isa-200 - obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în...

7/29/2019 ISA-200 - Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele

1/34

AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

INDEPENDENT I DESFURAREA

UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU

STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele

cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

IntroducereDomeniul de aplicare al prezentului ISA 1 - 2

Auditul unor situaii financiare 3 9

Data intrrii n vigoare 10

Obiectivele generale ale auditorului 11 12

Definiii 13

Cerine

Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare 14

Scepticismul profesional 15

Raionamentul profesional 16

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit 17Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 18 24

Aplicare i alte materiale explicative

Auditul unor situaii financiare A1 A13

Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare A14A17

Scepticismul profesional A18A22

Raionamentul profesional A23A27

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit A28A52

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile A53A76

73


2/34

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREAUNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspundereageneral a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare nconformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale aleauditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unuiaudit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc aceleobiective. Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritateai structura ISA-urilor i include cerinele care stabilesc responsabilitileauditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de arespecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va finumit auditorul.

2. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre unauditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care suntaplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu serefer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie,reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri devaloare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de aceleastabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi nISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitateaauditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, dereglementare sau profesionale relevante.

Un audit al situaiilor financiare3. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al

utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prinexprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiilefinanciare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitatecu un cadru de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelorde raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiaresunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sauofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare.Un audit efectuat n conformitate cu ISA i cerinele etice relevante

permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1)

4. Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii,pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelornsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii

74


3/34

AUDIT


sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi ireglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un auditefectuat n conformitate cu ISA este realizat n baza premizei c,conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernanaau recunoscut o serie de responsabiliti care sunt fundamentale pentruefectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrngeresponsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (ase vedea punctele A2-A11)

5. Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin oasigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntregnu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii.Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obineatunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit pentru a reduceriscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul sexprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare suntdenaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un

nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui auditcare rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trageconcluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrabconvingtoare dect concludent. (a se vedea punctele A28-A52)

6. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att nplanificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectuluidenaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, daceste cazul, asupra situaiilor financiare.1n general, denaturrile, inclusivomisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individualsau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar

putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza

situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie suntafectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare aleutilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimeasau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opiniaauditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmareauditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu suntsemnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.

7. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explicativecare sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea uneiasigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exerciteraionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe

parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:1 ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluareadenaturrilor identificate pe parcursul auditului

75


4/34


S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fieele datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediuluisu, inclusiv controlul intern al entitii.

S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac

denaturrile semnificative exist, prin proiectarea elaborarea iimplementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate.

S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat peconcluziile trase n baza probelor de audit obinute.

8. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul deraportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile.(a se vedea punctele A12-A13)

9. Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privindcomunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanelensrcinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu

elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-urisau de legea sau reglementrile aplicabile.2

Data intrrii n vigoare

10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiarepentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie2009.

Obiectivele generale ale auditorului

11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale aleauditorului sunt:

S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiilefinanciare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele caurmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime oopinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate,din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrulde raportare financiar aplicabil;i

S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cumcer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului.

12. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut,iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n

2 A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ipunctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilorfinanciare

76


5/34

AUDIT


circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai aisituaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitateaexprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3din misiune,acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.

Definiii13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai

jos:

(a) Cadrul de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportarefinanciar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre

persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilorfinanciare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i aobiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege saureglementri.

Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la

un cadru de raportare financiar care impune respectarea cerinelorcadrului general i:

(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru aobine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea finecesar ca, conducerea s ofere prezentri care s ledepeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul deraportare; sau

(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentruconducere s se abat de la o cerin a cadrului general pentrua obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemeneaabateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.

Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la uncadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitiicu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) demai sus.

(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge laconcluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele deaudit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrricontabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alteinformaii. n scopul ISA-urilor:

(i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire lacantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de

3n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.

77


6/34


audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la risculde denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea

probe de audit.

(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de

calitate a probelor de audit; respectiv relevana icredibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pecare se bazeaz opinia auditorului.

(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinieneadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturatesemnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor dedenaturare semnificativ i a riscului de detectare.

(d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire lapersoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obiceipartenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n

funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n modexpres ca o cerin sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctrepartenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii,termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celuide auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii nsensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul publicacolo unde este relevant.

(e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditorpentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nuvor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar puteafi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu altedenaturri.

(f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilorfinanciare istorice, inclusiv notele legate de acestea, careintenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice aleunei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri aleacestora, pe o perioad de timp n conformitate cu cerinelecadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n modobinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alteinformaii explicative. Termenul situaii financiare se refer nmod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum sestabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, darse pot referi i la o singur situaie financiar.

