ISA 260

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU

GUVERNANŢA

ISA 260 tratează responsabilitatea auditorului în ceea ce priveşte comunicarea sa cu

persoanele însărcinate cu guvernanţa. Deşi standardul se aplică indiferent de structura şi

mărimea guvernanţei unei entităţi, apare ca necesară existenţa unor considerente speciale care

se aplică în cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate şi în

conducerea entităţii, precum şi în cazul entităţilor cotate. Standardul nu stabileşte pentru

auditor cerinţe în ceea ce priveşte comunicarea sa cu conducerea enitităţii sau cu proprietarii,

cu excepţia cazului în care aceştia au un rol în guvernanţă.

Comunicarea făcută de către auditor celor însărcinaţi cu guvernanţa poate cuprinde şi

alte aspecte decât cele prevăzute de către ISA 260 sau alte ISA, în situaţia în care astfel de

prevederi sunt dispuse de lege sau diferite reglementări, de un acord încheiat cu entitatea sau

de alte cerinţe suplimentare, cum ar fi, spre exemplu, standardele unui organism naţional de

contabilitate. Standardul nu este restrictiv pentu auditor, în sensul că el nu interzice acestuia

să comunice orice alte aspecte persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Comunicarea realizată de către auditor către persoanele însărcinate cu guvernanţa este

importantă deoarece sprijină:

- auditorul şi persoanele însărcinate cu guvernanţa în înţelegerea aspectelor legate de

audit, dar şi în dezvoltarea unei relaţii de lucru constructive, bazate pe independenţa şi

activitatea auditorului;

- auditorul în obţinerea unor informaţii relevante pentru audit din partea celor

însărcinaţi cu guvernanţa;

- persoanele însărcinate cu guvernanţa în realizarea responsabilităţilor ce le revin în

supravegherea procesului de raportare financiară, reducându-se astfel riscul de

apariţie a unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare.

ISA prevede responsabilităţi pentru auditor în privinţa comunicării către cei însărcinaţi

cu guvernanţa entitiăţii. Cu toate acestea, astfel de responsabilităţi revin şi conducerii entităţii.

Trebuie subliniat faptul că realizarea comunicării de către auditor către persoanele însărcinate

cu guvernanţa nu absolvă conducerea entităţii de atribuţiile care îi revin în acest domeniu.

De asemenea, faptul că s-a realizat comunicarea din partea conducerii entităţii către cei

însărcinaţi cu guvernanţa nu îl exonerează pe auditor de responsabilităţile pe care le are în

ceea ce priveşte comunicarea sa către cei însărcinaţi cu guvernanţa.

ISA nu impune auditorului nici o obligaţie în legătură cu proiectarea unor proceduri cu

scopul specific de a identifica probleme care să prezinte interes pentru guvernanţă. Aceste

probleme vizează numai acele aspecte rezultate din auditarea situaţiilor financiare şi care, în

opinia auditorului, prezintă importanţă şi relevanţă pentru cei responsabili cu guvernanţa.

Auditorul poate avea unele restricţii în ceea ce priveşte comunicarea anumitor aspecte

către cei însărcinaţi cu guvernanţa. Este cazul acelor aspecte care, odată comunicate, ar putea

prejudicia o anchetă desfăşurată de către o autoritate competentă, în legătură cu un act ilegal

sau suspectat a fi ilegal.

De asemenea, pot apare unele conflicte între obligaţiile de confidenţialitate ale

auditorului şi cele de a comunica celor însărcinaţi cu guvernanţa.

În astfel de situaţii, dacă auditorul consideră necesar şi oportun, poate apela la

consilierea unui serviciu juridic specializat în astfel de probleme.

