere a probelor continuă până când auditorii publici externi consideră
că există probe suficiente şi adecvate pentru a asigura o bază constatărilor, concluziilor,
recomandărilor și concluziei generale formulate în raportul de control.
Auditorul public extern trebuie deseori să combine și să compare probe de audit
provenite din diferite surse, cu scopul de a îndeplini cerințele solicitate de suficiență și
adecvare.
Credibilitatea probelor de audit documentare depinde de sursele de obţinere, care
poate fi internă sau externă (probe de audit generate direct de către auditorii publici externi,
obţinute de la terţi sau colectate de la entităţile verificate) şi de natura lor, care poate fi
vizuală, documentară sau verbală.
În stabilirea credibilităţii probelor de audit se va ţine cont de următoarele:
probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea de la o terţă parte)
sunt mai credibile decât cele generate intern;
probele de audit generate intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil
şi sistemul de control intern sunt funcţionale;
probele de audit obţinute direct de către auditorii publici externi sunt mai credibile
decât cele obţinute de la entitate;
131
probele de audit sub formă de documente sunt mai credibile decât declaraţiile
orale. De aceea, auditorii publici externi vor încerca să obţină confirmarea
documentară a probelor orale (de exemplu, înregistrarea scrisă a interviurilor).
probele vizuale sunt relevante pentru existenţa activelor dar nu pentru proprietatea
sau valoarea lor.
D. Evaluarea probelor de audit
Auditorii publici externi trebuie să evalueze dacă probele de audit obținute sunt
suficiente și adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut și să
formuleze concluzii relevante pe baza acestora. Ei evaluează, bazându-se pe probele obţinute,
dacă există o asigurare rezonabilă că obiectivele specifice verificate sunt în conformitate cu
reglementările legale ce le sunt aplicabile, identificate ca criterii de audit. Datorită restricţiilor
inerente ale unei acțiuni de control, auditorii publici externi nu pot să identifice toate cazurile
de neconformitate cu prevederile legale.
Evaluarea probele de audit include luarea în considerare atât a dovezilor care susțin cât
și a celor care par să contrazică conformitatea/neconformitatea obiectivelor specifice
verificate cu reglementările legale ce le sunt aplicabile. Evaluarea probele de audit include, de
asemenea, luarea în considerare a semnificației acestora. După ce s-a evaluat gradul de
suficiență și cel de adecvare al probelor de audit și s-a stabilit nivelul de asigurare oferit de
audit, auditorii publici externi trebuie să formuleze cea mai potrivită concluzie, în
conformitate cu probele de audit obținute.
Aprecierea auditorilor publici externi a ceea ce reprezintă o abatere de la legalitate
semnificativă (materială) este o chestiune de raţionament profesional şi include considerări ale
contextului, cât şi aspecte cantitative şi calitative ale tranzacţiilor sau problemelor în cauză. În
aplicarea raţionamentului profesional se iau în calcul un număr de factori pentru a determina
dacă o neconformitate este sau nu materială. Astfel de factori pot fi:
a. importanţa valorilor implicate (valori financiare sau alte unităţi de măsură
cantitative, cum ar fi numărul de cetăţeni sau entităţi implicate, etc.);
b. circumstanţele;
c. natura neconformităţii cu criteriile de audit (natura abaterii de la legalitate);
d. cauza care a dus la neconformitate cu criteriile de audit;
e. eventualele efecte şi consecinţe pe care le pot avea aspectele de neconformitate;
f. vizibilitatea şi importanța programului în cauză (de exemplu, dacă obiectivul
specific verificat este de interes semnificativ, dacă are un impact asupra
cetăţenilor, etc.);
g. mărimea sau valoarea neconformităţii.
Dacă probele de audit obținute dintr-o sursă sunt diferite de cele obținute din altă sursă
sau dacă există vreo îndoială cu privire la nivelul de încredere al informațiilor care vor fi
utilizate ca probe de audit, auditorii publici externi trebuie să utilizeze proceduri de audit
suplimentare pentru a clarifica situația respectivă și să determine împlicațiile asupra celorlalte
aspecte ale controlului, dacă este cazul.
În evaluarea probelor şi formularea concluziilor, pot fi solicitate note de relații, dacă
sunt considerate necesare în anumite circumstanţe, pentru sprijinirea probelor de audit
obţinute de către auditorii publici externi.
132
5.2.3 Extrapolarea valorilor erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii
categorii de operațiuni economice controlate, dacă procedurile de audit au fost aplicate
asupra unui eșantion
Auditorii publici externi trebuie să extrapoleze erorile/abaterile constatate la nivelul
întregii categorii de operațiuni economice controlate, dacă procedurile de audit au fost
aplicate asupra unui eșantion, pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra nivelului
erorilor/abaterilor. Atunci când s-a stabilit că o eroare/abatere reprezintă o anomalie (are
caracter izolat și se poate demonstra că nu este reprezentativă pentru întreaga populaţie),
aceasta poate fi exclusă atunci când se extrapolează eroarea/abaterea aferentă populaţiei.
Extrapolarea la nivelul întregii populații (categorie de operațiuni economice) a valorii
erorii/abaterii constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din
eșantionul selectat se face atunci când elementele eșantionului au fost alese prin metode
statistice. Erorile/abaterile vor fi extrapolate doar cu condiția ca elementele categoriei de
operațiuni economice verificate să aibă caracteristici asemănătoare și să existe riscul ca o
abatere de la legalitate asemănătoare să se producă și în cazul celorlalte elemente necuprinse
în eșantion. Procedura de extrapolare presupune efectuarea următoarelor operațiuni:
a) se calculează rata erorilor/abaterilor ca raport între valoarea totală a
erorilor/abaterilor constatate și valoarea totală a eșantionului verificat;
b) se înmulțește rata erorilor/abaterilor de la punctul a) cu valoarea întregii categorii
de operațiuni verificată (populația) și se obține valoarea extrapolată a erorii/abaterii.
Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eşantion de elemente din cadrul unei
categorii pot fi extrapolate doar elementelor care alcătuiesc acea categorie. Pentru a formula o
concluzie privind întreaga populaţie, auditorul public extern trebuie să ia în considerare riscul
de denaturare semnificativă în raport cu orice alte categorii care alcătuiesc întreaga populaţie.
De exemplu, 20% dintre elementele unei populaţii pot alcătui 90% din valoarea populației.
Auditorul public extern poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Auditorul
public extern evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie pe marginea a
90% din valoare, separat de restul de 10% din valoare (pentru verificarea căruia se va utiliza
un alt eşantion sau alte metode de colectare de probe de audit, ori acesta poate fi considerat
nesemnificativ).
Dacă o populație a fost stratificată, erorile/abaterile constatate sunt extrapolate separat
pentru fiecare strat. Erorile/abaterile extrapolate pentru fiecare strat sunt apoi combinate,
atunci când se va lua în considerare efectul posibil al erorilor/abaterilor asupra întregii
populații verificate. Echipa de control va proceda la totalizarea valorilor erorilor/abaterilor
extrapolate în vederea exprimării concluziei generale.
Exemplu: O entitate publică are un număr de 220 de salariați, din care 30 au funcții de
conducere, iar 190 au funcții de execuție. Cheltuielile totale angajate în anul 2013 cu plata
drepturilor salariale au fost de 970.000 lei, din care 210.000 lei pentru salariații cu funcții de
conducere, iar 760.000 lei pentru cei cu funcții de execuție. Auditorii publici externi au
verificat modul de stabilire a salariilor de încadrare în cazul unui eșantion ales prin metoda
statistică (selectarea sistematică), urmare a stratificării acestuia după criteriul funcției deținute
de salariați (de conducere, respectiv de execuție). Eșantionul este alcătuit din 33 de salariați,
din care 5 au funcții de conducere, iar 28 au funcții de execuție. Urmare aplicării procedurilor
de audit corespunzătoare au fost obținute probe de audit suficiente și adecvate care
demonstrează acordarea unor drepturi salariale necuvenite în sumă totală de 34.000 lei, din
care 6.000 lei pentru salariații cu funcții de conducere, respectiv de 28.000 lei pentru cei cu
funcții de execuție.
133
Extrapolarea la nivelul întregii populații (totalul salariaților) a valorii erorii/abaterii
constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din eșantionul selectat
se face astfel:
Nr.
salariați
Cheltuieli
efectuate cu
plata
drepturilor
de personal
Nr.
salariați
verificați
Cheltuieli
efectuate
verificate
(aferente
eșantionul
ui
selectat)
Abateri
identificate
Rata
erorilor/
abaterilor
Valoarea
extrapolat
ă a abaterii
1 2 3 4 5 6=5/4 7=6x2 Total : 220
din care:
Totale:
970.000 lei, din care:
Total : 33
din care: 147.000 lei Totale: 34.000
lei, din care:
- 225.994 lei
Cu funcție
de
conducere:
30
Pentru cei cu
funcție de
conducere:
210.000 lei
Cu funcție
de
conducere:
5
35.000 lei Pentru cei cu
funcție de
conducere:
6.000 lei
17,14% pe
salariat cu
funcție de conducere
35.994 lei
Cu funcții
de execuție:
190
Pentru cei cu
funcție de execuție:
760.000 lei
Cu funcții
de execuție:
28
112.000 lei Pentru cei cu
funcție de execuție:
28.000 lei
25% pe
salariat cu funcție de
execuție
190.000 lei
5.2.4 Întocmirea documentelor de lucru pentru susținerea constatărilor,
concluziilor și recomandărilor din raportul de control și, respectiv, a concluziei generale
care se va formula
Procedurile și tehnicile de audit aplicate de către auditorii publici externi în cadrul
acțiunii de control în vederea obținerii de probe suficiente și adecvate, vor fi consemnate în
documentele de lucru. Auditorii publici externi vor consemna în documentele de lucru și
constatările, concluziile și recomandările formulate în urma acțiunii de control. De asemenea,
pe baza probelor de audit obținute, auditorii publici externi trebuie să determine dacă
evaluarea riscurilor și nivelul de semnificație avut în vedere au fost adecvate sau dacă acestea
trebuie să fie revizuite.
La elaborarea/întocmirea documentelor de lucru se va ține seama că acestea trebuie să
îndeplinească următoarele cerințe:
a. să fie corecte și complete pentru a susține constatările, concluziile și
recomandările formulate de către auditorii publici externi;
b. să fie clare și inteligibile;
c. să fie lizibile;
d. informațiile conținute trebuie să fie reduse la aspectele relevante și utile
obiectivelor controlului.
Documentele de lucru întocmite de auditorii publici externi în etapele de planificare și
de execuție a controlului vor include, în principal, următoarele informații:
a. titlul documentului;
b. structura la nivelul căreia se efectuează acțiunea de verificare;
134
c. numele și prenumele auditorului public extern care întocmește documentul
respectiv;
d. denumirea acțiunii de verificare;
e. data și scopul întocmirii documentului;
f. dimensiunea și conținutul eșantionului selectat din cadrul fiecărei categorii de
operațiuni economice verificate în vederea atingerii obiectivelor acțiunii de
verificare;
g. procedurile de audit aplicate;
h. observațiile, descrierile, aprecierile, evaluările,
i. constatările, concluziile și recomandările pe care le-au formulat auditorii publici
externi cu privire la acțiunea de verificare efectuată;
j. sursa și deținătorul informației;
k. indexul documentului de lucru și trimiteri încrucișate la referințele de lucru;
l. persoana care a efectuat revizuirea.
Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma înscrisurilor pe suport
hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice etc. și vor fi revizuite pentru a se
determina dacă obiectivele specifice au fost verificate în mod suficient și corespunzător.
Documentele de lucru, revizuite precum și celelalte informații relevante pentru
acțiunea de control vor fi organizate în:
a) dosare curente;
b) dosare permanente.
Dosarul curent întocmit în urma acțiunilor de control va conține:
1. Tematica de control
2. Adresa de notificare
3. Nota privind propunerea de desemnare a auditorilor publici externi
4. Nota întocmită cu ocazia instruirii
5. Delegațiile de control și Ordinele de delegare, dacă este cazul; Declarațiile de
independență
6. Nota întocmită cu prilejul prezentării auditorilor publici externi la entitate
7. Planul de control
8. Raportul de control, cu anexele acestuia, respectiv:
a) situații, tabele;
b) notele de relații;
c) actele, documentele și informațiile obținute în cadrul acțiunii curente, care
susțin aspectele reținute, concluziile și recomandările auditorilor publici
externi;
135
d) nota cuprinzând propunerea de extindere a perioadei supuse verificării, dacă
este cazul;
e) nota privind propunerea de apelare la serviciile unui expert, dacă este cazul;
f) nota privind propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale
statului să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate, dacă este
cazul;
g) nota/notele de constatare, dacă este cazul;
h) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, dacă este cazul;
i) procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și
funcționarea Curții de Conturi, republicată, dacă este cazul;
j) procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992,
republicată, dacă este cazul;
k) nota de conciliere.
9. Alte acte, documente, situații și informații obținute în cadrul acțiunii curente, care
susțin aspectele reținute, concluziile și recomandările auditorilor publici externi
10. Documentele de lucru întocmite în etapele de planificare și execuție.
11. Obiecțiile formulate la constatările consemnate în raportul de control, dacă este
cazul
12. Decizia
13. Alte acte, situații și documente întocmite în procesul de valorificare a constatărilor
și de urmărire a verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse
prin decizie, până la finalizarea valorificării constatărilor consemnate de auditorii
publici externi și arhivarea actului de control întocmit în urma acțiunii de control.
Conținutul dosarului curent este prezentat și în anexa nr. 3 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi.
În dosarul permanent se vor cuprinde toate informațiile și documentele care sunt
relevante și de interes permanent pentru acțiunile de verificare viitoare. Acest dosar va fi
actualizat cu informații la zi.
5.3 Raportarea controlului
Auditorii publici externi trebuie să întocmească un raport de control pe baza
principiilor de exhaustivitate, obiectivitate, actualitate și al procesului contradictoriu. Astfel:
principiul exhaustivității cere auditorului public extern să ia în considerare
toate probele de audit relevante înainte de a redacta un raport de control;
principiul obiectivității cere auditorului public extern să utilizeze raționamentul
și scepticismul profesional pentru a se asigura că raportul de control elaborat este corect, iar
constatările și concluziile sunt prezentate în mod relevant și echilibrat;
principiul actualității presupune elaborarea raportului de control în timp util;
136
principiul procesului contradictoriu presupune concilierea abaterilor
constatate, a concluziilor și a recomandărilor formulate cu entitatea controlată și includerea în
raportul de de control, dacă este cazul, a punctului de vedere primit de la conducerea entității.
Atât din punct de vedere al formei, cât și al conținutului său, un raport de control
trebuie să se conformeze acestor principii.
Raportul de control trebuie să fie complet, corect (competent), obiectiv, convingător,
constructiv, oportun, precum și atât de clar (accesibil) și de concis pe cât permit obiectivele
specifice verificate. Raportul de control trebuie să comunice în mod clar criteriile de audit
utilizate și nivelul de asigurare oferit (rezonabil sau limitat).
Tipuri de acte care se întocmesc cu ocazia controlului
În cazul controalelor efectuate pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele
expirate, la autoritățile publice, precum și la celelalte persoane prevăzute la art. 23, 24 și la
art. 29 alin. (2) și (3) din lege, se întocmesc următoarele tipuri de acte:
5.3.1. Acte de control:
Raportul de control;
5.3.2. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control:
1) notă de constatare;
2) notă privind propunerea de apelare la serviciile unui expert;
3) notă privind propunerea de sesizare a altor autorităţi abilitate de lege să aplice
sancţiunea contravenţională, urmare a unor abateri constatate de Curtea de
Conturi;
4) notă privind propunerea de solicitare a unor instituții specializate ale statului să
efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate;
5) proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;
6) proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute
la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată;
7) proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată;
8) notă de conciliere.
5.3.1. Acte de control:
Raportul de control
A. Aspecte generale
Raportul de control se întocmește în baza prevederilor art. 32 alin. (2) din lege și în
acesta se vor consemna următoarele:
a) erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele pentru care există indicii că
au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, sau, după caz, situațiile de nerespectare
a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor
publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, constatate de către auditorii publici externi în urma acțiunii
de control efectuate la entitatea supusă verificării;
137
b) obiectivele din cadrul planului de control stabilit iniţial sau actualizat/revizuit pe
parcursul acţiunii, la care nu au fost consemnate erori/abateri de la legalitate şi
regularitate și nici fapte pentru care să existe indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale.
Aspectele prevăzute la lit. a) și lit. b), respectiv existența sau inexistența unor
deficiențe, vor fi prezentate în raport în ordinea obiectivelor din planul de control aprobat de
către conducerea structurii de specialitate.
Obiectivele de control din cadrul planului de control la care nu s-au constatat
deficiențe de către auditorii publici externi în urma acțiunii de verificare efectuate, vor fi
consemnate pe scurt în raport. Prezentarea în detaliu a acestor obiective verificate,
dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate, precum și alte elemente considerate
necesare pentru susținerea concluziilor, se face în documentele de lucru.
În raportul de control auditorii publici externi nu vor face trimiteri la documentele de
lucru întocmite, acestea constituind probe de audit care se vor păstra în dosarul curent al
acțiunii fără a se pune la dispoziția entității verificate.
În cadrul oricărui tip de acțiune de control, pe lângă aspectele constatate, auditorii
publici externi au obligația de a consemna în secțiuni distincte ale raportului următoarele:
a) constatările, concluziile și recomandările cu privire la:
(i) evaluarea de către auditorii publici externi a activităţilor de control şi audit intern
ale entităţii verificate, pe baza tuturor informaţiilor cuprinse la cap. VI. În cadrul
acestei secțiuni auditorii publici externi consemnează și concluziile și
recomandările formulate cu privire la aspectele de natură etică, vizând în
principal:
- existența unui cod de conduită etică și profesională a personalului entității
verificate;
- adoptarea unor măsuri de conștientizare a prevederilor codului de conduită etică
și profesională, prin cursuri, instruiri, evaluări;
- gestionarea corespunzătoare a încălcării normelor de conduită etică și
profesională;
- existența unui sistem de sesizare a neregulilor de către avertizorii în interes
public etc. ;
- alte aspecte care rezultă din conținutul pct. 464 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi;
(ii) inventarierea şi evaluarea bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al
statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entităţii
verificate;
b) carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile cadrului legislativ identificate cu
ocazia controlului, care au favorizat apariţia deficienţelor consemnate în actul de control.
Cadrul legislativ cuprinde: legi, ordonanţe şi hotărâri ale Guvernului, ordine, decizii, hotărâri
ale consiliilor locale şi alte acte normative emise/adoptate de autoritățile competente.
În funcție de situația existentă la entitatea supusă verificării, auditorii publici externi
pot consemna în raportul de control constatări, concluzii și recomandări cu privire și la alte
138
aspecte, cum ar fi: constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția
mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă; respectarea principiilor
economicității, eficienței și eficacității în administrarea patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ-teritoriale și în utilizarea fondurilor publice, precum și
alte aspecte.
Prevederile lit. a) și b) de mai sus, nu se aplică următoarelor tipuri de acțiuni de
control:
- verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii de
Curtea de Conturi ca urmare a unor acțiuni anterioare;
- respectarea prevederilor legale în formarea, evidențierea, urmărirea și încasarea
veniturilor bugetului general consolidat;
- formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru
credite interne și externe;
- acțiuni de control în domeniul privatizării, precum și în domeniul bancar.
În condițiile în care la aceeași entitate se desfășoară concomitent mai multe acțiuni de
control, respectiv: acțiunea de control curentă, verificarea aspectelor semnalate prin petițiile și
sesizările primite la nivelul structurilor de specialitate,verificarea unor obiective stabilite de
către departamentele de specialitate, verificarea unor obiective solicitate de către Camera
Deputaților și Senat, verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de către
Curtea de Conturi ca urmare a acțiunilor de verificare anterioare, se vor întocmi următoarele
acte de control:
a) raport de control, în care se vor cuprinde în secțiuni distincte și concluziile rezultate
pentru fiecare acțiune în parte (solicitate de unele departamente de specialitate sau
de către alte autorități), cu excepția verificării aspectelor semnalate prin petiții, care
devin obiective ale tematicii de control și ale programului de control;
b) raport privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie
(raport de follow - up), pentru verificarea măsurilor din deciziile transmise anterior.
În cazul în care se verifică modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin mai
multe decizii transmise anterior, se întocmește câte un raport de follow-up distinct,
corespunzător actului de control care face obiectul deciziilor verificate.
Actele de control întocmite în condițiile lit. a) și b), se valorifică separat.
B. Conținutul raportului de control
Conținutul raportului de control trebuie să fie:
i. complet, adică să conţină toate informaţiile şi argumentele pentru susţinerea
îndeplinirii obiectivelor din cadrul planului de control;
ii. obiectiv, ceea ce presupune să fie echilibrat, fără distorsiuni, pentru a nu crea
suspiciuni privind credibilitatea şi independenţa auditorului public extern;
iii. accesibil (clar), ceea ce presupune utilizarea unui limbaj cât mai clar şi mai
simplu pentru a fi uşor de înţeles de beneficiarii raportului. Acesta trebuie să fie
139
fără echivoc, logic şi să nu ofere posibilitatea unor interpretări eronate. În cazul
utilizării unor termeni tehnici, de specialitate sau abrevieri, aceștia se descriu
distinct într-un glosar de termeni;
iv. concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele
controlului, evitându-se detaliile, formulările şi constatările inutile;
v. constructiv, respectiv prezentarea clară şi echilibrată a tuturor aspectelor
constatate, astfel încât să se evite repetarea unor probleme evidenţiate de auditorii
publici externi în raportul de control, ca de exemplu: erori, neregularităţi şi abateri
de la legalitate şi regularitate etc. ;
vi. oportun şi competent (corect), ceea ce presupune respectarea termenului de
elaborare, fără întârzieri, în aşa fel încât să reflecte competenţa şi profesionalismul
auditorilor publici externi, precum şi o activitate de control de calitate;
vii. convingător, ceea ce presupune prezentarea concludentă şi exactă a rezultatelor
verificării, iar concluziile şi recomandările din raport trebuie să fie susţinute cu
probe de audit suficiente şi adecvate.
În raportul de control se înscriu în mod obligatoriu următoarele date și
informații:
a) numele şi prenumele auditorilor publici externi care efectuează controlul;
b) structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care
efectuează controlul;
c) numărul şi data delegaţiilor de control, numărul și data legitimațiilor de
serviciu, precum și numărul și data ordinelor de delegare (atunci când la
acțiunea de control participă și auditori publici externi de la alte structuri de
specialitate decât structura în competența căreia intră entitatea supusă
verificării);
d) perioada în care s-a efectuat controlul;
e) denumirea acţiunii de control;
f) perioada supusă controlului;
g) denumirea şi adresa entităţii controlate;
h) codul unic de înregistrare/numărul de înregistrare la registrul comerţului al
entităţii controlate;
i) ordonatorii de credite/conducătorii entităţii controlate, ceilalţi reprezentanţi
legali ai entităţii controlate, precum şi alte persoane din conducerea
compartimentelor economice, financiare şi contabile, după caz, în perioada
supusă verificării şi în timpul controlului, cu precizarea intervalelor de timp în
care aceştia au asigurat conducerea;
j) prezentarea generală a entităţii supuse verificării, respectiv:
140
i. date cu caracter general referitoare la scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute
în actele normative în baza cărora aceasta funcţionează;
ii. modul de organizare şi funcţionare a entităţii (structura organizatorică);
iii. entitățile aflate în subordine/coordonare/sub autoritate, grupate pe categorii de
entități, cu denumirea exactă a acestora, adresa, codul de identificare fiscală,
precum și tipul acestora în raport cu entitatea la care se efectuează verificarea
(ordonator secundar/terțiar de credite, filiale, sucursale, agenții etc.); alte
entități care nu sunt în subordinea/coordonarea/sub autoritatea entității
verificate, dar care primesc fonduri publice prin bugetul acesteia (exemplu:
organizațiile neguvernamentale, instituții financiar-bancare, institute de
cercetare-dezvoltare sau alte tipuri de entități).
Toate aceste informații se prezintă într-un tabel în cuprinsul raportului de
control/audit, grupate eventual pe categorii de entități (ordonatori de credite
secundari/terțiari, regii autonome, companii/societăți naționale, societăți,
instituții-financiar bancare etc.), tabel care va cuprinde cel puțin următoarele
rubrici:
denumirea entității care primește fonduri publice prin bugetul entității
verificate și temeiul legal în baza căruia sunt acordate aceste sume;
adresa, codul de identificare fiscală/codul unic de înregistrare;
sumele primite pe parcursul anului.
În condițiile în care informațiile care trebuie prezentate sunt numeroase,
acestea se pot reda sub forma unor anexe la raportul de control
iv. participarea entității supusă verificării la capitalul social al altor entități,
prezentându-se eventual într-un tabel, următoarele elemente:
denumirea societății la care entitatea verificată deține acțiuni/părți sociale,
sediul social și codul de identificare fiscală a acesteia;
capitalul social total, precum și numărul total de acțiuni/părți sociale;
cota parte din capitalul social, numărul de acțiuni/părți sociale deținute de
către entitatea verificată;
alți acționari ai societății (persoane juridice), cu denumirea acestora, codul
de identificare fiscală, adresa și cota parte din capitalul social pe care o
dețin, inclusiv numărul de acțiuni/părți sociale ale acestora;
venituri din dividende încasate de entitatea verificată.
Conducerea departamentului de specialitate/camerei de conturi va analiza toți
acționarii care dețin cotă parte din capitalul social al respectivei societăți alături
de entitatea la care se efectuează verificarea. Se pot constata situații în care
fiecare acționar deține individual un procent redus din capitalul social al
societății în cauză, dar împreună cu alte entități dintre cele enumerate (care
intră în competența de verificare a Curții de Conturi), pot deține mai mult de
jumătate din capitalul social al societății în cauză.
În această situație, conducerea camerei de conturi poate propune
departamentului de specialitate cuprinderea în verificare a respectivei societăți,
iar verificarea se va realiza de către structura de specialitate a Curții de Conturi,
în a cărei competență teritorială intră societatea.
141
v. principalele date din bilanţ, contul de execuţie şi celelalte formulare care
alcătuiesc situațiile financiare;
vi. analiza evoluţiei indicatorilor economico-financiari care caracterizează
activitatea entităţii pe 3 ani în urmă, cu accent pe : capitalul social, structura
acționariatului, volumul total al veniturilor și cheltuielilor și structura acestora,
numărul de personal, active nete, capitaluri proprii, rezultat patrimonial etc;
k) sinteza constatărilor rezultate în urma acţiunii de control efectuate la entitate;
l) prezentarea aspectelor rezultate în urma acțiunii de control efectuate, grupate
astfel:
Aspecte rezultate în urma verificării obiectivelor de control.
În cadrul acestei secțiuni se prezintă toate aspectele rezultate din control, în
ordinea obiectivelor din planul de control, indiferent dacă s-au identificat sau
nu erori/abateri de la legalitate și regularitate și fapte pentru care să existe
indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale sau, după caz, situații de
nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea
fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, precum și concluziile
auditorilor publici externi.
Alte aspecte rezultate în urma controlului.
La această secțiune a raportului se prezintă rezultatele verificării obiectivelor
obligatorii prezentate la punctul 82 din Regulamentul privind organizarea şi
desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi, respectiv:
i. evaluarea activităţilor de control şi audit intern ale entităţii verificate;
ii. inventarierea şi evaluarea bunurilor aparţinând domeniului public şi privat
al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, aflate în administrarea
entităţii verificate.
Carenţe, inadvertenţe sau imperfecţiuni ale cadrului legislativ identificate cu
ocazia controlului, care au favorizat apariţia deficienţelor consemnate în actul
de control.
Obiectivele de control verificate la care nu s-au constatat deficiențe de către
auditorii publici externi vor fi consemnate în sinteză în raportul de control.
Pentru fiecare constatare se vor consemna în mod obligatoriu următoarele
elemente:
1. descrierea detaliată, cât mai completă şi în clar a erorii/abaterii de la legalitate
şi regularitate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu încălcarea
legii penale sau, după caz, a situației de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea fondurilor publice ori în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, pe bază de date, documente şi alte dovezi relevante,
precum şi a cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţei
respective.
142
Auditorii publici externi vor consemna, acolo unde este cazul, şi faptul că
aceste deficienţe s-au datorat:
- neorganizării, nefuncţionării sau funcţionării defectuoase a formelor de
control intern şi audit intern;
- exercitării unei activităţi necorespunzătoare de către managementul entităţii;
- pregătirii profesionale neadecvate a personalului entităţii, lipsei de
experienţă a acestuia;
- altor cauze identificate de echipa de control;
2. actul normativ încălcat (criteriul de audit), cu indicarea articolului, literei şi a
conţinutului acestuia. În situaţia în care într-un raport de control se impune
citarea de mai multe ori a conţinutului unui articol dintr-un act normativ, acesta
va fi redat în detaliu o singură dată, urmând ca pentru restul constatărilor să se
menţioneze doar denumirea actului normativ şi articolul încălcat, cu trimitere
la secţiunea, punctul, pagina şi alineatul din actul de control unde se regăseşte
citat textul respectiv, pentru a nu se mări în mod nejustificat numărul de pagini
al raportului de control;
3. valoarea estimativă a erorii/abaterii constatate (dacă aceasta se poate
cuantifica), ce se determină pe bază de date, documente și alte probe relevante
(valoarea tuturor deficiențelor consemnate în raportul de control va fi estimată
până la zi);
4. consecinţele economico-financiare, sociale etc. ale erorii/abaterii de la legalitate
şi regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu
încălcarea legii penale sau după caz, a situațiilor de nerespectare a principiilor
de economicitate, eficienţă şi eficacitate etc.;
5. persoanele cu atribuţii în domeniul în care s-au constatat deficienţe, cu
descrierea atribuţiilor prevăzute în fişa postului şi/sau în celelalte norme şi
regulamente interne, sinteza explicaţiilor şi punctul de vedere al acestora faţă
de deficienţele constatate, exprimate în nota de relaţii, precum şi punctul de
vedere motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în considerare a
justificărilor prezentate de aceste persoane;
6. faptele care constituie contravenţie, a căror constatare intră în competenţa Curţii
de Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenţionale şi sancţiunile
contravenţionale aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor, dacă este cazul;
7. măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului pentru
înlăturarea deficienței respective;
8. punctele de vedere ale conducerii entităţii verificate faţă de problemele rămase
în divergenţă în urma procesului de conciliere şi motivaţia auditorilor publici
externi pentru neînsuşirea acestor puncte de vedere, dacă este cazul;
9. recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se
impun a fi luate în vederea înlăturării deficienţei respective. Aceste
recomandări vor sta la baza formulării măsurilor ce urmează a fi dispuse prin
decizia emisă în procesul de valorificare a constatărilor. În decizie pot fi
143
formulate şi alte măsuri în afara celor recomandate şi consemnate în raportul de
control de către auditorii publici externi;
m) prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acţiunilor de control
efectuate la entităţile subordonate sau la alte entități verificate, dacă este
cazul;
n) concluzia generală formulată de auditorii publici externi cu privire la
conformitatea cu prevederile legale în ceea ce privește obiectivul general al
controlului.
Ca parte a raportului de control, concluzia generală a auditorilor publici externi
constă într-o prezentare clară și explicită a poziției echipei de control cu privire la
obiectivul general al controlului.
La exprimarea concluziei generale, auditorii publici externi vor avea în vedere și
constatările de la entitățile subordonate sau de la alte entități verificate, în funcție de
tematica și scopul acțiunii, prezentate în mod sintetic într-un capitol distinct al
raportului de control întocmit la nivelul entității verificate, ținând cont de obligațiile
acesteia de coordonare, îndrumare, supraveghere și control, după caz.
Constatările şi recomandările formulate de auditorii publici externi pot fi prezentate
în raportul de control într-un tabel, conținând următoarele informații:
- constatările pe scurt, grupate astfel: abateri cu caracter economico-financiar;
abateri cu privire la nestabilirea, neevidențierea și nevirarea/neîncasarea în
cuantumul și la termenele prevăzute de lege a unor venituri; abateri cauzatoare
de prejudicii;
- valoarea estimată a abaterii (dacă aceasta se poate cuantifica);
- măsuri luate de entitate în timpul controlului;
- recomandări propuse pentru înlăturarea abaterilor;
o) numărul de exemplare în care se întocmeşte raportul de control;
p) numărul de înregistrare în registrul unic de control al entităţii şi la
registratura generală a acesteia;
q) semnăturile auditorilor publici externi şi ale reprezentanţilor legali ai entităţii.
Raportul de control, al cărui model şi conţinut este prezentat în anexa nr.1 de la Cap.
VII și în anexa nr. 4 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, se
semnează de către auditorii publici externi care au efectuat verificarea şi de către
reprezentanţii legali ai entităţii controlate.
C. Modul de întocmire a raportului de control
În cazul constatării de erori/abateri de la legalitate şi regularitate care au determinat
sau nu au determinat producerea unor prejudicii, a unor fapte pentru care există indicii că au
fost săvârşite cu încălcarea legii penale sau unor cazuri de nerespectare a principiilor
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, acestea vor fi expuse clar şi concis în raportul de
control şi vor fi susţinute de probe relevante.
Prezentarea în raportul de control a deficienţelor și a altor aspecte verificate se face în
ordinea obiectivelor de control prevăzute în planul de control actualizat, aprobat de către
144
conducerea structurii de specialitate, iar deficiențele se vor prezenta în mod sistematizat, pe
naturi de abateri, cu nominalizarea celor mai concludente exemple, celelalte cazuri fiind
menţionate în situaţiile anexe la raport.
Raportul de control încheiat de auditorii publici externi va fi însoţit de acte,
documente, situaţii, tabele, precum şi note de relaţii necesare susţinerii deficiențelor și
celorlalte aspecte verificate. La actul de control se vor ataşa numai acele situaţii întocmite de
reprezentanţii entităţii controlate sau elaborate de către auditorii publici externi, precum şi
copii ale actelor sau documentelor care sunt relevante pentru susţinerea şi probarea
deficienţelor consemnate. Copiile actelor şi documentelor anexate vor fi certificate pentru
conformitate cu originalul de persoanele care le-au furnizat sau de către conducerea entităţii.
Celelalte acte şi documente pe care auditorii publici externi le consideră necesare, certificate
pentru conformitate cu originalul de către persoanele mai sus menţionate, vor fi incluse în
dosarul curent al entităţii respective, ca anexe la documentele de lucru.
În situația în care, în urma verificării, auditorii publici externi constată abateri de la
legalitate și regularitate constând în plata unor lucrări care nu au fost executate (realizate) sau
a unor servicii care nu au fost prestate, la raportul de control/audit ce se va întocmi, aceste
abateri trebuie să fie susținute de probe relevante care să ateste concluziile controlului. În
acest scop, la actul de control se pot anexa: fotografii, filme, declarații ale unor martori,
precum și orice alte dovezi care să demonstreze situația existentă în fapt, la data controlului.
Se recomandă ca fotografiile sau filmările care se vor realiza, de regulă, în prezența unor
persoane desemnate din cadrul entității, să aibă inserată data realizării (a
fotografierii/filmării). Distinct de aceasta, auditorii publici externi și persoanele din cadrul
entității care se deplasează la locul unde lucrările trebuiau executate, vor încheia o Notă de
constatare (conform pct. 125 lit. c) din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea
activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste
activităţi) în care vor descrie situația existentă și vor face trimitere la probele realizate la locul
respectiv, în susținerea constatărilor.
Situaţiile anexate la raportul de control se semnează de către echipa de control, de
reprezentanţii legali ai entităţii controlate şi de persoanele din cadrul entităţii care le-au
întocmit.
În situaţia în care auditorii publici externi constată producerea unor fapte pentru care
există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale, la raportul de control se anexează,
tot în copie, actele şi documentele relevante care au stat la baza constatărilor, certificate
pentru conformitate de către conducerea entităţii verificate.
Fiecare pagină a raportului de control se semnează de către toţi membrii echipei, în
subsolul paginii, în partea dreaptă, pentru a asigura integritatea dosarului, protejând astfel
datele, informațiile și constatările consemnate în cuprinsul raportului împotriva unor
intervenţii destinate a schimba sau deturna sensul şi acurateţea acestora.