(g) Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termenifinanciari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din

78


7/34

AUDIT


sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economicecare au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiiisau circumstane economice la anumite momente din trecut.

(h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru

conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti dinanumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate

persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membriiexecutivi ai consiliului de administraie, sau un asociat -conductor.

(i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea saudezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma,clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fifcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul deraportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare aerorii sau fraudei.

Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul csituaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toateaspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel,denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri,

prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesarepentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, subtoate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel.

(j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde estecazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora esteefectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul,

persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul

c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentruefectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume,responsabilitatea:

(i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrulde raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde estecazul prezentarea lor fidel;

(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe careconducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cuguvernana l consider necesar pentru a permite pregtireaunor situaii financiare care s nu conin denaturrisemnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i

(iii) S ofere auditorului:

79


8/34


(a) Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde estecazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le considernecesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca deexemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte;

(b) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar puteasolicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelornsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i

(c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii dela care auditorul consider necesar a obine probe de audit

n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fireformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilorfinanciare n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofero imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general deraportare financiar.

Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolounde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe bazacreia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza.

(k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, acunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitiii a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz nlegtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiuniide audit.

(l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndirerezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil

denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic aprobelor de audit.

(m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilorfinanciare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.

(n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare sfie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const ndou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelulafirmaiilor:

(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la oclas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat

semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu altedenaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legatede acestea

80


9/34

AUDIT


(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s aparla nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold decont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individualsau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi

prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlulintern al entitii.

(o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sauorganizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) curesponsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii iobligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include isupravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumiteentiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar

putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executiviai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau

public, sau un proprietar-conductor.

Cerine

Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare

14. Auditorul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante, inclusivcelor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditarea situaiilor financiare.(a se vedea punctele A14-A17)

Scepticismul profesional

15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticismprofesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datoritcrora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ.(a se vedea puncteleA18-A22)

Raionamentul profesional

16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea iefectuarea unui audit al situaiilor financiare.(a se vedea punctele A23-A27)

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit

17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obinsuficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la unnivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii

rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor.(a se vedea punctele A28-A52)

81


10/34


Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile

Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit

18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante

pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este nvigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz exist.(a se vedeapunctele A53-A57)

19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unuiISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materialeexplicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplicacerinele n mod adecvat.(a se vedea punctele A58-A66)

20. Auditorul nu trebuie s reprezinte conformitatea cu ISA-urile nraportul auditorului su n situaia n care a respectat cerineleprezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA-uri relevante pentru audit.

Obiective declarate n ISA-urile individuale21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s

utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea iefectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri,

pentru a:(a se vedea punctele A67-A69)

(a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alteproceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atingeobiectivele declarate n ISA-uri; i(a se vedea punctul A70)

(b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit. (a sevedea punctul A71)

Respectarea cerinelor relevante

22. n legtur cu punctul 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecreicerine a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstaneleauditului:

(a) ntregul ISA nu este relevant; sau

(b) Cerina nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iarcondiia nu exist.(a se vedea punctele A72-A73)

23. n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat dela cerinele relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul

trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopulcerinei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o cerin relevant seateapt s apar doar acolo unde cerina este dat pentru ca o procedur

82


11/34

AUDIT


specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului aceaprocedur ar fi ineficace n atingerea scopului cerinei. (a se vedea punctulA74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv

24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuies evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivelesale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modificeopinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolounde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile).Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem importantcare necesit documentare n conformitate ISA 230. 4(a se vedea puncteleA75-A76)

***Aplicare i alte materiale explicative

Un audit al situaiilor financiare

Domeniul de aplicare al unui audit(a se vedea punctul 3)

A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura ncare situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative,n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Oasemenea opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare.Opinia auditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor aentitii i nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizatactivitile entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrileaplicabile ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alteaspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sauconsecvena dintre un raport separat al conducerii i situaiile financiare.n timp ce ISA-urile includ cerine i ndrumri n legtur cu asemeneaaspecte n msura n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privirela situaiile financiare, auditorul ar trebui s efectueze muncsuplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare pentru a oferiasemenea opinii.

ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea punctul 4)

4 ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).

83


12/34


A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iaracolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legturcu raportarea financiar. Totui, ntinderea acestor responsabiliti, saumodul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie la

alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri esteefectuat pe baza premizei c, conducerea, i acolo unde este cazulpersoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul csunt au responsabilitatea:

(a) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrulgeneral de raportare financiar aplicabil, inclusiv acolo unde esterelevant prezentarea fidel a acestora;

(b) Pentru asemenea controale interne pe care conducerea, i acolounde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le determina fi necesare pentru a permite pregtirea de situaii financiare carenu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau

erorii; i(c) S ofere auditorului:

(i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde estecazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a firelevante n pregtirea situaiilor financiare cum ar fi, sisteme dedate, documentaie i alte aspecte;

(ii) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicitaconducerii i, acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cuguvernana n scopul auditrii; i

(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care

auditorul consider necesar s obin probe de audit.A3. Pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este

cazul de persoanele nsrcinate cu guvernana necesit:

Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil ncontextul oricror legi sau reglementri relevante.

Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadrugeneral.

Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general nsituaiile financiare.

Pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea s exerciteraionamentul profesional n efectuarea de estimri contabile care suntrezonabile n circumstanele date, precum i s selecteze i s aplice

84


13/34

AUDIT


politicile contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate ncontextul cadrului general de raportare financiar aplicabil.

A4. Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadrugeneral de raportare financiar proiectat s ndeplineasc:

Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi deutilizatori (ca de exemplu, situaii financiare cu scop general); sau

Nevoile de informaii financiare a unor utilizatori specifici (ca deexemplu, situaii financiare cu scop special).

A5. Cadrul general de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde deraportare financiar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelorautorizat sau recunoscut, sau de ctre cerine prevzute n legi saureglementri. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar

putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o organizaiede stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut, sau cerinele legale

sau de reglementare. Alte surse ar putea s ofere directive cu privire lamodul de aplicare a cadrului general de raportare financiar aplicabil. nanumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s coninalte astfel de surse, sau ar putea s constea n doar astfel de surse. Astfel dealte surse ar putea s includ:

Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii aleinstanelor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cuaspecte contabile;

Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit,emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc

standarde; Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la

probleme contabile n curs de apariie emise de organizaii dereglementare sau profesionale care stabilesc standarde;

Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente;i

Literatur contabil.

Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar isursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora,sau ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare

financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate.A6. Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i

85


14/34


coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menionezecum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele,n mod obinuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care sfie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile careurmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza cerinelor cadruluigeneral.

A7. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, ntimp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiarcare conin n principal standardele de raportare financiar stabilite de oorganizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulgastandarde care s fie folosite de entiti pentru pregtirea situaiilorfinanciare cu scop general, sunt adesea proiectate pentru a oferi o

prezentare fidel, de exemplu Standardele internaionale de raportarefinanciar (IFRS-uri) emise de ctre Consiliul standardelor internaionalede audit (IASB).

A8. Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin deasemenea ce anume reprezint un set complet de situaii financiare. ncazul n care exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiilefinanciare s ofere informaii cu privire la poziia financiar, performanafinanciar i fluxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea cadre, unset complet de situaii financiare ar include un bilan; o declaraie privindveniturile; o declaraie privind variaia capitalurilor; o situaie privindfluxurile de numerar; i notele explicative legate de acestea. Pentru unelecadre de raportare financiar , un singur set de situaii financiare i noteleexplicative la acestea ar putea constitui un set complet de situaiifinanciare:

De exemplu, Standardul Internaional pentru Sectorul Public(IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baza denumerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale alesectorului public afirm faptul c principala situaie financiar este osituaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate dinsectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cuacel IPSAS.

Alte exemple de o situaii financiare singulare, i care fiecare arinclude notele explicative legate de acestea, sunt:

o Bilanul.

o Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile.o Situaia ctigurilor reinute.

86


15/34

AUDIT


o Situaia fluxurilor de numerar.

o Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurileproprii.

o

Situaia privind modificarea capitalurilor proprii.o Situaia veniturilor i cheltuielilor.

o Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse.

A9. ISA 210 stabilete cerinele i ofer ndrumare n determinarea graduluide acceptare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.5ISA 800se refer la anumite consideraii cu privire la situaiile n care situaiilefinanciare sunt pregtite n conformitate cu un cadru general cu scopspecial.6

A10. Datorit semnificaiei premizei de a efectua un audit, auditorul va trebuis obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor

nsrcinate cu guvernana , n legtur cu faptul c acetia recunosc ineleg c au responsabilitile stabilite la punctul A2 ca o condiie

primar pentru acceptarea misiunii de audit.7

Consideraii specifice pentru auditurile n sectorul public

A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor financiare ale entitilordin sectorul public ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti.Ca rezultat, premiza, legat de responsabilitile conducerii, pe bazacrora se efectueaz auditul situaiilor financiare ale unei entiti dinsectorul public ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exempluresponsabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu

legea, reglementrile sau alte autoriti.8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)

A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiilefinanciare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, nconformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Formaopiniei auditorului, totui, va depinde de cadrul general de raportarefinanciar i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritateacerinelor cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de

prezentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregtirea

5

ISA 210, Termenii misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).6 ISA 800, Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special punctul 8.7 ISA 210 , punctul 6 litera (b).8 A se vedea punctul A57.