În comunicarea sa cu persoanele însărcinate cu guvernanţa auditorul urmăreşte

obiective, cum ar fi:

- comunicarea persoanelor însărcinate cu guvernanţa a responsabilităţilor pe care

auditorul le are în legătură cu auditarea situaţiilor financiare, precum şi un rezumat

al planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului;

- obţinerea de la cei însărcinaţi cu guvernanţa a unor informaţii relevante pentru

auditul situaţiilor financiare;

- furnizarea în timp util către persoanele însărcinate cu guvernanţa a unor observaţii

care pot apare ulterior auditului, dar care pot avea semnificaţie şi relevanţă în

legătură cu responsabilitatea acestor persoane de supraveghere a procesului de

raportare financiară;

- realizarea unei comunicări eficace între auditor şi persoanele însărcinate cu

guvernanţa.

Deoarece structura guvernanţei diferă de la o ţară la alta, în funcţie de cadrul cultural

şi juridic specific fiecăreia, nu este posibilă o identificare universală a persoanelor însărcinate

cu guvernanţa cărora auditorul să le comunice problemele rezultate din auditul efectuat,

probleme pe care el le consideră a fi de interes. De aceea, auditorul va trebui să facă uz de

raţionamentul său profesional pentru a identifica acele persoane cărora le va comunica

problemele de audit de interes pentru guvernanţă, ţinând seama de structura de guvernanţă a

entităţii în cauză, de circumstanţele angajamentului de audit, de legislaţia relevantă, precum şi

de responsabilităţile legale ce revin persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

În cazul în care structura guvernanţei unei entităţi nu este clar definită sau persoanele

însărcinate cu guvernanţa nu rezultă, fără echivoc, din angajamentul de audit sau din

legislaţie, nu este suficient ca auditorul să apeleze la raţionamentul său profesional. În astfel

de cazuri auditorul va ajunge la un acord cu entitatea auditată în ceea ce priveşte persoanele

cărora urmează să le comunice problemele de audit relevante pentru guvernanţă.

Pot exista situaţii în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie implicate în

conducerea entităţii. În astfel de cazuri comunicarea realizată de către auditor persoanelor cu

responsabilităţi de conducere este suficientă, nemaifiind cazul ca auditorul să comunice din

nou, aceloraşi persoane, în rolul lor de guvernanţă. Totuşi, auditorul trebuie să se asigure că în

procesul de comunicare cu persoanele cu responsabilităţi de conducere, au fost informaţi în

mod adecvat toţi cei cu care auditorul ar fi comunicat în calitatea lor de guvernanţi.

În multe jurisdicţii există comitete de audit sau subgrupuri similare, cu alte denumiri.

Cu toate că autoritatea şi funcţiile lor specifice pot să difere, comunicarea cu comitetul de

audit, atunci când el există, a devenit un element cheie în comunicarea auditorului cu

persoanele însărcinate cu guvernanţa. Cerinţele principiilor de bună guvernanţă sugerează că;

- auditorul va fi invitat să participe în mod regulat la şedinţele comitetului de audit;

- preşedintele comitetului de audit şi, când este necesar şi relevant, ceilalţi membri

ai comitetului de audit, vor lua legătura periodic cu auditorul;

- comitetul de audit se va întâlni cu auditorul, în absenţa conducerii, cel puţin o dată

pe an.

În ceea ce priveşte aspectele ce trebuie comunicate de către auditor celor însărcinaţi

cu guvernanţa acestea pot , fără a fi limitative, să se refere la:

a) responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiilor financiare;

b) planificarea domeniului de aplicare şi a momentului auditului;

c) constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului;

d) independenţa auditorului;

e) aspecte suplimentare.

a) Responsabilităţile auditorului se regăsesc în scrisoarea de misiune sau într-o altă

formă de acord scris care menţionează termenii conveniţi ai misiunii. Prin punerea la

dispoziţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa a unei copii a scrisorii de misiune pot

fi aduse la cunoştinţa acestora probleme, cum ar fi:

- responsabilitatea auditorului de a efectua auditul în conformitate cu cerinţele

ISA, în scopul emiterii unei opinii asupra situaţiilor financiare. ISA prevăd ca

auditorul să comunice pesoanelor însărcinate cu guvernanţa aspectele

semnificative care decurg din auditul situaţiilor financiare şi care sunt relevante

pentru acestea în supravegherea procesului de raportare financiară;