Auditorii publici externi întocmesc raport de control şi în cazuri speciale, respectiv în
cazul acţiunilor de control prevăzute în programul anual de activitate, efectuate la sucursalele,
filialele ori alte subunităţi cu sau fără personalitate juridică ale unor instituții publice,
operatori economici (regii autonome, companii naţionale, societăţi naţionale şi societăţi la
care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau regiile autonome deţin,
singure ori împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social).
145
În aceste cazuri, toate aspectele reținute de auditorii publici externi se consemnează în
raportul de control, indiferent dacă s-au constatat sau nu deficiențe în responsabilitatea
sucursalei, filialei ori subunităţii şi chiar dacă se impune continuarea verificării de către
departamentul de specialitate la nivelul entităţii superioare.
Dacă pe parcursul desfăşurării acţiunii de control la aceste sucursale, filiale sau alte
subunităţi prezentate anterior, se constată deficienţe datorate acţiunii ori inacţiunii entităţii
ierarhic superioare sau a altor entităţi, camerele de conturi întocmesc o notă de constatare care
va fi înaintată departamentului de specialitate, pentru a lua cunoştinţă despre aceste deficienţe
şi a dispune măsurile ce se impun la nivelul entităţii ierarhic superioare.
În conţinutul raportului de control întocmit de către structura teritorială se va menţiona
despre notele de constatare transmise la sediul central.
Constatările din raportul de control întocmit la entităţi care reprezintă sucursale, filiale
sau subunităţi, cu sau fără personalitate juridică, vor fi valorificate la nivelul camerei de
conturi care a efectuat controlul sau la nivelul departamentului coordonator al acţiunii, potrivit
competenţelor fiecărei structuri de specialitate a Curţii de Conturi, precum şi ţinând cont de
competenţele decizionale ale acestor entităţi verificate.
Pe parcursul desfăşurării acţiunii de control, membrii echipei de control trebuie să
discute şi să analizeze constatările cu persoanele implicate în activităţile supuse verificării,
precum şi cu conducerea entităţii controlate, în vederea elucidării cauzelor şi împrejurărilor
care au condus la producerea deficienţelor constatate, precum şi a consecinţelor acestor
deficienţe asupra activităţii entităţii. Notele de relaţii se pot da în prezența echipei de audit sau
se transmit persoanelor în cauză (prin intermediul conducerii entității sau prin alte modalități),
cu o adresă de înaintare semnată de auditorii publici externi care au formulat întrebările. La
redactarea raportului de control vor fi avute în vedere şi explicaţiile date de persoanele cu
atribuţii în domeniile în care s-au constatat deficienţe.Conţinutul acestora va fi redat în mod
succint în raportul de control. În cazul neluării în considerare a justificărilor prezentate de
aceste persoane, în raportul de control se va consemna şi punctul de vedere motivat al
auditorilor publici externi faţă de răspunsurile date.
Persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat deficiențele, pot lua măsuri
pentru remedierea acestora în timpul acțiunii de verificare, în situația în care aceasta este
posibil și nu necesită timp îndelungat.
D. Concilierea
Proiectul raportului de control se prezintă conducerii entităţii verificate cu adresă de
înaintare înregistrată la registratura entităţii şi se analizează împreună cu conducerea acesteia,
într-o singură întâlnire, organizată la o dată stabilită de comun acord. Cu acest prilej se
prezintă abaterile rezultate în urma controlului și recomandările formulate pentru înlăturarea
fiecărei abateri și se încearcă clarificarea eventualelor divergenţe între constatările și
recomandările auditorilor publici externi şi punctele de vedere ale reprezentanţilor entităţii
verificate.
În cazul în care conducerea entității verificate prezintă probe noi în timpul concilierii,
care nu au fost aduse la cunoștința auditorilor publici externi pe parcursul verificării, acestea
se analizează, iar în cazul în care se acceptă, vor fi avute în vedere la definitivarea raportului
de control. La această întâlnire se recomandă să participe şi conducerea structurii de
specialitate.
146
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de
conciliere întocmită de un auditor public extern, semnată de participanții la întâlnire, care se
înregistrează la registratura entității verificate.
În situaţia în care conducerea entităţii verificate refuză să participe la întâlnirea
stabilită cu echipa de control ori refuză să semneze nota de conciliere întocmită în urma
întâlnirii, acest fapt se va menţiona în raportul de control.
În situaţia în care după conciliere se menţin divergenţe, auditorii publici externi
prezintă în raportul de control punctul de vedere al conducerii/reprezentanţilor entităţii
verificate şi, după caz, explică motivaţia neînsuşirii acestuia.
Redactarea formei finale a raportului de control se realizează ţinând cont şi de:
a) eventualele probe noi prezentate de către conducerea/reprezentanţii legali ai entităţii
verificate;
b) punctul de vedere al conducerii/reprezentanţilor legali ai entităţii verificate asupra
constatărilor auditorilor publici externi;
c) precizările/recomandările departamentului de specialitate pentru acţiunile
coordonate în teritoriu.
E. Concluziile generale formulate de auditorii publici externi
Raportul de control conține o concluzie generală, bazată pe activitatea de control
efectuată, și recomandări constructive și practice pentru a fi aduse îmbunătățiri acolo unde
este cazul. Concluzia generală poate fi exprimată în două feluri:
sub forma unei declarații clare, formulată în scris, referitoare conformitatea
obiectivelor specifice cu prevederile legale care le sunt aplicabile, caz în care
auditorii publici externi trebuie să prezinte nivelul de semnificație al
erorilor/abaterilor constatate și gradul de răspândire în activitatea entității verificate
a cazurilor de neconformitate a obiectivelor specifice cu criteriile de audit; aceasta
necesită o abordare și o strategie de control mai detaliate;
sub forma unui răspuns detaliat cu privire la conformitatea obiectivelor specifice
cu prevederile legale care le sunt aplicabile.
Auditorul public extern trebuie să determine dacă a obținut o asigurare rezonabilă
referitor la măsura în care obiectivele specifice verificate sunt/nu sunt afectate de erori și
abateri semnificative de la legalitate ( exemplu: activitatea de administrare a patrimoniului
public și privat al statului și al unităților administrativ teritoriale, precum și cea de execuție a
bugetului de venituri și cheltuieli s-au desfășurat sub toate aspectele semnificative în
conformitate cu prevederile legale care le reglementează).
În scopul formulării acestei concluzii, auditorul public extern trebuie să țină seama de
evaluarea pe care o realizează cu privire la următoarele aspecte:
a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate?
b) erorile sau abaterile identificate sunt semnificative, fie considerate în mod
individual, fie considerate împreună?
c) aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate sunt coerente
cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil și sunt adecvate? Se iau, de
asemenea, în considerare practicile și procesele entității și ale conducerii, precum
147
și elementele care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele
și acțiunile conducerii.
Pe baza constatărilor consemnate în raportul de control, auditorii publici externi își
formulează concluzia generală cu privire la conformitatea obiectivelor specifice cu
prevederile legale. Ca parte a raportului de control, concluzia generală a auditorilor publici
externi constă într-o prezentare clară și explicită a poziției echipei de control cu privire la
obiectivul general al controlului (exemplu: modul de administrare a patrimoniului public și
privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de
venituri și cheltuieli de către entitatea verificată, dacă sunt în concordanță cu scopul,
obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea și
dacă respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității).
La exprimarea concluziei generale în urma acțiunii de control, auditorii publicii externi
vor avea în vedere erorile/abaterile constatate extrapolate la nivelul întregii populații
(categoriei de operațiuni economice) și propriul raționament profesional.
La exprimarea concluziei generale se va ține cont și de natura și contextul în care au
apărut deficiențele respective, precum și de modul în care acestea influențează/afectează
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-
teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către entitatea verificată.
De asemenea, pe baza raționamentului profesional, echipa de control va analiza și
stabili gradul de răspândire în activitatea entității verificate a cazurilor de neconformitate a
obiectivelor specifice cu criteriile de audit. Auditorul public extern poate estima că abaterile
de la legalitate, fie în mod individual, fie în mod colectiv, au un caracter generalizat atunci
când acestea nu sunt limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de operațiuni economice
sau, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție
semnificativă operațiunile economice.
La exprimarea concluziei generale vor fi avute în vedere și constatările de la entitățile
subordonate/aflate în coordonare sau sub autoritatea entității verificate, prezentate în mod
sintetic într-un capitol distinct al raportului de control întocmit la nivelul entității verificate,
ținând cont de obligațiile acesteia de coordonare, îndrumare, supraveghere și control ale
acesteia asupra activității entităților subordonate.
Concluzii generale care pot fi exprimate în raportul de control sub forma
unei declarații
1. Exemple de concluzii generale care pot fi exprimate în raportul de control sub
forma unei declarații, când s-a obținut o asigurare rezonabilă referitor la măsura în care
obiectivele specifice verificate sunt/nu sunt afectate de erori și abateri semnificative:
a) Concluzia generală nemodificată (datorită caracterului nesemnificativ
(nematerial) al erorilor/abaterilor):
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către
entitatea verificată (inclusiv entitățile subordonate acesteia și verificate) sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă în același mod
148
principiile legalității, regularității, eficienței, eficacității și economicității; entitatea/entitățile
verificată/verificate a /au /nu a /nu au luat în timpul controlului măsuri de remediere a
abaterilor de la legalitate și/sau a /au /nu a /nu au încasat veniturile și/sau a /au /nu a /nu au
stabilit întinderea prejudiciilor și/sau a /au /nu l-au /nu le-au recuperat de la persoanele
răspunzătoare.”
Auditorii publici externi pot ajunge la concluzia că există necesitatea analizării
anumitor aspecte ce nu afectează (modifică) concluzia generală cu privire la obiectivul
general al controlului. În această situație, aspectele în cauză vor fi consemnate prin utilizarea
unui paragraf de evidenţiere a unui/unor aspect(e), care va fi inclus în raportul de control după concluzia generală. Asemenea aspecte sunt:
- fie semnalate de conducerea entității verificate şi nu reprezintă denaturări
semnificative, de exemplu, evidenţierea unei slăbiciuni a sistemului de control intern sau a
unei incertitudini dependentă de evenimente viitoare, cum ar fi cazul în care o instanță
judecătorească urmează să stabilească dacă un anumit obiectiv specific este sau nu în conformitate cu legea);
- fie identificate de auditorii publici externi, fără să fie afectată concluzia generală,
cum ar fi, de exemplu, necesitatea ca o autoritate legislativă să ia măsuri atunci când a fost identificată o neconcordanță legislativă.
b) Concluzii generale modificate:
b.1) Datorită caracterului semnificativ a cazurilor de neconformitate
(erorilor/abaterilor), care în funcție de gradul lor de răspândire poate fi:
b.1.1) Concluzia generală cu rezerve, datorită caracterului semnificativ al
cazurilor de neconformitate (erorilor/abaterilor), când gradul acestora de răspândire
este redus:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli nu sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea și/sau nu se respectă, sub toate
aspectele semnificative, principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și
eficacității; gradul de răspândire în activitatea entității/entităților verificate a cazurilor de
neconformitate a obiectivelor specifice cu criteriile de audit este redus.”
b.1.2) Concluzia generală adversă, când gradul de răspândire a cazurilor de
neconformitate (erorilor/abaterilor) este ridicat (generalizat) și/sau au fost constatate
fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli nu sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea și/sau nu se respectă, sub toate
aspectele semnificative, principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și
eficacității; gradul de răspândire în activitatea entității/entităților verificate a cazurilor de
149
neconformitate a obiectivelor specifice cu criteriile de audit este ridicat (generalizat) și/sau
au fost constatate fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii
penale.”
b2) Datorită limitării sferei de aplicare a controlului, care în funcție de întinderea
limitării poate fi:
b.2.1) Concluzia generală cu rezerve, prin limitarea sferei de aplicare a
controlului:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru
entitatea verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a
includerii acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de
control a actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul,
limitarea sferei de aplicare a controlului, respectiv imposibilitatea aplicării de către
auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece
entitatea verificată și/sau entitățile subordonate acesteia nu a/au furnizat toate actele,
documentele și informațiile deținute.”
b.2.2) Imposibilitatea formulării unei concluzii generale cu privire la obiectivul
general al controlului:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi nu sunt în măsură să formuleze
o concluzie, întrucât nu au reușit să obțină probe de audit suficiente și adecvate care să o
susțină din următoarele motive:
b.2.2.1) entitatea verificată nu a permis accesul echipei de control în sediul său; sau
b.2.2.2) entitatea verificată și/sau entitățile subordonate acesteia nu a/au furnizat
echipei de control actele, documentele și informațiile solicitate și nu a existat
posibilitatea aplicării de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru
obținerea de probe de audit suficiente și adecvate, din surse externe.”
2. Exemplu de concluzie generală care poate fi exprimată în raportul de control
sub forma unei declarații, când s-a obținut o asigurare limitată referitor la măsura în
care obiectivele specifice verificate sunt/nu sunt afectate de erori și abateri:
„Pe baza procedurilor efectuate, nimic nu a atras atenția auditorului public extern
în sensul de a-l determina să creadă că ... (obiectivele specifice analizate) nu sunt în
conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu ...(criteriile de audit relevante).”
Concluzia generală exprimată sub forma unui răspuns detaliat cu privire la
conformitatea obiectivelor specifice cu prevederile legale care le sunt
aplicabile
În cazul exprimării concluziei generale sub forma unui răspuns detaliat cu privire
la conformitatea obiectivelor specifice cu prevederile legale care le sunt aplicabile,
auditorii publici externi vor centraliza într-un tabel, la sfârșitul raportului de control,
următoarele date:
obiectivele specifice verificate,
constatările pe scurt, pe fiecare obiectiv specific, grupate astfel:
- abateri cu caracter economico-financiar;
- abateri cu privire la nestabilirea, neevidențierea și nevirarea/neîncasarea în
cuantumul și la termenele prevăzute de lege a unor venituri;
- abateri cauzatoare de prejudicii;
150
valoarea estimată a abaterii (dacă aceasta se poate cuantifica);
măsuri luate de entitate în timpul controlului;
recomandări propuse pentru înlăturarea abaterilor.
Exemplu:
Denumire
obiectiv
specific
verificat
Constatări (descriere pe scurt și valoarea estimată a abaterii)
Măsuri luate
de entitate în
timpul
controlului
Recomandări
propuse
pentru
înlăturarea
abaterilor
Abateri cu
caracter
economico-
financiar
Nestabilirea,
neevidențierea și
nevirarea/neîncasarea
în cuantumul și la
termenele prevăzute
de lege a unor
venituri
Abateri
cauzatoare de
prejudicii
Obiectiv
specific 1
Obiectiv
specific 2
... Obiectiv
specific n
Total general
F. Numărul de exemplare în care se întocmeşte raportul de control
Numărul de exemplare în care se întocmeşte raportul de control se stabileşte în funcţie
de modul de valorificare a constatărilor consemnate în acesta.
Toate exemplarele raportului de control trebuie să conţină pe fiecare filă semnătura în
original a auditorilor publici externi, iar la finalul acestora să prezinte şi semnăturile în
original ale reprezentanţilor legali ai entităţii controlate.
Raportul de control împreună cu toate anexele sale se numerotează pe fiecare pagină,
începând de la ultima filă din dosar şi până la prima filă, după coperta cu titlul. Pe contra
copertă, echipa de control va face menţiunea: "prezentul dosar conţine un număr de.. .. (în
cifre şi litere) pagini numerotate de la 1 la........, data şi semnăturile auditorilor publici
externi."
Numărul de exemplare în care a fost întocmit raportul de control se consemnează la
finalul acestuia. Tot la final, se menţionează numărul de pagini al raportului de control,
precum şi faptul că prin semnarea acestuia de către reprezentanţii legali ai entităţii verificate
se certifică restituirea tuturor actelor şi documentelor puse la dispoziţie echipei de control.
G. Înregistrarea şi semnarea raportului de control
Toate exemplarele raportului de control (inclusiv anexele), se depun la registratura
entității verificate sau se transmit acesteia cu o scrisoare de înaintare, al cărei model este
prezentat în anexa nr. 6 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
semnată de auditorii publici externi care au efectuat controlul, prin care se stabilește și
151
termenul pentru semnare și restituire către echipa de control sau către registratura structurii de
specialitate a Curții de Conturi care a efectuat controlul,mai puțin exemplarul care rămâne la
dispoziția entității. Adresa de înaintare a raportului de control împreună cu anexele sale, care
se transmite conducerii entității în vederea semnării, se înregistrează la registratura respectivei
entități. Aceasta reprezintă dovada depunerii actului de control și constituie data de la care
curge termenul pentru:
semnarea și restituirea raportului de control, împreună cu anexele acestuia, către
echipa de control/structura de specialitate care a efectuat verificarea;
depunerea obiecțiunilor;
emiterea deciziei pentru înlăturarea deficiențelor constatate și consemnate în
raportul de control.
În cazul în care auditorii publici externi apreciază că există riscul nerestituirii de către
conducerea entităţii verificate a raportului, se va asigura întocmirea în prealabil a unui
exemplar suplimentar, care rămâne la sediul structurii de specialitate care a efectuat
verificarea, pentru a fi valorificat.
În scrisoarea de înaintare se menţionează dreptul conducătorului entităţii verificate de
a formula şi de a depune/transmite obiecţiuni la constatările din raportul de control, în
termenul-limită de 15 zile calendaristice de la data înregistrării la entitate sau de la data
confirmării de primire a acestuia, structura Curţii de Conturi şi sediul social al acesteia unde
se depun/transmit eventualele obiecţiuni, precum şi faptul că obiecţiunile nu vor fi luate în
considerare după expirarea termenului respectiv.
Raportul de control se înregistrează la registratura entităţii verificate şi în registrul unic
de control al acesteia. Echipa de control consemnează pe prima şi pe ultima pagină a
raportului de control numărul de înregistrare al acestui act de la registratura entităţii verificate,
iar la finalul raportului de control se consemnează şi numărul de înregistrare în registrul unic
de control al entităţii verificate.
Prin scrisoarea de înaintare cu care se depune/transmite raportul spre semnare se aduce
la cunoştinţa entităţii faptul că actul va fi valorificat și în cazul în care acesta este nesemnat de
către reprezentanţii legali ai entităţii verificate.
H. Depunerea obiecțiunilor la raportul de control
Conducătorul entității verificate poate face obiecțiuni la constatările înscrise în
raportul de control. Obiecţiunile trebuie transmise/depuse la structura Curţii de Conturi care a
efectuat controlul, în termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării raportului la
entitatea verificată sau de la data confirmării de primire a acestuia, când raportul a fost
transmis prin poştă. Termenul de 15 zile calendaristice pentru depunerea obiecţiunilor nu
cuprinde ziua înregistrării raportului de control şi nici ziua depunerii/expedierii obiecţiunilor.
Termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat, se
va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare. În cazul în care obiecţiunile se
depun/se expediază după expirarea termenului de 15 zile calendaristice de la data înregistrării
raportului de control la registratura entităţii controlate sau de la data confirmării de primire a
acestuia, obiecţiunile nu vor fi avute în vedere la valorificarea constatărilor.
Obiecțiunile depuse de entitate sunt analizate de către auditorii publici externi care au
efectuat controlul și de către conducerea structurii de specialitate. În urma analizei acestora,
auditorii publici externi întocmesc Nota privind punctul de vedere față de obiecțiuni, în care
se consemnează, următoarele:
152
- prezentarea pe scurt a fiecărei abaterii pentru care s-au formulat obiecțiuni de către
conducerea entității verificate;
- argumentele prezentate de către conducerea entității verificate, precum și a
probelor/documentelor pe care se întemeiază acestea;
- punctul de vedere al auditorilor publici externi, față de obiecțiunile formulate de
către conducerea entității verificate;
- concluzii cu privire la temeinicia/netemeinicia obiecțiunilor formulate.
În situația în care, odată cu obiecțiunile formulate, conducerea entității controlate
prezintă argumente dovedite cu documente, care modifică unele dintre constatările
consemnate în actul de control, acestea se redau de către auditorii publici externi în Nota
privind punctul de vedere față de obiecțiuni, urmând ca de aceste noi probe să se țină seama
în procesul de valorificare a raportului de control. În astfel de situații, actul de control
întocmit, nu se modifică.
În preambulul deciziei care se emite pentru valorificarea constatărilor consemnate în
raportul de control, se vor face mențiuni din care să rezulte că au fost analizate și obiecțiunile
formulate de conducerea entității verificate.
5.3.2. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control:
1. Nota de constatare
Nota de constatare se întocmește de către auditorii publici externi în următoarele
cazuri:
a) când se constată erori/abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea
cărora se impune continuarea verificării la altă entitate şi/sau de către alte structuri
ale Curţii de Conturi.
Exemplificăm în acest sens acţiunile de control desfăşurate la instituţii publice ori
sucursalele, filialele sau alte subunităţi cu sau fără personalitate juridică ale unor
operatori economici (regii autonome, companii naţionale, societăţi naţionale şi
societăţi la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau
regiile autonome deţin, singure ori împreună, integral sau mai mult de jumătate din
capitalul social), când este necesar să se întocmească note de constatare pentru
deficienţele consemnate la aceste instituţii publice/subunităţi, dar care s-au produs
din vina entităţii ierarhic superioare sau a altor entităţi;
b) când se impune efectuarea unor verificări încrucişate şi la alte entităţi decât cea la
care s-a dispus iniţial controlul, în scopul instrumentării şi fundamentării unor
constatări;
c) când se constată la o entitate supusă controlului erori/abateri a căror reconstituire
ulterioară nu mai este posibilă. În această situaţie, nota de constatare se întocmeşte
şi se semnează în momentul identificării deficienţelor respective. În cazul în care se
refuză semnarea acestei note de către reprezentanţii entităţii verificate, aceasta
poate fi semnată de 1-2 martori sau, în lipsa acestora, se va face menţiunea "refuză
să semneze";
d) când se efectuează controlul la ordonatorii principali, secundari sau terțiari de
credite, indiferent dacă se constată sau nu deficiențe în legătură cu activitatea
153
desfășurată la ordonatorii de credite ierarhic inferiori sau la alte entități, urmare a
solicitării de acte, documente și informații de la aceștia, deși nu au fost incluși în
programul anual de activitate;
e) când se efectuează acțiuni de documentare la entitățile care intră în competența de
verificare a Curții de Conturi, acțiuni dispuse de conducerea structurii de
specialitate și incluse în Programul de activitate.
În nota de constatare se consemnează situația de fapt, precum și, dacă este cazul,
măsurile luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor/abaterilor identificate de către
echipa de control.
Nota de constatare constituie anexă la raportul de control, cu excepția acțiunii de
documentare, în urma căreia se concluzionează că nu se impune cuprinderea entității în
verificare, și se semnează de către auditorii publici externi, precum și de către:
a) reprezentanții legali ai entității controlate (în cazurile prevăzute anterior la lit. a) și
b));
b) de alte persoane în prezența cărora s-a efectuat constatarea (în cazul prevăzut
anterior la lit. c));
c) conducerea entității la care s-a constatat/nu s-a constatat deficiența (în cazul
prevăzut la lit. d) anterior);
d) conducerea entității la care s-a dispus efectuarea acțiunii de documentare (în cazul
prevăzut la lit. e) de mai sus.
Nota de constatare se înregistrează atât la entitatea care a făcut obiectul
verificării/documentării, cât și la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi care a
efectuat acțiunea.
Nota de constatare se înregistrează la entitate, după cum urmează:
- la data la care se transmit toate exemplarele notei de constatare, însoțite de o
adresă de înaintare, în vederea semnării de către reprezentanții legali ai entității
cuprinse în verificare, în cazurile prevăzute la literele a), b) și e) de la punctul 125
din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice
Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
respectiv:
continuarea verificării la altă entitate și/sau de către alte structuri ale Curții de
Conturi;
efectuarea verificărilor încrucișate și la alte entități decât cea la care s-a dispus
controlul;
în situația efectuării acțiunii de documentare la entitățile care intră în
competența de verificare a Curții de Conturi, acțiune dispusă de conducerea
structurii de specialitate și inclusă în Programul de activitate a Curții de
Conturi;
- la data depunerii la registratura entității a exemplarelor din nota de constatare
semnată de către alte persoane în prezenţa cărora s-a efectuat constatarea, în
cazul prevăzut la lit. c) de la pct. 125 din Regulamentul privind organizarea şi
desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi, respectiv atunci când la entitatea supusă
154
controlului se constată erori/abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este
posibilă;
- la data transmiterii notei de constatare spre semnare către conducerea entităților,
în cazul prevăzut la lit. d) de la pct. 125 din Regulamentul privind organizarea şi
desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi, respectiv atunci când se efectuează
controlul la ordonatorii principali, secundari sau terțiari de credite, indiferent
dacă se constată sau nu se constată deficiențe în legătură cu activitatea
desfășurată la ordonatorii de credite ierarhic inferiori sau la alte entități, urmare
solicitării de acte, documente și informații de la aceștia, deși nu au fost incluși în
programul anual de activitate.
Nota de constatare urmează procedura de valorificare prevăzută la punctul 164 din
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi.
2. Nota privind propunerea de apelare la serviciile unui expert
Dacă pe parcursul desfășurării acțiunilor de control ale Curții de Conturi se consideră
că sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât cel financiar-contabil
și de audit, se poate apela la serviciile unui expert în domeniul respectiv, conform
prevederilor cuprinse în standardele proprii de audit ale Curții de Conturi și ale Procedurii de
apelare la serviciile unui expert.
În acest scop, auditorii publici externi trebuie să întocmească o notă, în care să
formuleze propunerea pentru apelarea la serviciile unui expert și să motiveze necesitatea
acestor servicii pentru fundamentarea constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare.
Această notă va fi înregistrată la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi, după care
va fi supusă analizei conducerii structurii de specialitate care realizează acțiunea de verificare.
Conducerea departamentului/camerei de conturi va aviza nota întocmită de auditorii publici
externi dacă apreciază necesitatea și eficiența serviciilor de expertiză (raportul favorabil dintre
valoarea estimată a erorilor/abaterilor/prejudiciilor și costurile serviciilor furnizate de expert).
Nota avizată va fi înaintată conducerii executive a Curții de Conturi pentru aprobare, însoțită
de adresa prin care se solicită aprobarea apelării la serviciile unui expert.
După aprobarea de către conducerea executivă a Curții de Conturi a solicitării
formulate, în conformitate cu procedura internă a Curții de Conturi, se va proceda la:
a) desemnarea expertului;
b) verificarea modului de îndeplinire de către expert a condițiilor de competență
(certificarea profesională, autorizarea sa de către un organism profesional și
experiența profesională) și de obiectivitate;
c) stabilirea modalității de plată de către Curtea de Conturi a contravalorii serviciilor
prestate de către expert;
d) stabilirea condițiilor și termenelor de predare a expertizei solicitate.
3. Nota privind propunerea de sesizare a altor autorităţi abilitate de lege să aplice
sancţiunea contravenţională, urmare a unor abateri constatate de Curtea de Conturi
În cazul constatării de către auditorii publici externi a unor abateri care, potrivit
reglementărilor legale, constituie contravenţii, a căror sancţionare intră în competenţa altor
155
autorităţi/instituţii publice decât Curtea de Conturi, se sesizează autoritatea
împuternicită/abilitată de lege să aplice sancţiunea. În acest caz, se procedează astfel:
a) auditorii publici externi vor informa conducerea departamentului/camerei de conturi
în legătură cu abaterea constatată, printr-o notă în care se vor consemna
următoarele: abaterea constatată, actul normativ care prevede sancţiunea
contravenţională pentru abaterea respectivă; autoritatea împuternicită/abilitată de
lege să aplice sancţiunea şi propunerea de sesizare a autorităţii abilitate de lege să
aplice sancţiunea contravenţională;
b) în timpul acţiunii de verificare se va transmite operativ o adresă către autoritatea
abilitată de lege să constate contravenţia şi să aplice sancţiunea contravenţională,
prin care se aduce la cunoştinţă abaterea constatată de Curtea de Conturi şi se
solicită efectuarea unei verificări în vederea luării de măsuri sancţionatorii, dacă
această abatere este în termenul legal de prescripţie. Adresa va fi semnată de şeful
departamentului/directorul camerei de conturi, iar în cuprinsul acesteia se va
menţiona faptul că solicitarea este formulată în baza prevederilor art. 42 alin. (1) lit.
b) din Legea nr. 94/1992, republicată, iar neîndeplinirea acestei solicitări se
sancţionează potrivit prevederilor art. 62 lit. b) din aceeaşi lege.
Totodată, se va solicita acestei autorităţi ca, într-un termen stabilit să informeze
structura Curţii de Conturi cu privire la măsurile luate;
c) în raportul de control întocmit de auditorii publici externi ai Curţii de Conturi se vor
preciza următoarele elemente obligatorii:
(i) abaterea constatată;
(ii) actul normativ care prevede sancţiunea contravenţională pentru abaterea
respectivă;
(iii) autoritatea împuternicită/abilitată de lege să aplice sancţiunea;
(iv) măsura luată de Curtea de Conturi în timpul verificării, respectiv de sesizare a
autorităţii abilitate de lege să aplice sancţiunea contravenţională;
(v) sancţiunea contravenţională aplicată de către autoritatea abilitată până la data
încheierii acţiunii de verificare, dacă este cazul;
(vi) neaplicarea sancţiunii contravenţionale de către autoritatea abilitată, ca
urmare a solicitării Curţii de Conturi, dacă este cazul.
4. Nota privind propunerea de solicitare a unor instituții specializate ale statului
să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate
În îndeplinirea atribuțiilor de control pe care le conferă legea, Curtea de Conturi mai
are și următoarele competențe, potrivit prevederilor art. 42 din lege:
a) să solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale
Băncii Naționale a României, verificarea cu prioritate a unor obiective, în cadrul
atribuțiilor lor legale;
b) să ceară și să utilizeze rapoartele celorlalte organisme cu atribuții de control
financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;
156
c) să ceară unor instituții specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să
efectueze verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări.
De asemenea, autoritățile publice de control sau de supraveghere prudențială în alte
domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări specifice, la solicitarea Curții de
Conturi.
În acest scop, auditorii publici externi vor întocmi o notă cuprinzând propunerea de
solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele
verificări de specialitate, precum și motivarea necesității acestor verificări pentru
fundamentarea constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare. Această notă va fi
înregistrată la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi, după care va fi analizată de
către conducerea structurii de specialitate care realizează acțiunea de verificare. Conducerea
departamentului/camerei de conturi va aproba nota întocmită de auditorii publici externi dacă
apreciază că verificările solicitate sunt necesare.
Șeful de departament/Directorul camerei de conturi va transmite instituției specializate
a statului o adresă de solicitare, în care se precizează următoarele: obiectivele de control,
perioada de verificare și termenul de predare a actului de control la structura Curții de Conturi
care a solicitat verificarea respectivă. Actul întocmit la solicitarea Curții de Conturi constituie
anexă la raportul de control întocmit de auditorii publici externi.
În aceste condiții, acțiunea de control de la nivelul structurilor de specialitate ale Curții
de Conturi se poate suspenda, dacă este cazul, urmând a fi reluată în momentul primirii
actelor întocmite de către respectivele instituții.
Procedura de suspendare a acțiunii de control este cea prevăzută în Metodologia de
elaborare, modificare și urmărire a realizării programului de activitate a Curții de Conturi,
respectiv cu aprobarea plenului în cazul în care perioada de suspendare este mai mare de 10
zile calendaristice sau este depășită durata maximă de efectuare a controlului, prevăzută în
aceeași metodologie.
În situațiile în care autoritățile/instituțiile specializate ale statului, cărora Curtea de
Conturi le-a adresat solicitări potrivit prevederilor art. 42 lit. b) - d) din lege, nu au dat curs
acestora, vor putea fi incluse în Programul anual de activitate a Curții de Conturi pentru a se
verifica cauzele neprezentării datelor și informațiilor respective, în vederea aplicării amenzii
civile prevăzută la art. 62 litera b) din lege.
5. Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor
Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se încheie de către
auditorii publici externi în cazul în care în raportul de control sunt consemnate fapte prevăzute
de lege ca fiind contravenţii, a căror constatare şi sancţionare intră în competenţa Curţii de
Conturi. Exemplificăm, în acest sens, Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu
modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu
modificările şi completările ulterioare şi Legea responsabilităţii fiscal-bugetare nr. 69/2010.
Dacă o persoană juridică sau o persoană fizică a săvârşit mai multe contravenţii
constatate în acelaşi timp, echipa de control încheie un singur proces-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor, iar sancțiunea se aplică pentru fiecare contravenție. În cazul în
care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai multe persoane, sancţiunea se va aplica
fiecăreia separat. Cumulul sancţiunilor contravenţionale aplicate nu poate depăşi dublul
maximului amenzii prevăzute pentru contravenţia cea mai gravă.
157
În momentul încheierii procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor,
auditorii publici externi sunt obligaţi să aducă la cunoştinţa contravenientului dreptul de a face
obiecţiuni. Aceste obiecţiuni sunt consemnate distinct în procesul-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor la rubrica "Alte menţiuni", sub sancţiunea nulităţii acestuia.
Lipsa menţiunilor prezentate în cele ce urmează atrage nulitatea procesului-verbal de
constatare şi sancţionare a contravenţiilor:
a) numele, prenumele şi funcţia persoanelor care încheie procesul-verbal de constatare
şi sancţionare a contravenţiilor;
b) numele şi prenumele, funcţia, codul numeric personal şi datele privind domiciliul
contravenientului, iar în cazul persoanei juridice lipsa denumirii, codului unic de
înregistrare/numărului de înregistrare la registrul comerţului şi a sediului acesteia;
c) fapta săvârşită şi data comiterii acesteia;
d) consemnarea distinctă în procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor a obiecţiilor la rubrica "Alte menţiuni";
e) semnăturile auditorilor publici externi.
Contravenientul este obligat să prezinte echipei de control, la cerere, actul de identitate
ori documentele în baza cărora se fac menţiunile prevăzute la alineatul precedent.
Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se întocmeşte în 3
exemplare şi se semnează pe fiecare pagină de către auditorii publici externi desemnaţi să
efectueze controlul şi de către contravenient. Un exemplar al acestui act se înmânează
contravenientului, care va semna de primire.
În cazul în care contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să semneze,
auditorii publici externi vor face menţiune despre aceste împrejurări, care trebuie să fie
confirmate de cel puţin un martor. În această situație, procesul-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor va cuprinde şi datele personale din actul de identitate al
martorului şi semnătura acestuia. În lipsa unui martor, auditorii publici externi vor preciza
motivele care au condus la încheierea procesului-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor în acest mod.
Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se înregistrează la
registratura entității verificate, precum și în Registrul de evidență al sancțiunilor
contravenționale, amenzilor și penalităților aplicate de către personalul de specialitate al
departamentului/camerei de conturi.
În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să semneze
procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, comunicarea acestuia se face de
către auditorii publici externi în termen de cel mult 30 de zile calendaristice de la data
încheierii. Comunicarea procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se
face prin poştă, cu confirmare de primire la domiciliul sau la sediul contravenientului. O dată
cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica şi înştiinţarea de plată. În înştiinţarea de plată se
va face menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii la instituţiile abilitate să o
încaseze, potrivit legislaţiei în vigoare, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar
urmând să se procedeze la executarea silită.
158
În procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii se va face
menţiunea că împotriva acestuia se poate face plângere în termen de 15 zile calendaristice de
la data comunicării. Plângerea însoţită de procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor şi de documentele care au stat la baza încheierii acestuia se depun la
judecătoria în a cărei circumscripţie a fost săvârşită contravenţia. Plângerea suspendă
executarea.
Dacă prin lege nu se prevede altfel, hotărârea prin care s-a soluţionat plângerea poate
fi atacată numai cu apel. Apelul se soluţionează de secţia de contencios administrativ şi fiscal
a tribunalului.Apelul suspendă executarea hotărârii.
În procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se va menţiona şi
faptul că dacă acesta nu a fost atacat în termenul legal constituie titlu executoriu, fără vreo altă
formalitate.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor îl transmite spre executare
organelor fiscale abilitate, conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind
regimul juridic al contravenţiilor, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.
180/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Transmiterea spre executare a procesului
- verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se face în situația în care acesta nu a fost
atacat cu plângere de către contravenient în termenul legal, în termen de 30 de zile
calendaristice de la expirarea acestui termen.