87


16/34


situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar aplicabil include iprezentarea.

A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru deprezentare fidel, aa cum este i cazul n general pentru situaiile financiare

cu scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiilefinanciare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificativesau ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general deraportare financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer lamsura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectelesemnificative, n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n carese specific contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opiniaauditorului se refer la ambele forme de opinie.

Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a se vedea punctul14)

A14. Auditorul este supus anumitor cerine etice, inclusiv cele care se referla independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare.Cerinele etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al

profesionitilor contabili (Codul IFAC) emis de ctre Federaiainternaional a contabililor, legate de auditul unor situaii financiarempreun cu cerinele naionale care sunt mai restrictive.

A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticiiprofesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit alsituaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicareaacelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s lerespecte conform Codului IFAC sunt:

(a) Integritatea;

(b) Obiectivitatea;

(c) Competena profesional i atenia cuvenit;

(d) Confidenialitatea; i

(e) Comportamentul profesional.

Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul generalconceptual trebuie aplicat n situaii specifice.

A16. n cazul unei misiuni de audit , se consider a fi n interesul public, i de

aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent deentitatea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune carecuprinde att independena n gndire ct i independena n aparen.

88


17/34

AUDIT


Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditoruluide a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar

putea compromite acea opinie. Independena mrete abilitateaauditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine oatitudine de scepticism profesional.

A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 19 ), saucerinele naionale care sunt cel puin la fel de stricte10, se preocup curesponsabilitile firmei de a stabili i menine propriul sistem de controlal calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitilefirmei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate

pentru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c firma ipersonalul acesteia respect cerinele etice relevante, inclusiv cele carese refer la independen.11 ISA 220 stabilete responsabilitile

partenerului misiunii n ceea ce privete cerinele etice relevante.Acestea includ pstrarea ateniei prin observare i efectuarea deinvestigaii n funcie de necesitate, pentru a detecta existena unordovezi cu privire la nerespectarea cerinelor etice relevante de ctremembrii echipei misiunii , determinnd reacia adecvat n situaia ncare anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu arespectat cerinele etice relevante vin n atenia partenerului misiuni ,iformarea unei concluzii cu privire la respectarea cerinelor legate deindependen, care se aplic misiunii de audit .12 ISA 220 recunoatefaptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de controlal calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privirela procedurile de control al calitii aplicabile misiunii de auditindividuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firmsau teri sugereaz contrariul.

Scepticismul profesional(a se vedea punctul 15)

A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, deexemplu:

Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute.

Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor irspunsurile la investigaii care vor fi folosite ca dovezi de audit.

9 Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmelecare efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii

conexe,10A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2.11 ISQC 1, punctele 20-2425.12 ISA 220, punctele 9-1112.

89


18/34


Condiii care ar putea indica o posibil fraud.

Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de auditsuplimentare faa de cele impuse de ISA-uri.

A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului estenecesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind:

Omiterea unor circumstane neobinuite.

Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile deaudit.

Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii,momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarearezultatelor acestora.

A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelorde audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit

contradictorii i gradul de dependen a documentelor i a rspunsurilorla investigaii i alte informaii obinute de la conducere i cei persoanelensrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare asuficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute ncircumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de riscde fraud i un singur document, de o natur care l face a fi susceptibilde fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative lanivelul situaiilor financiare.

A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiindautentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s creadcontrariul. Totui, auditorul trebuie s considere credibilitatea acordat

informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit .13 n cazuri dendoial cu privire la gradul de ncredere acordat informaiilor sauindicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate

pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un documentaar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fostfalsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare is determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare

pentru a rezolva acel aspect.14

A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecutcu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelornsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c, conducerea i

13 ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9.14 ISA 240, punctul 13; ISA 500, punctul 11; i ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i16.

90


19/34

AUDIT


cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz peauditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permitauditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoareatunci cnd obine asigurarea rezonabil.

Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)

A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui auditadecvat. Acest fapt se datoreaz interpretrii cerinelor etice relevante i aISA-urilor, iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursulauditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante iexperienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesionaleste necesar n special n legtur cu decizii legate de:

Pragul de semnificaie i riscul de audit .

Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru andeplini cerinele ISA-urilor i a strnge probe de audit.

Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, ia msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectiveleISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului.

Evaluarea judectorilor judecatii conducerii n aplicarea cadruluigeneral de raportare financiar aplicabil.

Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exempluevaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctremanagement n pregtirea situaiilor financiare.

A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de laun auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui

pregtire, cunotine i experien l-au asistat n dezvoltareacompetenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile.