- inexistenţa in cadrul ISA a unor prevederi conform cărora auditorul ar avea

obligaţia să proiecteze proceduri cu scopul de a identifica aspecte

suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

- responsabilitatea auditorului de a comunica anumite situaţii prevăzute de

lege sau reglementări, de acordul cu entitatea sau de alte cerinţe suplimentare

aplicabile misiunii, cum ar fi, spre exemplu, standardele unui organism

naţional de contabilitate;

- auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate

cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le au.

b) Comunicarea acestor aspecte poate:

- să conducă la înţelegerea mai clară de către persoanele însărcinate cu

guvernanţa a consecinţelor activităţii auditorului, la discutarea problemelor

legate de risc şi conceptul de prag de semnificaţie, precum şi la identificarea

unor zone în care cei însărcinaţi cu guvernanţa ar putea solicita auditorului să

îndeplinească proceduri suplimentare;

- să ajute auditorul să înţeleagă mai bine entitatea şi mediul său.

În cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în

conducerea entităţii, auditorul trebuie să manifeste o atenţie sporită în ceea ce priveşte

comunicarea analitică a naturii şi plasării în timp a procedurilor detaliate de audit, astfel încât

să nu compromită eficacitatea auditului prin faptul că această comunicare le-ar face prea

previzibile.

Alte aspecte pe care auditorul le poate comunica, în acest context, pot să vizeze:

- modul în care auditorul propune tratarea riscurilor de denaturare seminificativă, fie

ca urmare a fraudei, fie ca urma a erorii;

- abordarea auditorului privind controlul intern relevant pentru audit;

- aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în contextul unui audit;

- măsura în care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, în cazul în care

entitatea auditată are o astfel de funcţie;

- atitudinile, cunoştinţele şi acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa în

legătură cu controlul intern al entităţii şi cu detectarea şi posibilitatea apariţiei

fraudelor;

- răspunsul persoanelor însărcinate cu guvernanţa la comunicările anterioare cu

auditorul.

Deşi această comunicare poate fi utilă auditorului în planificarea domeniului de

aplicare şi a plasării în timp a auditului, el rămâne singurul responsabil pentru stabilirea

strategiei generale de audit şi a planului de audit, inclusiv pentru natura, plasarea în timp şi

amploarea procedurilor necesare în vederea obţinerii de probe de audit adecvate şi suficiente.

c) Constatările semnificative rezultate în urma efectuării auditului care pot face

obiectul comunicării către persoanele însărcinate cu guvernanţa se referă la:

- punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative ale practicilor

contabile ale entitiăţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările

de informaţii ale situaţiilor financiare;

- dificultăţi semnificative întâmpinate pe parcursul auditului, în cazul în care există.

Aici, exemplificativ, pot fi menţionate: întârzieri semnificative din partea conducerii în

furnizarea informaţiilor solicitate, necesitatea depunerii unui mare efort suplimentar

pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate, restricţii impuse auditorului

de către conducere, indisponibilitatea unor informaţii aşteptate;

- aspecte semnificative discutate sau care au făcut obiectul corespondenţei cu

conducerea entităţii;

- alte aspecte semnificative rezultate din audit şi care au relevanţă pentru persoanele

însărcinate cu guvernanţa, cum ar fi denaturări semnificative ale informaţiilor sau

inconsecvenţe semnificative în informaţiile ce însoţesc situaţiile financiare auditate

care au fost corectate.

d) Auditorul va comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa, în cazul entităţilor

cotate:

- declaraţia potrivit căreia echipa misiunii şi alte persoane din cadrul firmei au

respectat cerinţele de etică relevante privind independenţa;

- toate relaţiile şi aspectele din firmă care, conform raţionamentului profesional al

auditorului ar putea avea, în mod rezonabil, un impact asupra independenţei. În mod

necesar aici trebuie incluse onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite

de situaţiile financiare pentru serviciile de audit şi non-audit prestate de firmă;

- măsurile de protecţie care fost aplicate pentru eliminarea ameninţărilor identificate

la adresa independenţei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil;

e) În timpul auditării situaţiilor financiare auditorul poate lua la cunoştinţă o serie de

aspecte care nu au în mod necesar o legătură cu supravegherea procesului de raportare

financiară, dar care pot fi, totuşi, semnificative pentru persoanele însărcinate cu

guvernanţa. Ele se pot referi la aspecte semnificative în structurile sau procesele de

guvernanţă sau la decizii şi acţiuni semnificative ale conducerii superioare

neautorizate în mod adecvat.