Plata amenzii se face la organul fiscal competent, astfel:
a) pentru sumele care se fac venit integral la bugetele locale, organelor de specialitate
ale unităţilor administrativ-teritoriale, în a căror rază teritorială domiciliază
contravenientul persoană fizică sau, după caz, îşi are domiciliul fiscal
contravenientul persoană juridică;
b) pentru sumele care se fac venit integral la bugetul de stat, organelor de specialitate
ale unităţilor subordonate Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, în a căror rază teritorială îşi are domiciliul fiscal
contravenientul persoană juridică.
Modelul de proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor este prevăzut
în anexa nr. 7 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice
Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
6. Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată
Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la
art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se întocmește în următoarele cazuri:
a) nerespectarea de către entitatea verificată a obligației de a prezenta Curții de
Conturi, în termenele stabilite, conturile ce urmează a fi controlate;
b) neefectuarea de către organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție
bancară ale Băncii Naționale a României, precum și alte instituții specializate ale
statului a verificărilor solicitate de Curtea de Conturi, contrar prevederilor art. 42
alin. (1) lit. b) și d) din lege;
159
c) nepunerea la dispoziția Curții de Conturi de către entitatea verificată a rapoartelor
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție
bancară, contrar prevederilor art. 42 alin. (1) lit. c) din lege;
d) nesuspendarea din funcție, în baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a
persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate,
până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute
la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, auditorii publici externi prezintă în
mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu descrierea detaliată, cât mai
completă și în clar a acestor abateri.
Pentru fiecare faptă ce constituie abatere în conformitate cu prevederile legii, se
prezintă amenda civilă cu care se sancționează, respectiv:
a) salariul pe 1—3 luni al persoanei din vina căreia s-a produs întârzierea prezentării la
termenele stabilite a conturilor ce urmau a fi verificate;
b) salariul pe 2—5 luni al persoanei din vina căreia nu au fost aduse la îndeplinire
măsurile dispuse în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. b)—d) și ale art. 45 din
Legea nr. 94/1992, republicată.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a abaterilor și
de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată,
sub sancțiunea nulității acestuia, următoarele:
a) numele, prenumele şi funcţia persoanelor care încheie procesul-verbal de constatare
a abaterilor şi de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) şi b) din Legea
nr. 94/1992, republicată;
b) numele, prenumele, funcţia, codul numeric personal şi datele privind domiciliul
pentru persoana desemnată efectiv să îndeplinească obligaţia de a prezenta conturile
ce urmau a fi verificate sau să realizeze măsurile care au fost dispuse de către
Curtea de Conturi în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. b) - d) şi ale art. 45 din
lege şi din vina căreia s-a produs întârzierea ori nu au fost duse la îndeplinire
măsurile stabilite;
c) fapta săvârşită şi data comiterii acesteia;
d) consemnarea distinctă a obiecţiunilor persoanei fizice sau a persoanei juridice
sancționată;
e) termenul de plată a amenzii civile, respectiv 15 zile calendaristice de la
comunicarea procesului-verbal de constatare a abaterilor și aplicare a amenzii
civile;
f) semnăturile auditorilor publici externi
După consemnarea persoanei căreia i se aplică amenda civilă, auditorii publici externi
menționează cuantumul amenzii și perioada pentru care aceasta se aplică.
160
Conducerea entității verificate și persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate
de Curtea de Conturi trebuie să prezinte punctele lor de vedere cu privire la aceste abateri, iar
auditorii publici externi au obligația de a-și motiva poziția față de aceste puncte de vedere.
În cazul în care persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate de către Curtea de
Conturi nu este prezentă sau, deși prezentă, refuză să semneze procesul-verbal de constatare a
abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992,
republicată, comunicarea acestuia se face de către auditorii publici externi în termen de cel
mult 30 de zile calendaristice de la data încheierii actului respectiv.
Comunicarea acestui act se face prin poștă, cu confirmare de primire la domiciliul
contravenientului.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a abaterilor și
de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată,
posibilitatea contestării acestuia la secțiile de contencios administrativ și fiscal din cadrul
tribunalului/curții de apel, în a cărei rază teritorială se află sediul entității verificate, în
condițiile legii contenciosului administrativ, în termen de 15 zile calendaristice de la
comunicarea acestuia, precum și faptul că eventuala contestație formulată suspendă
executarea.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la
art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se va face mențiunea că dacă nu este
atacat în termenul legal acesta constituie titlu executoriu, fără vreo altă formalitate.
Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la
art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se semnează pe fiecare pagină de către
echipa de control care l-a încheiat, conducerea entității controlate și persoana răspunzătoare
pentru abaterile constatate.
La finalul procesului-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se menționează numărul de
înregistrare al acestuia la entitatea controlată, numărul de înregistrare din Registrul de
evidență al sancțiunilor contravenționale, amenzilor și penalităților aplicate de către
personalul de specialitate al departamentului/camerei de conturi, de la structura Curții de
Conturi care a aplicat amenda civilă, numărul de exemplare în care a fost întocmit și
persoanele cărora le-au fost lăsate aceste exemplare.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62
lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, îl transmite spre executare organelor fiscale
competente, în situația în care acesta nu a fost contestat în termenul legal de către persoana
fizică sau persoana juridică sancționată. Plata amenzii civile se face la organul fiscal
competent.
Modelul de proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată este prevăzut în anexa nr. 8
din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de
Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
7. Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată
Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de
aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată se întocmește în
cazul netransmiterii de către entitate a actelor, documentelor și informațiilor solicitate, la
161
termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi, precum și în cazul neasigurării
accesului auditorilor publici externi în sediile acestora.
În procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, auditorii
publici externi prezintă în mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu
descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) din lege.
Faptele ce constituie încălcarea obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din lege se
penalizează cu 50 de lei pentru fiecare zi de întârziere, conform prevederilor art. 63 din lege.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a încălcării
obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din
Legea nr. 94/1992, republicată, sub sancțiunea nulității, următoarele:
a) numele, prenumele şi funcţia persoanelor care încheie procesul-verbal de constatare
a încălcării obligaţiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) şi de aplicare a penalităţilor
prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată;
b) numele, prenumele, funcţia, codul numeric personal şi datele privind domiciliul
pentru persoana desemnată efectiv să îndeplinească obligaţiile dispuse de Curtea de
Conturi şi din vina căreia s-a produs întârzierea;
c) fapta săvârşită (neasigurarea accesului auditorilor publici externi în sediul entităţii
verificate; neprezentarea actelor, documentelor şi informaţiilor solicitate la
termenele şi în structura stabilite de Curtea de Conturi) şi data comiterii acesteia;
d) consemnarea distinctă a obiecțiunilor persoanei fizice sau persoanei juridice
sancționată;
e) termenul de plată a amenzii civile, respectiv 15 zile calendaristice de la
comunicarea procesului-verbal de constatare a abaterilor și aplicare a amenzii
civile;
f) semnăturile auditorilor publici externi.
După consemnarea persoanei răspunzătoare căreia i se aplică penalități, auditorii
publici externi menționează în actul de control cuantumul total al penalităților de întârziere
aferent numărului total de zile de întârziere.
În procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, se vor
consemna punctele de vedere ale conducerii entității verificate și ale persoanei răspunzătoare
pentru încălcarea obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din lege cu privire la abaterile
constatate, precum și poziția motivată a auditorilor publici externi față de aceste puncte de
vedere.
În cazul în care persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate de Curtea de
Conturi nu este prezentă sau, deși prezentă, refuză să semneze procesul-verbal, comunicarea
actului către această persoană se face de către auditorii publici externi în termen de cel mult
30 de zile calendaristice de la data încheierii procesului-verbal de constatare a încălcării
obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din
Legea nr. 94/1992, republicată.
162
Comunicarea acestui act de control se face prin poștă cu confirmare de primire la
domiciliul contravenientului.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a încălcării
obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din
Legea nr. 94/1992, republicată, posibilitatea contestării acestuia de către entitatea verificată la
secțiile de contencios administrativ și fiscal din cadrul tribunalului/curții de apel, în a cărei
rază teritorială se află sediul entității verificate, în condițiile legii contenciosului administrativ,
în termen de 15 zile calendaristice de la primirea comunicării acestui act de control, precum și
faptul că eventuala contestație formulată suspendă executarea.
În procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, se va
consemna și faptul că, dacă acesta nu a fost atacat în termenul legal, constituie titlu
executoriu, fără vreo altă formalitate.
Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din
Legea nr. 94/1992, republicată, și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din lege, se
semnează pe fiecare pagină de către echipa de control care l-a încheiat, conducerea entității
controlate și persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate.
La finalul procesului-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5
alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, se
menționează numărul de înregistrare al acestuia la entitatea controlată, numărul de înregistrare
din Registrul de evidență al sancțiunilor contravenționale, amenzilor și penalităților aplicate
de către personalul de specialitate al departamentului/camerei de conturi, care a aplicat
amenda civilă, numărul de exemplare în care a fost întocmit și persoanele cărora le-au fost
lăsate aceste exemplare.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare
a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, îl transmite spre
executare organelor fiscale competente, în situația în care acesta nu a fost contestat în
termenul legal de către persoana fizică sau persoana juridică sancționată. Plata penalităților de
întârziere se face la organul fiscal competent.
Modelul de proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată este
prevăzut în anexa nr. 9 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților
specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
8. Nota de conciliere
Concilierea are drept scop punerea de acord cu entitatea controlată a aspectelor
reținute de către auditorii publici externi în urma efectuării controlului, precum și analizarea
recomandărilor formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate.
În vederea efectuării concilierii, proiectul raportului de control, precum și anexele
acestuia se transmit entităţii verificate, însoţit de o adresă de înaintare semnată de membrii
echipei de control, în care se precizează data la care va avea loc concilierea.
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de
conciliere semnată bilateral.
Nota de conciliere va fi întocmită de unul dintre auditorii publici externi și va
cuprinde, în principal, următoarele informații:
163
- data și locul desfășurării ședinței de conciliere;
- reprezentanții entității verificate care participă la întâlnire;
- reprezentanții conducerii structurii de specialitate a Curții de Conturi și auditorii
publici externi care participă la întâlnire;
- abaterile rezultate în urma controlului și recomandările formulate pentru înlăturarea
fiecărei abateri, în cazul cărora există puncte divergente ale reprezentanților entității
față de cele ale echipei de control;
- punctul de vedere al reprezentanților entității față de aceste abateri și recomandări,
precum și eventualele probe noi aduse de reprezentanții entității la conciliere care nu
au fost puse la dispoziția auditorilor publici externi pe parcursul verificării;
- poziția auditorilor publici externi și eventual a reprezentanților conducerii structurii
Curții de Conturi față de punctul de vedere exprimat de conducerea entității;
- semnăturile auditorilor publici externi, precum și a reprezentanților conducerii Curții
de Conturi și ai entității verificate, prezenți la conciliere;
- alte aspecte.
Totodată, în conţinutul notei de conciliere auditorii publici externi şi conducerea
structurii de specialitate (dacă a participat la conciliere) îşi vor prezenta observaţiile şi
punctele de vedere şi vor ţine seama de probele noi aduse de conducerea entităţii în timpul
concilierii şi care nu au fost prezentate, din diverse motive, pe parcursul verificării.
În situaţia în care conducerea entităţii verificate refuză să participe la întâlnirea
stabilită cu echipa de control ori refuză să semneze nota de conciliere întocmită în urma
întâlnirii, acest fapt se va menţiona în raportul de control.
Nota de conciliere se înregistrează la registratura entității verificate și se anexează la
raportul de control.
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia controlului și
verificarea modului de implementare a recomandărilor (follow - up)
5.4.1 Valorificarea constatărilor înscrise în raportul de control
În procesul de semnare de către reprezentanţii legali ai entităţii controlate, raportul de
control întocmit de auditorii publici externi ai Curţii de Conturi se poate afla în următoarele
situaţii:
a) semnat fără obiecţii - caz în care se începe procedura de valorificare a constatărilor
consemnate în raportul de control după împlinirea termenului de depunere a
obiecţiilor;
b) semnat cu obiecţii - caz în care valorificarea constatărilor înscrise în raportul de
control se face după primirea obiecţiilor. Termenul de transmitere/depunere a
obiecţiilor la structura Curţii de Conturi care a efectuat controlul este de 15 zile
calendaristice de la data înregistrării raportului de control la entitatea verificată sau
de la data confirmării de primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis
164
prin poştă. În termen de maximum 7 zile calendaristice de la data înregistrării
obiecţiilor la structura de specialitate care a efectuat controlul, auditorii publici
externi întocmesc o notă conţinând poziţia motivată legal referitoare la obiecţiile în
cauză, care se înregistrează la structura de specialitate care a efectuat acțiunea și se
ataşează la raportul de control întocmit. Valorificarea constatărilor înscrise în
raportul de control se face în conformitate cu prevederile pct. 164 alin. (2) din
Regulament, în termen de maximum 30 de zile calendaristice de la data înregistrării
actului de control la registratura entităţii verificate sau de la data confirmării de
primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poştă;
c) refuzat să fie semnat - în acest caz, după expirarea termenului de restituire a
exemplarelor raportului de control lăsate la entitate în vederea semnării, auditorii
publici externi vor consemna la rubrica "semnăturile reprezentanţilor legali ai
entităţii controlate" din exemplarul aflat în posesia lor, faptul că respectivul act de
control nu a fost restituit şi, implicit, semnat şi vor proceda la înregistrarea acestuia
la structura de specialitate care a efectuat controlul. După expirarea celor 15 zile
calendaristice de la data înregistrării raportului de control la entitatea verificată sau
de la data confirmării de primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis
prin poştă, termen în care conducătorul entităţii verificate are dreptul de a depune
obiecţii, structurile de specialitate ale Curţii de Conturi încep procedura de
valorificare a constatărilor înscrise în actul de control.
În concluzie, raportul de control întocmit de auditorii publici externi, indiferent de
modul cum a fost semnat (cu sau fără obiecţii) ori că s-a aflat în situaţia de a fi refuzat să fie
semnat, este supus procesului de valorificare a constatărilor consemnate în acesta după
împlinirea termenului de depunere a obiecţiilor, respectiv 15 zile calendaristice de la data
înregistrării raportului la registratura entităţii controlate sau de la data confirmării de primire a
acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poştă.
Raportul de control, în care au fost consemnate erori/abateri de la legalitate şi
regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea unor prejudicii, fapte pentru
care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale şi după caz, situații de
nerespectare a principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în utilizarea fondurilor
publice şi/sau în administrarea patrimoniului, precum și toate celelalte aspecte rezultate în
urma verificării obiectivelor din planul de control, conţine şi recomandările formulate de
auditorii publici externi ai Curţii de Conturi cu privire la măsurile ce urmează a fi luate de
conducerea entităţii verificate pentru remedierea deficienţelor constatate.
În cadrul termenului de maximum 7 zile calendaristice de la data înregistrării
obiecţiilor la structura de specialitate care a efectuat controlul sau de la expirarea termenului
stabilit pentru depunerea acestora, auditorii publici externi vor întocmi o notă cu propuneri de
valorificare pentru toate constatările consemnate în raportul de control, precum și proiectul de
decizie.
În funcție de natura acestora, prin nota cu propuneri de valorificare a constatărilor
consemnate în raportul de control, auditorii publici externi formulează propuneri cu privire la:
1. suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil şi fiscal;
2. înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală
controlată;
165
3. stabilirea întinderii prejudiciului şi luarea măsurilor pentru recuperarea acestuia în
baza principiilor răspunderii patrimoniale şi/sau răspunderii civile;
4. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală
ori ineficientă a acestora;
5. sesizarea organelor de urmărire penală şi informarea entităţii controlate în legătură
cu această sesizare, în situaţia în care s-a constatat existenţa unor fapte pentru care
există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau
nu producerea de prejudicii;
6. suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în
urma controalelor efectuate, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt
implicate;
7. alte propuneri cum ar fi: transmiterea unor aspecte la departamentul de specialitate
în vederea analizării și preluării lor la entitatea ierarhic superioară; luarea în
considerare a unor documente și informații depuse la obiecțiuni, care pot modifica
parțial/total modul de valorificare a unor constatări cuprinse în raportul de control;
transmiterea proceselor verbale de constatare a contravenției spre încasare la
organele fiscale, dacă nu au fost atacate cu plângere etc.
Nota cu propuneri de valorificare se înregistrează la registratura structurii de
specialitate care a efectuat verificarea.
Raportul de control împreună cu anexele sale, nota conţinând poziţia motivată legal
referitoare la obiecţiile depuse de conducătorul entităţii controlate, nota cu propuneri de
valorificare, precum şi proiectul deciziei, stau la baza întocmirii deciziei.
Analiza actelor de control, precum și valorificarea constatărilor cuprinse în acestea se
face în funcție de nivelul de competență, după cum urmează:
- de către directorul direcției din cadrul departamentului de specialitate, pentru actele
de control încheiate la entitățile care intră în competența de verificare a
departamentului respectiv, precum și pentru actele de control transmise de camerele
de conturi teritoriale în cazul în care prin acestea se propune sesizarea organelor de
urmărire penală sau suspendarea din funcție a unor persoane acuzate de săvârşirea de
fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter
financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluţionarea definitivă a
cauzelor în care sunt implicate;
- de către directorul camerei de conturi teritoriale, pentru actele de control încheiate la
următoarele categorii de entități:
(deconcentratele);
paniile/societățile naționale, societățile
cu capital integral sau majoritar de stat, sucursale/filiale cu sau fără personalitate
juridică ale operatorilor economici cu capital integral sau majoritar de stat,
institute naționale de cercetare-dezvoltare, aflate în competența teritorială de
verificare a camerei de conturi;
166
de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale
județelor și municipiilor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în
subordinea acestora, regiile autonome de interes local, asociaţiile de dezvoltare
intercomunitare și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților
administrativ - teritoriale, respectiv ale județelor și municipiilor;
- de către directorul Camerei de Conturi a municipiului București, pentru actele de
control încheiate la următoarele categorii de entități:
(deconcentratele);
bugetelor locale ale municipiului București și sectoarelor municipiului
București, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora,
precum și regiile autonome de interes local și societățile cu capital integral sau
majoritar al unităților administrativ-teritoriale, respectiv al municipiului
București și sectoarelor municipiului București;
paniile/societățile naționale, societățile
cu capital integral sau majoritar de stat, sucursale/filiale cu sau fără personalitate
juridică ale operatorilor economici cu capital integral sau majoritar de stat,
institute naționale de cercetare-dezvoltare, aflate în competența de verificare a
Camerei de Conturi a municipiului București;
- de către directorul adjunct al camerei de conturi teritoriale, pentru actele de control
încheiate la entitățile aparținând administrației publice locale ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale
ale orașelor și comunelor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea
acestora, regiile autonome de interes local și societățile cu capital integral sau
majoritar al unităților administrativ-teritoriale, respectiv ale orașelor și comunelor,
precum și asociaţiile de dezvoltare intercomunitare ale unităţilor administrativ-
teritoriale;
- de către directorul adjunct al Camerei de Conturi a municipiului București, pentru
actele de control încheiate la entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori
secundari și terțiari de credite ai bugetelor locale ale municipiului București și
sectoarelor municipiului București, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în
subordinea acestora, precum și asociaţiile de dezvoltare intercomunitare.
În funcție de competențele de la alineatul precedent, în termen de maximum 30 de zile
calendaristice de la data înregistrării actului de control la entitatea verificată sau de la data
confirmării de primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poştă,
directorul din cadrul departamentului, directorul camerei de conturi și directorul adjunct al
camerei de conturi, după caz, întocmesc:
1. nota de evaluare a raportului de control și/sau, după caz, a raportului privind
modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie sau a notei de
constatare;
2. documentele de valorificare pentru raportul de control, respectiv:
a) decizia;
167
b) adresele de transmitere către departamentul coordonator al acțiunii, în cazul în
care în raportul de control s-au consemnat:
i. fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;
ii. fapte cauzatoare de prejudicii importante sau abateri grave cu caracter
financiar, pentru care se propune suspendarea din funcție.
Camerele de conturi transmit întreaga documentație departamentului
coordonator al acțiunii în vederea sesizării de către acesta, a organelor de
urmărire penală și, respectiv, a aplicării procedurii de suspendare din funcție,
dacă este cazul.
c) adresele de sesizare a organelor competente/abilitate în cazul în care în raportul
de control întocmit de către departament/camera de conturi s-au consemnat:
i. fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;
ii. fapte cauzatoare de prejudicii importante sau abateri grave cu caracter
financiar, pentru care se propune suspendarea din funcție .
3. documentele de valorificare a raportului privind modul de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse prin decizie, respectiv:
a) decizia de prelungire a termenului de ducere la îndeplinire a măsurilor, în cazul
în care, prin raportul de follow-up s-a consemnat că entitatea nu a dus la
îndeplinire nici o măsură din decizie sau a dus parțial la îndeplinire măsurile
dispuse prin decizie, însă a prezentat argumente justificate pentru neîndeplinirea
acestora;
b) adresa către organul ierarhic superior al entităţii controlate sau organul de
conducere colectivă, care aprobă, coordonează și controlează activitatea entității
verificate, solicitându-i-se acestuia să ia măsuri care să asigure ducerea la
îndeplinire de către entitatea aflată în subordine, a măsurilor dispuse de Curtea
de Conturi, precum și informarea structurii de specialitate a Curții de Conturi
despre modul în care a acționat pentru realizarea măsurilor și rezultatele
obținute;
c) adresa către consiliul judeţean/Consiliul General al municipiului
București/consiliul local municipal/al sectoarelor municipiului București,
consiliul local orășenesc, comunal, după caz, prin care se transmite spre analiză
un exemplar din raportul privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizie, în cazul în care, ordonatorii principali de credite ai
bugetelor locale și a sectoarelor municipiului București, nu au dus la îndeplinire
măsurile transmise de către Curtea de Conturi;
d) adresa către departamentul de specialitate coordonator al acțiunii, în cazul în
care, prin raportul de follow-up întocmit la nivelul camerei de conturi s-a
consemnat faptul că nerecuperarea prejudiciului s-a datorat nedispunerii şi
neurmăririi de către conducerea entităţii verificate a măsurilor dispuse prin
decizie de către directorul sau directorul adjunct al camerei de conturi, după caz;
e) adresa de sesizare a organelor de urmărire penală, în cazul în care, prin raportul
de follow-up întocmit de către departamentul de specialitate sau camera de
conturi s-a consemnat faptul că nerecuperarea prejudiciului s-a datorat
nedispunerii şi neurmăririi de către conducerea entităţii verificate a măsurilor
168
dispuse prin decizie de către directorul direcției din cadrul departamentului sau
de către directorul/directorul adjunct al camerei de conturi (după caz);
f) proiectul de adresă prin care șeful departamentului de specialitate coordonator al
acțiunii aduce la cunoștința instituțiilor și persoanelor prevăzute la pct. 200 din
Regulament consecințele ce pot decurge din refuzul de a pune în aplicare măsura
privind suspendarea din funcție a unor persoane, cerută de Curtea de Conturi.
În cazurile prevăzute la lit. e) și f) camerele de conturi transmit întreaga documentație
departamentului coordonator al acțiunii în vederea sesizării de către acesta, a organelor
de urmărire penală și, respectiv, a aplicării procedurii de suspendare din funcție, dacă
este cazul.
4. documentele de valorificare a notei de constatare.
5. Sinteza aspectelor consemnate în raportul de control încheiat la nivelul entităților
verificate de către camerele de conturi, se transmite prin grija directorului
structurii teritoriale, către departamentul de specialitate coordonator al acțiunii de
verificare, la termenele și în structura stabilite de către departament.
Termenul de 30 de zile calendaristice stabilit pentru valorificarea constatărilor
consemnate în raportul de control, nu reprezintă termen de decădere.
În cazul în care acţiunea de control a fost dispusă şi coordonată de un departament de
specialitate din cadrul Curţii de Conturi, şeful acestei structuri poate solicita camerelor de
conturi transmiterea pentru analiză a rapoartelor de control, inclusiv anexele la acestea, şi a
altor acte ce compun dosarul curent al acțiunii de verificare (note de evaluare a actului de
control, documente de lucru etc).
Dacă în urma analizei unui raport de control dintre cele solicitate se constată că:
- nu au fost verificate toate obiectivele cuprinse în tematica de control transmisă de
către departament;
- obiectivele au fost verificate superficial;
- actul de control nu a fost bine întocmit şi fundamentat;
- erorile/abaterile consemnate se dovedesc a fi neîntemeiate pe dispoziţiile legale
menţionate în actul de control;
- erorile/abaterile consemnate în actul de control au avut la bază interpretări eronate
ale reglementărilor în vigoare,
şeful departamentului coordonator al acţiunii poate restitui raportul de control pentru
completare ori chiar reefectuarea acţiunii de verificare. În acest caz acțiunea se va efectua de
către o echipă de auditori publici externi de la sediul central al Curţii de Conturi sau de către o
echipă formată din auditori publici externi de la alte structuri decât camera de conturi care are
competenţa teritorială de verificare a entităţii respective.
Restituirea raportului de control pentru completare/refacere sau pentru reefectuarea
acţiunii poate fi dispusă de către șeful departamentului de specialitate și pentru acțiunile
desfășurate de către departament.
169
De asemenea, completarea/refacerea sau reefectuarea acţiunii poate fi dispusă și de
către directorul camerei de conturi, pentru acțiunile desfășurate de camera de conturi.
Restituirea de către șeful departamentului de specialitate sau de către directorul
camerei de conturi a raportului de control pentru completare/refacere sau pentru reefectuarea
acţiunii, se face în cazuri excepționale, atunci când este afectată valorificarea actului de
control datorită unora dintre cauzele prezentate mai sus.
Dacă la reefectuarea acţiunii, se constată deficienţe grave în efectuarea verificării,
şeful departamentului coordonator al acţiunii poate propune plenului aplicarea de sancţiuni
disciplinare în conformitate cu prevederile Codului de conduită etică și profesională a
personalului Curții de Conturi.
Procedura de modificare a programului anual de activitate este cea reglementată în
Metodologia de elaborare, modificare și urmărire a realizării programului de activitate a
Curții de Conturi, aprobată de plen.
5.4.2 Valorificarea constatărilor înscrise în nota de constatare
Nota de constatare constituie anexă a raportului de control, cu excepția acțiunilor de
documentare în urma cărora se concluzionează că nu se impune cuprinderea entității în
verificare.
Constatările și aspectele înscrise în nota de constatare se preiau în raportul întocmit și
se valorifică astfel:
a) în cazul în care se constată erori/abateri pentru clarificarea cărora se impune
continuarea controlului la altă entitate şi/sau de către alte structuri ale Curţii de
Conturi, un exemplar al notei de constatare se transmite structurii de specialitate
care va efectua controlul la entitatea respectivă;
b) în cazul în care se impune efectuarea unor verificări încrucişate şi la alte entităţi
decât cea la care s-a dispus iniţial controlul, în scopul instrumentării şi
fundamentării unor constatări, un exemplar al notei de constatare se transmite
structurii de specialitate care va efectua controlul la entităţile respective;
c) în cazul în care se constată erori/abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este
posibilă, constatările înscrise în nota de constatare vor fi preluate în raport şi se
valorifică prin decizie care se transmite conducătorului entităţii verificate;
d) în cazul în care se efectuează verificarea la ordonatorii de credite principali,
secundari sau terțiari, iar urmare solicitării de acte, documente și informații de la
ordonatorii de credite ierarhic inferiori sau de la alte entități care au primit fonduri
publice prin bugetele acestora se constată deficiențe în legătură cu activitatea
desfășurată de aceștia/acestea, deși nu au fost incluși/incluse în programul anual de
activitate, deficiențele înscrise în nota de constatare se preiau în actele bilaterale
întocmite și se valorifică prin decizie care se transmite ordonatorului de credite
verificat, prin bugetul căruia s-au alocat fondurile bugetare. Celelalte aspecte
verificate la care nu s-au constatat deficiențe, se preiau sintetic în raport, atunci
când se efectuează verificări la entitățile subordonate/coordonate;
e) în cazul acțiunilor de documentare, când se concluzionează că se justifică
cuprinderea entității în verificare, nota de constatare întocmită va reprezenta anexă
a actului de control ce se întocmește în urma introducerii entității în program.
170
Prin excepţie de la prevederile alineatului precedent, în cazul în care s-au constatat
deficienţe la sucursalele, filialele sau alte subunităţi cu sau fără personalitate juridică ale unor
instituții publice sau operatori economici (regii autonome, companii naţionale, societăţi
naţionale şi societăţi la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau
regiile autonome deţin, singure sau împreună, integral ori mai mult de jumătate din capitalul
social), la care s-au efectuat acţiuni de control, iar aceste deficienţe s-au produs din vina
entităţii ierarhic superioare sau a altor entităţi, nota de constatare întocmită la nivelul
camerelor de conturi se va transmite departamentului coordonator al acţiunii. Constatările din
raportul de control întocmit la aceste subunități se valorifică potrivit prevederilor pct. 96 din
Regulament.
5.4.3 Măsurile dispuse de către Curtea de Conturi pentru valorificarea
constatărilor din actele întocmite cu ocazia controlului
Pentru valorificarea constatărilor înscrise în raportul de control şi, respectiv, în nota de
constatare care constituie anexă a raportului de control, Curtea de Conturi poate
dispune/solicita:
a) potrivit prevederilor art. 43 din lege:
a.1) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din
domeniul financiar, contabil şi fiscal;
a.2) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea
nelegală ori ineficientă a acestora;
a.3) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală
controlată;
b) potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) şi (4) din lege:
b.1) comunicarea către conducerea entităţii controlate a existenţei unor erori/abateri
de la legalitate şi regularitate care au determinat producerea unor prejudicii şi
dispunerea către aceasta să stabilească întinderea prejudiciului şi să ia măsuri
pentru recuperarea acestuia;
b.2) sesizarea organelor de urmărire penală şi informarea entităţii controlate în
legătură cu această sesizare, în situaţia în care se constată, în urma controlului
Curţii de Conturi, existenţa unor fapte pentru care există indicii că au fost
săvârşite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de
prejudicii.
Sesizarea organelor de urmărire penală se face numai de către şeful
departamentului de control/audit coordonator al acţiunii pentru entităţile aparţinând
administraţiei publice centrale şi, respectiv, şeful departamentului de coordonare a
verificării bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale pentru toate entităţile din
administraţia publică locală, după aprobarea plenului. În vederea sesizării organelor
de urmărire penală, şefii departamentelor de specialitate (control/audit) vor solicita
punctul de vedere al Departamentului juridic;
c) potrivit prevederilor art. 45 din lege, suspendarea din funcţie, în condiţiile legii, a
persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate,
până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
În cazul în care auditorilor publici externi nu li se permite accesul în entitate, fie
pentru efectuarea acţiunii de verificare, fie pentru a se încheia actul de control, sau li se
furnizează acestora informaţii pentru care există indicii că ar putea fi nereale, departamentele
171
de specialitate (control/audit) în a căror competenţă intră domeniul respectiv vor putea
dispune şi următoarele măsuri de valorificare:
a) informarea Parlamentului, Guvernului, organului ierarhic superior al entităţii
verificate sau autorităţilor publice deliberative ale unităţilor administrativ-
teritoriale, după caz, pentru a lua măsurile legale corespunzătoare în legătură cu
persoanele răspunzătoare de refuzul de a permite accesul în entitate al auditorilor
publici externi ai Curţii de Conturi sau de furnizare a unor informaţii pentru care
există indicii că ar putea fi nereale;
b) informarea Ministerului Finanţelor Publice despre existenţa pericolului utilizării
nelegale a fondurilor publice de către entitatea care refuză accesul în sediul său al
reprezentanţilor Curţii de Conturi sau care furnizează informaţii pentru care există
indicii că ar putea fi nereale. În acest caz, se solicită Ministerului Finanţelor Publice
să dispună măsurile legale care intră în competenţa acestuia;
c) sesizarea organelor de urmărire penală de către şeful departamentului de
control/audit coordonator al acţiunii de verificare, în cazul furnizării de către o
entitate supusă verificării Curţii de Conturi a unor informaţii pentru care există
indicii că ar putea fi nereale. Pentru aceasta se va solicita un punct de vedere
Departamentului juridic, după care se va supune spre aprobare plenului acţiunea de
sesizare a organelor de urmărire penală.
Pentru punerea în aplicare de către departamentele de specialitate (control/audit) a
măsurilor de valorificare prezentate mai sus, este necesar ca directorii camerelor de conturi să
transmită de îndată către aceste departamente o adresă prin care informează cu privire la
situaţiile constatate cu ocazia acţiunilor de control efectuate la entităţile aflate în competenţa
lor.
5.4.4 Decizia
Decizia se emite pentru aplicarea următoarelor măsuri de valorificare, prevăzute la :
a) art. 43 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea si functionarea Curtii de
Conturi, republicată, și a pct. 171 lit.a):
1. suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil şi fiscal;
2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală
ori ineficientă a acestora;
3. înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală
controlată;
b) pct. 171 lit. b) din Regulament, respectiv comunicarea către conducerea entităţii
controlate a existenţei unor erori/abateri de la legalitate şi regularitate care au determinat
producerea unor prejudicii şi dispunerea către aceasta să stabilească întinderea prejudiciului şi
să ia măsuri pentru recuperarea acestuia;
c) pct. 171 lit. c) din Regulament, respectiv suspendarea din funcţie, în condiţiile legii,
a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor
172
abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate până la
soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
În cuprinsul deciziei sunt menţionate şi termenele până la care entitatea verificată
trebuie să comunice structurii de specialitate modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse.
Decizia se emite astfel şi în cazul în care faptele pentru care există indicii că au fost
săvârşite cu încălcarea legii penale au determinat producerea unor prejudicii, întrucât
conducerea entităţii verificate are obligaţia stabilirii întinderii prejudiciului şi a dispunerii
măsurilor pentru recuperarea acestuia şi în această situaţie.
De asemenea, se emite decizie şi în cazul în care, în timpul controlului, conducerea
entităţii verificate a luat măsuri de stabilire a întinderii prejudiciului şi de recuperare a
acestuia, întrucât nu există certitudinea că s-a efectuat extinderea verificărilor la nivelul
întregii categorii de operaţiuni economice în care s-a constatat abaterea cauzatoare de
prejudicii ori că s-a stabilit integral cuantumul prejudiciului.
Prin excepție de la prevederile alineatului precedent, nu se mai emite decizie în
situațiile în care pe parcursul controlului auditorii publici externi au verificat toate
operațiunile/elementele din cadrul categoriei economice selectate (întreaga categorie), iar
pentru abaterile constatate,conducerea entităţii a luat măsuri de remediere integrală în timpul
acțiunii de verificare, inclusiv măsuri de stabilire a întinderii prejudiciului și de recuperare a
acestuia.
În situația în care, abaterile se referă la efectuarea unor plăți nelegale, precum și
neevidențierea unor venituri sau neconstituirea și nevirarea unor obligații bugetare, nu se mai
emite decizie dacă în timpul acțiunii de control s-au verificat toate operațiunile din cadrul
categoriilor economice selectate pe întreaga perioadă de prescripție, iar conducerea entității a
stabilit operativ întinderea prejudiciului și a recuperat integral sumele, a efectuat toate
operațiunile aferente corectării veniturilor neevidențiate, și după caz, a constituit și virat toate
obligațiile bugetare.
Toate operațiunile care au fost supuse verificării, precum și măsurile luate în timpul
acțiunii de control, trebuie să rezulte cu claritate din cuprinsul raportului de control și al
anexelor la acesta întocmite de auditorii publici externi.
În situaţia în care, în intervalul de timp cuprins între data începerii acţiunii de control
şi data emiterii deciziei, entitatea verificată se reorganizează prin restructurare, fuziune,
desfiinţare sau altă formă de reorganizare, în baza unor acte normative, cu predarea unei părţi
a patrimoniului, decizia se emite pentru entitatea/entităţile care preia/preiau activităţile la care
se referă măsurile dispuse prin decizie, chiar în condiţiile în care această entitate nu este
aceeaşi cu cea la care s-a desfăşurat acţiunea de control.
În situaţia în care măsurile dispuse prin decizie se referă atât la activităţi desfăşurate de
entitatea verificată, cât şi la activităţi ce se transmit altei/altor entităţi ca urmare a
restructurării, fuziunii, desfiinţării sau altor forme de reorganizare, se emit decizii pentru
fiecare entitate care are în atribuţii activităţile pentru care se dispun măsuri.