A25. Exercitarea judecii profesionale n orice caz particular se bazeaz pefapte i circumstane cunoscute de auditor. Consultarea cu privire laaspecte dificile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipeimisiunii ct i ntre echipa misiunii i alii aflai la un nivel adecvat ncadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea impus de ISA 220,15 l susin

pe auditor n efectuarea de judeci informate i rezonabile.

A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n careraionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilorcontabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor icircumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului

15 ISA 220, punctul 18.

91


20/34


auditorului.

A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. Eltrebuie de asemenea s fie documentat adecvat. n acest scop, auditorultrebuie s pregteasc documentaie de audit suficient pentru a-i permite

unui auditor cu experien, care nu are nici o legtur anterioar cuauditul, s neleag judecile profesionale semnificative fcute, nscopul atingerii concluziilor cu privire la aspecte semnificative care aurezultat n cursul auditului16 Raionamentul profesional nu va fi folosit cao justificare a deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele icircumstanele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit(a se vedea punctele 5 i17)

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit

A28.Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului iraportul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal caurmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar

putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exempluauditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura ncare au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afectarelevana acestora pentru auditul curent17) sau procedurile de control alcalitii ale firmei pentru acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fade alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de nregistrricontabile ale entitii este o surs important de probe de audit . Deasemenea, informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi pututfi pregtite de un expert angajat sau colaborator al entitii. Probele de

audit cuprind att informaii care susin i completeaz afirmaiileconducerii , ct i orice informaie care contrazice asemenea afirmaii. nplus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzulconducerii de a oferi declaraia solicitat) este folosit de auditor, i deaceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a munciiauditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea i evaluarea

probelor de audit.

A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente.Suficiena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de

probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurilede denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att mai multe

16 ISA 230, punctul 8.17 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegereaentitii i a mediului su, punctul 9.

92


21/34

AUDIT


probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de calitateaunor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu attmai puine vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit, totuinu va compensa cu un nivel de calitate sczut al acestora.

A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit; adic,relevana i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe carese bazeaz opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenat desursele i natura acestora, i depinde de circumstanele individuale n careau fost obinute.

A31. Msura n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvatepentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i prinaceasta s-a permis auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i

bazeze opinia de audit, constituie o problem de raionament profesional.ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc cerine suplimentare i oferndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile

auditorului n legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate.

Riscul de audit

A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i ariscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri deaudit efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probeobinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem deraionament profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msuratn mod precis.

A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul sexprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate

semnificativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc estenesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termentehnic legat de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afaceriiauditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ, sau alteevenimente care apar n legtur cu auditul situaiilor financiare.

Riscuri de denaturare semnificativ

A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri:

Cel al situaiilor financiare n general; i

Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau

prezentrilor.A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n

93


22/34


general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lorsunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect

potenial asupra afirmaiilor.

A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate

pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de auditsuplimentare necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate.Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiilefinanciare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditoriifolosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare ariscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va puteafolosi un model care exprim relaia general ntre componentele risculuide audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil alriscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi utiln planificarea procedurilor de audit.

A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n

dou componente: riscul inerent i riscul de control; ele existindependent de auditul situaiilor financiare.

A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzaciilegate de acestea, solduri de conturi i prezentri, dect pentru altele. Deexemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturicare constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt susceptibilede un grad de nesiguran semnificativ cu privire la estimare. Circumstaneexterne care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea sinflueneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea sfac ca un anumit produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea castocurile s fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul

entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de toate clasele detranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea de asemenea sinflueneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar

putea include, de exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru acontinua operaiunile sau o industrie n decdere caracterizat de un numrmare de eecuri ale afacerilor.

A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii imeninerii controlului intern, pentru ca, conducerea s poat s ia nconsiderare riscurile identificate care amenin atingerea obiectivelorentitii, relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ale acesteia.Totui, controlul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat,

poate doar s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnificativa situaiilor financiare , datorit limitrilor inerente ale controlului intern.Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariiei erorilor umane sau a

94


23/34

AUDIT


greelilor, sau faptul c, controalele sunt afectate negativ de comploturisau de nclcarea acestora de ctre conducere. n consecin va existantotdeauna un risc al controalelor . ISA-urile ofer condiiile n careauditorului i se solicit s, sau poate alege s, testeze eficacitateaoperaional a controalelor n determinarea naturii, momentului intinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.18

A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la risculinerent n mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a risculuide denaturare semnificativ. Totui, auditorul va putea s separe sau scombine evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie detehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii

practice. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fiexprimat n termeni cantitativi, ca de exemplu n procente, sau ntermeni necantitativi. n orice situaie, nevoia ca un auditor s facevaluri corecte a riscurilor este mai important dect abordrile diferite

prin care ele pot fi fcute.