În vederea luării unei decizii cu privire la comunicarea unor astfel de aspecte celor

însărcinaţi cu guvernanţa auditorul poate discuta cu nivelul adecvat de conducere, cu

excepţia cazului în care acest lucru este inadecvat în circumstanţele date.

Dacă un astfel de aspect suplimentar este comunicat, se consideră a fi adecvat ca

auditorul să aducă la cunoştinţa persoanelor însărcinate cu guvernanţa că:

- identificarea şi comunicarea unor astfel de aspecte este incidentală, scopul auditului

fiind acela de a formula o opinie cu privire la situaţiile financiare;

- auditorul nu a realizat proceduri cu privire la alte aspecte decât cele necesare pentru

formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare;

- nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dacă există alte aspecte de acest gen.

În legătură cu stabilirea procesului de comunicare există o serie de aspecte care pot

contribui la o comunicare reciprocă eficace. În acest scop pot fi discutate:

- scopul comunicărilor;

- forma în care vor fi efectuate comunicările;

- persoanele din cadrul echipei de audit şi cele responsabile cu guvernanţa care vor

comunica cu privire la anumite aspecte specifice;

- aşteptările auditorului cu privire la reciprocitatea comunicării;

- procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor;

- procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele

însărcinate cu guvernanţa.

În ceea ce priveşte formele de comunicare acestea pot lua forma unor prezentări

structurate şi rapoarte scrise, precum şi cea a unor comunicări mai puţin structurate, inclusiv

discuţii. Există o serie de factori care influenţează forma comunicării, în sensul că aceasta se

realizează în scris sau oral, mai detaliat sau mai sintetizat, într-o manieră structurată sau

nestructurată.

Constatările semnificative ale auditului trebuie comunicate celor însărcinaţi cu

guvernanţa în forma scrisă dacă, conform raţionamentului profesional al audit al auditorului,

comunicarea verbală nu ar fi adecvată. De asemenea, auditorul trebuie să comunice în scris cu

persoanele însărcinate cu guvernanţa aspectele legate de independenţa auditorului.

Comunicarea de către auditor a problemelor de interes pentru persoanele însărcinate cu

guvernanţa se realizează în mod periodic, în funcţie de semnificaţia şi natura aspectelor

semnalate, precum şi de acţiunea preconizată a fi întreprinsă de persoanele însărcinate cu

guvernanţa.

În scopul evaluării de către auditor a măsurii în care comunicarea reciprocă între el şi

persoanele însărcinate cu guvernanţa a fost adecvată pentru scopul auditului, nu este necesar

ca acesta să proiecteze proceduri specifice. Această evaluare se poate baza pe observaţii care

rezultă din procedurile de audit efectuate în alte scopuri.

În privinţa documentaţiei legate de procesul de comunicare între auditor şi persoanele

însărcinate cu guvernanţa, atunci când aceasta se realizează oral este necesară existenţa unei

copii a minutelor elaborate de către entitate ca parte a documentaţiei de audit. În cazul în care

comunicarea se realizează în scris auditorul păstrează copii ale comunicărilor ca parte a

documentaţiei de audit.

NOTĂ-PREZENTUL ISA INTRĂ ÎN VIGOARE PENTRU AUDITURILE

SITUAŢIILOR FINANCIARE PENTRU PERIOADELE CU ÎNCEPERE DE

LA SAU ULTERIOR DATEI DE 15 DECEMBRIE 2009.