În acest caz, actele de control și decizia, se vor transmite în copie structurii de
specialitate în a cărei competență teritorială intră aceste entități.
173
Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin deciziile
transmise altor entități rezultate din orice formă de reorganizare, se va realiza de către
structura de specialitate în a cărei competență teritorială intră aceste entități, urmând ca
aceasta să comunice rezultatele modului de ducere la îndeplinire a măsurilor și structurii
Curții de Conturi care a efectuat acțiunea inițială de control.
În cazul în care entitatea căreia i-au fost dispuse măsuri pentru remedierea
deficienţelor constatate se reorganizează prin restructurare, fuziune, desfiinţare sau altă formă
de reorganizare, în baza unor acte normative, înainte de termenul de ducere la îndeplinire a
acestor măsuri şi nu au fost semnate protocoale de predare-primire între toate entităţile
apărute ca urmare a reorganizării, structurile de specialitate ale Curţii de Conturi vor transmite
decizia fiecărei entităţi, cu noi termene de ducere la îndeplinire a măsurilor. De asemenea,
dacă se impune, se poate decide ca entităţile respective să fie incluse în programul de
activitate a Curţii de Conturi, pentru a fi supuse controlului în perioada imediat următoare.
Proiectul deciziei se întocmește prin grija șefului de echipă sau de către auditorul
public extern care a efectuat controlul (atunci când acțiunea a fost efectuată de un singur
auditor public extern), după soluționarea eventualelor obiecțiuni. Proiectul de decizie
constituie anexă la nota cu propuneri de valorificare a constatărilor consemnate în raportul de
control, care se depune și se înregistrează la registratura structurii de specialitate sub același
număr sub care a fost înregistrat raportul de control.
La nivelul departamentelor de specialitate proiectul deciziei este analizat de către
directorul din cadrul departamentului, eventual împreună cu auditorii publici externi care au
întocmit actul de control, urmând ca definitivarea măsurilor ce se vor dispune prin decizie să
se facă după ce proiectul deciziei este examinat de către șeful departamentului.
La nivelul camerelor de conturi, directorul și directorul adjunct poartă întreaga
răspundere pentru organizarea și desfășurarea activității specifice, calitatea actelor de control
întocmite, precum și pentru valorificarea prin decizie a tuturor deficiențelor consemnate în
actele de control.
La elaborarea deciziei directorul și directorul adjunct al camerei de conturi vor
colabora și se vor consulta inclusiv cu auditorii publici externi care au efectuat verificarea
pentru a se asigura de faptul că toate deficiențele cuprinse în actul de control au fost
valorificate și că forma finală a deciziei este corectă și completă.
Indiferent de conducătorul de la nivel teritorial în sarcina căruia intră emiterea și
semnarea deciziei (director/director adjunct), există obligativitatea fiecăruia dintre aceștia de a
se implica și monitoriza desfășurarea acțiunii, de a analiza forma finală a actului de control
inclusiv de a aduce îmbunătățiri ale redactării acestuia, astfel încât decizia care se emite să se
bazeze pe constatări clare și fundamentate legal.
Pentru a se asigura toate aceste cerințe, exemplarul nr. 2 al deciziei va fi contrasemnat
astfel:
- deciziile emise și semnate de către directorul camerei de conturi vor fi
contrasemnate de către directorul adjunct al camerei de conturi;
- deciziile emise și semnate de către directorul adjunct al camerei de conturi vor fi
contrasemnate de către directorul camerei de conturi.
După definitivare, decizia se semnează astfel:
174
- de către consilierul de conturi, pentru deciziile de suspendare din funcție, atunci
când:
rerii este conducătorul unei autorităţi centrale
autonomă, aflată sub control parlamentar;
al altui organ central de specialitate al administraţiei publice centrale sau al altei structuri cu
personalitate juridică din subordinea Guvernului ori un prefect;
- de către directorul direcției din cadrul departamentului de specialitate, pentru
deciziile emise pentru valorificarea actelor de control încheiate la entitățile care intră în
competența acestei structuri, precum și pentru deciziile emise pentru suspendarea din funcție
atât pentru acțiunile proprii cât și pentru acțiunile desfășurate de camerele de conturi;
- de către directorul camerei de conturi teritoriale, pentru actele de control încheiate la
următoarele categorii de entități:
(deconcentratele);
capital integral sau majoritar de stat, sucursale/filiale cu sau fără personalitate
juridică ale operatorilor economici cu capital integral sau majoritar de stat, institute
naționale de cercetare-dezvoltare, aflate în competența de verificare a camerei de
conturi;
ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale
județelor și municipiilor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea
acestora, precum și regiile autonome de interes local, asociaţiile de dezvoltare
intercomunitare și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților
administrativ - teritoriale, respectiv ale județelor și municipiilor;
- de către directorul Camerei de Conturi a municipiului București, pentru actele de
control încheiate la următoarele categorii de entități:
(deconcentratele);
companiile/societățile naționale, societățile cu
capital integral sau majoritar de stat, sucursale/filiale cu/fără personalitate juridică
ale operatorilor economici cu capital integral sau majoritar de stat, institute
naționale de cercetare-dezvoltare, din competența de verificare a camerei de
conturi;
bugetelor locale ale municipiului București și sectoarelor municipiului București,
entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora, precum și la
regiile autonome de interes local și societățile cu capital integral sau majoritar al
unităților administrativ-teritoriale, respectiv al municipiului București și sectoarelor
municipiului București.
175
- de către directorul adjunct al camerei de conturi teritoriale, pentru actele de control
încheiate la entitățile aparținând administrației publice locale ai căror conducători au calitatea
de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale orașelor și
comunelor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora, regiile
autonome de interes local și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților
administrativ-teritoriale, respectiv ale orașelor și comunelor, precum și asociaţiile de
dezvoltare intercomunitare ale unităţilor administrativ-teritoriale;
- de către directorul adjunct al Camerei de Conturi a municipiului București, pentru
actele de control încheiate la entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori
secundari și terțiari de credite ai bugetelor locale ale municipiului București și sectoarelor
municipiului București, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora,
precum și asociaţiile de dezvoltare intercomunitare ale unităților administrativ-teritoriale.
Decizia este însoțită de o adresă, care este semnată de către șeful departamentului sau
de către directorul camerei de conturi şi se transmite prin poştă, cu confirmare de primire, în
termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii.
Decizia însoțită de adresa de transmitere, se poate depune și direct la registratura
entității verificate, după caz.
Adresa care însoțește decizia se înregistrează în registrul de intrări-ieșiri al structurii
respective, la data transmiterii efective a deciziei.
În decizie se înscriu concret:
a) erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate şi după caz, situațiile de nerespectare
a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea fondurilor
publice şi în administrarea patrimoniului public şi privat al statului/unităţilor
administrativ-teritoriale, constatate în urma acţiunilor de verificare ale Curţii de
Conturi atât la entitatea supusă verificării, cât și la entități aflate în
subordine/coordonare/sub autoritate sau la alte entități care au primit fonduri
publice prin bugetul entității verificate, chiar dacă aceste ultime categorii de entități
nu au fost cuprinse în programul de activitate a Curții de Conturi. Pentru fiecare
eroare/abatere se vor indica succint și actele normative încălcate;
b) măsurile pe care entitatea verificată sau alte entităţi implicate, precum și entitățile
necuprinse în program dar la care s-au verificat fondurile publice de care au
beneficiat și s-au constatat deficienţele consemnate în Notele de constatare trebuie
să le ducă la îndeplinire în vederea înlăturării deficienţelor constatate de echipa de
control, pentru stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru
recuperarea acestuia sau după caz, pentru creşterea economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii în utilizarea fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului public
și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale;
c) termenele până la care conducătorul entităţii verificate trebuie să comunice
conducătorului structurii de specialitate care a emis decizia modul de ducere la
îndeplinire a fiecărei măsuri dispuse.
Măsurile care se dispun prin decizie se formulează după analizarea și sintetizarea
abaterilor din actele de control încheiate, fiind interzise detalierile excesive ale acestora, cu
scopul de a se dispune și transmite un număr foarte mare de măsuri.
176
Totodată, măsurile dispuse de către conducerea structurilor de specialitate trebuie să
fie concrete, să fie expuse clar și concis, să nu conțină soluțiile/modalitățile de ducere la
îndeplinire a acestora și nu trebuie să blocheze activitatea entității, mai ales la entitățile cu un
număr redus de personal.
Se va asigura o concordanță strictă între abaterile prezentate la partea ,,se constată” a
deciziei și măsurile înscrise la partea ,,decide”/,,cere”, urmărindu-se totodată ca măsurile
dispuse/cerute să respecte ordinea abaterilor prezentate în partea ,,se constată” a deciziei.
În ceea ce privește stabilirea termenelor până la care conducătorul entității verificate
trebuie să ducă la îndeplinire măsurile transmise prin decizie și să comunice structurii de
specialitate a Curții de Conturi modul în care a acționat pentru realizarea acestora, se va avea
în vedere ca aceste termene să fie corelate cu perioada în care entitatea are dreptul legal să
depună contestație la decizia emisă (15 zile calendaristice de la data primirii), termenul de
soluționare a contestației de către comisia de soluționare a contestației (45 de zile
calendaristice de la data primirii la registratura structurii de specialitate), inclusiv termenul
pentru comunicarea și primirea deciziei și a încheierii (de 5 zile).
În acest fel se elimină unele neajunsuri înregistrate în activitatea unor structuri de
specialitate, de a se stabili termene pentru realizarea deciziei mai mici decât termenul legal
de contestare și soluționare a contestației, fapt ce poate conduce la anularea în instanță a
măsurilor dispuse.
Prin decizie se poate cere entităţii verificate şi luarea unor măsuri pentru suspendarea
din funcţie, în condiţiile legii, a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma
controalelor efectuate de Curtea de Conturi, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care
sunt implicate. În acest caz, în decizie se va consemna şi faptul că neducerea la îndeplinire a
acestei măsuri dispuse de Curtea de Conturi constituie abatere şi se sancţionează potrivit
prevederilor art. 62 lit. b) din lege.
În situaţia în care prin decizie s-a dispus conducerii entităţii verificate să stabilească
întinderea prejudiciului şi să ia măsuri pentru recuperarea acestuia, în decizie se vor înscrie în
mod obligatoriu şi următoarele precizări:
,,(1) Nerecuperarea prejudiciilor, ca urmare a nedispunerii şi a neurmăririi de către
conducere a măsurilor transmise de Curtea de Conturi, constituie infracţiune şi se pedepseşte
cu închisoare de la 3 luni la un an sau cu amendă.
(2) Dacă fapta prevăzută la alin. (1) a fost săvârșită din culpă, pedeapsa este amenda,
conform prevederilor art. 64 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea
Curţii de Conturi, republicată. "
În decizie se va consemna şi faptul că, pe lângă măsurile dispuse prin aceasta,
conducătorul entităţii verificate va putea dispune şi orice alte măsuri pe care le consideră
necesare pentru remedierea deficienţelor constatate de Curtea de Conturi în urma acţiunii de
verificare.
În cazul controalelor efectuate la entitățile aparținând administrației publice locale,
decizia va cuprinde o ultimă mențiune din care să rezulte că în termen de 10 zile
calendaristice de la data primirii, conducătorul entității la care s-a efectuat verificarea va
prezenta consiliului județean, consiliului local, consiliului de administrație, ordonatorului
secundar/ordonatorului principal de credite, sau altor organisme ierarhic superioare, în funcție
de modul în care este organizată și condusă entitatea, o copie după raportul de control și după
decizia cu măsurile dispuse de către structurile Curții de Conturi.
177
După prezentarea/ transmiterea acestora, conducătorul entității verificate va informa în
scris structura de specialitate a Curții de Conturi care a efectuat acțiunea de control, cu privire
la îndeplinirea acestei obligații.
În situaţia în care în actul de control a fost consemnată existenţa unor erori/abateri de
la legalitate şi regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, precum şi a unor
cazuri de nerespectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea
fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului, pentru care se face răspunzător în mod
direct conducătorul entităţii verificate şi care impun suspendarea din funcţie a acestuia,
departamentul de control/audit coordonator al acţiunii cere celor în drept suspendarea din
funcție a conducătorului entităţii, potrivit legii.
Decizia cuprinzând măsurile pentru stabilirea întinderii prejudiciilor şi recuperarea
acestora, pentru înlăturarea deficienţelor care nu au determinat producerea de prejudicii sau
pentru creşterea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în utilizarea fondurilor publice ori în
administrarea patrimoniului va fi adusă la cunoştinţa organului ierarhic superior în subordinea
căruia se află entitatea verificată sau a organului de conducere colectivă care aprobă,
coordonează şi controlează activitatea entităţii verificate. Organismele mai sus menţionate vor
urmări în cadrul atribuţiilor care le revin, după caz, modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
în cauză.
În cazul operatorilor economici de subordonare locală, decizia emisă de
directorul/directorul adjunct al camerelor de conturi se transmite consiliului
judeţean/consiliilor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale sub autoritatea cărora
funcţionează, în vederea dispunerii de măsuri pentru ducerea la îndeplinire a deciziei Curții de
Conturi. Conducerea camerei de conturi, în funcție de împrejurări și dacă consideră necesar,
poate organiza o întâlnire cu factorii de conducere ai organului ierarhic superior în subordinea
căruia se află entitatea verificată sau a organului de conducere colectivă care aprobă,
coordonează şi controlează activitatea entităţii verificate, pentru a prezenta constatările
rezultate în urma verificărilor efectuate la entitățile din subordine, care au făcut și obiectul
măsurilor din deciziile aduse acestora la cunoștință. În cadrul prezentării, se va accentua rolul
pe care aceste organisme ierarhic superioare îl au în coordonarea și monitorizarea activității
entităților din subordine/coordonare/sub autoritate, precum și în urmărirea modului de
implementare a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi, pentru intrarea în legalitate.
Decizia emisă de structurile Curţii de Conturi va fi transmisă organismelor prevăzute
la pct. 183 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții
de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, astfel:
a) de către șeful departamentului de specialitate, pentru entităţile aparţinând
administraţiei publice centrale;
b) de către directorul camerei de conturi, pentru entităţile din administraţia publică
locală.
Pentru aceasta, camerele de conturi vor remite departamentului coordonator al acţiunii
decizia întocmită pentru entităţile de pe plan local aparţinând administraţiei publice centrale,
în termen de 7 zile calendaristice de la emiterea acesteia.
Deciziile emise pentru entitățile din administrația publică centrală (deconcentrate) vor
fi transmise spre analiză organului ierarhic superior sau organului de conducere colectivă de
către departamentele de specialitate pe măsură ce vor fi comunicate de către camerele de
178
conturi și vor fi însoțite de o adresă, semnată de șeful departamentului respectiv. Fac excepție
de la prevederile de mai sus entitățile aparținând administrației publice centrale verificate de
către camerele de conturi teritoriale ale căror organe ierarhic superioare sau organe de
conducere colectivă au sediul pe raza teritorială a structurilor de specialitate județene și a
municipiului București, caz în care deciziile se transmit acestora cu adresă semnată de către
directorul camerei de conturi.
În cazul în care acţiunile de verificare vizează anul bugetar în care se efectuează
controlul, prin decizie se pot bloca fondurile bugetare sau speciale, dar numai în cuantumul
sumei constatate ca fiind utilizată nelegal ori ineficient şi numai pentru perioada de timp
cuprinsă între data încheierii raportului de control şi data până la care se duc la îndeplinire
măsurile dispuse pentru remedierea deficienţelor constatate de către auditorii publici externi ai
Curţii de Conturi.
În decizia emisă, se va menţiona că analiza eventualei contestaţii formulate de
conducătorul entităţii verificate împotriva unor măsuri din decizie sau a termenelor stabilite
pentru realizarea acestora, se va face de către comisiile de soluţionare a contestaţiilor,
denumită în continuare comisie.
Modelul deciziei este prevăzut în Anexele nr. 11 și nr. 11. 1 din Regulamentul privind
organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea
actelor rezultate din aceste activități, iar modelul adresei cu care se transmite decizia este
prezentat în Anexa nr. 12 din același Regulament.
5.4.5 Procedura de blocare a fondurilor bugetare sau speciale
Potrivit prevederilor art. 43 lit. b) din lege, în cazul în care auditorii publici externi
constată, cu ocazia verificării ce vizează anul bugetar în care se efectuează controlul,
utilizarea nelegală sau ineficientă de către entitate a fondurilor bugetare ori speciale, aceştia
pot propune şi blocarea acestor fonduri.
Această operaţiune de blocare se dispune prin decizie şi se efectuează până la termenul
stabilit de Curtea de Conturi, de către organele abilitate care au fost înştiinţate să întreprindă
măsurile necesare de blocare a fondurilor bugetare sau speciale.
În funcţie de tipul entităţii la care se constată această utilizare nelegală sau ineficientă
a fondurilor, măsura de blocare a fondurilor bugetare ori speciale va fi comunicată astfel:
a) în cazul entităţilor finanţate integral sau parţial de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic
de asigurări sociale de sănătate şi din venituri proprii, prin înştiinţarea ordonatorului principal
de credite în subordonarea sau coordonarea căruia se află, precum şi a Ministerului Finanţelor
Publice;
b) în cazul entităţilor publice autonome finanţate integral din venituri proprii, prin
înştiinţarea Ministerului Finanţelor Publice;
c) în cazul altor entităţi aflate în competenţa de control a Curţii de Conturi, exclusiv
Banca Naţională a României, prin înştiinţarea ordonatorului principal de credite prin bugetul
căruia primeşte sume de la bugetele publice şi a Ministerului Finanţelor Publice;
179
d) în cazul entităţilor finanţate din bugetele locale ale comunelor, oraşelor,
municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti, judeţelor şi municipiului Bucureşti, finanţate
din venituri proprii şi subvenţii din bugetele locale, finanţate integral din venituri proprii, prin
înştiinţarea ordonatorului principal de credite şi a direcţiei generale regionale a finanţelor
publice.
La entităţile prevăzute la lit. a) - c) poate fi blocat orice fond bugetar sau special, în
cuantumul sumei constatate ca fiind utilizată nelegal ori ineficient.
Categoriile de fonduri care pot fi blocate la entităţile din administraţia publică locală
sunt următoarele:
a) pentru entităţile finanţate din bugetele locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor,
sectoarelor municipiului Bucureşti, judeţelor şi municipiului Bucureşti, se blochează sumele
defalcate din taxa pe valoarea adăugată pentru echilibrarea bugetelor locale, indiferent de
provenienţa resurselor din care sunt acoperite creditele bugetare care fac obiectul abaterii
constatate;
b) pentru entităţile finanţate din venituri proprii şi subvenţii din bugetele locale, se
blochează sumele care provin din subvenţii de la bugetul local;
c) pentru entităţile din administraţia publică locală finanţate integral din venituri
proprii, se blochează sumele aferente acţiunii/operaţiunii la care s-au constatat abateri.
Înştiinţarea organelor abilitate, respectiv ordonatorul principal de credite, Ministerul
Finanţelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum şi direcţia generală
regională a finanţelor publice, după caz, trebuie să cuprindă, printre alte date şi informaţii,
următoarele: deficienţele constatate de auditorii publici externi ai Curţii de Conturi; cauzele
producerii acestora; măsura dispusă prin decizie; cuantumul sumei ce se blochează; perioada
de timp pentru care se blochează suma în cauză; termenul până la care aceste organe abilitate
trebuie să aducă la îndeplinire măsura dispusă şi termenul până la care trebuie să comunice
Curţii de Conturi modul de ducere la îndeplinire a măsurii dispuse.Prin înştiinţarea transmisă
se va comunica şi faptul că neducerea la îndeplinire a măsurii dispuse de Curtea de Conturi
prin structurile sale de specialitate constituie abatere şi se sancţionează potrivit prevederilor
art. 62 lit. b) din lege.
Această înştiinţare se face direct de către departamentul sau camera de conturi care a
efectuat controlul şi a dispus blocarea fondurilor bugetare ori speciale.
În cazul în care organele abilitate nu au comunicat departamentului/camerei de conturi
modul de ducere la îndeplinire a măsurii dispuse, acestea vor fi incluse în programul anual de
activitate pentru a fi verificate şi a se lua măsurile legale.
Entităţile verificate cărora li s-a aplicat măsura blocării fondurilor bugetare sau
speciale vor comunica la data prevăzută în decizie, în scris, structurii Curţii de Conturi care a
dispus blocarea fondurilor respective, modul de ducere la îndeplinire a măsurilor pentru
remedierea deficienţelor constatate.
După primirea comunicării referitoare la remedierea deficienţelor care au generat
măsura de blocare, structura de specialitate a Curţii de Conturi care a efectuat controlul va
verifica la sediul entităţii dacă cele semnalate de aceasta se confirmă, în maximum 7 zile
calendaristice de la înregistrarea înştiinţării.
180
Dacă deficienţele au fost remediate, structurile de specialitate ale Curții de Conturi vor
înştiinţa concomitent, în scris, în termen de 7 zile calendaristice, conducerea entităţii
verificate, ordonatorul principal de credite în subordinea sau coordonarea căruia se află
entitatea, Ministerul Finanţelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum şi
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, după caz, că fondurile bugetare ori speciale
se deblochează.
În cazul în care entitatea verificată nu a remediat integral deficienţele care au generat
măsura blocării, fondurile bugetare sau speciale rămân în continuare blocate până la
remedierea deficienţelor, iar pentru deblocarea lor ulterioară se va relua procedura descrisă
mai sus.
5.4.6 Procedura de suspendare din funcție prevăzută la art. 45 din lege
Potrivit prevederilor art. 45 din lege, în cazul în care Curtea de Conturi, în urma
controalelor efectuate, constată săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, conducerea structurii de specialitate care a efectuat
verificarea poate propune suspendarea din funcţie a:
a) persoanelor acuzate de săvârşirea acestor fapte cauzatoare de prejudicii importante,
a unor abateri grave cu caracter financiar, inclusiv din cauza nerespectării
principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea fondurilor publice
şi în administrarea patrimoniului, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care
sunt implicate;
b) conducătorului entităţii verificate, răspunzător în mod direct de fapte cauzatoare de
prejudicii importante, de abateri grave cu caracter financiar, inclusiv din cauza
nerespectării principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea
fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului.
În cadrul abaterilor grave cu caracter financiar, se pot enumera: refuzul de a clarifica
regimul juridic al terenurilor aflate în administrare în scopul evaluării și cuprinderii acestora
în patrimoniu/capitalul social; necuprinderea în operațiunea de inventariere și reevaluare a
unor importante elemente patrimoniale; deținerea unui volum important de creanțe neîncasate
fără a se întreprinde măsuri pentru încasarea acestora în termenul legal de prescripție,
neevidențierea în contabilitate a unor importante venituri realizate de către entitate, etc.
În vederea aplicării procedurii de suspendare din funcţie, în conformitate cu
prevederile art. 45 din lege, camerele de conturi vor transmite departamentului coordonator al
acţiunii, în termen de 10 zile calendaristice de la expirarea termenului de depunere a
obiecţiilor la constatările înscrise în raportul de control, o adresă prin care se propune
suspendarea din funcţie a persoanelor în cauză. La această adresă, în care se vor descrie
detaliat deficienţele consemnate în actul de control, se vor anexa toate documentele necesare
pentru susţinerea constatărilor.
În cazul în care suspendarea din funcție a unor persoane se propune și în urma unor
acțiuni de verificare care intră în competența departamentului de specialitate, directorul
direcției fundamentează această propunere printr-o nota întocmită în termen de 10 zile
calendaristice de la expirarea termenului de depunere a obiecţiilor.
181
Șeful departamentului de specialitate care coordonează acţiunile de verificare va
proceda după cum urmează:
a) analizează propunerile formulate de directorul direcţiei/directorul camerei de
conturi de suspendare din funcţie, în condiţiile legii, a persoanelor acuzate de
săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu
caracter financiar, constatate în urma acţiunilor de verificare efectuate, până la
soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate;
b) solicită punctul de vedere al Departamentului juridic, care va fi transmis în 7 zile
calendaristice;
c) supune spre aprobare plenului emiterea deciziei prin care se solicită suspendarea din
funcţie a persoanelor în cauză.
Decizia cuprinzând cererea de suspendare, precum şi termenul până la care trebuie să
se comunice Curţii de Conturi modul de ducere la îndeplinire a măsurii dispuse va fi emisă de
către directorul direcției din cadrul departamentului de specialitate și va fi transmisă cu o
adresă de înaintare semnată de către şeful departamentului de control/audit coordonator al
acţiunii, următoarelor instituţii şi persoane, în funcţie de calitatea pe care o au persoanele
pentru care se solicită suspendarea din funcţie:
a) Parlamentului României, atunci când persoana care face obiectul cererii este
conducătorul unei autorităţi centrale autonome, aflată sub control parlamentar;
b) primului-ministru, atunci când persoana care face obiectul cererii este un ministru,
secretar de stat, un conducător al altui organ central de specialitate al administraţiei
publice centrale sau al altei structuri cu personalitate juridică din subordinea
Guvernului ori un prefect;
c) ministrului, atunci când persoana care face obiectul cererii deţine o funcţie de
conducere sau de execuţie în cadrul acelui minister;
d) ministrului sau conducătorului unui organ central de specialitate din subordinea
unui minister, atunci când persoana care face obiectul cererii este şeful unui
serviciu public deconcentrat dintr-un judeţ sau din municipiul Bucureşti;
e) conducătorului autorităţii publice centrale de specialitate cu caracter autonom,
atunci când cel care face obiectul cererii este o persoană care exercită o funcţie de
demnitate publică, un funcţionar public cu atribuţii de conducere sau orice altă
persoană cu funcţie de conducere din cadrul autorităţii centrale de specialitate
autonome;
f) prefectului, atunci când persoana care face obiectul cererii este un funcţionar public
cu atribuţii de conducere/personal contractual cu funcţii de conducere din cadrul
unei prefecturi;
g) consiliului judeţean, atunci când persoana care face obiectul cererii este conducător
al unei instituţii sau al unor servicii publice de interes judeţean;
h) preşedintelui consiliului judeţean, atunci când persoana care face obiectul cererii
face parte din aparatul de specialitate al consiliului judeţean;
182
i) primarului, atunci când persoana care face obiectul cererii face parte din aparatul de
specialitate al primăriei.
Fac excepție de la prevederile de mai sus, cazurile de suspendare din funcție prevăzute
la lit. a) și b), când decizia se semnează de către șeful departamentului de specialitate iar
adresa de transmitere este semnată de către președintele Curții de Conturi. În decizie se va
consemna şi faptul că neducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi
constituie abatere şi se sancţionează potrivit prevederilor art. 62 lit. b) din lege.
În situația în care organismele mai sus menționate nu procedează, din diverse motive,
la luarea măsurii de suspendare din funcție a persoanelor responsabile de crearea
prejudiciului, se aduc la cunoștința acestor organisme consecințele ce pot decurge din refuzul
de a pune în aplicare măsura cerută de Curtea de Conturi. De asemenea, li se comunică și
faptul că în cazul în care persoanele pentru care s-a solicitat suspendarea din funcție săvârșesc
în continuare fapte de natură a prejudicia patrimoniul entității, răspunderea urmează să revină,
în solidar, atât persoanelor respective, cât și acestor organisme competente să pună în aplicare
cererea Curții de Conturi și care nu au luat măsuri în acest sens. Toate aceste precizări se vor
insera în partea finală a deciziei de suspendare din funcție.
În situaţiile în care persoanele pentru care se solicită suspendarea din funcţie nu se
regăsesc în enumerarea anterioară, decizia se adresează conducătorului autorităţii, al instituţiei
publice sau oricărei alte persoane juridice care face parte din categoria entităţilor publice
supuse verificării Curţii de Conturi şi care are competenţa de a numi în funcţie şi de a
modifica, a suspenda sau a dispune încetarea raportului de muncă/de serviciu.
Decizia cuprinzând cererea de suspendare din funcţie va fi comunicată cu o adresă
semnată de către şeful departamentului coordonator al acţiuni, atât conducerii entităţii
verificate, cât şi camerei de conturi, cu excepțiile prezentate la pct. 200 din Regulamentul
privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și
valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
În vederea valorificării constatărilor consemnate în actul de control întocmit la aceeaşi
entitate verificată la care s-a solicitat suspendarea din funcţie a unor persoane, pe lângă
decizia de suspendare din funcție, directorul din cadrul departamentului, directorul/directorul
adjunct al camerei de conturi vor emite și decizie care cuprinde măsurile dispuse pentru
remedierea deficienţelor constatate.
5.4.7 Procedura și termenul de contestare a deciziei
Împotriva măsurilor dispuse prin decizie, precum și a termenului stabilit pentru
ducerea la îndeplinire a unora dintre aceste măsuri, în termen de 15 zile calendaristice de la
data primirii acesteia, conducătorul entităţii verificate poate depune/transmite contestaţie la
structura Curţii de Conturi care a emis decizia.
Contestaţia la decizia emisă de structura de specialitate a Curţii de Conturi reprezintă
procedură administrativă prealabilă obligatorie pentru exercitarea dreptului la acţiune în
contencios administrativ.
În cazul în care contestaţia este depusă la altă structură a Curţii de Conturi decât cea
care a emis decizia, contestaţia se consideră valabilă dacă a fost introdusă în termen. În
această situaţie, contestaţia este redirecţionată de către structura care a primit contestaţia către
structura emitentă a deciziei.
183
Termenul de 15 zile calendaristice pentru contestarea deciziei nu cuprinde ziua
primirii deciziei şi nici ziua depunerii/expedierii contestaţiei, iar când acest termen se
sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat se va prelungi până la
sfârşitul primei zile de lucru următoare. Prin data primirii deciziei se înţelege data confirmării
de primire a acesteia, menţionată pe documentul de transmitere a deciziei.
În cazul deciziei emise de departamentul de specialitate pentru suspendarea din funcţie
a unor persoane, ca urmare a acţiunilor de control efectuate de camerele de conturi,
contestaţiile formulate față de măsura transmisă, vor fi depuse/transmise în termen de 15 zile
calendaristice de la data primirii deciziei, la structura care a emis decizia, respectiv la
departamentul de specialitate al Curții de Conturi coordonator al acţiunii.
Nedepunerea contestaţiei în termen atrage decăderea, cu excepţia cazului în care
conducătorul entităţii verificate dovedeşte că a fost împiedicat printr-o împrejurare mai presus
de voinţa sa. În acest caz, contestaţia se va depune în termen de 15 zile calendaristice de la
încetarea "împiedicării", cu prezentarea motivelor care au determinat această situaţie.
Decăderea se constată de comisia de soluţionare a contestaţiilor.
Contestaţia trimisă prin poştă se socoteşte în termen dacă a fost predată recomandat la
oficiul poştal în termenul prevăzut mai sus.
Contestaţia suspendă obligaţia executării deciziei până la soluţionarea ei de către
comisia de soluţionare a contestaţiilor. Executarea măsurilor devine obligatorie de la data
comunicării încheierii formulate de comisia de soluţionare a contestaţiilor, prin care se
respinge integral sau parţial contestaţia. Prin data comunicării încheierii se înţelege data
confirmării de primire a acesteia, menţionată pe documentul de transmitere a încheierii.
În condițiile în care entitatea verificată formulează cerere de suspendare a măsurilor
stabilite prin decizie, iar instanța de judecată, prin hotărâre, dispune suspendarea,măsurile
dispuse devin obligatorii de la data încetării suspendării dispuse de instanță.
În condițiile în care acțiunea de suspendare este respinsă de instanță, iar măsurile
dispuse prin decizie sunt menținute ca temeinice și legale, chiar și în parte, hotărârea este
obligatorie pentru entitate, urmând ca auditorii publici externi să aplice procedura de
verificare a îndeplinirii măsurilor dispuse, în temeiul regulamentului.
În condițiile în care instanța de fond admite în totalitate sau în parte acțiunea entității
împotriva măsurilor dispuse prin decizie, verificarea modului de ducere la îndeplinire a
acestora se suspendă până la soluționarea irevocabilă a cauzei (exercitarea tuturor căilor de
atac împotriva hotărârii instanței de fond), în ceea ce privește măsurile anulate prin hotărâre
judecătorească.
Conducerilor structurilor de specialitate le revine obligația urmăririi permanente a
stadiului de soluționare a acțiunilor aflate pe rolul instanțelor de judecată.
5.4.8 Analiza și soluționarea contestației la decizie
În cazul contestaţiei formulate de conducătorul entităţii verificate cu privire la
măsurile dispuse prin decizia emisă de structurile Curţii de Conturi se procedează astfel:
a) atunci când decizia a fost emisă și semnată de către directorul direcției din cadrul
departamentului de specialitate pentru valorificarea constatărilor din actele
184
întocmite la nivelul acestei structuri, precum şi pentru solicitarea suspendării din
funcţie a persoanelor în cauză, în baza prevederilor art. 45 din lege, contestaţia
primită de către șeful departamentului de specialitate se remite directorului din
cadrul departamentului respectiv. Acesta, în termen de 10 zile calendaristice,
examinează temeinicia contestaţiei formulate şi întocmeşte o notă cu punctul său de
vedere referitor la argumentele prezentate în contestaţie;
b) atunci când decizia a fost emisă pentru entităţile verificate de camerele de conturi,
contestaţia se analizează de către directorul camerei de conturi sau de către
directorul adjunct, în funcție de nivelul de competență. Aceștia, în termen de 10 zile
calendaristice, întocmesc o notă cuprinzând punctul de vedere referitor la
argumentele prezentate în contestaţie.
În cazul contestațiilor formulate la deciziile emise pentru:
a) entităţile aparţinând administraţiei publice centrale, precum și alte entități care intră
în competența de verificare a departamentului de specialitate, nota este întocmită și
semnată de directorul direcției din cadrul departamentului;
b) entitățile de pe plan local aparținând administrației publice centrale (respectiv
deconcentratele), entitățile aparținând administrației publice locale ai căror
conducători au calitatea de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai
bugetelor locale ale județelor și municipiilor, entitățile finanțate din venituri proprii
aflate în subordinea acestora, regiile autonome de interes național și local,
societățile cu capital integral sau majoritar al statului sau al unităților administrativ-
teritoriale, respectiv ale județelor și municipiilor,și alte entitățiaflate în competența
teritorială de verificare a camerei de conturi, nota este întocmită și semnată de către
directorul camerei de conturi;
c) entitățile aparținând administrației publice locale ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale
orașelor și comunelor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea
acestora, regiile autonome de interes local, asociaţiile de dezvoltare intercomunitare
și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților administrativ-teritoriale,
respectiv ale orașelor și comunelor, precum și asociaţiile de dezvoltare
intercomunitare ale unităţilor administrativ-teritoriale, nota se întocmește și se
semnează de către directorul adjunct al camerei de conturi;
d) entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite ai
bugetelor locale ale municipiului București și sectoarelor municipiului București,
entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora, precum și
regiile autonome de interes local și societățile cu capital integral sau majoritar al
unităților administrativ-teritoriale, respectiv al municipiului București și sectoarelor
municipiului București, nota este întocmită și semnată de directorul Camerei de
Conturi a municipiului București;
e) entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari și terțiari de
credite ai bugetelor locale ale municipiului București și sectoarelor municipiului
București, nota este întocmită și semnată de către directorul adjunct al Camerei de
Conturi a municipiului București.
185
Notele întocmite în cazurile prezentate la literele a) - e) împreună cu contestaţia
formulată de conducătorul entității verificate, decizia emisă şi raportul de control (inclusiv
anexele acestuia) se transmit comisiei de soluţionare a contestaţiilor.
În vederea analizei şi soluţionării contestaţiei, camerele de conturi transmit
departamentului care coordonează domeniul ce a făcut obiectul verificării documentele sus-
menţionate, pentru entitățile prevăzute la literele b) și d) ai căror conducători au formulat
contestații la deciziile emise, în termen de 10 zile calendaristice de la data înregistrării
contestației la registratura camerei de conturi. Termenul de 10 zile calendaristice pentru
transmiterea documentației la comisia de soluționare a contestațiilor, se aplică și în cazul
contestațiilor ce se soluționează conform competențelor, de către comisiile constituite la
nivelul camerelor de conturi.