A41. ISA 315 stabilete i cerinele i ofer ndrumri n identificarea ievaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelurile situaiilorfinanciare i a afirmaiilor.

Riscul de detectare

A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit , nivelul acceptabil al riscului dedetectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate dedenaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. De exemplu, cu ct estemai mare riscul de denaturare semnificativ pe care auditorul crede cexist, cu att mai puin poate fi acceptat riscul de detectare , i n

consecin cu att mai convingtoare probele de audit necesareauditorului.

A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntindereaprocedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce risculde audit la un nivel acceptabil de sczut. Este deci o funcie a eficacitiiunei proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca:

planificarea adecvat;

distribuirea corect a personalului n echipa misiunii;

aplicarea scepticismului profesional; i

supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate;

18 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.

95


24/34


concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicareaacesteia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o

procedur de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o proceduradecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului.

A44. ISA 30019 i ISA 330 stabilesc cerine i furnizeaz ndrumri cu privirela planificarea unui audit a situaiilor financiare i la rspunsuluiauditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate fi doarredus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. nconsecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.

Limitrile inerente ale unui audit

A45.Nu se ateapt, i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit lazero, i astfel nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c

situaiile financiare nu conin denaturri semnificative datorate fraudeisau erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri inerenteunui audit, care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe bazacrora auditorul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca fiindconvingtoare mai degrab dect concludent. Limitrile inerente aleunui audit rezult din:

Natura raportrii financiare;

Natura procedurilor de audit; i

Nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil ila un cos rezonabil.

Natura raportrii financiare

A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii naplicarea cerinelor cadrului general de raportare financiar specificentitii la fapte i circumstane specifice entitii. n plus, multe elementeale situaiilor financiare implic decizii sau evaluri subiective cu un gradde incertitudine, i ar putea exista o gam de decizii sau evaluri subiectivesau un anumit grad de incertitudine, precum i o gam de interpretriacceptabile sau judeci care ar putea fi fcute. n consecin, anumiteelemente ale situaiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent devariabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de auditsuplimentare. De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu anumiteestimri contabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie

19 ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.

96


25/34

AUDIT


specific cu privire la faptul dac estimrile contabile precum iprezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul cadrului generalde raportare financiar aplicabil, precum i n ceea ce privete aspectelecalitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicii ale unei

posibile judeci prtinitoare din partea conducerii.20

Natura procedurilor de audit

A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de aobine probe de audit .De exemplu:

Exist posibilitatea ca, conducerea sau alte pri s nu ofere, fieintenionat fie neintenionat, informaiile complete care sunt relevante

pentru pregtirea situaiilor financiare sau care au fost solicitate dectre auditor. n consecin, auditorul nu poate fi sigur pe deplintateainformaiilor, chiar dac auditorul a efectuat procedurile de audit

pentru a obine asigurri cu privire la faptul c toate informaiile

relevante au fost obinute. Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a

o ascunde. De aceea, procedurile de audit folosite pentru strngerea deprobe de audit, ar putea fi ineficient n detectarea unei denaturriintenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsificareadocumentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca

probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu estepregtit i nici nu se ateapt s fie un expert n autentificareadocumentelor.

Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni decomitere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer puteri

specifice din punct de vedere legal, ca de exemplu puterea de acerceta, care ar putea fi necesar pentru o asemenea investigaie.

Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost

A48. Problema dificil, timpul, sau costul presupusdificultatii, timpului, saucostului implicat, nu este n sine o baza valid pentru ca auditorul s omito procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau s fie satisfcutcu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificareacorect asist n alocarea unui interval de timp i a unor resurse disponibilesuficiente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere acestea, relevanainformaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se diminueze n timp, i

20 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i aprezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiilefinanciare, punctul 12.

97


26/34


trebuie stabilit un echilibru ntre gradul de ncredere acordat informaiei icostului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportarefinanciar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentareasituaiilor financiare al IASB). De aceea exist o ateptare din parteautilizatorilor situaiilor financiare, cu privire la faptul c auditorul i vaforma o opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade detimp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c nu este

practic s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau surmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pe presupunerea c informaiaeste eronat sau frauduloas pn la momentul la care se dovedetecontrariul.

A49. n consecin, este necesar ca auditorul s:

Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient;

Direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin

riscul de denaturare semnificativ , fie el ca urmare a fraudei sauerorii, cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte zone; i

Foloseasc testarea ca alt metod si alte metode de examinare apopulaiilor pentru identificarea denaturrilor.