Contestațiile formulate împotriva deciziilor emise de structurile Curții de Conturi sunt
examinate de comisii de soluționare a contestațiilor, alcătuite astfel:
a) consilierul de conturi care coordonează departamentul în a cărui competență intră
entitatea verificată și alți 2 consilieri de conturi desemnați de către vicepreședintele
coordonator al departamentului care a efectuat acțiunea, pentru deciziile emise și
semnate de către directorii direcțiilor din cadrul departamentelor de specialitate.
În acest caz, la ședința comisiei poate participa, în calitate de invitat și directorul
direcției din cadrul departamentului de specialitate care a efectuat verificarea, dacă
se consideră necesar de către comisie;
b) consilierul de conturi care coordonează domeniul ce a făcut obiectul verificării, un
alt consilier de conturi (desemnat de către unul dintre vicepreşedinţi, iar în cazul
entităților aparținând administrației publice locale, desemnat de către președintele
Curții de Conturi), precum şi directorul din cadrul departamentului în a cărui
competență intră entitatea respectivă, pentru deciziile emise de către directorul
camerei de conturi.
În acest caz, la ședința comisiei poate participa, în calitate de invitat, și directorul
camerei de conturi care a efectuat verificarea, dacă se consideră necesar de către
comisie;
c) directorul camerei de conturi și 2 auditori publici externi, alții decât cei care au
efectuat verificarea, în cazul deciziilor emise și semnate de către directorul adjunct
al camerei de conturi teritoriale;
d) directorul Camerei de Conturi a municipiului București și doi șefi de serviciu sau
doi auditori publici externi, alții decât cei care au coordonat/efectuat verificarea, în
cazul deciziilor emise și semnate de directorul adjunct al Camerei de Conturi a
municipiului București.
Documentația privind soluționarea contestației, inclusiv adresa prin care s-a stabilit
componenţa comisiei de soluţionare a contestaţiilor va face parte integrantă din dosarul
acţiunii de verificare (raportul de control, notele întocmite referitoare la actul de control,
decizia, contestaţia la decizie, nota cu punctul de vedere referitor la argumentele prezentate în
contestaţie, procesul-verbal al şedinţei de analiză şi soluţionare a contestaţiei, încheierea etc.).
186
Comisiile de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva deciziilor emise de
structurile Curţii de Conturi vor examina aceste contestaţii în termen de maximum 45 de zile
calendaristice de la data înregistrării acestora la departamentul care coordonează domeniul ce
a făcut obiectul verificării sau camera de conturi care a efectuat controlul.
Termenul de 45 zile calendaristice stabilit pentru soluţionarea contestaţiilor formulate
împotriva deciziilor emise de structurile de specialitate ale Curţii de Conturi, nu reprezintă
termen de decădere.
Comisia de soluţionare a contestaţiilor examinează contestaţia împreună cu celelalte
documente şi emite o încheiere, prin care se poate dispune:
a) admiterea totală sau parţială a contestaţiei;
b) respingerea acesteia.
Modelul încheierii este prezentat în anexa nr. 15 din Regulamentul privind
organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea
actelor rezultate din aceste activități.
În situaţia în care, cu prilejul analizei şi soluţionării contestaţiei se constată că raportul
de control nu a fost întocmit corect, că unele dintre măsurile dispuse prin decizie au fost
determinate de constatări neîntemeiate pe dispoziţiile legale menţionate în actul de control sau
au avut la bază interpretări eronate ale reglementărilor în vigoare, comisia de soluţionare a
contestaţiilor poate suspenda soluţionarea contestaţiei şi dispune reverificarea aspectelor ori
operaţiunilor neclare consemnate în raportul de control. Totodată, comisia poate propune
chiar constituirea unei alte echipe de control, care să reverifice aspectele neclare cuprinse în
raportul de control. În acest caz, prin grija secretarului comisiei de soluționare a contestațiilor
se întocmește un proces-verbal, în care se consemnează aspectele care trebuie completate/
reverificate și se acordă termen pentru completarea. sau refacerea actului de control.
Termenul acordat de comisie trebuie să fie stabilit astfel încât atât refacerea/completarea
aspectelor neclare cât și reluarea soluționării în comisie a măsurilor contestate, să se
încadreze, de regulă, în termenul maxim prevăzut pentru soluționarea contestațiilor. După
completarea/refacerea controlului, procedura de soluționare a contestației se reia. In funcție de
situația existentă, în cazuri justificate, reverificarea aspectelor ori a operațiunilor neclare
consemnate în raportul de control poate constitui o nouă acțiune de verificare, care implică
introducerea acesteia în programul de activitate conform Metodologiei de elaborare,
modificare și urmărire a realizării Programului de activitate a Curții de Conturi, precum și
organizarea acțiunii conform prevederilor regulamentului (notificare, delegații, etc. ).
În situația în care în urma reverificării aspectelor neclare se constată că deficiențele
consemnate în actul de control sunt greșite sau neîntemeiate pe dispozițiile legale menționate
în acest act, comisia de soluționare a contestațiilor poate propune plenului Curții de Conturi
sancționarea directorului din cadrul departamentului/directorului camerei de conturi,
directorului adjunct al camerei de conturi și a șefului de serviciu care au coordonat și au
monitorizat acțiunea de control respectivă, inclusiv a șefului de echipă și a auditorilor publici
externi desemnați pentru efectuarea acesteia, conform prevederilor Codului de conduită etică
şi profesională a personalului Curţii de Conturi.
Fiecare şedinţă a comisiei de soluţionare a contestaţiilor va avea un secretar, care nu
este membru al comisiei, dar este numit de către conducerea structurii de specialitate prin
grija căreia se soluționează contestația. Acest secretar întocmeşte proiectul de încheiere a
187
şedinţei comisiei de soluţionare a contestaţiei, precum şi proiectul procesului-verbal al
şedinţei.
Nu poate fi numit secretar al ședinței, directorul din cadrul departamentului de
specialitate sau directorul adjunct al camerei de conturi care a întocmit decizia ce face
obiectul contestației.
După soluționarea contestației de către comisie, secretarul comisiei definitivează
încheierea și procesul-verbal al ședinței, semnând aceste documente pentru întocmire și ia
măsurile necesare pentru transmiterea încheierii atât entității care a formulat contestația, cât și
structurii de specialitate care a emis decizia.
În procesul-verbal al şedinţei se consemnează participarea şi a altor persoane decât
membrii acestei comisii (respectiv reprezentanţi ai entităţii verificate sau alte persoane, dacă
este cazul).
Totodată, în procesul-verbal al şedinţei se menţionează, în sinteză, explicaţiile
auditorilor publici externi participanţi la şedinţă, dezbaterile şi discuţiile care au avut loc,
precum şi actele şi documentele suplimentare depuse în vederea susţinerii contestaţiei. Acest
proces-verbal se semnează de către membrii comisiei de soluţionare a contestaţiilor şi de
secretarul de şedinţă.
Încheierile pronunțate de comisiile de soluționare a contestațiilor, redactate de către
secretarul de ședință, se motivează în mod obligatoriu, iar motivarea trebuie să conțină
următoarele:
a) motive de fapt, şi anume:
i. prezentarea argumentelor şi a raţionamentelor care au determinat comisia de
soluţionare a contestaţiilor să admită total sau parţial contestaţia ori să o
respingă;
ii. redarea fiecărei măsuri contestate şi a probelor/documentelor care au stat la baza
dispunerii măsurii respective;
iii. motivele contestaţiei formulate de conducătorul entităţii verificate;
iv. documentele depuse de acesta în vederea susţinerii contestaţiei;
v. motivele pentru care documentele depuse de conducătorul entităţii verificate au
fost acceptate sau, dimpotrivă, nu au fost avute în vedere de comisie, întrucât nu
erau relevante;
b) motive de drept - precizarea prevederilor legale pe care comisia de soluţionare a
contestaţiilor le-a avut în vedere şi pe care se întemeiază soluţia dată, în sensul
admiterii totale sau parţiale a contestaţiei ori respingerii acesteia;
c) precizarea căii de atac, respectiv sesizarea, printr-o cerere de chemare în judecată, a
instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea, în tot sau în
parte, a încheierii, în condiţiile legii contenciosului administrativ;
d) termenul de exercitare a căii de atac, respectiv 15 zile calendaristice de la data
confirmării de primire a încheierii transmise prin poştă;
e) instanţa competentă – în cazul încheierilor pronunţate, ca urmare a soluţionării
contestaţiilor formulate împotriva deciziilor emise la nivelul camerelor de conturi
judeţene şi a municipiului Bucureşti, conducătorul entităţii verificate se poate
adresa secţiei de contencios administrativ şi fiscal a tribunalului în raza căruia se
188
află sediul entităţii verificate; în cazul încheierilor pronunţate, ca urmare a
soluţionării contestaţiilor formulate împotriva deciziilor emise de structurile
centrale ale Curţii de Conturi, competenţa revine secţiei de contencios administrativ
şi fiscal a curţii de apel în raza căreia se află sediul entităţii verificate.
Încheierea emisă de comisia de soluţionare a contestaţiilor, motivată aşa cum s-a
menţionat anterior, se comunică atât entităţii căreia i-au fost dispuse măsuri prin decizie, cât şi
structurii de specialitate care a emis această decizie, în termen de 5 zile calendaristice de la
emitere, însoțită de o adresă de înaintare.
5.4.9 Sesizarea instanței de contencios administrativ
Împotriva încheierii emise de comisia de soluţionare a contestaţiilor prevăzută la pct.
213 din Regulament, conducătorul entităţii verificate poate sesiza instanţa de contencios
administrativ competentă, în termen de 15 zile calendaristice de la data confirmării de primire
a încheierii, în condiţiile legii contenciosului administrativ.
Competența de soluționare a sesizării formulate de conducătorul entității împotriva
încheierii pronunţate de comisiile de soluţionare a contestaţiilor aparţine instanţelor de
contencios administrativ, în condiţiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu
modificările şi completările ulterioare.
Cauzele aflate pe rolul instanţelor la data publicării actualizării/modificării
Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi în Monitorul Oficial al
României, Partea I, vor continua să se judece potrivit regulamentului aplicabil în momentul
sesizării instanţei.
5.4.10 Sesizarea organelor de urmărire penală competente
Sesizarea organelor de urmărire penală competente se va efectua, potrivit prevederilor
art. 33 alin. (4) şi art. 64 din lege, de către conducătorul departamentului de specialitate
coordonator al acţiunii, atât în cazul actelor de control încheiate la nivel central, cât şi al celor
întocmite la nivelul camerelor de conturi.
În procesul de valorificare a constatărilor înscrise în actele de control, organele de
urmărire penală competente vor fi sesizate în următoarele cazuri:
a) în raportul întocmit de auditorii publici externi s-a consemnat existenţa unor fapte
pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;
b) conducerea entității verificate nu a dispus și nu a urmărit recuperarea prejudiciului;
c) în actele de control întocmite de auditorii publici externi s-a consemnat furnizarea
de către entitatea verificată a unor informaţii pentru care există indicii că ar putea fi
nereale.
În situația consemnării în raportul de control/raportul de follow-up a unor fapte pentru
care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale sau a faptei de nerecuperare a
prejudiciului, ca urmare a nedispunerii și a neurmăririi de către conducerea entității a
măsurilor dispuse de Curtea de Conturi, directorul camerei de conturi va transmite, în termen
189
de 15 zile calendaristice de la expirarea termenului de depunere a obiecțiilor, o adresă către
departamentul de specialitate coordonator al acțiunii.
În această adresă vor fi descrise în mod detaliat deficiențele consemnate în actul de
control încheiat la entitatea verificată, anexându-se toate documentele care susțin respectivele
constatări.
În vederea sesizării organelor de urmărire penală, departamentul de specialitate
coordonator al acțiunii solicită un punct de vedere de la Departamentul juridic referitor la
încadrarea sau nu a faptelor consemnate în actele de control încheiate în categoria celor de
natură penală, atât pentru acțiunile proprii, cât și pentru cele coordonate în teritoriu, după care
proiectul de sesizare va fi supus spre aprobare plenului.
Solicitarea punctului de vedere de la Departamentul juridic se va face în termen de:
- 7 zile calendaristice de la data înregistrării la departament a adresei de solicitare
transmisă de către directorul camerei de conturi;
- 30 zile calendaristice de la data înregistrării actului de control la registratura entității
verificate în cazul acțiunilor proprii, termen prevăzut la punctul 162 pentru valorificarea
acestuia.
Departamentul juridic emite punctul său de vedere în termen de 15 zile calendaristice
de la primirea solicitării.
Departamentul de specialitate va informa structura teritorială cu privire la sesizarea
organelor de urmărire penală pentru faptele consemnate în raportul de control/raportul de
follow-up, după aprobarea plenului Curții de Conturi.
Dacă acțiunea de verificare a fost efectuată de către departamentul de specialitate,
șeful acestei structuri analizează conținutul actului de control, al proiectului adresei de
sesizare întocmit de directorul din cadrul departamentului și o transmite organului de urmărire
penală competent, după obținerea punctului de vedere al Departamentului juridic și a
aprobării plenului Curții de Conturi.
În cazul acţiunilor de control realizate de către camerele de conturi, şeful
departamentului de specialitate coordonator al acestei acţiuni analizează adresa întocmită de
directorul structurii teritoriale, cuprinzând faptele consemnate, inclusiv documentele care
susţin aceste constatări, în vederea elaborării adresei de sesizare a organelor de urmărire
penală competente.
În acest caz, sesizarea organelor de urmărire penală competente se va face sub
semnătura şefului departamentului de specialitate coordonator al acţiunii, conform
prevederilor art. 33 alin. (4) din lege, şi numai după obţinerea punctului de vedere al
Departamentului juridic şi a aprobării plenului Curţii de Conturi.
Sesizarea de către şeful departamentului de specialitate a organelor de urmărire penală
competente pentru abaterile consemnate în actele întocmite de către auditorii publici externi ai
camerelor de conturi se va face conform competenţei teritoriale a organelor de urmărire
penală respective.
Dacă în urma analizei efectuate de către conducerea departamentului de specialitate, se
concluzionează că în actul de control și în anexele acestuia sunt aspecte pentru care există
indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, șeful departamentului de specialitate/
directorul camerei de conturi va demara procedura în vederea sesizării organelor de urmărire
190
penală, chiar dacă auditorii publici externi nu au propus prin Nota cu propuneri de valorificare
a actului de control valorificarea aspectelor respective prin sesizarea organelor de urmărire
penală
De asemenea, dacă în urma analizei efectuate de către departamentul de specialitate
coordonator al acţiunii, se concluzionează că nu sunt întrunite condițiile pentru sesizarea
organelor de urmărire penală, indiferent de propunerea conducerii camerei de conturi și
indiferent de punctul de vedere exprimat de Departamentul juridic, șeful departamentului are
obligația de a prezenta în plen propunerea pentru nesesizarea organelor de urmărire penală,
precum și motivele care au condus la această concluzie. Această procedură se aplică și în
cazul acțiunilor efectuate de către departamentele de specialitate.
Concomitent cu demararea procedurii de sesizare a organelor de urmărire penală
competente, la nivelul structurilor de specialitate ale Curţii de Conturi se face valorificarea
constatărilor şi prin decizie.
Dacă entitatea verificată furnizează auditorilor publici externi din cadrul camerelor de
conturi informaţii pentru care există indicii că ar putea fi nereale, directorii acestor structuri
vor transmite departamentului de specialitate coordonator al acţiunii o adresă ce parcurge
aceeaşi procedură ca şi în cazul faptelor pentru care există indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale.
Despre măsura luată privind sesizarea organelor de urmărire penală competente,
departamentul de specialitate informează în scris atât conducerea entităţii verificate, cât şi
conducerea camerei de conturi, în conformitate cu prevederile art. 33 alin. (4) din lege.
5.4.11 Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin
decizii
Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii se
realizează de către auditori publici externi din cadrul structurilor de specialitate ale Curții de
Conturi care au participat la acțiunea de verificare, de regulă în 30 de zile calendaristice de la
termenul cel mai îndepărtat din decizie, fără o notificare prealabilă.
Pentru realizarea acțiunii de verificare a modului de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizii, în programul anual de activitate aprobat de plenul Curții de Conturi se
poate aloca, la propunerea structurilor de specialitate, și un fond de timp mai mare decât cel
prevăzut în Metodologia de elaborare, modificare și urmărire a realizării programului de
activitate a Curții de Conturi.
Alocarea unui fond de timp mai mare pentru efectuarea acestui tip de acțiune de
control se face în funcție de complexitatea activității entității și de volumul documentelor ce
trebuie verificate.
În cazul în care timpul necesar pentru verificarea modului de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse prin decizie se încadrează în timpul prevăzut în metodologie, nu mai este
necesară aprobarea conducerii executive, respectiv a plenului, pentru cuprinderea acestei
acțiuni în program pe parcursul anului, la nivelul structurilor de specialitate.
În vederea verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii,
conducătorii structurilor Curții de Conturi emit delegații.
Acte întocmite în urma verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizii
191
Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii se
finalizează prin întocmirea raportului privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizie (raport de follow-up), care se semnează atât de către auditorii publici
externi, cât și de reprezentanții legali ai entității verificate.
Raportul privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie
(raportul de follow - up) este un act de control care se întocmește în urma acțiunilor de
verificare a modului de ducere la îndeplinire a măsurilor transmise prin decizie.
Raportul de follow - up se întocmește în situațiile în care:
- măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire în totalitate;
- măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire parțial;
- măsurile dispuse prin decizie nu au fost duse la îndeplinire.
Acest act de control se încheie atât în situația în care se verifică modul de ducere la
îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, ca o acțiune distinctă cuprinsă în programul de
activitate, cât și cu prilejul unei acțiuni curente de control, când, pe lângă obiectivele
controlului se verifică și modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin deciziile
anterioare.
Raportul de follow-up este un act de control bilateral, care se semnează atât de către
auditorii publici externi, cât și de către reprezentanții legali ai entității verificate.
În scopul urmăririi modului de îndeplinire a tuturor măsurilor, se pot încheia mai
multe rapoarte de follow-up, care se atașează la actul inițial care a făcut obiectul deciziei. De
asemenea, se pot încheia rapoarte de follow-up distincte dacă se verifică modul de ducere la
îndeplinire a deciziilor emise pentru valorificarea mai multor acte de control anterioare.
Raportul de follow-up se încheie într-un număr suficient de exemplare care să asigure
valorificarea acestuia în funcție de situațiile constatate cu prilejul realizării acestei acțiuni,se
înregistrează la registratura entității verificate, precum și în registrul unic de control. După
semnare de către reprezentanții legali, un exemplar se lasă entității verificate, iar celelalte
exemplare se preiau de auditorii publici externi.
Acest raport se înregistrează la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi,
precum și în registrul special al actelor de control.
Raportul de follow - up are următoarea structură:
1. Partea introductivă:
a) numele și prenumele auditorilor publici externi care au efectuat verificarea;
b) structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi;
c) numărul și data delegațiilor, numărul și data legitimațiilor de serviciu, precum și
numărul și data ordinelor de delegare (atunci când la acțiunea de verificare
participă și auditori publici externi de la alte structuri de specialitate decât
structura în competența căreia intră entitatea la care se verifică modul de
realizare a măsurilor);
d) perioada în care s-a efectuat verificarea;
e) denumirea acțiunii;
f) date de identificare a entității;
g) ordonatorii de credite/conducătorii entității controlate, ceilalți reprezentanți
legali ai entității, precum și alte persoane din conducerea compartimentelor
economice, financiare și contabile, după caz, în timpul verificării.
192
2. Prezentarea pentru fiecare abatere care a făcut obiectul măsurilor dispuse prin
decizie a următoarelor informații:
a) abaterea constatată care a făcut obiectul măsurii dispuse prin decizie (în ordinea
abaterilor prezentate în decizie la partea ,,constată‖);
b) măsura dispusă prin decizie pentru remedierea abaterii respective (prezentată în
decizie la partea ,,decide‖);
c) detalierea aspectelor rezultate în urma acțiunii de verificare a modului de ducere
la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, inclusiv acordarea unor prelungiri
ale termenului de ducere la îndeplinire a acestora.
În situația în care măsurile dispuse au fost duse la îndeplinire de către conducerea
entității verificate, se vor face referiri cu privire la:
a) impactul efectiv al măsurilor luate de entitate asupra activității acesteia în ceea ce
privește:
a1) îmbunătățirea managementului pentru realizarea obiectivelor entității;
a2) îmbunătățirea activității entității verificate, din punct de vedere al evidenței
financiar-contabile, fiscale, al sistemului informațional, al resurselor
umane etc.;
a3) obținerea unor rezultate economico-financiare mai bune, reducerea
cheltuielilor etc.;
b) în cazul în care au fost dispuse măsuri pentru stabilirea întinderii
prejudiciului,seva menționa atât valoarea erorilor/abaterilor estimate în urma
acțiunii de control a Curții de Conturi, cât și prejudiciul stabilit și recuperat de
conducerea entității verificate;
c) măsurile stabilite în plus de către entitate față de cele dispuse prin decizie, în
vederea înlăturării deficiențelor constatate de către Curtea de Conturi;
d) măsurile luate de conducerea entității în timpul verificării modului de ducere la
îndeplinirea deciziei, dacă este cazul.
3. Sinteza aspectelor rezultate în urma acțiunii de verificare a modului de ducere la
îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, grupate astfel:
a) măsurile care au fost îndeplinite în totalitate;
b) măsurile care au fost realizate parţial;
c) măsurile care nu au fost duse la îndeplinire.
4. Numărul de exemplare în care se întocmește raportul de follow-up.
5. Numărul de înregistrare în registrul unic de control al entității și la registratura
generală a acesteia.
6. Semnăturile auditorilor publici externi și ale reprezentanților legali ai entității.
Înregistrarea, semnarea și valorificarea raportului de folow-up, precum și depunerea
eventualelor obiecțiuni la acesta, urmează procedura prevăzută pentru raportul de control.
Modelul raportului de follow-up este prezentat în anexa nr.9.1 din Regulamentul
privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi.
193
Cap. VI. GLOSAR DE TERMENI
În înțelesul prezentului manual de audit de conformitate, termenii și expresiile de mai
jos au următoarele semnificații:
- anomalie - o denaturare sau deviaţie despre care se poate demonstra că nu este
reprezentativă (are un caracter izolat) pentru denaturările sau deviaţiile aferente unei
populaţii;
- audit de conformitate (control) - activitatea specifică efectuată de Curtea de Conturi
în baza programului anual de activitate, prin care se verifică şi se urmăreşte dacă modul de
administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale,
precum şi dacă execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli al entității controlate sunt în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost
înfiinţată entitatea şi dacă aceaste respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii;
- asigurarea rezonabilă – prin aceasta auditorul public extern comunică faptul că
obiectivele specifice analizate sunt/nu sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative,
cu criteriile de audit identificate. Asigurarea rezonabilă sugerează nivelul de încredere pe care
auditorii publici externi îl oferă utilizatorilor rapoartelor de control în legătură cu informațiile
din rapoartele de control cu privire la măsura în care entitatea controlată se conformează unui
anumit set de criterii de audit stabilite. Asigurarea rezonabilă este ridicată, dar nu este o
asigurare absolută. Auditorii publici externi urmăresc să se asigure că concluziile lor sunt
bazate pe o asigurare rezonabilă, care se obține în urma acțiunii de control. În general,
controalele sunt concepute pentru a oferi o asigurare rezonabilă.
- asigurarea limitată - comunică faptul că, pe baza procedurilor efectuate, nimic nu a
atras atenția auditorului public extern în sensul de a-l determina să creadă că obiectivele
specifice analizate nu sunt în conformitate cu criteriile de audit relevante; un control care
oferă o asigurare limitată poate fi adecvat în cazul verificării la mai multe entităţi publice a
acelorași obiective specifice, acțiune care poate ridica probleme mult mai complexe decât
verificarea obiectivelor specifice în cadrul unei singure entităţi publice.
- audit public extern - activitatea specifică realizată de Curtea de Conturi în baza
standardelor proprii de audit şi a prezentului regulament. Auditul public extern cuprinde:
auditul financiar, auditul performanţei și auditul de conformitate (controlul);
- audit financiar - activitatea prin care se urmăreşte dacă situaţiile financiare sunt
complete, reale şi conforme cu legile şi reglementările în vigoare și dacă modul de
administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale,
precum şi execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli al entității verificate sunt în concordanţă
cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată
entitatea şi respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii,
furnizându-se în acest scop o opinie;
- audit al performanţei - evaluarea independentă a modului în care o entitate, un
program, un proiect, un proces, o activitate sau o operaţiune funcţionează din punct de vedere
al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;
- auditor public extern - persoana angajată în cadrul Curţii de Conturi care efectuează
activităţi specifice de audit public extern;
194
- autoritate publică - denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice,
alte autorităţi publice, autorităţile administrative autonome, autorităţile administraţiei publice
locale şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul lor de finanţare;
- control intern/managerial - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul
entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele
entității şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod
economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice,
metodele şi procedurile operaționale;
- document de lucru - suportul material pe care auditorul public extern consemnează
obiectivele de control, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective,
eșantioanele selectate, procedurile de audit utilizate pentru obţinerea probelor suficiente şi
adecvate, observaţiile, constatările, descrierile, evaluările şi concluziile pe care le-a formulat
în legătură cu domeniul verificat;
- economicitate - caracteristică atribuită situaţiei în care se obţine minimizarea
costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu
menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;
- eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;
- eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
activităţi şi relaţia dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective;
- entitate publică controlată - instituția publică, compania/societatea naţională, regia
autonomă, societatea reglementată de Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare,la care statul sau o unitate administrativ-teritorială
deţine, singur sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;
- eroare - o greșeală neintenționată în situațiile financiare sau neprezentarea acesteia;
- eşantionarea - aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din
elementele componente ale unei populații relevante pentru control, astfel încât toate aceste
elemente să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza o bază rezonabilă
auditorului public extern, în funcție de care să formuleze concluzii privitoare la întreaga
populație din care a fost selectat eșantionul;
- eşantionarea statistică - o abordare a eşantionării în care elementele eșantionului
sunt selectate astfel încât fiecare unitate de eșantionare să prezinte o probabilitate cunoscută
de a fi selectată;
- eşantionarea nestatistică - o abordare a eşantionării în care este utilizat
raționamentul profesional pentru selectarea elementelor eșantionului;
- fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei Statului, bugetele
instituţiilor publice autonome, bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din
bugetul de stat, după caz, bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii,
bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror
rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe
nerambursabile, credite externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice
195
locale, împrumuturi interne contractate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi
din bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetele locale;
- frauda - orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu:
a) utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau
incomplete, care au ca efect alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea incorectă a
fondurilor publice;
b) necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii specifice, având
acelaşi efect la care s-a făcut referire la lit. a);
- legalitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta toate prevederile legale care îi
sunt aplicabile şi care sunt în vigoare la data efectuării acesteia;
- nivel (prag) de semnificaţie - nivelul, mărimea şi importanţa unei sume sau
informaţii, peste care auditorul public extern consideră că rezultatele auditului public extern
efectuat pot afecta deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare (investitorii actuali şi potenţiali,
personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi alte autorităţi, precum şi
publicul). Nivelul de semnificaţie mai este cunoscut în practică şi sub denumirea de nivel al
materialităţii;
- ordonator de credite - persoana împuternicită prin lege sau prin delegare, potrivit
legii, să dispună şi să aprobe acţiuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public, indiferent de natura acestora;
- opinie de audit - concluzia auditorului public extern exprimată în cadrul misiunilor
de audit financiar asupra situaţiilor financiare auditate, în legătură cu realitatea, fidelitatea şi
conformitatea acestora cu reglementările aplicabile domeniului, asupra modului de
administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale,
precum şi asupra execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli ale entității auditate în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost
înfiinţată entitatea şi respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii;
- patrimoniu - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică ce aparţin
statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau entităţilor publice ale acestora, dobândite ori
asumate cu orice titlu, precum şi bunurile la care se referă aceste drepturi. Patrimoniul include
atât patrimoniul public, cât şi patrimoniul privat al statului, al unităţilor administrativ-
teritoriale şi al entităţilor publice;
- patrimoniu public - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor statului, ale unităţilor
administrativ-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora, dobândite ori asumate cu orice
titlu. Drepturile şi obligaţiile statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale se referă
exclusiv la bunurile din sectorul public;
- populație - întregul set de date din care este selectat un eşantion şi pe baza căruia
auditorul public extern îşi formulează concluziile;
- prejudiciu - pierdere provocată patrimoniului public sau privat al statului, al unei
unităţi administrativ-teritoriale sau al unei entităţi a acestora, ca urmare a săvârșirii unei fapte
ilicite de către o persoană cu atribuţii în administrarea patrimoniului. Prejudiciul trebuie să fie
recuperat integral prin acoperirea pierderii, precum şi a beneficiilor nerealizate.
196
În timpul acţiunilor de control/audit, auditorii publici externi estimează valoarea
erorii/abaterii constatate, urmând ca întinderea prejudiciului să fie stabilită de conducerea
entităţii verificate, potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) din lege;
- probe de audit - orice informații utilizate de auditori în scopul de a determina dacă
datele supuse auditului sunt prezentate în conformitate cu anumite criterii prestabilite;
- program anual de activitate - documentul aprobat de către plen prin care se
programează activităţile specifice ale Curţii de Conturi, respectiv audit financiar, auditul
performanţei și audit de conformitate (control), în baza căruia auditorii publici externi îşi
desfăşoară anual activitatea;
- proceduri de audit - un set de instrucțiuni care cuprinde metodele şi tehnicile
utilizate de auditorii publici externiîn vederea colectării de probe de audit pentru formularea,
după caz, a constatărilor, opiniilor, concluziilor şi recomandărilor. În categoria procedurilor
de audit intră: teste ale controalelor şi proceduri de fond;
- proceduri de fond - proceduri de audit efectuate de către auditorul public extern
pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate în scopul detectării deficienţelor
semnificative din activitatea entităţii verificate, reflectată în situaţiile financiare întocmite,
precum şi al reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil. Procedurile de fond cuprind:
proceduri analitice şi teste de detaliu;
- proceduri analitice - activitatea de analiză a informaţiilor, realizată prin studierea
datelor financiare şi nefinanciare, prin analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative ale
acestora, inclusiv investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte
informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate;
- raționament profesional - aplicarea de către auditorii publici externi a pregătirii,
cunoștințelor și a experienței în contextul dat de audit, pentru a lua decizii în cunoștință de
cauză în legătură cu alegerea procedurii adecvate condițiilorîn care se efectuează acțiunea de
control;
- regularitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta sub toate aspectele
ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei
de operaţiuni din care face parte;
- risc de audit - riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie(în cazul auditului
financiar)/concluzie generală(în cazul controlului) care nu este adecvată, atunci când situațiile
financiare conțin informații semnificativ eronate sau când modul de administrare a
patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale şi/sau execuţia
bugetelor de venituri şi cheltuieli al entității verificate nu sunt în concordanţă cu scopul,
obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată entitatea şi nu
respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;
- risc de control - probabilitatea ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a
fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern/managerial
şi sistemul contabil ale entităţii verificate;
- risc de eşantionare - probabilitatea ca în baza unui eşantion, concluzia auditorului
public extern să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost
supusă aceleiaşi proceduri de audit;
197
- risc de neeşantionare - riscul ca auditorul public extern să ajungă la o concluzie
eronată din orice motiv independent de riscul de eşantionare;
- risc inerent - susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice să conţină
erori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile altor categorii de
operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea verificată nu există/nu sunt
implementate controale interne;
- risc de nedetectare - probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi
să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni economice şi care pot fi
semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu deficienţe din alte categorii
de operaţiuni economice;
- scepticism profesional - o atitudine care presupune o gândire rezervată a auditorului
public extern și o evaluare critică a probelor de audit;
- standarde de audit - setul de concepte, principii directoare, proceduri şi metode pe
baza cărora auditorul public extern determină ansamblul etapelor şi procedurilor de verificare,
care să permită atingerea obiectivului fixat;
- standarde proprii de audit ale Curţii de Conturi - definesc principiile de bază şi
stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor şi metodelor utilizate în desfăşurarea
activităţilor specifice ale Curţii de Conturi, cu scopul de a asigura calitatea activităţii;
- stratificare - procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea
fiind un grup de unităţi de eşantionare care prezintă caracteristici similare;
- structuri de specialitate - departamentele și camerele de conturi care desfășoară
activitatea specifică de control/audit a Curții de Conturi;
- teste ale controalelor - testele efectuate de auditorii publici externi cu scopul de a
obţine probe de audit privind modul de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control
intern ale entităţii verificate, având în vedere:
a) proiectarea acestor sisteme conform prevederilor legale, pentru a putea preveni,
detecta şi corecta erorile/abaterile semnificative;
b) funcţionarea eficientă a sistemelor pe toată perioada verificată, în vederea evaluării
măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme;
- teste de detaliu - procedurile pe care un auditor public extern le efectuează asupra
unor operaţiuni ale entităţii realizate în perioada verificată şi care iau forma unor tehnici
specifice de obţinere a probelor de audit, cum ar fi: inspecția, confirmarea,
intervievarea/investigarea, observarea, recalcularea, reefectuarea.
- transferuri - fondurile publice alocate sub orice formă (virări de credite bugetare,
subvenții, forme de sprijin etc.) către entitățile din subordinea/coordonarea/sub autoritatea
ordonatorilor de credite, precum și către alte entități care, în temeiul unor prevederi legale,
primesc fonduri publice prin bugetele acestor ordonatori de credite;
- unitate de eşantionare - elementele individuale care constituie o populaţie;
- unitate monetară - valoare admisă ca etalon de măsurare a valorilor monetare.
198
Cap. VII. ANEXE MANUAL
Anexa nr. 1
R O M Â N I A
C U R T E A D E C O N T U R I
SSttrruuccttuurraa ddee ssppeecciiaalliittaattee
RAPORT DE CONTROL
Localitatea ....., ziua .... luna .... anul ......
Subsemnatul/Subsemnaţii, ....................................., având funcţia de auditor(i) public(i)
extern(i) în cadrul ....(denumirea structurii de control din care fac parte auditorii publici
externi care efectuează controlul), în temeiul prevederilor Legii nr. 94/1992 privind
organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, al delegaţiei nr. ......... din data de
.............., al legitimației de serviciu nr. ......... din data de .............. și al ordinului de delegare
nr. ......... din data de .............. (atunci când la acțiunea de control participă și auditori publici
externi de la altă structură de specialitate decât structura în competența căreia intră entitatea
supusă verificării) am efectuat în perioada ................... controlul ….....(denumirea acţiunii) la
........ (denumirea entităţii verificate, numărul de înregistrare la registrul comerţului sau codul
unic de înregistrare) din….....(localitatea şi adresa completă) pentru perioada ........ (perioada
supusă verificării).
În perioada supusă verificării şi în timpul controlului, conducerea executivă, precum şi
conducerea compartimentelor economice, financiare şi contabile, după caz, ale entităţii
verificate au fost asigurate de ........(Se vor înscrie, pe perioade, numele, prenumele şi funcţia
persoanelor care au asigurat conducerea executivă şi a compartimentelor respective în
perioada supusă verificării şi în timpul controlului).
Conţinutul raportului:
1. prezentarea generală a entităţii supuse verificării, respectiv:
- date cu caracter general referitoare la scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în
actele normative în baza cărora aceasta funcţionează;
- modul de organizare şi funcţionare a entităţii (structura organizatorică);
- entitățile aflate în subordine/coordonare/sub autoritate, grupate pe categorii de
entități;
- participarea entității supusă verificării la capitalul social al altor entități;
- principalele date din bilanţ, contul de execuţie şi celelalte formulare care
alcătuiesc situațiile financiare;
- analiza evoluţiei indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea
entităţii pe 3 ani în urmă, cu accent pe : capitalul social, structura acționariatului,
199
volumul total al veniturilor și cheltuielilor și structura acestora, numărul de
personal, active nete, capitaluri proprii, rezultat patrimonial etc.;
2. sinteza constatărilor rezultate în urma acţiunii de control efectuate la entitate;
3. prezentarea aspectelor rezultate în urma acțiunii de control efectuate, grupate astfel:
3.1 aspecte rezultate în urma verificării obiectivelor de control.
În cadrul acestei secțiuni se prezintă toate aspectele rezultate din control, în ordinea
obiectivelor din planul de control, indiferent dacă s-au identificat sau nu erori/abateri de la
legalitate și regularitate și fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea
legii penale sau, după caz, situații de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, precum și
concluziile auditorilor publici externi.
Obiectivele de control verificate la care nu s-au constatat deficiențe de către auditorii
publici externi vor fi consemnate în sinteză în raportul de control.
3.2 alte aspecte rezultate în urma controlului.
La această secțiune a raportului de control se prezintă rezultatele verificării
obiectivelor obligatorii prezentate la pct. 82, respectiv:
i. evaluarea activităţilor de control şi audit intern ale entităţii verificate;
ii. inventarierea şi evaluarea bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al
statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entităţii
verificate.
3.3. carenţe, inadvertenţe sau imperfecţiuni ale cadrului legislativ identificate cu
ocazia controlului, care au favorizat apariţia deficienţelor consemnate în actul de
control
Pentru fiecare deficiență constatată în urma controlului se vor consemna în mod
obligatoriu următoarele elemente:
a) descrierea detaliată, cât mai completă şi în clar a erorii/abaterii de la legalitate şi
regularitate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu încălcarea
legii penale sau, după caz, a situației de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea fondurilor publice ori în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, pe bază de date, documente şi alte dovezi relevante,
precum şi a cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţei
respective.
Auditorii publici externi vor consemna, acolo unde este cazul, şi faptul că aceste
deficienţe s-au datorat:
- neorganizării, nefuncţionării sau funcţionării defectuoase a formelor de
control intern şi audit intern;
- exercitării unei activităţi necorespunzătoare de către managementul entităţii;
- pregătirii profesionale neadecvate a personalului entităţii, lipsei de experienţă
a acestuia;
- altor cauze identificate de echipa de control;
b) actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei şi a conţinutului acestuia;
c) valoarea estimativă a erorii/abaterii constatate (dacă aceasta se poate cuantifica),
ce se determină pe bază de date, documente și alte probe relevante;
d) consecinţele economico-financiare, sociale etc. ale erorii/abaterii de la legalitate
şi regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu
încălcarea legii penale sau după caz, a situațiilor de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate etc.;
e) persoanele cu atribuţii în domeniul în care s-au constatat deficienţe, cu
descrierea atribuţiilor prevăzute în fişa postului şi/sau în celelalte norme şi
200
regulamente interne, sinteza explicaţiilor şi punctul de vedere al acestora faţă de
deficienţele constatate, exprimate în nota de relaţii, precum şi punctul de vedere
motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în considerare a
justificărilor prezentate de aceste persoane;
f) faptele care constituie contravenţie, a căror constatare intră în competenţa Curţii
de Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenţionale şi sancţiunile
contravenţionale aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor, dacă este cazul;
g) măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului pentru
înlăturarea deficienței respective;
h) punctele de vedere ale conducerii entităţii verificate faţă de problemele rămase
în divergenţă în urma procesului de conciliere şi motivaţia auditorilor publici
externi pentru neînsuşirea acestor puncte de vedere, dacă este cazul;
i) recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se
impun a fi luate în vederea înlăturării deficienţei respective.
4. prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acţiunilor de control efectuate la
entităţile subordonate sau la alte entități verificate, dacă este cazul;
5. concluzia generală formulată de auditorii publici externi cu privire la conformitatea cu
prevederile legale în ceea ce privește obiectivul general al controlului.
Prezentul raport de control, care conţine împreună cu anexele un nr. de ....... pagini, a
fost întocmit în ....... exemplare şi a fost înregistrat sub nr. .......... din .......... la entitatea
controlată şi la nr. .... din data de .............. în registrul unic de control. Din acestea un
exemplar se lasă entităţii verificate, iar....... exemplare se vor restitui echipei de control în
termen de până la 5 zile calendaristice de la data înregistrării acestora la entitatea verificată
sau de la data confirmării lor de primire.
Prin semnarea raportului de control se recunoaşte restituirea tuturor actelor şi
documentelor puse la dispoziţie auditorilor publici externi.
Împotriva prezentului raport de control pot fi formulate obiecţii de către conducătorul
entităţii în termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării actului la entitatea verificată
sau de la data confirmării de primire a acestuia.
Echipa de control,
Auditori publici externi:
Numele şi prenumele
............................
Semnătura
............................
Reprezentanţii legali
ai entităţii controlate,
Numele și prenumele, funcția
...............................
Semnătura
...............................
NOTĂ:
1. În cazul întocmirii unei note de constatare ce a fost transmisă departamentului de
specialitate ca urmare a acţiunii de control efectuate la sucursale, filiale sau alte subunităţi cu
sau fără personalitate juridică ale unor instituții publice, operatori economici, se va consemna
despre acest lucru în raportul de control.
2. În situaţia în care o persoană refuză să răspundă la întrebările formulate în nota de relaţii,
auditorii publici externi vor consemna despre acest lucru în raportul de control.
201
Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte
a) Contextul economic și social în care își desfășoară activitatea entitatea
verificată
a1) Prezentarea generală a entităţii: ...
a2) Mediul economic: ...
a3) Mediul social: ...
b) Cadrul legal care reglementează funcționarea entității, informațiile
privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entității verificate
Cadrul legal este cel inclus în nota de instruire nr..../data întocmită de conducerea
structurii de specialitate.
Informațiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale
entității verificate au fost obținute în primele zile ale acțiunii de control, furnizate de către
conducerea entității verificate, urmare a solicitării ce i-a fost transmisă prin adresa de
notificare a acțiunii de control, respectiv: ... .
c) Obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității verificate și factorii interni și
externi care pot influența realizarea acestora; strategiile/programele/planurile entității
pentru implementarea acestora, identificate de auditorii publici externi, sunt prezentate în
tabelul de mai jos :
Nr.
crt.
Obiectivele, funcțiile
și atribuțiile entității
verificate
Strategia/programele/planurile
de implementare
Factorii interni și
externi care pot
influența realizarea
acestora
I Obiectivele
1 ...
... ...
II Funcțiile
1 ...
... ...
III Atribuțiile
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: P 1
Planificare: Natura activității
entității controlate și domeniul din
care face parte
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
202
1 ...
d) Structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității auditate
d1) Structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității verificate sunt
prevăzute în ... (regulamentul de organizare și funcționare ) și sunt următoarele: ....
d2) Personalul de conducere al entității în perioada supusă verificării este: ...
d3) Structura personalului și rotația acestuia în perioada supusă verificării: ...
d4) Activitățile cheie derulate la nivelul entității sunt următoarele: ...
d5) Principalii clienți, beneficiari sunt : ...
d6) Principalii furnizori sunt : ...
e) Modalitatea de asigurare a finanțării activității entității, bugetul de
venituri și cheltuieli aprobat și rectificările bugetare
Finanțarea activității entității se realizează din următoarele surse: ...
Bugetul de venituri și cheltuieli aprobat și rectificările bugetare sunt prezentate în
tabelul de mai jos:
Nr.
crt.
Denumire indicator Prevederi
bugetare
aprobate
inițial, prin ...
Rectificarea
bugetului de
venituri și
cheltuieli, prin ...
Rectificarea
bugetului de
venituri și
cheltuieli, prin ...
I Total venituri, din care:
1
2
...
II Total cheltuieli, din care:
1
2
...
f) Principalele informații reflectate în situațiile financiare ale entității
verificate
S-a analizat evoluția activelor și pasivelor bilanțiere, a veniturilor, cheltuielilor și
rezultatelor financiare realizate de entitate în ultimii 3 ani, prezentate în situațiile financiare
anexate (Anexa nr. ...) în comparație cu prevederile bugetare și perioadele anterioare etc. și se
clarifică motivele care au determinat modificările (creșteri/descreșteri) semnificative:
- ale unor posturi bilanțiere față de anul/anii anterior/anteriori,
- ale unor tipuri de venituri și de cheltuieli față de prevederile bugetare și față de
anul/anii anterior/anteriori.
Riscurile inerente identificate sunt:…… (în cazul în care creșterile/descreșterile
semnificative identificate nu au drept cauză aplicarea vreunei prevederi legale, cum ar fi
reevaluarea elementelor de activ, efectuarea de cheltuieli mai mari/mici, dar încadrate în
prevederile bugetare definitive, etc. categoriile de operațiuni economice/posturile bilanțiere
respective vor fi alese pentru a fi verificate).
g) Înțelegerea sistemului contabil și al sistemului informatic ale entității verificate
Pentru înţelegerea sistemului contabil a fost analizată realitatea informațiilor
furnizate de conducerea entității verificate, prin răspunsurile date (Anexa nr. ...) la
chestionarul privind evaluarea acestui sistem (transmis odată cu adresa de notificare), cu
privire la:
- categoriile principale de tranzacţii din cadrul operaţiunilor entităţii;
- modul de iniţiere a tranzacţiilor economice;
203
- înregistrările semnificative în contabilitate, documentele justificative şi conturile din
situaţiile financiare;
- procesul de evidențiere a operațiunilor economice în contabilitate şi de raportare
financiară, de la iniţierea tranzacţiilor semnificative şi a altor evenimente până la
includerea în situaţiile financiare;
- dacă înregistrările contabile se fac în format electronic.
Concluzii ....
Pentru înțelegerea sistemului informatic al entității a fost analizată realitatea
informațiilor furnizate de conducerea entității verificate, prin răspunsurile date (Anexa nr. ...)
la chestionarul privind evaluarea sistemului informatic (transmis odată cu adresa de
notificare), cu privire la:
o conformitatea utilizării IT-ului,
o operarea IT (utilizarea IT-ului pentru sprijinirea sarcinilor administrative),
o performanţa (economicitatea) utilizării IT,
o securitatea IT.
Concluzii.....
h) Litigiile și revendicările în care entitatea este implicată
A fost analizată realitatea informațiilor furnizate de conducerea entității verificate,
furnizate prin situația întocmită în acest scop (Anexa nr. ...), solicitată odată cu adresa de
notificare.
Litigiile furnizează informații referitor la următoarele aspecte:
- modul de urmărire a încasării unor venituri,
- contestarea unor obligații,
- provizioanele ce trebuie să se constituie etc.
Concluzii.....
c) Rapoartele întocmite anterior perioadei controlului de către auditorii
interni, auditorii publici externi și alte organe de control
S-a verificat modul de îndeplinire a măsurilor dispuse în urma acțiunilor de verificare,
modul în care au fost implementate recomandările organelor cu atribuții de control și impactul
acestora asupra activității entității și s-au examinat actele întocmite de către alte organe de
control: ... .
S-au constatat următoarele: ...
j) Sursele potențiale de date și informații, în vederea obținerii probelor care vor
susține concluzia generală.
Sursele de informații utile pentru înțelegerea entității și pentru identificarea criteriilor
de audit corespunzătoare obiectivelor specifice care se supun verificării sunt următoarele:
legile şi celelalte acte normative, legislaţia secundară, ordinele autorităţilor de reglementare,
codurile diferitelor profesii sau coduri de conduită, convenţiile, acordurile cadru, contractele
de achiziție publică, contractele/ acordurile de împrumut, standardele profesionale general
acceptate pentru un domeniu specific, raportul anual de activitate al entităţii, rapoartele de
specialitate publicate, articolele din ziare sau reviste, alte surse media, informaţiile obţinute
din acțiunile de control/audit precedente, procesele verbale ale ședințelor organelor de
conducere, rapoartele de audit intern, statisticile oficiale, manualele sau ghidurile.
204
Evaluarea sistemului de control intern al entității
Scop:
Evaluarea capacității sistemului de control intern de a preveni, detecta și corecta
erorile/abaterile semnificative care pot să apară în cadrul activității desfășurate de entitatea
supusă controlului. Astfel se va evalua de către echipa de control modul în care sistemul de
control intern a fost conceput și stabilirea măsurii în care este implementat.
Proceduri de audit urmate:
- investigarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității (chestionare înaintate
conducerii entității - anexa nr. 16 și machetele nr. 4 și 5); - proceduri analitice, pentru a stabili dacă au intervenit schimbări care pot afecta relevanța
informațiilor cuprinse în dosarul permanent al entității verificate, cu privire la: structura
organizatorică, activitatea și controalele interne ale entității;
- observarea aplicării controalelor specifice și inspecția documentelor și a rapoartelor.
- obținerea de informații din surse externe, din acte de control întocmite anterior de către organisme cu atribuții în acest sens;
- teste de control efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de funcționare a
sistemului contabil și a celui de control intern ale entității controlate, în vederea evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme.
Evaluarea implementării standardelor de control intern conform celor 5 elemente ale
controlului intern
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
I. MEDIUL DE CONTROL
Standardul 1 – Etică, integritate
1 A fost elaborat un cod de conduită care stabileşte reguli de
comportament etic în realizarea atribuţiilor de serviciu,
aplicabil, atât personalului de conducere, cât şi celui de
execuţie din compartiment?
2 Dacă răspunsul anterior este afirmativ, acesta a fost
comunicat personalului?
3 Salariații beneficiază de consiliere etică?
4 Salariaților li se aplică un sistem de monitorizare a
6 Nu este aplicabil
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: P 2
Planificare: Evaluarea sistemului de control intern al
entității
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
205
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
respectării normelor de conduită?
Standardul 2 – Atribuţii, funcţii, sarcini
5 Atribuţiile sunt definite în mod clar într-un document intern
al entității?
6
Personalului îi sunt aduse la cunoştinţă documentele
actualizate privind:
a) obiectivele principale (scopul) ale entităţii?
b) regulamentele interne?
c) fişele de post?
7 Angajaţii au semnat fişele de post pentru luare la
cunoştinţă?
8 Sarcinile/atribuţiile asociate posturilor sunt stabilite în
concordanţă cu competenţele decizionale necesare realizării
acestora?
9 Entitatea dispune de resurse umane suficiente în scopul
executării operaţiunilor în diferite etape (niveluri)?
10 Au fost stabilite corect cerinţele privind responsabilităţile şi
competenţele profesionale pentru posturile aflate pe
niveluri diferite?
11 Cerinţele menţionate mai sus sunt:
a) stabilite în scris
b) sunt aprobate de către conducerea entității?
12 Cerinţele menţionate mai sus sunt revizuite periodic de
managementul de linie (conducătorii
compartimentelor/direcțiilor)?
13 S-a stabilit în cadrul entității un sistem de înlocuire a
personalului în cazul absentării de la programul de lucru
(matricea înlocuirii personalului)?
14 Sistemul de înlocuire a personalului ia în considerare
calificările, aptitudinile, abilităţile tehnice, precum şi
incompatibilităţile angajaţilor?
15 Înlocuirile personalului sunt documentate în scris?
Standardul 3 – Competenţă, performanţă
16 Au fost analizate şi stabilite cunoştinţele şi aptitudinile
necesare a fi deţinute în vederea îndeplinirii
sarcinilor/atribuţiilor asociate fiecărui post?
17 Sunt identificate nevoile de perfecţionare a pregătirii
profesionale a personalului?
18 Este stabilit un program de pregătire profesională pentru
personalul entității?
19 Dacă răspunsul anterior este afirmativ, programul de pregătire profesională este:
a) anual? b) multianual?
20 Programul de pregătire profesională a personalului este
adaptat la realizarea sarcinilor şi obiectivelor entității?
21 Planul financiar (bugetul) al entității include resursele
necesare pentru implementarea programului de pregătire
profesională?
22 Sistemul de pregătire profesională are în vedere şi noii
angajaţi?
206
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
23 Îndrumătorul/supervizorul oferă instruire la locul de muncă
pentru noii angajaţi?
24 Angajaţii sunt evaluaţi periodic?
25 Rezultatele evaluării periodice a angajaţilor sunt
documentate?
26 Angajatul este informat cu privire la rezultatele evaluării
sale periodice?
27 Rezultatele activităţii unui angajat sunt supuse unei
evaluări periodice de către supervizor?
28 Atribuţiile sunt repartizate de către manager în mod egal
între angajaţii unui departament?
29 Managerii oferă instrucţiuni relevante cu privire la
îndeplinirea activităţii?
30 Angajatul este informat în mod sistematic de către
supervizor referitor la rezultatele şi calitatea muncii sale?
Standardul 4 – Funcţii sensibile
31 Este păstrată în entitate o evidenţă scrisă a posturilor
sensibile şi a posturilor de răspundere?
32 Este stabilită o politică adecvată de rotaţie a salariaţilor din
posturile sensibile?
33 Există un sistem de supraveghere a personalului care ocupă
posturi sensibile?
34 Sistemul de supraveghere a personalului pe posturile
sensibile este documentat? x
35 Dacă da, vă rugăm să menţionaţi documentele întocmite şi
periodicitatea întocmirii acestora. X
36 Au fost luate măsurile necesare pentru evitarea conflictului
de interese?
37 Angajaţii care ocupă posturi sensibile cunosc
acţiunile/activităţile care pot fi încadrate în categoria
conflict de interese?
Standardul 5 - Delegarea
38 Sunt stabilite şi comunicate limitele competenţelor şi
responsabilităţilor care se deleagă?
39 Delegarea/subdelegarea de competenţă se realizează în
baza unor proceduri specifice aprobate?
Standardul 6 – Structura organizatorică
40 Structura organizatorică a fost aprobată printr-un document oficial?
41 Structura organizatorică asigură o atribuire clară a
autorităţii şi a responsabilităţii la toate nivelurile operaţionale?
42 Structura organizatorică asigură separarea funcţiilor?
43 Structura organizatorică include un departament de audit
independent?
44 Structura organizatorică permite schimbul operativ de
informaţii în interiorul organizaţiei, atât pe nivel orizontal,
cât şi vertical?
45 Schimbările în structura organizatorică au fost revizuite de
auditul intern în scopul verificării conformităţii lor cu
cerințele sistemului de control intern?
207
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
46 Sunt efectuate analize, la nivelul principalelor activităţi, în
scopul identificării eventualelor disfuncţionalităţi în fixarea
sarcinilor de lucru individuale prin fişele posturilor şi în
stabilirea atribuţiilor compartimentului?
47 Structura organizatorică asigură funcţionarea circuitelor şi
fluxurilor informaţionale necesare supravegherii şi
realizării activităţilor proprii?
II. PERFORMANŢA ŞI MANAGEMENTUL RISCULUI
Standardul 7- Obiective
48 Sunt stabilite obiectivele specifice la nivelul
compartimentului?
49 Obiectivele sunt astfel stabilite încât să răspundă pachetului
de cerinţe S.M.A.R.T.? Unde: S-precise; M-măsurabile şi
verificabile; A-necesare; R-realiste; T-cu termen de
Realizare.
50 Sunt stabilite activităţile individuale pe fiecare salariat, care
să conducă la atingerea obiectivelor specifice
compartimentului?
Standardul 8 – Planificarea
51 Resursele alocate sunt astfel repartizate încât să asigure
activităţile necesare realizării obiectivelor specifice
compartimentului?
52 În cazul modificării obiectivelor specifice, sunt stabilite
măsurile necesare pentru încadrarea în resursele
repartizate?
Standardul 9 – Coordonarea
53 Sunt adoptate măsuri de coordonare a deciziilor şi
activităţilor compartimentului cu cele ale altor compartimente, în scopul asigurării convergenţei şi
coerenţei acestora?
54 Este elaborat un document/procedură cu termenele şi responsabilităţile de coordonare a deciziilor, precum şi
persoanele care trebuie să le aplice?
55 Aceste măsuri sunt comunicate tuturor persoanelor care trebuie să le aplice?
56 Responsabilităţile sunt înscrise în fişele de post ale
persoanelor care trebuie să aplice măsurile respective?
57 În compartiment se realizează consultarea prealabilă, în
vederea coordonării activităţilor proprii?
Standardul 10 - Monitorizarea performanţelor
58 Este instituit un sistem de monitorizare şi raportare a
performanţelor, pe baza indicatorilor asociaţi obiectivelor
specifice?
59 Atunci când necesităţile o impun, se efectuează o
reevaluare a relevanţei indicatorilor asociaţi obiectivelor
specifice, în scopul operării corecţiilor cuvenite?
Standardul 11 - Managementul riscului
60 Sunt identificate şi evaluate principalele riscuri, proprii
activităţilor din cadrul compartimentului?
61 Sunt stabilite măsuri de gestionare a riscurilor identificate
şi evaluate la nivelul activităţilor din cadrul
compartimentului?
208
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
62 Este asigurată completarea/actualizarea registrului
riscurilor?
Standardul 15 - Ipoteze, reevaluări
63 Stabilirea obiectivelor specifice are la bază formularea de
ipoteze/premise, acceptate prin consens?
64 Sunt reevaluate obiectivele specifice atunci când se
constată modificări semnificative ale ipotezelor/premiselor
care au stat la baza fixării acestora?
III. INFORMAREA ŞI COMUNICAREA
Standardul 12 – Informarea
65 Au fost stabilite tipurile de informaţii, conţinutul, calitatea,
frecvenţa, sursele şi destinatarii acestora, astfel încât personalul de conducere şi cel de execuţie, prin primirea şi
transmiterea informaţiilor, să-şi poată îndeplini sarcinile de
serviciu?
66 Colectarea, prelucrarea, centralizarea şi stocarea
informaţiilor se realizează în sistem informatizat?
67 Au fost elaborate documente care să descrie modul de realizare a schimbului de informaţii în interiorul entității?
Standardul 13 – Comunicarea
68 Circuitele informaţionale (traseele pe care circulă
informaţiile) asigură o difuzare rapidă, fluentă şi precisă a
informaţiilor, astfel încât acestea să ajungă la timp la
utilizatori?
69 Sunt stabilite canale adecvate de comunicare prin care
managerii şi personalul de execuţie din cadrul unui
compartiment să fie informaţi cu privire la proiectele de
decizii/iniţiative sau decizii adoptate la nivelul altor
compartimente, care le-ar putea afecta sarcinile şi
responsabilităţile?
70 Entitatea a adoptat procedurile necesare pentru a asigura că
orice modificare a reglementărilor aplicabile sunt înscrise
în bazele de date şi actualizate?
71 În cadrul entității sunt comunicate modificările legislative
în vederea implementării în proceduri, instrucţiuni, liste de
verificare, sistemul informatic şi fişele de post?
72 Procesul de implementare a modificărilor ce survin ca
urmare a modificărilor apărute la nivelul legislaţiei este
descris şi documentat corespunzător?
73 Entitatea a organizat un sistem:
a) de monitorizare internă a modificărilor din cadrul
legislaţiei?
b) de comunicare a modificărilor către unităţile
organizaţionale relevante?
Standardul 14 – Corespondenţa şi arhivarea
74 Sunt aplicate proceduri pentru primirea/expedierea, înregistrarea, repartizarea şi arhivarea corespondenţei?
75 Reglementările legale în vigoare cu privire la manipularea
şi depozitarea informaţiilor clasificate sunt cunoscute şi aplicate în practică?
76 Există o listă a persoanelor autorizate cu privire la manipularea şi depozitarea informaţiilor clasificate?
209
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
Standardul 16 – Semnalarea neregularităţilor
77 A fost stabilită o procedură în cazul semnalării unor
neregularităţi?
78 În cazul semnalării unor neregularităţi, conducătorul de
compartiment:
a) a întreprins cercetările adecvate în scopul elucidării acestora?
b) a aplicat măsurile care se impun?
IV. ACTIVITĂŢI DE CONTROL
Standardul 17 – Proceduri
79 Pentru activităţile proprii au fost elaborate proceduri
operaţionale?
80 Procedurile operaţionale sunt sistematic actualizate?
81 Procedurile operaţionale sunt comunicate salariaţilor?
82 Procedurile operaţionale sunt aplicate?
A. Proceduri pentru autorizarea plăţilor (pentru entități care au ca obiect principal de
activitate plăți reprezentând ajutoare sociale, pensii, subvenții în agricultură etc.)
83 Entitatea a stabilit proceduri detaliate (inclusiv instrucţiuni
de birou) pentru activitățile și operațiunile pe care le
desfășoară?
84 Procedurile mai sus menţionate includ şi descriu totalitatea
documentelor interne şi externe utilizate?
85 Procedurile/instrucţiunile au fost comunicate angajaţiilor
implicaţi?
86 Procedurile/instrucţiunile sunt revizuite:
a) periodic?
b) ori de câte ori suportă modificări semnificative?
87 Actualizarea procedurilor/instrucţiunilor este comunicată
angajaţilor implicaţi în realizarea respectivelor activităţi?
Inspecţiile fizice (componentă a procedurii de autorizare)
88 Entitatea a adoptat proceduri scrise care să asigure că toate
inspecţiile fizice sunt realizate în conformitate cu cerinţele reglementate?
89 În timpul efectuării controalelor la fața locului au fost
respectate aceste proceduri?
90 Serviciile tehnice ale entității întocmesc un raport scris al
activităţilor de inspecţie realizate?
91 În cazul identificării unor nereguli în timpul inspecţiei, sunt
luate măsurile de remediere necesare?
92 Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează
acest aspect într-un document formalizat (altul decât
raportul)?
93 Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează
acest aspect în raport?
94 Rapoartele mai sus menţionate sunt transmise fără
întârziere departamentelor direct interesate?
95 Conducerea entității este informată regulat în legătură cu
rezultatele controalelor desfăşurate, astfel încât caracterul
suficient al controalelor să fie monitorizat eficient?
B. Proceduri de plată
210
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
96 Există mecanisme de control implementate care să asigure
că doar plățile legale sunt acceptate?
97 Există mecanisme de control implementate care să asigure
că toate plățile sunt efectuate?
C. Proceduri contabile
98 Procedurile contabile adoptate de entitatea publică sunt în
concordanţă cu prevederile legale?
99 Procedurile contabile adoptate sunt aplicate corespunzător?
100 Procedurile contabile oferă asigurări în ceea ce priveşte detectarea şi corectarea oricăror erori sau omisiuni?
101 Datele cuprinse în registrele contabile fac obiectul unor
verificări şi reconcilieri periodice (săptămânale, lunare, semestriale, anuale)?
102 Toate tranzacţiile sunt înregistrate zilnic în evidenţele
contabile?
103 Există suficiente resurse pentru a asigura întocmirea
promptă şi cu acurateţe a balanţelor de verificare?
104 Se realizează o analiză atentă a soldurilor conturilor?
105 Există suficiente controale pentru a asigura întocmirea
promptă şi cu acurateţe a bilanţurilor?
106 Există o pistă de audit (posibilitatea de a urmări toate
operaţiunile în orice stadiu)?
Standardul 18 – Separarea atribuţiilor
107 Funcţiile de iniţiere, verificare, avizare şi aprobare a
operaţiunilor sunt funcţii separate şi exercitate de persoane
diferite?
108 Conceperea şi aplicarea procedurilor asigură separarea
atribuţiilor?
Standardul 19 – Supravegherea
109 Managerii supraveghează şi supervizează activităţile care
intră în responsabilitatea lor directă?
110 Supervizarea unor activităţi care implică un grad ridicat de
expunere la risc se realizează pe baza unor proceduri
prestabilite?
111 Activitatea fiecărui angajat responsabil cu autorizarea,
execuţia sau contabilizarea plăţilor este supervizată de către
un alt angajat (supervizor)?
112 Există o confirmare oficială că această supervizare a fost
efectuată?
Standardul 20 – Gestiunea abaterilor
113 În situaţia în care, din cauza unor circumstanţe deosebite,
apar abateri faţă de procedurile stabilite, se întocmesc
documente adecvate, aprobate la nivel corespunzător,
înainte de efectuarea operaţiunilor?
114 Se efectuează o analiză periodică a circumstanţelor şi a
modului cum au fost gestionate abaterile în vederea
desprinderii unor concluzii de bună practică pentru viitor?
Standardul 21 – Continuitatea activităţii
115 Sunt inventariate situaţiile generatoare sau potenţial generatoare de întreruperi în derularea unor activităţi?
116 Sunt stabilite şi aplicate măsuri pentru asigurarea
continuităţii activităţii, în cazul apariţiei unor situaţii
211
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
generatoare de întreruperi?
Standardul 22 – Strategii de control
117 Au fost elaborate strategii de control adecvate pentru
atingerea obiectivelor specifice?
118 Strategiile de control aplicate furnizează o asigurare
rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor specifice?
119 Strategiile de control sunt adaptate permanent la
modificările externe şi interne care afectează activităţile
entităţii publice?
Standardul 23 – Accesul la resurse
120 Sunt emise acte administrative de reglementare a accesului
salariaţilor din compartiment la resursele materiale,
financiare şi informaţionale?
121 Sunt aduse la cunoştinţa salariaţilor actele administrative de
reglementare a accesului salariaţilor din compartiment la
resursele materiale, financiare şi informaţionale?
122 Accesul personalului la resurse se realizează cu respectarea
strictă a normelor cuprinse în actele administrative de
reglementare cu acest obiect?
V. AUDITAREA ŞI EVALUAREA
Standardul 24 – Verificarea şi evaluarea controlului
123 Conducătorul compartimentului realizează, anual,
operaţiunea de autoevaluare a subsistemului de control
intern/managerial existent la acest nivel?
124 Operaţiunile de autoevaluare a subsistemului de control
intern/managerial au drept rezultat date, informaţii şi
constatări pertinente necesare luării de decizii operaţionale,
precum şi raportării?
125 Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a
activităţilor de control şi alte atribuţii în vederea asigurării
implementării corespunzătoare a regulamentelor, şi
procedurilor?
126 Monitorizarea continuă reprezintă o parte componentă a
procedurilor operaţionale aferente entității?
127 Entitatea iniţiază modificări asupra procedurilor sau
instrucţiunilor în vederea îmbunătăţirii sistemelor de
control?
128 Există un sistem de înregistrare a modificărilor introduse în
manualele de proceduri?
129 Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a
operaţiunilor zilnice sau ale activităţilor de control
desfăşurate la toate nivelurile?
130 Această monitorizare este documentată (este asigurată o
pistă de audit suficient detaliată)?
131 Entitatea deţine o evidenţă privind
cererile/solicitările/petiţiile şi contestaţiile depuse spre
soluţionare?
132 Cererile/solicitările/petiţiile/contestaţiile înaintate către
entitate sunt analizate şi revizuite în mod periodic?
133 Activităţile întreprinse ca urmare a solicitărilor sunt
documentate în mod corespunzător?
134 Entitatea înregistrează informaţiile cu privire la
nereguli/fraude?
212
Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementării standardului
Răspunsuri
Comentarii
DA NU NA6
135 Cazurile privind neregulile/fraudele constatate sunt
raportate şi monitorizate?
136 Activităţile de identificare a neregulilor/fraudelor sunt
documentate în mod corespunzător?
137 Au fost implementate măsuri preventive în ceea ce priveşte
eventualele nereguli?
Standardul 25 – Auditul intern
138 Structura de audit intern execută misiuni de consiliere
referitoare la subsistemul de control intern/ managerial la
nivelul fiecărui compartiment?
139 Structura de audit intern dispune de suficient personal
pentru a realiza integral programul anual de audit?
140 Structura de AI este independentă de alte structuri din
cadrul entității?
141 Structura de AI raportează direct conducătorului entității?
142 Structura de AI verifică:
a) caracterul adecvat şi conformitatea procedurilor interne adoptate de entitate cu reglementările
controlului intern?
b) corectitudinea conturilor entității?
143 Structura de AI analizează şi raportează în mod regulat
asupra oportunităţii controalelor interne?
144 Planul de audit intern asigură acoperirea tuturor domeniilor
semnificative pe o perioadă de trei ani?
145 Personalul din cadrul structurii de AI prezintă un grad
suficient de independenţă faţă de departamentele auditate?
146 Structura de AI deţine dosare de audit pentru toate
misiunile de audit întreprinse?
147 Structura de AI întocmeşte rapoarte periodice cu privire la
stadiul activităţilor desfăşurate?
148 AI întocmeşte rapoarte periodice pentru managementul de
top cu privire la identificarea recomandărilor în vederea
îmbunătăţirii sistemului de control intern?
149 Planurile de Audit, dosarele curente sau rapoartele obţinute
ca urmare a desfăşurării activităţilor de audit sunt
disponibile pentru serviciile de audit extern?
ALTE ASPECTE/CHESTIUNI CARE CONSIDERĂ ENTITATEA AUDITATĂ CĂ
TREBUIE MENŢIONATE
150 ……………………………………………………………
………….
Au fost testate următoarele controale interne: ...
Concluzii cu privire la funcționalitatea sistemului de control intern/managerial:
1. referitor la modul în care sistemul de control intern a fost conceput: ....
2. referitor la măsura în care sistemul de control intern este implementat și
capacitatea acestuia de a preveni, detecta și corecta erorile/abaterile semnificative
care pot să apară în cadrul activității desfășurate de entitatea supusă controlului: ...
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut din următoarele motive....
Constatări ... Concluzii ... Recomandări ...
213
Identificarea și evaluarea riscurilor
Având în vedere următoarele considerente:
a) conducerea entității verificate poate utiliza raționamente diferite în interpretarea
actelor normative ;
b) erorile umane apărute;
c) sistemele pot fi concepute impropriu sau să funcţioneze ineficient;
d) controalele pot fi eludate;
e) probele de audit pot fi ascunse sau reţinute
f) ... , după caz.
auditorii publici externi estimează potențialele deficiențe ce pot să apară în activitatea entității
ținând cont de următoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenți de
organele cu atribuții în acest sens;
b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;
c) raționamentul profesional.
În efectuarea controlului, auditorii publici externi evaluează riscul de audit pentru
fiecare obiectiv specific supus verificării şi aplică procedurile de audit care sunt necesare pe
tot timpul desfăşurării acțiunii de verificare. Acest lucru este realizat cu scopul de a se reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil în anumite circumstanţe specifice, în aşa fel încât să se
obţină asigurarea rezonabilă ca bază pentru concluzia auditorilor.
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
Identificarea și evaluarea riscurilor are la bază concluziile formulate de echipa de
control în urma parcurgerii fazelor anterioare din etapa de planificare, consemnate în
documentul de lucru P1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face
parte, precum și răspunsurile primite de la entitatea auditată la întrebările formulate de
auditorii publici externi prin chestionarele transmise cu ocazia notificării entității cu privire la
acțiunea de control.
În evaluarea riscurilor au fost utilizate și alte proceduri de audit, cum ar fi: teste de
control, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea, inspecția
etc.
Ca parte a controlului, auditorii publici externi au evaluat și riscul de fraudă.
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: P 3
Planificare: Identificarea și evaluarea riscurilor
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
214
Exemple de domenii şi situaţii în care poate apare, în mod normal, o creştere a
riscurilor de fraudă în sectorul public:
a. Achiziţiile publice;
b. Erorile intenţionate sau prezentarea de rezultate sau informaţii nereale;
c. Privatizarea entităţilor.
Exemple de factori care pot fi luaţi în considerare în evaluarea riscului în cadrul
controlului:
Obiectivul şi mandatul entităţii auditate: ...
Structura organizaţională: ...
Legi, regulamente şi alte reglementări relevante: ...
Evenimente şi tranzacţii semnificative: ...
Conducerea: ...
Achiziţiile publice: ...
Astfel, pentru fiecare obiectiv specific verificat riscul de audit (riscul inerent,
riscul de control) a fost evaluat astfel:
Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
inerent
R/M/S
Motivația
echipei de
audit
Riscul
de
control
R/M/S
Motivația
echipei de
audit
Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
R/M/S
0 1 2 3 4 5 6=2x4
1. Exactitatea și realitatea datelor
reflectate în situațiile financiare
2 Modul de stabilire, evidențiere și
urmărire a încasării veniturilor
bugetului general consolidat
3.1 Efectuarea inventarierii și a
evaluării tuturor elementelor
patrimoniale, înregistrarea în
evidența contabilă a rezultatelor
obținute în urma acestor
operațiuni, precum și înregistrarea în evidențele cadastrale și de
publicitate imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor patrimoniale
3.2 Constituirea și utilizarea
fondurilor pentru desfășurarea de
activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor
prevăzute în actele normative prin
care a fost înființată entitatea.
3.3 Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor
din fonduri publice (în limita
creditelor bugetare aprobate și
215
numai în legătură cu activitatea
instituției publice respective, în
conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în
limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate
și viza pentru controlul financiar
preventiv propriu), din care:
3.3.1 În cazul cheltuielilor de personal 3.3.2 În cazul contractelor de achiziții
publice
4 Acordarea și utilizarea conform
destinațiilor stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții, a
subvențiilor și transferurilor,
precum și a altor forme de sprijin
financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale.
5 Încheierea și derularea
contractelor de împrumuturi care
constituie datoria publică,
utilizarea acestor împrumuturi,
rambursarea ratelor scadente,
plata dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților
aferente.