A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin cerinepentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre alteles:

Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate dedenaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivel deafirmaii prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor iactivitilor legate de acestea;21 i

Foloseasc testarea ca o alt modalitatesi alte metode de examinare apopulaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor,pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie.22

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit

A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale alelimitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depistadenaturri semnificative sunt n mod particular semnificative. Asemeneaafirmaii sau informaii specifice includ:

Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau

21 ISA 315, punctele 5-10.22 ISA 330; ISA 500; ISA 520, Proceduri analitice; i ISA 530, Eantionarea n audit.

98


27/34

AUDIT


complotul. Vezi ISA 240 pentru o dezbatere detaliat.

Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate.A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat.

Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA25024pentru o dezbatere detaliat.

Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine ncetareaactivitii pe baza principiului continuitii activitii. A se vedea ISA57025pentru o dezbatere detaliat.

ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asistan temperarea efectului limitrilor inerente.

A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc de neevitat cuprivire la faptul c anumite denaturri semnificative ale situaiilorfinanciare ar putea s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat nmod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n consecin,descoperirea unei denaturri semnificative a situaiilor financiare caurmare a fraudei sau erorii nu indic n sine eecul n ceea ce priveteefectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrileinerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul s se declaresatisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura ncare auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determinde ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena igradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al acestora,

precum i gradul de adecvare a raportului de audit bazat pe o evaluare aacelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA

Natura ISA-urilor(a se vedea punctul 18)

A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului nndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateazresponsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacenteale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la temespecifice.

A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specificprivind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA.

23 ISA 550, Pri afiliate.24 ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare2525 ISA 570, Continuitatea activitii.

99


28/34


Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i estepermis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat nacesta.

A55. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s

respecte cerinele din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri.ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementarea care guverneaz un audital situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementridifer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea saureglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile.

A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate attcu ISA-urile ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau rianume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISArelevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze

proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevanteale acelei jurisdicii sau ri.

Consideraii specifice pentru audituri n sectorul public

A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public.Responsabilitile auditorului din sectorul public, totui, ar putea fiafectate de mandatul de audit, sau de obligaiile entitilor din sectorul

public care rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar fidirective ministeriale, cerine ale politicii guvernamentale, sau rezoluiiale legislaturii), care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai largdect un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA-uri. Acesteresponsabiliti suplimentare nu sunt tratate n ISA-uri. Ele ar putea fitratate n deciziile pronunate de Organizaiile internaionale ale

instituiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivelnaional, sau n ndrumrile emise de ageniile de audit guvernamentale.

Coninutul ISA-urilor(a se vedea punctul19)

A58. n plus de obiective i cerinele (cerinele sunt formulate n ISA-uri folosindtermenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub formaaplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin imaterial introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegereadecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentruo nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a cerinelordintr-un ISA.

A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative oferexplicaii suplimentare cu privire la cerinele unui ISA i ndrumare

pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:

100


29/34

AUDIT


Explice mai clar care cerine se intenioneaz a fi acoperite.

Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate ncircumstanele date.

n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o cerin, ea esterelevant pentru aplicarea adecvat a cerinelor unui ISA. Aplicaiile ialte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaiisuplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA.

A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul ifolosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsulISA-ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine.

A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate,urmtoarele aspecte ca explicaie la:

Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un

ISA este legat de alte ISA-uri. Informaiile specifice ale ISA.

Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu informaiilespecifice din ISA.

Contextul n care ISA este stabilit.

A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii odescriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor.Acestea sunt oferite pentru a asista la aplicarea i interpretareaconsecvent a ISA-urilor, i nu se intenioneaz ca acestea s eludezedefiniiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri

sau alt context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, aceitermeni vor avea acelai neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarulde termeni cu privire la Standardele internaionale emise de Consiliul

pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul deStandarde Internaionale de Audit, Asigurare i Etic si ControlulCalitatii publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilordefinii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeniregsii n ISA-uri pentru a asista la interpretarea i traducerea comun iconsecvent.

A63. Atunci cnd este cazul, consideraii suplimentare adecvate, specificeauditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt

include incluse n aplicaii i in alte materiale explicative ale unui ISA, a.Aceste consideraii suplimentare susin aplicarea cerinelor din ISA nauditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc

101


30/34


responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta cerinele ISA-urilor.

Consideraii specifice entitilor mai mici

A64. n scopul specificrii de considerente suplimentare pentru auditurile

entitilor mai mici o entitate mai mic se refer la o entitate care nmod tipic are o serie de caracteristici calitative, ca:

(a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic depersoane (adesea o singur persoan - fie persoan fizic sau o altcompanie care deine entitatea sub condiia c proprietarulndeplinete anumite caracteristici calitative); i

(b) nc una din urmtoarele:

(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii;

(ii) Contabilitate simpl;

(iii) Puine activiti i puine produse n cadrul liniilor de afaceri;(iv) Puine controale interne;

(v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legturcu un spectru larg de controale; sau

(vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg dendatoriri.

Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseazexclusiv entitilor mai mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n modnecesar toate aceste caracteristici.

A65. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fostproiectate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumiteconsiderente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listatemai mici cotate la bursa.

A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicatn conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor.

Obiective prezentate n ISA-urile individuale(a se vedea punctul 21)

A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legturntre cerinele i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s seconcentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul despecifice pentru a-l asista pe auditor n:

102


31/34

AUDIT


nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, moduladecvat de a face acest lucru; i

Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a leatinge n circumstanele particulare ale auditului.

A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale aleauditorului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazulobiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectivindividual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit.

A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedereinterdependena dintre ISA-uri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este indicatla punctul A 53, faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuriresponsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unorsubiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s adopte oatitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate

aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca ocerin n fiecare ISA. La un nivel mai detaliat, ISA 315 i ISA 330 coninprintre altele, obiectivele i cerinele care se refer la responsabilitileauditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor dedenaturare semnificativ i respectiv proiectareaelaborarea i efectuareaunor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscurievaluate; Aceste obiective i cerine se aplic pe tot parcursul auditului. UnISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar

putea s se dezvolte cu privire la modul n care obiectivele i cerinele unorISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540,auditorul are n vedere obiective i cerine ale altor ISA relevante.

Utilizarea obiectivelor n determinarea necesitii de proceduri de auditsuplimentare [(a se vedea punctul 21 litera (a) ] )

A70. Cerinele ISA-urilor sunt proiectate s permit auditorului s atingobiectivele stabilite n ISA-uri, i prin acestea obiectivele generale aleauditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a cerinelor din ISA-uri dectre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelorde ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor deaudit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fianticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea

procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini cerinele din ISA-uri ipentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni, ar putea existaanumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de auditsuplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele

103


32/34


specificate n ISA-uri.Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente

probe de audit adecvate [(a se vedea punctul 21 litera (b) ).]

A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n careau fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextulobiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c

probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va puteaurmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplinicerinele punctului 21(b):

S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinuteprobe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altorISA-uri;

S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor cerine; sau

S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n

circumstanele date.

Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sauposibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficienteprobe de audit adecvate i conform ISA-urilor va trebui s determineefectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupracapacitii auditorului de a definitiva misiunea.

Respectarea cerinelor relevante

Cerine relevante (a se vedea punctul 22)

A72.n anumite situaii, un ISA (i deci toate cerinele acestuia) ar putea s nufie relevant n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are ofuncie de control intern , nici una din prevederile ISA 610 26 nu esterelevant.

A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine afectate de condiii. Oasemenea cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute ncadrul cerinei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea uneicerine va fi fie explicit fie implicit, de exemplu:

Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare adomeniului de aplicare27 reprezint o cerin explicit afectat decondiie.

26 ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni27 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, pct. 13.

104


33/34

AUDIT


Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlulintern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelornsrcinate cu guvernana ,28 care depind de existena unor astfel decerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de auditadecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segmentn conformitate cu cadrul general de raportare financiaraplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru solicitsau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine impliciteafectate de condiie.

n anumite cazuri, o cerin ar putea fi exprimat ca fiind afectat decondiie prin prisma legii sau reglementrii aplicabile. De exempluauditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolounde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii saureglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s facceva, exceptnd situaia n care i este interzis prin lege sau reglementare.n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicitesau explicite.

Abaterea de la o cerin (a se vedea punctul 23)

A74. ISA 230 stabilete cerinele cu privire la documentare n acele situaiiexcepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin. 30ISA-urilenu solicit respectarea unei cerine care nu este relevant n contextulauditului.

Incapacitatea de a atinge un obiectiv(a se vedea punctul 24)

A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea

judecii profesionale ale auditorului. Acel raionament ia n considerarerezultatele procedurilor de audit efectuate n respectarea cerinelor dinISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-au obinutsuficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut maimult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivelestabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da naterela incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:

l mpiedic pe auditor s ndeplineasc cerinele relevante ale unuiISA.

Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s

28

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cuguvernana i ctre conducere, punctul 9.29 ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, pct. 13.30 ISA 230, punctul 12.

105


34/34


ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe deaudit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosireaobiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare alimitrii n ceea ce privete probele de audit disponibile.

A76. Documentaia de audit care ndeplinete cerinele din ISA 230 icerinele specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer

probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingereaobiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul sdocumenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul cobiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atingeun obiectiv l asist pe auditor n evaluarea msurii n care un asemeneaeec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.

106

isa-200 - obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în...

Documents