6. Obligațiile statului și ale unităților
administrativ-teritoriale.
7 Vânzarea și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale,
închirierea și concesionarea de bunuri proprietate publică și
privată a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
8. Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor financiare
privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor
de viață și de muncă.
9. Respectarea principiilor
economicității, eficacității și
eficienței în administrarea
patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum
și în utilizarea fondurilor publice.
216
Determinarea categoriilor de operațiuni economice Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denatu-
rare
semnifi-
cativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei de
control
1. Exactitatea și realitatea
datelor reflectate în situațiile
financiare
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
2. Modul de stabilire,
evidențiere și urmărire a încasării veniturilor
bugetului general consolidat
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
3. Evaluarea sistemului de
control intern și audit intern R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.1 Efectuarea inventarierii și a
evaluării tuturor elementelor
patrimoniale, înregistrarea în
evidența contabilă a
rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni, precum și
înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Entitatea:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: P 4
Planificare: Determinarea categoriilor de operațiuni
economice ce urmează să fie verificate și a metodelor
de selectare din cadrul acestora a elementelor în
vederea verificării
217
imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor
patrimoniale 4.2 Constituirea și utilizarea
fondurilor pentru
desfășurarea de activități
conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor
prevăzute în actele
normative prin care a fost
înființată entitatea.
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.3 Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și
plății cheltuielilor din
fonduri publice (în limita
creditelor bugetare aprobate
și numai în legătură cu
activitatea instituției publice
respective, în conformitate
cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea
în limita angajamentelor
asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu
avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru
controlul financiar preventiv
propriu),
din care:
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.3.1 În cazul cheltuielilor de
personal R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.3.2 În cazul contractelor de
achiziții publice R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.4. Acordarea și utilizarea
conform destinațiilor
stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții, a
subvențiilor și transferurilor,
precum și a altor forme de
sprijin financiar din partea
statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.5. Încheierea și derularea
contractelor de împrumuturi care constituie datoria
publică, utilizarea acestor
împrumuturi, rambursarea
ratelor scadente, plata
dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților
aferente.
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.6. Obligațiile statului și ale
unităților administrativ-
teritoriale.
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
218
eșantionare 4.7. Vânzarea și/sau scoaterea
din funcțiune a activelor
corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri
proprietate publică și privată
a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.8. Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor
financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea
calității condițiilor de viață și
de muncă.
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.9. Respectarea principiilor
economicității, eficacității și
eficienței în administrarea
patrimoniului public și privat
al statului și al unităților
administrativ-teritoriale,
precum și în utilizarea
fondurilor publice.
R/M/S -
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
În vederea verificării obiectivelor specifice din tabelul de mai sus, auditorii publici
externi, pe baza raționamentului profesional, au selectat din cadrul situațiilor financiare ale
entității verificate (bilanțul contabil, contul de execuție (venituri și/sau cheltuieli), respectiv
din contul de profit și pierdere acei indicatori a căror valoare este semnificativă.
Auditorii publici externi pot opta pentru una dintre următoarele metode de selectare
din cadrul categoriilor de operațiuni economice a elementelor în vederea verificării:
1. selectarea tuturor elementelor din categoria de operațiuni economice în
vederea testării.
2. selectarea unor elemente specifice din categoria de operațiuni economice în
vederea testării, pe baza raționamentului profesional.
3. utilizarea eșantionării
219
Abordarea controlului (auditului de conformitate)
Echipa de control stabilește procedurile de audit pe care le va aplica în etapa de
execuție a controlului, în scopul atingerii obiectivelor propuse. În acest sens, auditorii publici
externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinație între teste ale controalelor și
proceduri de fond, în vederea obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
A fost aleasă următoarea abordare a controlului:
I. Abordarea bazată pe sisteme - deoarece în urma evaluării sistemelor contabil și de
control intern echipa de control a ajuns la concluzia că sistemele funcționează în mod eficient
și auditorii publici externi se pot baza pe acestea.
Aceasta presupune că echipa de control va realiza mai mult teste ale controalelor și va
utiliza mai puține proceduri de fond (teste de detaliu).
În cadrul abordării bazate pe sisteme, auditorii publici vor parcurge următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității verificate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au
funcționat în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse
controlului; testele de control sunt stabilite de către auditorii publici externi pe baza
controalelor-cheie existente la nivelul entității verificate, utilizând raționamentul profesional;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a
determina dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost
legale și reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
sau
II. Abordarea bazată pe teste de detaliu - deoarece în urma evaluării sistemelor
contabil și de control intern echipa de control a ajuns la concluzia că acestea au o serie de
puncte slabe/carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe
controalele interne implementate în cadrul entității auditate.
Aceasta presupune că echipa de control va aplica un număr mai ridicat de teste de
detaliu în vederea verificării obiectivelor specifice ale controlului.
La stabilirea modalității de abordare a controlului, auditorii publici externi vor ține
seama și de identificarea și analiza zonelor de risc ce au incidență semnificativă asupra
activității entității.
Entitatea:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: P 5
Planificare: Abordarea controlului
220
R O M Â N I A
C U R T E A D E C O N T U R I
SSttrruuccttuurraa ddee ssppeecciiaalliittaattee
PLAN DE CONTROL
Denumirea acțiunii de control:
Perioada controlată:
Aprobat de : Consilier de conturi/
Director
Avizat de: Director/
Director adjunct
Entitatea:
Pregătit de: Auditori publici externi
Data întocmirii:
221
1. Cadrul general al controlului
Obiectivele controlului sunt cele menționate în nota de instruire/tematica (programul
detaliat) transmisă de departamentul de specialitate.
2. Natura activității entității și domeniul din care face parte aceasta – conform
documentului de lucru P1.
3. Evaluarea sistemului de control intern al entității – conform documentului de
lucru P2.
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
4. Evaluarea riscurilor – conform documentului de lucru P3.
5. Determinarea categoriilor de operațiuni economice și a metodelor de
selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării - conform documentului
de lucru P4.
6. Abordarea controlului - conform documentului de lucru P5.
8. Perioada supusă controlului .....
9. Perioada de desfăşurare a controlului ...
10. Echipa desemnată
Nr.
crt.
Nume şi prenume
auditori
Funcţia Bugetul de timp
disponibil
(zile lucrătoare)
1.
...
11. Repartizarea obiectivelor de control pe membrii echipei de audit și calendarul
activității de audit Nr.
Crt Etapa Activități/Obiective specifice Perioada Nr. zile
Nume
Prenume
auditor
1 Planificare Activități.....
2
...
Total fond de timp planificare
1. Execuția Obiective….……
2
3
4
...
Total fond de timp execuție
Raportare
Total fond de timp raportare
Total fond de timp acțiune de control
12) Alte aspecte
222
OBIECTIV: Exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnificativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
1. Exactitatea și realitatea
datelor reflectate în
situațiile financiare
R/M/S ….
….
….
….
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
….
III. Eșantionul/eșantioanele verificat(e) a(u) fost stabilit(e) în funcție de nivelul
riscului de denaturare semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este
următorul (sau este prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem au fost parcurse următoarele
etape:
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 1
Execuție: Exactitatea și realitatea
datelor reflectate în situațiile
financiare
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
223
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au
funcționat în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse
controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a
determina dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost
legale și reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu s-a procedat după
cum se prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
a) Organizarea și conducerea contabilității în conformitate cu prevederile legale
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor justificative întocmite, a registrelor de contabilitate, a balanței de verificare
sintetică si analitică, intervievarea persoanelor cu atribuții, precum și observarea activităţilor
desfăşurate în cadrul compartimentului financiar-contabil, a modului în care sunt întocmite şi
respectate organigrama şi fişele posturilor, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Evidenţa contabilă s-a condus şi organizat conform Normelor
metodologice, a Planului de conturi şi instrucţiunilor de aplicare
a acestuia?
Organizarea contabilității se realizează într-un compartiment
distinct sau pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu
persoane fizice şi juridice autorizate conform legii?
Întocmirea și/sau completarea a registrelor contabile (Cartea
mare, registrul jurnal şi registrul inventar) se realizează conform
normelor legale în vigoare?
Conducerea evidenţei contabile se realizează conform
principiului contabilităţii pe bază de angajamente?
Sunt respectate prevederile legale privind organizarea, evidenţa
şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale?
Există și este actualizată monografia contabilă în cadrul entității?
Există și sunt aprobate la nivelul entității principiile și politicile
contabile în conformitate cu reglementările contabile în vigoare?
Evidenţa sintetică şi analitică a patrimoniului entităţii este
condusă în conformitate cu Normele metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii?
Examinarea procesului privind înregistrarea în contabilitate a
tuturor operațiunilor economico-financiare, a graficului de
circulație a documentelor, a utilizării conturilor din Planul de
conturi, este corespunzătoare naturii operațiunilor înregistrate?
Astfel:
224
efectuarea înregistrărilor în contabilitate pe baza
documentelor justificative vizate pentru controlul financiar
preventiv, în mod cronologic şi sistematic, în conturile
sintetice şi analitice;
respectarea regulilor impuse de prevederile legale privind
completarea documentelor justificative;
existenţa şi completarea registrelor de contabilitate
prevăzute de lege (Cartea mare, registrul jurnal şi registrul
inventar);
organizarea şi conducerea contabilităţii sintetice şi
analitice, în conformitate cu planul de conturi, respectiv pe
clase, conturi sintetice de gradul I şi II şi conturi analitice;
organizarea şi conducerea evidenţei analitice pe baza
,,Fişei pentru operaţiuni bugetare’’, pentru evidenţa
creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective;
respectarea prevederilor legale privind întocmirea
balanţelor de verificare şi a modului în care se asigură
controlul operaţiunilor efectuate şi centralizarea
informaţiilor contabile;
cuprinderea şi reflectarea în contabilitatea sintetică şi
analitică a tuturor operaţiunilor care au dus la modificarea
structurii şi valorii elementelor patrimoniale de activ şi de
pasiv.
Alte teste identificate de auditorii publici externi
b) Înregistrarea veniturilor și a cheltuielilor pe structura clasificației bugetare.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanței de verificare sintetică si analitică, precum și
intervievarea persoanelor cu atribuții cu ajutorul cărora se verifică:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Modul de înregistrare în contabilitate a tuturor operațiunilor,
modul de înregistrare în conturile sintetice și analitice a
veniturilor (pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe
subdiviziunile clasificaţiei bugetare) și cheltuielilor (pe feluri de
cheltuieli, după natura sau destinaţia lor) pe baza documentelor
legal întocmite;
Respectarea graficului de circulație a documentelor;
Organizarea și conducerea evidenței plăților de casă și a
cheltuielilor efective, finanțate din mijloace bugetare și
extrabugetare s-a realizat pe structura clasificației bugetare,
potrivit bugetului aprobat?
S-au înregistrat la finele perioadelor de raportare accesoriile
aferente debitelor din impozite şi taxe neîncasate în termen?
A fost asigurată corectitudinea operaţiunilor de regularizare între
sumele alocate de la bugetul de stat şi sumele provenite din surse
proprii sau extrabugetare?
225
Alte teste identificate de auditorii publici externi
c) Organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor
legale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanței de verificare sintetică si analitică, intervievarea
persoanelor cu atribuții, observarea activităților desfășurate de persoanele cu atribuții în acest
domeniu, cu ajutorul cărora se verifică dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
A fost asigurată înregistrarea corectă în evidenţa contabilă şi
tehnic-operativă a tuturor bunurilor care constituie domeniul
public şi privat al statului?
A fost asigurată evidenţierea distinctă în evidenţele contabile ale
instituţiilor publice a activelor corporale care constituie
proprietate publică, date în concesiune odată cu concesionarea
serviciilor publice (alimentare cu apă, salubritate, transport etc.)?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele
inventarierii?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele reevaluării?
Au fost înregistrate toate operațiunile de intrare/ieșire a
elementelor patrimoniale?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă, în conturile
corespunzătoare, împrumuturile contractate?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile de natura
investiţiilor finalizate şi recepţionate?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile rezultate
din casări şi declasări de bunuri, demolări, precum și
dezmembrări de active?
A fost înregistrată în evidenţa operativă şi contabilă producţia
obţinută în urma desfăşurării unor activităţi economice de către
entitate?
A fost respectat conţinutul economic al tranzacţiei la efectuarea
tuturor înregistrărilor contabile?
Înregistrările în contabilitate au fost efectuate pe baza
documentelor justificative corect întocmite, în mod cronologic şi
sistematic, în conturile sintetice şi analitice?
Au fost respectate condiţiile de întocmire a documentelor
justificative?
Au fost întocmite documentele justificative în vederea scoaterii
din uz, transferării, casării, dării în consum?
Entitatea deține bunuri de natura activelor și datoriilor fără
documente justificative?
Au fost respectate prevederile legale cu privire la regimul intern
al formularelor financiar-contabile?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă modificările survenite
în structura patrimoniului public şi privat al statului, aprobate
prin hotărâri ale organelor deliberative?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
226
d) Concordanța datelor înregistrate în evidența tehnico-operativă cu cele din
evidența financiar-contabilă și cu cele preluate în balanțele de verificare și înscrise în
situațiile financiare.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția operațiunilor economico-financiare înregistrate în evidența contabilă
și tehnico-operativă, pe baza documentelor justificative, în balanța de verificare și în situațiile
financiare,
examinarea procedurii operaționale privind evidența mijloacelor fixe, a
regulilor generale privind reevaluarea activelor fixe corporale, aflate în patrimoniul
instituțiilor publice, a regimului de amortizare și calcularea amortizării, a registrelor de
evidență tehnico-operativă (registrul numerelor de inventar, fișa mijlocului fix), a
documentelor contabile privind reevaluarea și amortizarea acestora (programul anual de
amortizare, a fișa lunară de calcul a amortizării), a reflectării în contabilitate a acestor
operațiuni,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
cu ajutorul cărora se verifică:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Există concordanţă între datele din evidenţa contabilă, bilanţul
contabil şi datele trezoreriei?
Există concordanţă între datele din evidenţa analitică și cele din
evidenţa contabilă sintetică?
Există concordanţă între datele din evidenţa contabilă şi cele din
situaţiile financiare?
Există concordanţă între evidenţa contabilă şi evidenţa fiscală?
Sunt corelate datele din fluxurile de trezorerie cu cele reflectate
în conturile de disponibilităţi ori cele din extrasele de cont?
Există concordanţă între veniturile încasate, raportate prin
contul de execuţie şi veniturile încasate, raportate de trezorerie?
Drepturile constatate, încasările realizate corespund cu datele din
balanţa de verificare?
Există concordanţă între datele referitoare la prevederile iniţiale
şi bugetele aprobate, inclusiv cele rectificate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
e) Reflectarea reală și exactă a operațiunilor financiar-contabile în bilanțurile
contabile și conturile anuale de execuție bugetară.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control sunt: inspecția operațiunilor
economico-financiare înregistrate în evidența contabilă și tehnico-operativă, bilanțurilor
contabile și conturilor anuale de execuție bugetară, intervievarea persoanelor cu atribuții,
confirmarea, cu ajutorul cărora se verifică:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
în cazul activelor corporale:
Activele contabilizate există şi entitatea este titularul lor?
227
Activele sunt înregistrate în registrul mijloacelor fixe şi în
inventare, şi evaluarea şi clasificarea lor în registre coincid cu cele
prezentate în situaţiile financiare?
Diferitele elemente care compun activele fixe corporale sunt
reevaluate în conformitate cu principiile contabile?
Activele sunt înregistrate conform clasificaţiei în situaţiile
financiare?
Procedurile de pază şi protejare a activelor, precum şi condiţiile
de utilizare sunt adecvate?
Amortizarea este înregistrată în contabilitate?
Înregistrările în contul de cheltuieli privind amortizarea sunt la
valorile corecte, determinate conform normelor legale în vigoare?
Amortizarea înregistrată este aferentă activelor real existente în
patrimoniul entităţii controlate?
Cheltuielile cu amortizarea sunt corect înregistrate în contul
aferent şi corect raportate în contul de profit şi pierdere?
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul creanțelor:
Există concordanță între evidența contabilă sintetică și analitică a
creanțelor?
Creanțele au fost înregistrate la valoarea reală?
Soldurile conturilor corespund cu datele cuprinse în inventarierea
generală anuală a patrimoniului?
Creanțele au fost înregistrate în evidența contabilă la valoarea
reală pe baza documentelor justificative legal întocmite?
Creanțele au fost înregistrate pe structura clasificaţiei bugetare în
conturile corespunzătoare şi în anul în care au fost realizate?
Există drepturi constatate neraportate prin contul de execuţie?
Pentru încasarea cu întârziere a creanțelor s-au calculat dobânzi şi
penalităţi, iar pentru neîncasarea creanțelor s-a procedat la
urmărirea şi/sau executarea silită?
Preluarea corectă a soldului contului în balanța de verificare și în
situațiile financiare trimestriale și anuale, conform prevederilor
legale;
Creanțele înregistrate se află în cadrul termenului de prescripție;
motivele pentru care nu au fost luate măsuri de urmărire a
creanțelor pentru care s-a împlinit termenul până la care entitatea
putea să ceară încasarea?
Sunt menținute în conturile de creanţe sume care se află în afara
termenului legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi
respectiv lichidarea acestora;
în cazul împrumuturilor:
Fundamentarea contractării împrumutului și destinația acestuia;
Respectarea prevederilor legale în baza cărora a fost contractat
împrumutul (încadrarea în limitele prevăzute de legea finanțelor
publice/legea finanțelor publice locale)?
Care sunt bunurile care au constituit garanţia împrumutului?
Împrumutul a fost înregistrat în evidenţa contabilă a entităţii?
A fost respectată destinaţia pentru care a fost contractat
228
împrumutul?
Plata comisioanelor şi înregistrarea corectă a acestora în evidenţa
contabilă;
Plata ratelor la termenele scadente din contract şi înregistrarea
corectă a acestora în evidenţa contabilă;
Respectarea celorlalte clauze din contract;
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul datoriilor comerciale si avansurilor:
Achizițiile s-au efectuat în baza unui contract, semnat și avizat de
persoanele autorizate?
Au fost respectate clauzele contractuale referitoare la cantitate și
preț?
Au fost efectuate recepțiile bunurilor și serviciilor?
Documentele de achiziţie (facturi) au fost înregistrate în jurnalul
de cumpărări?
Toate documentele privind achiziţiile au fost înregistrate în
evidenţele contabile?
Datele din balanţa analitică a contului de furnizori sunt cele
preluate în balanţa sintetică?
Soldurile din fişele de cont analitice sunt cele preluate în
soldurile din fişele de cont sintetice, iar acestea din urmă sunt
raportate prin bilanţul contabil?
Au existat plăţi duble pentru aceeaşi factură?
Motivele pentru care conturi analitice de furnizori prezintă solduri
debitoare;
Plăţile au fost efectuate pentru bunurile şi serviciile recepţionate,
iar avansurile au fost acordate în limite legale și sunt justificate
prin bunuri/servicii/lucrări recepționate până la sfârșitul anului?
Obligaţiile de plată cât şi plăţile către furnizori au fost corect
înregistrate în conturile corespunzătoare, conform principiilor
contabile general acceptate?
Documentele de plată conțin semnăturile persoanelor autorizate
(ALOP)?
Sunt menținute în conturile de datorii sume care se află în afara
termenului legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi
respectiv lichidarea acestora?
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul datoriilor către bugete:
Modul de constituire a obligațiilor de plată corespunde cu
prevederile actelor normative în vigoare?
Plata obligațiilor s-a făcut la termen și pe destinațiile legale?
Pentru plata cu întârziere a obligațiilor s-au calculat, s-au
evidențiat în contabilitate și s-au plătit dobânzi şi penalităţi?
Obligațiile de plată către bugete au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare şi în anul pentru care sunt datorate?
Concordanța datelor înregistrate în evidența contabilă analitică și
sintetică cu cele din bilanțul contabil;
în cazul cheltuielilor:
229
Angajarea și plata cheltuielilor sunt corect reflectate în
contabilitate, pe bază de documente justificative legal aprobate și
avizate pentru control financiar preventiv propriu?
Datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive,
angajamentele bugetare, angajamentele legale, angajamentele
rămase de plată la sfârșitul anului, plățile efectuate și cheltuielile
efective sunt corect preluate în contul de execuție bugetară, pe
structura clasificației bugetare, din evidența contabilă, bugetele de
venituri și cheltuieli aprobate, evidența angajamentelor legale și
bugetare și din actele care constituie angajamente legale?
în cazul veniturilor:
Drepturile constatate și încasările efectuate sunt corect reflectate
în contabilitate?
Datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, drepturile
constatate, încasările efectuate, rămășițele de încasat sunt corect
preluate în contul de execuție bugetară, pe structura clasificației
bugetare, din evidența contabilă și bugetele de venituri și
cheltuieli aprobate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
f) Încheierea exercițiului bugetar.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
înregistrărilor în evidenţa contabilă sintetică și analitică a operaţiunilor economice şi
financiare aferente întregii activităţi și exercițiului bugetar controlat, a închiderii conturilor de
cheltuieli efective și a surselor din care au fost efectuate, a corelaţiilor şi restricţiilor stabilite
de cadrul legal în vigoare, a conturilor în afara bilanţului (activele fixe și obiectele de inventar
primite în folosinţă, în leasing, luate cu chirie, valori materiale primite în păstrare sau
custodie, debitori scoşi din activ şi urmăriţi în continuare, disponibil din garanţia constituită
pentru buna execuție, garanţii constituite de concesionar, etc.), a diverselor operațiuni
economice efectuate, a evidenței contabile, balanței de verificare analitică și sintetică şi
situaţiilor financiare, intervievarea persoanelor cu atribuții, cu ajutorul cărora se verifică:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost preluate soldurile finale ale anului precedent?
Au fost regularizate sumele rămase neutilizate la finele anului,
cu BS, BASS sau cu alte fonduri speciale de la care acestea au
fost încasate?
Entitatea, împreună cu unităţile de trezorerie şi contabilitate
publică, au stabilit rezultatul execuţiei curente a bugetelor în
conformitate cu Normele metodologice privind încheierea
execuţiei bugetare?
Au fost respectate reglementările legale privind utilizarea
excedentului din exerciţiul curent al bugetului?
S-au respectat reglementările legale privind acoperirea
deficitului rezultat din execuţia curentă?
A fost efectuată închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
cu destinaţie specială?
A fost urmărită decontarea avansurilor acordate pentru
realizarea unor acţiuni şi categorii de cheltuieli finanţate din
230
fonduri publice, astfel încât la finele anului să se reflecte în
bunuri achiziţionate, lucrări executate sau servicii prestate sau
recuperarea avansurilor nejustificate şi restituirea acestora la
bugetul din care au fost acordate?
Au fost regularizate operaţiunile de mandat încredinţate de alte
instituţii sau agenţi economici, păstrarea unor sume în acest
cont numai pentru operaţiunile acceptate prin Normele
metodologice privind încheierea execuţiei bugetare?
A fost efectuată regularizarea cu bugetul de stat a sumelor
defalcate şi a subvenţiilor de la bugetul de stat, primite de către
entitate?
Au fost efectuate operațiunile privind confirmarea unităţii de
trezorerie şi contabilitate publică asupra exactităţii plăţilor de
casă şi a soldurilor conturilor de disponibilităţi?
S-a realizat închiderea conturilor contabile?
Au fost întocmite balanțele de verificare analitice și sintetice şi
situaţiile financiare în structura prevăzută de reglementările
legale?
Există confirmarea soldurilor de la terţi privind creanţele şi
datoriile evidenţiate în situaţiile financiare?
A fost întocmit raportul de analiză pe bază de bilanț a execuției
anuale a bugetului de venituri și cheltuieli?
A fost întocmită nota explicativă la situaţiile financiare?
Au fost întocmite toate anexele la situaţiile financiare pe care
cadrul legal specific le impune?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
g) Prezentarea la termen a situațiilor financiare privind situația patrimoniului aflat
în administrare și privind execuția bugetară; selectarea și aplicarea politicilor contabile
adecvate.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecţia conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanţei de verificare sintetice şi analitice, a contului de execuţie,
a situaţiilor financiare, cu ajutorul cărora se va verifica:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate termenele legale prevăzute pentru
întocmirea situațiilor financiare?
Au fost prezentate la termen situațiile financiare privind
situația patrimoniului aflat în administrare și privind
execuția bugetară, inclusiv a politicilor contabile?
Au fost depuse la organul ierarhic superior, la termenul
legal, situaţiile financiare?
Au fost prezentate în anexă la situațiile financiare
principiile, politicile contabile și notele explicative?
A fost întocmită situația realizărilor pe programe, inclusiv a
indicatorilor aferenţi în cazul aprobării bugetului pentru
acestea?
Au fost întocmite rapoartele anuale de performanţă în care
să se prezinte pe fiecare program, obiectivele, rezultatele
231
preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate,
precum şi situaţiile privind angajamentele legale?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
232
OBIECTIV: Modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului
general consolidat.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
2. Modul de stabilire, evidențiere și urmărire a
încasării veniturilor
bugetului general
consolidat
R/M/S …
… toate elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 2.
Execuție: Modul de stabilire, evidențiere și
urmărire a încasării veniturilor bugetului
general consolidat.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
233
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția documentelor
justificative, a contractelor, a conturilor, a registrelor de contabilitate, a evidenței tehnico –
operative, a registrelor de rol, a registrelor agricole, a balanțelor de verificare sintetice şi
analitice, a contului de execuţie, intervievarea persoanelor cu atribuții, recalcularea, cu
ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Veniturile prevăzute în bugetul general consolidat au fost realizate în
cuantumurile prevăzute de legea bugetară?
Activitățile de înregistrare, evidențiere și de stingere a creanțelor
bugetului general consolidat au fost organizate și s-au desfășurat
conform prevederilor legale?
Veniturile bugetului general consolidat, ale instituţiilor publice finanţate
integral sau parţial din venituri proprii, ale celorlalte entități publice au
fost corect stabilite şi încasate la termenele legale, respectiv dacă:
- Veniturile au fost stabilite şi realizate potrivit prevederilor
legale?
- Stabilirea sumelor datorate de plătitori s-a făcut pe baza
declarațiilor/deciziilor de impunere sau pe baza înregistrărilor
existente în registrele agricole, în evidenţele specifice cadastrului
imobiliar precum şi în evidenţa contabilă a contribuabililor,
conform reglementărilor legale şi a normelor specifice de
aplicare a acestora?
- Veniturile proprii ale companiilor naționale, societăților
naționale, societăților comerciale cu capital integral sau majoritar
de stat sau al unităților administrativ teritoriale au fost realizate
pe bază de contracte încheiate cu terții?
- S-a efectuat calculul, evidenţierea, comunicarea şi încasarea
penalităților și dobânzilor de întârziere conform reglementărilor
legale/prevederilor contractuale, pentru neachitarea la termen de
către contribuabili/clienți a obligaţiilor bugetare/contravalorii
bunurilor/serviciilor/lucrărilor achiziționate?
- S-a întocmit documentaţia legală pentru acordarea facilităţilor
fiscale?
234
- Au fost luate măsuri pentru urmărirea încasării veniturilor
bugetului general consolidat/ al entităților publice, evitându-se
prescrierea dreptului de a mai cere încasarea acestora?
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
235
OBIECTIV: Evaluarea sistemului de control intern și audit intern
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
3. Evaluarea sistemului de
control intern și audit
intern
R/M/S … … toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 3.
Execuție: Evaluarea sistemului de control
intern și audit intern
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
236
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate sunt: teste de control, inspecția documentelor și
procedurilor interne, intervievarea persoanelor cu atribuții, reefectuarea și observarea.
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
Nivelul de încredere acordat sistemului de control intern:
….
VII. Recomandări:
....
237
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Efectuarea inventarierii și a evaluării/reevaluării tuturor elementelor
patrimoniale, înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor
operațiuni, precum și înregistrarea în evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară;
asigurarea integrității bunurilor patrimoniale.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4.
Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.1
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific:Efectuarea inventarierii și a
evaluării/reevaluării tuturor elementelor patrimoniale,
înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor obținute
în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea în
evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară;
asigurarea integrității bunurilor patrimoniale
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
238
profit și
pierdere
4.1. Efectuarea inventarierii și
a evaluării tuturor
elementelor patrimoniale,
înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor
obținute în urma acestor
operațiuni, precum și
înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor
patrimoniale
R/M/S …
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind organizarea și efectuarea operațiunilor de
inventariere;
inspecția documentelor întocmite cu ocazia valorificării rezultatelor
inventarierii;
compararea rezultatelor inventarierii, din documentele întocmite cu această
ocazie, cu soldurile conturilor contabile din balanța de verificare întocmită
la sfârșitul anului;
intervievarea persoanelor cu atribuții;
observarea proceselor interne desfășurate de către persoanele din cadrul
entității verificate cu privire la gestionarea patrimoniului,
cu ajutorul cărora se va verifica:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Inventarierea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată la termenul
prevăzut de lege?
Reevaluarea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată conform
prevederilor legale?
Au fost respectate prevederile legale privind organizarea și efectuarea
inventarierii anuale?
A fost efectuată operațiunea de inventariere în cazurile speciale prevăzute
239
de lege (fuziune, divizare, lichidare)?
A fost stabilită natura lipsurilor /pierderilor /pagubelor /deprecierilor
constatate şi/sau natura plusurilor?
Au fost făcute propuneri privind modul de regularizare a diferenţelor
dintre datele din contabilitate şi situația faptică?
Rezultatele inventarierii au fost consemnate într-un proces verbal și dacă
au fost valorificate?
Există deprecieri/lipsuri ale activelor, consemnate în procesul verbal de
inventariere, dar pentru care conducătorul nu a luat măsuri (uzura fizică,
casare)?
Rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii au fost înscrise în registrul inventar, grupate după
natura lor, conform posturilor din bilanţ?
Registrul inventar a fost actualizat cu intrările şi ieşirile din perioada
cuprinsă între momentul inventarierii şi data încheierii exerciţiului
financiar?
Au fost reţinute garanţiile băneşti persoanelor care îndeplinesc calitatea de
gestionar, în cuantumul prevăzut de legislaţia în vigoare sau au fost
constituite depozite bancare, pe seama entităţii la care persoana are
calitatea de gestionar?
Imobilele deținute au fost înregistrate în evidențele cadastrale și de
publicitate imobiliară?
La trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat al statului
sau al unităților administrativ-teritoriale au fost respectate prevederile
legale?
Au fost respectate prevederile legale cu ocazia dării în administrare a
bunurilor din domeniul public?
Au fost identificate bunurile care fac parte domeniul public?
Au fost respectate prevederile legale privind predarea/preluarea
patrimoniului cu ocazia înfiinţării/reorganizării/restructurării unor
entităţi/domenii de activitate?
A fost întocmit/actualizat inventarul bunurilor din domeniul public al
statului şi al unităţilor administrativ teritoriale, aprobat de către organele
competente şi publicat în monitorul oficial?
A fost efectuată și aprobată inventarierea tuturor bunurilor aparținând
domeniului public?
Alte teste de detaliu identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
VI. Concluzii:
VII. Recomandări:
240
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități
conform scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a fost
înființată entitatea.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
4.2 Constituirea și utilizarea R/M/S … toate
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.2
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Constituirea și utilizarea fondurilor
pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative
prin care a fost înființată entitatea.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
241
fondurilor pentru
desfășurarea de activități
conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor
prevăzute în actele
normative prin care a fost
înființată entitatea.
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind angajarea cheltuielilor cu achiziția de bunuri, servicii, a datelor înscrise
în macheta nr.1 întocmită de entitate la solicitarea Curții de Conturi transmisă cu adresa de
notificare a acțiunii de control, precum și a datelor înscrise în contul de execuție pentru
cheltuieli, intervievarea persoanelor cu atribuții, în vederea identificării cazurilor în care
fondurile au fost utilizate pentru achiziții care nu au legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea (testele de detaliu
sunt cele prezentate în documentul de lucru, E 4.3.2 de mai jos)
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
242
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor de
personal din fonduri publice (în limita creditelor bugetare aprobate și numai în legătură cu
activitatea instituției publice respective, în conformitate cu legislația care le reglementează, cu
încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu).
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. N
r.
cr
t
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificativ
e selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție (venituri
și/sau cheltuieli),
Metoda de
selectare a
elementelo
r în
vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
Motivația
echipei
de
control
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.3.1
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor de personal din fonduri
publice (în limita creditelor bugetare aprobate și numai
în legătură cu activitatea instituției publice respective, în
conformitate cu legislația care le reglementează, cu
încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul
financiar preventiv propriu)
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
243
respectiv din
contul de profit și
pierdere
eșantionar
e)
4.3 Legalitatea angajării,
lichidării, ordonanțării
și plății cheltuielilor din
fonduri publice (în
limita creditelor
bugetare aprobate și
numai în legătură cu
activitatea instituției
publice respective, în
conformitate cu legislația care le
reglementează, cu
încadrarea în limita
angajamentelor
asumate, cu aprobarea
ordonatorului de
credite, cu avizul
compartimentelor de
specialitate și viza
pentru controlul
financiar preventiv propriu),
din care:
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
4.3.
1 În cazul cheltuielilor de
personal
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
În cazul cheltuielilor de personal procedurile de audit utilizate de către echipa de
control vor fi: inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor de acestă natură și a celor privind evidențierea operațiunilor economice
respective în contabilitate (organigrama, statul de funcții, ordinele/deciziile de încadrare a
personalului, contractele de muncă, statele de plată, documentele de plată, conturile de
244
decontări privind personalul și obligațiile către bugete, balanțele de verificare, contul de
execuție pentru cheltuieli), intervievarea persoanelor cu atribuții, recalcularea, cu ajutorul
cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Există concordanță între politicile și acordurile salariale, pe de o parte,
și principiile responsabilității fiscale, regulile fiscale, obiectivele și
limitele din strategia fiscal-bugetară, pe de altă parte?
Modul de fundamentare a organigramei și a numărului de posturi este
conform scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată entitatea și s-a făcut potrivit actelor
normative care le reglementează?
Personalul încadrat corespunde cu numărul de posturi prevăzut în
organigramă/statul de funcţii/normativul de personal, aprobate potrivit
reglementărilor legale în vigoare?
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor de personal s-a făcut în
limita creditelor bugetare aprobate?
Modul de stabilire a drepturilor salariale, inclusiv a sporurilor,
premiilor și a altor drepturi acordate funcționarilor publici, personalului
contractual, persoanelor cu funcții de conducere și personalului care
ocupă funcții de demnitate publică și modul de stabilire a impozitului
pe venit datorat bugetului statului, precum și a contribuțiilor datorate de
angajați și de angajatori la bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul
Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondului
de șomaj, s-au efectuat în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu?
Salariile calculate corespund pontajelor aprobate de persoanele avizate,
activităţilor şi muncilor prestate de angajaţi?
Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate?
Plățile au fost efectuate la termenele legale, în structura prevăzută de
clasificația bugetară, în limita creditelor bugetare aprobate și a
angajamentelor legale?
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
VI. Concluzii:
VII. Recomandări:
245
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor
cu achiziții de bunuri, lucrări și servicii din fonduri publice (în limita creditelor bugetare
aprobate și numai în legătură cu activitatea instituției publice respective, în conformitate cu
legislația care le reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru
controlul financiar preventiv propriu).
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
Motivația
echipei
de
control
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.3.2
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor cu achiziții de bunuri,
lucrări și servicii din fonduri publice (în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea
instituției publice respective, în conformitate cu
legislația care le reglementează, cu încadrarea în limita
angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și
viza pentru controlul financiar preventiv propriu)
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
246
bilanț execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
elemente/
eșantionare)
4.3 Legalitatea angajării,
lichidării, ordonanțării și
plății cheltuielilor din fonduri publice (în limita
creditelor bugetare
aprobate și numai în
legătură cu activitatea
instituției publice
respective, în
conformitate cu legislația
care le reglementează, cu
încadrarea în limita
angajamentelor asumate,
cu aprobarea ordonatorului de credite,
cu avizul
compartimentelor de
specialitate și viza pentru
controlul financiar
preventiv propriu),
din care:
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite elemente/
eșantionare
4.3.2 În cazul contractelor de
achiziții publice
R/M/S -
-
-
-
-
-
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
În cazul contractelor de achiziții publice procedurile de audit utilizate de către
echipa de control vor fi: inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și
plata cheltuielilor de acestă natură și a celor privind evidențierea operațiunilor economice
respective în contabilitate (programul anual de achiziții publice, dosarele privind achizițiile
247
publice de bunuri, lucrări și servicii, contractele de achiziție publică, facturile, documentele de
plată, conturile de furnizori, balanțele de verificare, contul de execuție pentru
cheltuieli),inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate, intervievarea persoanelor
cu atribuții, recalcularea, reefectuarea, cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla
dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea entității respective,
precum și dacă:
- Programul anual de achiziții publice a fost elaborat ținând cont de
principiul bunei gestiuni financiare (respectarea principiilor de
economicitate, eficiență și eficacitate) și includerea în acesta doar a
acelor bunuri, lucrări, servicii sau obiective de investiții care au
legătură cu obiectul de activitate al entității și sunt în concordanță cu
necesarul real;
- Au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în
derularea procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de
timp și/sau de natură tehnică;
- Au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a
bunurilor, lucrărilor și serviciilor ce urmează a fi achiziționate;
- A fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal
aprobată;
- A fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de
achiziție publică;
- Au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de
achiziție publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a
programului de investiții legal aprobate);
- A fost publicat anunțul de intenție;
- A fost numită comisia de evaluare a ofertelor;
- A fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției
publice; caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și
identificarea includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive
care să conducă la limitarea numărului de ofertanți; formularele
necesare prezentării ofertei; formularul de contract ce se încheie;
- A fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura
de achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o
utilizeze, iar în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod
direct oferte de la potențialii furnizori;
- A fost depusă garanția de participare a ofertanților;
- Au fost evaluate ofertele;
- A fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
- A fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost
întocmit raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție
publică;
- A fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în
conformitate cu prevederile documentației de atribuire;
- A fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea
procedurii aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa
cum au fost prevăzute în documentația de atribuire, precum și în
concordanță cu propunerea tehnică și financiară a ofertei declarate
248
câștigătoare și cu prevederile caietului de sarcini;
- Au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
- A fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv
propriu proiectului de angajament legal;
- A fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
- Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate;
- Au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
- Au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu
ordonanțările la plată, inclusiv documentele justificative;
- Plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
- Plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest
grafic este armonizat cu graficul de derulare a contractului;
- Negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în
contract; modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea
contractului; acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
- Au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de
achiziție publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor
livrate/lucrărilor executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
- Există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate,
lucrări nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția
avansurilor prevăzute în contractele de achiziție publică și în limita
prevederilor legale;
- Avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului
prin bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
- Există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor
executate sau confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul
de achiziție publică și dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
- S-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
- În perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de
către furnizor;
- S-a întocmit dosarul achiziției publice;
- Este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții
publice și a programului de lucrări de investiții publice.
Efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu;
Efectuarea plăților în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita
creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale;
Bunurile și lucrările decontate există în patrimoniu, respectiv au fost
efectiv executate;
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate;
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
249
Anexa E4.3.2.1
Exemple de posibile abateri de la legalitate și consecințele acestora,
identificate în urma aplicării procedurilor de audit (testelor de detaliu)
asupra
contractelor de achiziție publică selectate în eșantionul verificat
Nr
.
crt
.
Teste de
detaliu
Cod din
Nomenclator
ul de abateri
din
INFOPAC
Abateri identificate
Acte
normative
încălcate
Consecințe
A. Planificarea achizițiilor publice
1.
Verificarea
elaborării
programului
anual de
achiziții
publice –
inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de entitate
(programul
anual de
achiziții,
programul
anual de
investiții și
documentele ce
stau la baza
întocmirii
acestora)
F1108
Includerea în program și angajarea şi utilizarea
creditelor bugetare/fondurilor
entității în alte scopuri decât
cele aprobate, pentru
achiziționarea unor bunuri,
lucrări, servicii sau obiective
de investiţii, care nu au
legătură cu obiectul de
activitate al entităţii ori a
căror achiziție este interzisă
în anul verificat
Neorganizarea sistemului de monitorizare a programului
de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de
investiţii publice
Legea nr.
500/ 2002 –
art. 4, alin.
(4), art. 14,
art. 21 alin.
(8), art.
22, alin.
(1), alin
(2), lit. f;
O.U.G. nr.
34/ 2006
art. 3041
alin. (3),
respectiv
HG nr.
925/ 2006 –
art. 4, alin.
(3)
O.U.G.
nr.34/2009, cu
modificăril
e ulterioare,
bugetul de
venituri și
cheltuieli
aprobat al
companiilo
r,
societăților
comerciale
sau regiilor autonome)
Pagubă adusă
patrimoniului =
contravaloarea
bunurilor, lucrărilor,
serviciilor sau
obiectivelor de
investiţii
achiziționate, care nu
au legătură cu
obiectul de activitate al entităţii ori a căror
achiziție este interzisă
în anul verificat
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F1103
Obiectivele de investiții noi
și cele în continuare au fost
cuprinse în programul anual
de investiții publice fără a
avea la bază documentații
tehnico-economice aprobate
în condițiile legii
Legea nr.
500/ 2002 –
art. 21 alin.
(8), art. 39
O.U.G. nr.
34/ 2006 –
art. 28, art.
29
Plăți nelegale =
contravaloarea
obiectivelor de
investiții noi și a celor
în continuare plătite
fără documentații
tehnico-economice
aprobate în condițiile
legii
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
250
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
2.
Verificarea
întocmirii
notelor
justificative privind
determinarea
valorii estimate a
bunurilor,
lucrărilor şi
serviciilor ce
urmează a fi
achiziţionate –
inspecția
dosarului de
achiziție pus la dispoziție de
entitate (notele
justificative de
estimare a
valorii, alte
documente)
F2106
Nerespectarea regulilor de
estimare a valorii contractelor și
supraestimarea valorii
bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor și achiziţionarea
acestora la prețuri peste
nivelul pieței
Legea 500/
2002 – art. 21 alin. (8),
art. 22, alin
(1);
OUG 34/
2006 art.
33.
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate la prețuri
foarte mari (urmare a
supraestimării valorii contractului) și
achiziţionate, pe de o
parte, și prețul pieței
pentru aceleași
bunuri, lucrări sau
servicii, pe de altă
parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se aplica sancțiunea
F2105
Stabilirea incorectă a
regulilor de estimare a
contractelor de achiziție
publică în scopul divizării
contractelor și aplicarea
incorectă a procedurii de
atribuire
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(2), lit. c;
OUG nr.
34/ 2006,
art. 2, alin.
(1) lit. d),
Art. 23
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
3.
Verificarea
notelor justificative
privind alegerea
procedurii de
atribuire a
contractului de
achiziţie publică
– inspectia
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate (notele
justificative de alegere a
procedurii de
atribuire, alte
documente)
F1111
Alegerea eronată a procedurii
de atribuire a contractului de achiziție publică de bunuri,
servicii și lucrări, prin
nerespectarea condițiilor
specifice aplicabile
modalităţilor speciale de
atribuire a contractului de
achiziţie publică
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8), art. 22, alin
(2), lit. c;
OUG nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) lit. d),
art. 20;
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare; Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2107
Aplicarea altor proceduri de
achiziție publică decât cele dispuse de O.U.G. 34/ 2006
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(2), lit. c; OUG nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) lit. d),
art. 20;
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
4.
Verificarea
existenței tuturor
aprobărilor
necesare pentru
declanșarea
procedurii de
achiziție publică
– inspecția
F1112
Nesolicitarea și neobținerea
aprobărilor necesare pentru
declanșarea procedurii de
achiziție publică
Legea 500/
2002 – art.
22, alin (1),
art. 24,
alin. (2);
H.G. nr.
925/ 2006 –
Plăți nelegale =
contravaloarea
bunurilor, lucrărilor,
serviciilor sau
obiectivelor de
investiţii achiziționate
fără a avea la bază
aprobărilor necesare
251
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate (program
anual de
achiziții, referate,
note justificative
cu avizările și
aprobările
necesare )
art. 4 și art.
5
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
B. Inițierea și lansarea procedurii de atribuire
5.
Verificarea documentației de
atribuire - fișa
de date a
achiziției, caietul
de sarcini,
formularele
necesare
prezentării
ofertei,
formularul de
contract - inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate (nota
justificativă de
stabilire a
factorilor de
clasificare și
selecție, fișa de
date a achiziției,
caiet de sarcini, formularele
necesare,
formularul de
contract)
F2103 -
general
Definirea în cadrul
Documentației de atribuire a
unor criterii de calificare și
selectie insuficient detaliate/
restrictive/nerelevante/ discriminatorii, favorizând
astfel participarea la
procedură a unui singur
ofertant și/sau eliminarea ca
inacceptabile a tuturor
ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
costuri de operare)
Legea
500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1)
O.U.G nr. 34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 176-
178;
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 7, art.
8, art. 9,
art. 11
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ofertate dar eliminate ca fiind
inacceptabile datorită
criteriilor de
calificare și selectie
restrictive/nerelevant
e/ discriminatorii, pe
de altă parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2103 -
general
Modificarea conținutului
Documentației de atribuire
fără prelungirea termenului
limită de depunere a ofertelor, favorizând astfel
participarea la procedură a
unui singur ofertant și/sau
eliminarea ca inacceptabile a
tuturor ofertelor mai mici
decât oferta câștigătoare (preț
+ costuri de operare)
Legea
500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1)
O.U.G nr.
34/ 2006 – art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 47,
alin. (1),
art. 179,
alin. (4) și
(5), art.
209, alin.
(4), lit. a);
H.G. nr.
925/ 2006
– art. 26, alin. (2)
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ofertate dar eliminate datorită
modificării
conținutului
documentației de
atribuire, fără
prelungirea
termenului limită de
depunere a ofertelor,
pe de altă parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
252
aplica sancțiunea
F2103 - general
Criteriile de calificare și
selectie, factorii de evaluare
a ofertelor nu au legătură
directă cu natura şi obiectul
contractului (sunt astfel
definite încât să nu
corespundă
produselor/serviciilor/lucrăril
or oferite de către contractor
sau să nu respecte principiul proporționalității prin
raportare la obiectul
contractului ), favorizând
astfel participarea la
procedură a unui singur
ofertant și/sau eliminarea ca
inacceptabile a tuturor
ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
costuri de operare)
Legea
500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1)
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1), alin. (2), art. 47,
alin. (1),
art. 179,
alin. (1),
art. 199
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 8, art.
9, art. 11,
alin. (2),
art. 14, art.
15
Pagubă adusă patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul pieței
ori prețul mai mic al
acelorași bunuri,
lucrări sau servicii
ofertate dar eliminate
datorită criteriilor de calificare și selectie
sau factorilor de
evaluare a ofertelor
care nu au legătură
directă cu natura şi
obiectul contractului,
pe de altă parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2103 -
general
Documentația de atribuire
cuprinde definirea unor
articole folosind denumirea
unei mărci comerciale în
locul unei descrieri generice fără să folosească sintagma
"sau echivalent" sau fără să
justifice necesitatea prin
prisma unei incompatibilităţi
tehnice, favorizând astfel
participarea la procedură a
unui singur ofertant și/sau
eliminarea ca inacceptabile a
tuturor ofertelor mai mici
decât oferta câștigătoare (preț
+ costuri de operare)
Legea
500/ 2002
– art. 21 alin. (8),
art. 22,
alin (1),
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1), alin.
(2), art. 38
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul de
piață ori prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau servicii ori a celor
ofertate dar eliminate
datorită includerii în
documentația de
atribuire a unor
articole folosind
denumirea unei
mărci comerciale în
locul unei descrieri
generice, pe de altă
parte Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
253
aplica sancțiunea
6.
Verificarea
conținutului și
publicării anunțului de
intenție și/ sau de
participare –
inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate
(documentația de
atribuire) și a
site-ului de specialitate
F2104 Nepublicarea anunțului de participare sau publicarea
incorectă a unor informații
Legea
500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (2),
lit. c)
O.U.G nr.
34/ 2006 – art. 2, alin.
(1), alin.
(2), art. 33,
alin. (3) și
(4), art. 47,
alin. (1),
art. 179,
alin. (3)
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 22
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2104 -
general
În anunțul de participare nu
au fost publicate toate
criteriile de calificare şi
selecţie prevăzute în Nota
justificativă privind alegerea
criteriilor de calificare şi
selecţie/Documentaţia de atribuire
Legea 500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1)
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1), alin.
(2), art. 33,
alin. (3), art. 47, alin.
(1), art.
179, alin.
(3), art.
209, alin.
(4), lit. a)
Pagubă adusă patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul de
piață, mai mic, al
acelorași bunuri,
lucrări sau servicii,
pe de altă parte
Amendă conform OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2104 - general
Modificarea informațiilor
cuprinse în Anunțul de
participare prin clarificări
care nu corespund
produselor/
serviciilor/lucrărilor oferite de către contractor,
favorizând astfel participarea
la procedură a unui singur
ofertant și/sau eliminarea ca
inacceptabile a tuturor
ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
Legea
500/ 2002
– art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1), O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 47,alin.
(1), art.
179, alin.
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile contractate, pe de o
parte, și prețul de
piață ori prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ori a celor
ofertate dar eliminate
254
costuri de operare) (1) și (2);
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 22, art.
26, alin. (2)
datorită modificării
informațiilor
cuprinse în anunțul
de participare prin
clarificări care nu
corespund
produselor/
serviciilor/lucrărilor
oferite de către
contractor Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F2104 -
general
Modificarea informațiilor
cuprinse în Anunțul de
participare prin clarificări și
nu prin erată, fără
prelungirea termenului limită
de depunere a ofertelor,
favorizând astfel participarea
la procedură a unui singur
ofertant și/sau eliminarea ca
inacceptabile a tuturor ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
costuri de operare)
Legea
500/ 2002 – art. 21
alin. (8),
art. 22,
alin (1),
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 47,
alin. (1), art. 179,
alin. (4) și
(5) ;
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 26,
alin. (2)
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile contractate, pe de o
parte, și prețul de
piață ori prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ori a celor
ofertate dar eliminate
datorită modificării
informațiilor
cuprinse în anunțul
de participare prin
clarificări și nu prin erată, fără
prelungirea
termenului limită de
depunere a ofertelo,
pe de lată parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
C. Derularea procedurii de achiziție publică
7.
Verificarea actelor
administrative
privind comisia și
procesul de
evaluare –
inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate (decizia
de numire a
comisiei, declarațiile de
F3107 -
general
Inexistența declarației pe
propria răspundere
reprezentantului legal ce
conţine datele de
identificare ale persoanelor
ce deţin funcţii de decizie în
cadrul autorităţii
contractante
Legea 500/ 2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(2), lit. c);
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 331,
alin. (4),
art. 66
H.G. nr. 925/ 2006 –
Nerespectarea principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
255
confidențialitate
și imparțialitate,
documenția de
atribuire,
declarații și
documentele
aferente ofertelor)
art. 2, alin.
(3)2
F3107 - general
Declarația de
confidenţialitate şi
imparțialitate nu există în
dosarul achiziţiei şi în urma
solicitărilor nu poate fi
obţinută, existând astfel
premisele că membrii
comisiei de evaluare şi cei
ai consiliului de administraţie/ conducerii/
acţionarii se află în conflict
de interese, astfel cum este
reglementat de O.U.G
nr.34/2006, cu modificările
şi completările ulterioare,
Legea 161/2003 cu
modificările şi completările
ulterioare
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(2), lit. c);
O.U.G nr. 34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 66 –
70;
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 74
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F3107 -
general
Inexistența declaraţiei pe
propria răspundere din
partea ofertantului cu privire
la neîncadrarea în
prevederile art. 691 din
ordonanţa de urgenţă
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8), art. 22, alin
(2), lit. c);
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 66,art.
69
H.G.nr.
925/ 2006 –
art. 2, alin. (3)1
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare; Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
8.
Verificarea
documentelor
aferente evaluării
ofertelor –
inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate (ofertele
depuse, procesul
verbal de deschidere al
ofertelor, raportul
procedurii,
comunicările
rezultatului
procedurii),
refacerea
calculelor,
reconstituirea
aplicării
criteriilor de
calificare şi selecţie a
F4101 -
general
În evaluarea ofertelor nu au
fost aplicate/au fost aplicate
incorect criteriile de
calificare şi selecţie a
factorilor de evaluare
prevăzuți la nivelul anunţului/invitaţiei de
participare, favorizând astfel
participarea la procedură a
unui singur ofertant și/sau
eliminarea ca inacceptabile a
tuturor ofertelor mai mici
decât oferta câștigătoare (preț
+ costuri de operare)
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 201,
alin. (1),
art. 204,
alin (1)
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ofertate dar
eliminate datorită neaplicării/aplicării
incorecte a criteriilor
de calificare şi
selecţie prevăzute la
nivelul
anunţului/invitaţiei de
participare, pe de lată
parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se aplica sancțiunea
256
factorilor de
evaluare
prevăzuți la
nivelul
anunţului/invitaţi
ei de participare
F4101 - general
Solicitarea de clarificări în
mod inegal/diferit
ofertanților, favorizând
astfel participarea la
procedură a unui singur ofertant și/sau eliminarea ca
inacceptabile a tuturor
ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
costuri de operare)
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G nr. 34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 201;
H.G. nr.
925/ 2006 ,
art. 11,
alin. (3)
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ofertate dar eliminate datorită
solicitării de
clarificări în mod
inegal/diferit
ofertanților, pe de lată
parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F4101 -
general
Metoda de calcul pentru
evaluarea ofertelor (inclusiv
stabilirea scorului final) nu a
fost utilizată corespunzător,
favorizând astfel participarea
la procedură a unui singur
ofertant și/sau eliminarea ca inacceptabile a tuturor
ofertelor mai mici decât
oferta câștigătoare (preț +
costuri de operare)
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 199, alin. (4) și
(5), art.
200, alin.
(1)
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 14, art.
15, art. 79,
art. 80
Pagubă adusă patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate, pe de o
parte, și prețul mai
mic al acelorași
bunuri, lucrări sau
servicii ofertate dar
eliminate datorită
utilizării
necorespunzătoare a metodei de calcul
pentru evaluarea
ofertelor (inclusiv
stabilirea scorului
final), pe de lată parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
D. Finalizarea procedurii de achiziție publică
9.
Verificarea
modului de
stabilire a
rezultatului aplicării
procedurii de
achiziţie publică,
pe baza
raportului
procedurii de
atribuire a
contractului de
achiziţie publică
și încheierea
contractului de
F4101 -
general
Încheierea contractului de
achiziție publică înainte de
parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor și
respectarea termenelor și
condițiilor legale
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 14, alin. (3), art. 22,
alin (2), lit.
c);
O.U.G nr.
34/ 2006 –
art. 2, alin.
(1) și (2),
art. 205
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 93, art.
Nerespectarea
principiilor bunei
gestiuni financiare;
Amendă conform OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
257
achiziție publică
- inspecția
dosarului de
achiziție pus la
dispoziție de
entitate
(documentația de
atribuire, oferta
câștigătoare,
raportul procedurii și
contractul final
de achiziție
publică)
94
F4101 -
general
Neîndeplinirea criteriilor de
calificare și selecție de către
ofertantul câștigător
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/
2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art.
204, art. 209, alin.
(4), lit. c)
Plată nelegală = prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate fără
îndeplinirea criteriilor
de calificare și
selecție
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F4101 -
general
Modificarea contractului
inițial în favoarea
contractorului (includerea
altor clauze decât cele
obligatorii prevăzute în
documentația de atribuire)
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/
2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art. 204, art.
209, alin.
(4), lit. c)
Plată nelegală = prețul
plătit în plus pentru
bunurile, lucrările sau
serviciile contractate
urmare a includerii
altor clauze decât cele
obligatorii prevăzute
în documentația de
atribuire
Amendă conform OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F4101 -
general
Modificarea ofertei inițiale a
câștigătorului (nerespectarea
propunerii tehnice și
financiare a ofertei declarate
câștigătoare și/sau
nerespectarea prevederilor caietului de sarcini)
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/
2006 – art.
2, alin. (1) și (2), art.
204, art.
209, alin.
(4), lit. c)
Plată nelegală = prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate prin
modificarea ofertei
inițiale a
câștigătorului
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F4101 -
general
Au fost acceptate oferte sau
documente care completează oferta câștigătoare (fără
solicitare de clarificări) după
termenul limită de depunere
a ofertelor
Legea 500/
2002 – art.
21 alin.
(8),art. 22,
alin (1),
O.U.G. 34/ 2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art.
172, alin.
(1) și (3)
H.G.
nr.925/
2006 – art.
33, alin. (3)
Plată nelegală = prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate pentru
care oferta sau
documentele care
completează oferta
câștigătoare (fără solicitare de
clarificări) au fost
depuse după termenul
limită de depunere a
ofertelor
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
E. Administrarea contractului de achiziție publică
258
10.
Verificarea și
analiza
negocierilor în
ceea ce priveşte:
extinderea
termenului
prevăzut în contract,
modificarea
specificaţiilor
tehnico-
economice după
atribuirea
contractului,
acceptarea
creşterilor de
preţ – inspecția
dosarului de achiziție și de
monitorizare a
contractului de
achiziție publică
pus la dispoziție
de entitate
(contractul final
de achiziție
publică, oferta
câștigătoare,
documentele
justificative ce au stat la baza
efectuării
cheltuielilor,
actele adiționale
și documentele
ce au stat la baza
acestora)
F5105 -
general
Lucrările suplimentare nu se
încadrează, ca valoare, în
limitele legale
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/
2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art.
122 H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 6
Plată nelegală = prețul
plătit pentru lucrările
suplimentare care nu
se încadrează, ca
valoare, în limitele
legale
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se aplica sancțiunea
F5110
S-au încheiat acte adiționale
ce nu au legătură cu obiectul
contractului inițial
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/
2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art. 122
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 6
Plată nelegală = prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
contractate prin acte
adiționale ce nu au
legătură cu obiectul
contractului inițial
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
F5105 -
general
Modificări nemotivate și
frecvente ale contractului
inițial ce au condus la majorarea valorii totale a
acestuia și/sau la eliminarea
cerințelor privind activitățile
ce fac obiectul contractului
Legea 500/
2002 – art.
21 alin. (8),
art. 22, alin
(1),
O.U.G. 34/ 2006 – art.
2, alin. (1)
și (2), art.
122
H.G. nr.
925/ 2006 –
art. 6, art.
97
Plată nelegală = prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
a căror necesitate nu a
fost fundamentată,
peste cele incluse în
contractul inițial și
care au condus la
majorarea valorii totale a acestuia și/sau
la eliminarea
cerințelor privind
activitățile ce fac
obiectul contractului
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
11.
Verificarea
modului de organizarea
sistemului de
monitorizare a
programului de
achiziţii publice
şi a programului
de lucrări de
investiţii publice
- inspecția
dosarului de
achiziție și de
monitorizare a contractului de
achiziție publică
F5999 -
general
Nu se monitorizează în mod
corespunzător programul de
achiziții publice și/sau cel de
lucrări de investiții publice
Legea 500/
2002 – art.
22, alin (2),
lit. c), lit.
(f);
Nerespectarea
principiilor bunei gestiuni financiare;
Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
259
pus la dispoziție
de entitate
(contractul final
de achiziție
publică, oferta
câștigătoare,
documentele
justificative ce
au stat la baza
efectuării cheltuielilor,
actele adiționale
și documentele
ce au stat la baza
acestora)
260
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Acordarea și utilizarea conform destinațiilor stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor forme de sprijin
financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.4
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Acordarea și utilizarea conform
destinațiilor stabilite a alocațiilor bugetare pentru
investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor
forme de sprijin financiar din partea statului sau a
unităților administrativ-teritoriale.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
261
5. Acordarea și utilizarea
conform destinațiilor
stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții,
a subvențiilor și
transferurilor, precum și a
altor forme de sprijin
financiar din partea
statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
R/M/S … toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor de această
natură și a celor privind evidențierea operațiunilor economice respective în contabilitate
(programul anual de achiziții publice, dosarele privind achizițiile publice de bunuri, lucrări și
servicii, contractele de achiziție publică, facturile, documentele de plată, conturile de
furnizori, balanțele de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli), inspecția pe teren a
obiectivelor de investiții realizate, intervievarea persoanelor cu atribuții, recalcularea, cu
ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate, numai în legătură cu activitatea entității respective și
pentru obiectivele cuprinse în lista de investiții, precum și dacă:
Înscrierea obiectivelor de investiții în continuare și a celor noi în
programul anual de achiziții publice și în programul anual de investiții
publice s-a făcut pe baza documentațiilor tehnico-economice aprobate?
Au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în derularea
procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de timp și/sau de
natură tehnică?
Au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a
obiectivelor de investiții ce urmează a fi achiziționate?
A fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal
aprobată?
262
A fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de
achiziție publică?
Au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de
achiziție publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a
programului de investiții legal aprobate)?
A fost publicat anunțul de intenție?
A fost numită comisia de evaluare a ofertelor?
A fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției
publice; caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și
identificarea includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive
care să conducă la limitarea numărului de ofertanți; formularele necesare
prezentării ofertei; formularul de contract ce se încheie?
A fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura de
achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o
utilizeze, iar în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod
direct oferte de la potențialii furnizori?
A fost depusă garanția de participare a ofertanților?
Au fost evaluate ofertele?
A fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor?
A fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost
întocmit raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție
publică?
A fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în
conformitate cu prevederile documentației de atribuire?
A fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu
propunerea tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu
prevederile caietului de sarcini?
Au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți?
A fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal?
A fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică?
Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate?
Au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție?
Au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu
ordonanțările la plată, inclusiv documentele justificative?
Plata avansurilor s-a făcut în limitele legale?
Plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic
este armonizat cu graficul de derulare a contractului?
Negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în
contract; modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea
contractului; acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate?
Au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de
achiziție publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor
livrate/lucrărilor executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite?
Există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate,
lucrări nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor
prevăzute în contractele de achiziție publică și în limita prevederilor
263
legale?
Avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului
prin bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate?
Există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate
sau confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție
publică și dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate?
S-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora?
În perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor?
S-a întocmit dosarul achiziției publice?
Este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice
și a programului de lucrări de investiții publice?
Efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu?
Notele de fundamentare privind solicitarea alocațiilor, subvențiilor și a
celorlalte forme de sprijin financiar au fost corect întocmite?
Se ține evidența angajamentelor din care derivă obligații de plată, iar
efectuarea plăților s-a făcut în structura prevăzută de clasificația bugetară,
în limita creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale?
Obiectivele de investiții decontate există în patrimoniu, respectiv au fost
efectiv executate?
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate ?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
264
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Încheierea și derularea contractelor de împrumuturi care constituie
datoria publică, utilizarea acestor împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor,
precum și a comisioanelor și penalităților aferente.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.5
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Încheierea și derularea contractelor
de împrumuturi care constituie datoria publică,
utilizarea acestor împrumuturi, rambursarea ratelor
scadente, plata dobânzilor, precum și a comisioanelor și
penalităților aferente.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
265
respectiv din
contul de
profit și
pierdere 6. Încheierea și derularea
contractelor de
împrumuturi care
constituie datoria publică,
utilizarea acestor
împrumuturi, rambursarea
ratelor scadente, plata dobânzilor, precum și a
comisioanelor și
penalităților aferente.
R/M/S …
…
toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind contractele de împrumuturi care constituie datoria publică, utilizarea
acestor împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților aferente (fundamentarea contractării împrumuturilor, garanțiile,
contractele de împrumut, documentele de plată a ratelor scadente, dobânzilor și
comisioanelor, evidența contabilă a operațiunilor efectuate, balanțele de verificare, bilanțul
contabil, contul de execuție pentru cheltuieli, etc), intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate prevederile legale privind formarea și gestionarea
datoriei publice; a fost aprobată contractarea de împrumuturi de către
autorităţile competente?
Împrumuturile contractate au fost garantate?
Acordurile (contractele) de împrumut se încadrează în limitele și
condițiile aprobate prin acte normative?
Acordurile (contractele) de împrumut au fost legal încheiate și se
respectă clauzele contractuale?
Rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor aferente și plata
266
comisioanelor s-au făcut cu respectarea termenelor din acordul de
împrumut și a condițiilor stabilite prin dispozițiile legale ce garantează
împrumuturile respective?
Sumele din împrumuturi au fost utilizate în scopurile pentru care
acestea au fost garantate?
Au fost respectați indicatorii tehnico-economici, aprobaţi prin acte
normative, ai proiectelor finanţate din împrumuturi interne/externe?
A fost constituit fondul de risc în afara bugetului local pentru
acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către
unitățile administrativ teritoriale a împrumuturilor contractate de
operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală?
S-au evidenţiat corespunzător instrumentele datoriei publice; este
condus Registrul datoriei publice şi a fost desemnată o persoană
împuternicită să facă înregistrări în acest registru; A fost întocmit
registrul de evidenţă a garanţiilor locale?
Au fost evidenţiate distinct fondurile provenite din credite externe pe
fiecare proiect?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
267
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Obligațiile statului și ale unităților administrativ-teritoriale.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific verificat Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
7. Obligațiile statului și ale
unităților administrativ-
teritoriale.
R/M/S … toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.6
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare
în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității
verificate.
Obiectiv specific: Obligațiile statului și ale unităților
administrativ-teritoriale.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
268
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau
este prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind stabilirea, evidențierea și plata obligațiilor către bugete (declarații și
decizii de impunere, rapoarte de inspecție fiscală întocmite de organele de control
competente, documente de plată, evidența tehnico – operativă și contabilă, balanțe de
verificare, bilanțul contabil, contul de execuție pentru cheltuieli), intervievarea persoanelor cu
atribuții, recalcularea, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Înregistrarea în contabilitate și plata obligațiilor către bugete s-a făcut
pe baza documentelor justificative legal aprobate și avizate pentru
control financiar preventiv propriu?
Efectuarea vărsămintelor și a contribuțiilor către bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat și celelalte bugete publice s-a făcut
în cuantumul și la termenele legale?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
269
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale,
închirierea și concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și asocierile în participațiune.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
8. Vânzarea și/sau scoaterea
din funcțiune a activelor
R/M/S …
…
toate
elementele/
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.7
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Vânzarea și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a
statului și a unităților administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
270
corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri
proprietate publică și
privată a statului și a
unităților administrativ-
teritoriale și asocierile în
participațiune.
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau
este prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Proceduri de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția documentelor
privind vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților administrativ-
teritoriale și asocierile în participațiune (contracte, documente de plată, rapoarte de evaluare,
evidența contabilă, etc.), intervievarea persoanelor cu atribuții, recalcularea, verificarea
faptică a bunurilor din domeniul public şi privat, pentru care există sau nu contracte de
concesionare/închiriere, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate prevederile legale în cazul operațiunilor de vânzare a
activelor corporale (s-a stabilit un preţ corect/evaluatorul a fost
independent/încasarea preţului s-a realizat conform clauzelor
contractuale), de scoatere din funcțiune a activelor corporale, a
operațiunilor de concesionare și/sau închiriere de bunuri proprietate
publică și privată, a celor de concesionare de servicii cu caracter public,
precum și a celor de asociere în participațiune?
Organizarea licitațiilor și încheierea contractelor s-a făcut în conformitate
cu prevederile legale?
Locatorul a urmărit respectarea clauzelor contractuale?
Au fost respectate prevederile legale privind transferul/vânzarea activelor
scoase din funcțiune?
Au fost respectate clauzele contractuale referitoare la termenele de plată și
au fost calculate penalităţi de întârziere pentru neachitarea ori achitarea cu
întârziere a redevenţei/chiriei datorate de concesionari/chiriaşi?
Au fost reziliate contractele în cazul nerespectării clauzelor contractuale?
271
La încheierea de contracte de închiriere sau concesiune a fost respectat
principiul eficienței economice?
Au fost respectate prevederile legale la transmiterea sau cedarea cu titlu
gratuit a dreptului de proprietate sau folosinţă a unor bunuri din
patrimoniul public sau privat al statului sau al unităților administrativ
teritoriale?
S-au stabilit nivelul redevenţei şi termenele de plată?
Încasarea redevenţei datorate s-a făcut la termenele stabilite?
S-au urmărit clauzele contractuale privind obligaţiile asumate de
concesionar de a realiza investiţii si modernizări?
S-au prevăzut condiţiile în care se preiau bunurile la momentul încetării
contractului?
Entitatea a predat bunurile către concesionar la termenele prevăzute în
contract?
Bunurile din domeniul public/privat al unităţii administrativ-teritoriale au
fost utilizate în mod abuziv (fără contracte de concesionare/închiriere)?
Au fost caracteristicile efective ale bunurilor (suprafaţă, zonă) prezentate
corect în contractele de concesiune/închirieriere și au fost stabilite corect
veniturile bugetare?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
272
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind
protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
9. Constituirea, utilizarea și R/M/S … toate
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.8
Execuție: Calitatea gestiunii economico-
financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale
entității verificate.
Obiectiv specific: Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor financiare privind protecția
mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de
viață și de muncă.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
273
gestionarea resurselor
financiare privind
protecția mediului,
îmbunătățirea calității
condițiilor de viață și de
muncă.
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau
este prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse cotrolului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Proceduri de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi intervievarea
personalului cu atribuții, utilizând chestionarele 10.2 - Chestionar pentru verificarea unor
aspecte privind reglementările de protecție a mediului la autoritățile administrației publice
centrale și 10.3 - Chestionar pentru verificarea unor aspecte privind reglementările de
protecție a mediului la autoritățile administrației publice locale din Ghidul privind efectuarea
auditului de mediu, elaborat de Curtea de Conturi, precum și inspecția documentelor
justificative privind constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind
protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
274
OBIECTIV: Calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale entității verificate.
OBIECTIV SPECIFIC: Respectarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale,
precum și în utilizarea fondurilor publice.
I. Prezentarea de informații privind verificări anterioare:
a) Constatări identificate cu ocazia verificărilor anterioare :
b) Măsuri dispuse prin Decizia nr…. :
c) Modul de implementare a măsurilor dispuse :
II. Categoriile de operațiuni economice precum și metodele de selectare din cadrul
acestora a elementelor supuse verificării pentru atingerea obiectivului specific sunt cele
identificate în documentul de lucru P4. Nr.
crt
Obiectiv specific
verificat
Riscul
de
denaturare
semnidicativă
(R/M/S)
Categoria/
categoriile
de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
bilanț
Categoria/
categoriile de
operațiuni
economice
semnificative
selectată/
selectate din
contul de
execuție
(venituri
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
Metoda de
selectare a
elementelor
în vederea
verificării
(toate
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare)
Motivația
echipei
de
control
10. Respectarea principiilor R/M/S … toate
Curtea de Conturi a României
Structura de specialitate
Cod document de lucru: E 4.9
Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare
în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității
verificate.
Obiectiv specific: Respectarea principiilor
economicității, eficacității și eficienței în
administrarea patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ-teritoriale,
precum și în utilizarea fondurilor publice.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Data întocmirii: Data revizuirii:
275
economicității,
eficacității și eficienței în
administrarea
patrimoniului public și
privat al statului și al
unităților administrativ-
teritoriale, precum și în
utilizarea fondurilor
publice.
elementele/
anumite
elemente/
eșantionare
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Proceduri de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind angajarea cheltuielilor cu bunuri, lucrări și servicii, vânzarea bunurilor
patrimoniale și a celor privind evidențierea operațiunilor economice respective în contabilitate
(contractele de achiziție publică, facturile, conturile de furnizori, balanțele de verificare,
contul de execuție pentru cheltuieli), inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate,
proceduri analitice (analiza comparativă; analiza nivelului de îndeplinire a scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute de actele normative de înființare și organizare a activității
entității verificate; analiza cost-eficacitate), intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea, reefectuarea, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Principiile și practicile managementului entității controlate au
asigurat minimizarea costului resurselor alocate unui
program/proiect/proces sau unei activități?
Au fost utilizate eficient resursele umane, materiale, financiare
alocate unui program/proiect/activitate?
Au fost realizate în totalitate obiectivele declarate ale
programului/proiectului sau activității controlate?
Au fost stabiliţi indicatori de performanţă ai
programului/proiectului/ procesului/activităţii controlate în
legătură cu resursele utilizate?
Alte teste stabilite de auditorii publici externi
V. Constatări:
276
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....