CUPRINS

Capitolul 1 Abordri privind auditul i inventarierea2Capitolul 2 Cadrul legal de efectuare a inventarierii5 2.1. Noiuni introductive5152.2. Locul i rolul inventarierii

162.3. Necesitatea, clasificarea i principiile inventarierii

172.4. Funciile inventarierii

182.5. Etapele inventarierii

Capitolul 3 Standarde de audit i munca auditorului n cadrul misiunii de inventariere203.1. Standardul ISA 501 Probe de audit - Participarea la inventarierea stocurilor20223.2. Participarea auditorului la invenatriere n cadrul misiunilor de audit

313.3. Principalele teste i documente verificate de auditor n cadrul misiunii de audit

383.4. Memorandumul ntocmit ca finalizare a procedurii de participare a auditorului la inventa-riere

3.5. Exemple de proceduri folosite n cadrul firmelor de retail (producie) la inventariere40Anexe....................................................................................................................................................45Bibliografie...........................................................................................................................................57

Capitolul 1 Abordri privind auditul i inventariereaReforma contabila n ara noastra a nceput odata cu adoptarea Legii Contabilitii nr. 82/1991 , ale cror prevederi - privind normalizarea contabilitii - s-au pus n practic la nivelul tuturor agenilor economici prin Planul de Conturi General , aprobat prin HG 704/1993 i aplicat cu ncepere de la 01.01.1994, respectiv ordinul 2388/1995 privind inventarierea elementelor de activ i pasiv. Acest ordin al Ministrului Finantelor Publice, 2388 / 1995 a reglementat pn n anul 2005, modul de efectuare a inventarierii, cnd a fost nevoie reactualizarea lui, neexistnd modificri majore. ncepand cu anul 1999 s-a trecut la o nou etap de dezvoltare a sistemului contabil romnesc , bazat pe un program reglementat prin OMF 403/1999 , modificat i completat prin OMFP 94/29.01.2001 pentru aprobarea "Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate" , publicat in MO 85/20.02.2001 , partea I - data la care s-a abrogat OMF 403/1999.n acest ordin se precizeaz ca Programul de dezvoltare a sistemului contabil romnesc , care a nceput n anul 1999 , va fi implementat n ara noastr treptat pn la 31.12.2005. n acest sens, n anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanelor Publice numrul 1753/2004 privind inventarierea documentelor de activ i pasiv.Prin acest nou reglementare s-a urmrit reflectarea continu i n totalitate, de ctre contabilitate, a existenei i modificrii elementelor patrimoniului ce apar datorit operaiilor economice din cadrul unitilor patrimoniale. Existena i micarea valorilor materiale i bneti sunt consemnate n documente i apoi nregistrate n contabilitate.n activitatea curent pot avea loc unele modificri cantitative i valorice ale patrimoniului care nu pot fi consemnate n documente. Cauzele care pot determina unele necorelri ntre situaiile nregistrate n contabilitate i situaia real pot fi : - schimbri de produse n substana bunurilor materiale sub influena factorilor naturali (uscare, evaporare, alterare etc.);

- greeli de manipulare privind calitatea bunurilor eliberate;

- neglijena, neatenie, furturi, delapidri etc. Abordri privind inventarierea

Din aceste cauze este necesar ca periodic, s se confrunte datele din evidena contabil cu realitatea pentru cunoaterea exact a elementelor patrimoniului, utiliznd inventarierea ca procedeu al metodei contabile.Inventarierea reprezint un ansamblu de operaii prin care se constat faptic existena elementelor patrimoniului agenilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ i valoric, la un moment dat.Inventarierea se consider bine realizat, dac s-a efectuat n situaiile prevzute de lege, clarificnd toate problemele, dac a avut loc la un moment oportun, nu a necesitat un timp ndelungat i cheltuieli mari i nu a mpiedicat desfurarea normal a activitilor.Necesitatea inventarierii se face simit n dou momente : - n cursul exerciiului, pentru controlul gestiunilor; - la nchiderea exerciiului, pentru stabilirea situaiei patrimoniale reale i n vederea ntocmirii bilanului.

Legea contabilitii nr. 82/1991 , republicat , specific c persoanele juridice i fizice care organizeaz i conduc contabilitatea proprie au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii precum i n urmtoarele situaii: la cererea organelor de control; ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune; la predarea-primirea gestiunilor; cu prilejul reorganizrii gestiunilor i ca urmare a calamitilor naturale. Abordri privind auditul

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era: atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.

n primele decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Spre sfritul secolului XX, obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit.Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile .a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt inut moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a contu-rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale.Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. Astfel i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate, precum: normele contabile internaionale, normele contabile naionale, alte referine contabile bine precizate i recunoscute. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori i utilizatori informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice.Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional.De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile sprijin auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict ntre Cadrul general i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra acelora din Cadrul general. Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului general, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor.Capitolul 2 Cadrul legal de efectuare a inventarierii2.1. Noiuni introductiveConform Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753 / 2004, inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv din cadrul societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i far scop patrimonial, precum i ale persoanelor fizice care desfoara activiti productoare de venituri, denumite n continuare uniti, se efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, ale reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale prezentelor norme.

n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n urmatoarele situaii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege;

b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere;

c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;

d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor;

e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;

f) n alte cazuri prevzute de lege.

n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv.n baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi.

Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei uniti.

n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.

n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar.

Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitii.

Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris, emis de persoanele autorizate. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componenta comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor.

La persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, precum i la unitile al cror numr de salariai este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan.

Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre o comisie central, numit, de asemenea, prin decizie scris, emis de persoanele autorizate care are ca sarcin s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere.

Comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit.

n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

- organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;

- inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene;

- participarea ntregii comisii de inventariere la lucrrile de inventariere;

- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.;

- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre etc.) a unor specialiti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise;

- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu formulare i rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate;

- asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate cu normele de protecie a muncii;

- asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de inventariere sunt urmatoarele:

a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac:

- gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare;

- n afar bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente;

- are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente;

- a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale;

- deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa;

- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa;

b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea.

Dac bunurile supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi.La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare.Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre responsabilul comisiei de inventariere;

d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.

La unitile de desfacere cu amnuntul, care folosesc metoda global-valoric, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii;

e) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii;

f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare.

n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta conducerii unitii respective. Conducerea unitii are obligaia s l ncunotinteze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s l reprezinte pe gestionar.

Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de intrare-ieire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s se permit expedieri la clieni, iar operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective "primit n timpul inventarierii" sau "eliberat n timpul inventarierii", dup caz, n scopul evitrii inventarierii duble sau a omisiunilor.

Pe toata durata inventarierii, programul i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.

Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele similare se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de fora i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea unde acestea se gsesc.

n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale aflate n curs de execuie se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului, descrierea amnunit a stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat.

Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de inventariere separate. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere separate, artndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legatur cu aceste lucrri.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constata fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz.

Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice.

n listele de inventariere a materialelor prevzute la alineatele precedente se menioneaz modul cum s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Bunurile din domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, date n administrare instituiilor publice i regiilor autonome potrivit legii, se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n cadrul acestor uniti.

Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate fr a se stnjeni desfacerea imediata a acestora. Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii.Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri.Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conine informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile. Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere. n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia ii aparin bunurile respective, n termen de 5 zile de la primirea sesizrii.Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz.Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea ori inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri.Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate.nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a semifabricatelor din producia proprie, este necesar:

- s se predea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost terminat;

- s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, ntocmindu-se documentele de constatare;

- s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic.

n cazul produciei n curs de execuie se inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate.Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de cheltuieli.Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri pentru teri etc.).La unitile de construcii-montaj, n listele de inventariere a produciei neterminate se includ:

- categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz;

- lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar.

Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate.

Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, sau punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme. n situaia unitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de ctre partenerii externi, aceste documente in locul extraselor de cont confirmate.Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se inventariaz n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic.

Pentru toate celelalte elemente de activ i de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dupa primirea confirmrii.

Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor.Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul "Lista de inventariere". Acest formular servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor. n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil net a acestora, care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n Registrul-inventar. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel ncat la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiza a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale prezentelor norme. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate.

n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar.Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil.Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanelor.Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legatur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea ajustrilor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri.Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

- s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

- diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune.

Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, respectiv de ctre ordonatorii de credite, i servesc pentru uz intern n cadrul unitilor respective. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate.n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care depete totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare.

Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd prejudiciu pentru unitate, se recupereaz de la persoanele vinovate, n conformitate cu dispoziiile legale. Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Pentru pagubele constatate n gestiune rspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de nlocuire, aa cum a fost definit n prezentele norme.Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31 decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale, ale crui posturi, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile aplicabile, trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe baza inventarului.Prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelrii datelor din bilan cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe baza inventarului, se aplic i instituiilor publice.n acest scop ordonatorii de credite au obligaia de a organiza operaiunile de inventariere potrivit prezentelor norme, cu urmtoarele precizri: Valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului la unitile subordonate fr compartimente proprii de contabilitate - nregistrate pe cheltuieli - pe baza listelor de inventariere separate, se evideniaz n contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor i majorarea valorii stocurilor de bunuri.

La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor.

n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate nc.

Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei referindu-se att la patrimoniul administrat direct de aceasta, ct i la patrimoniul instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli generale etc.). n aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, n mod obligatoriu, i cte un reprezentant al unitii respective fr personalitate juridic. Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual, cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o dat la 3 ani. Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei n cadrul instituiilor artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. n funcie de specificul activitii unor uniti, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finanelor Publice. Bunurile inventariate la instituiile publice se evalueaz i se nscriu n listele de inventariere la valoarea contabil (valoarea de nregistrare). Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie al acestora, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare. Pn la aplicarea principiului prudenei pentru deprecierile consemnate n procesul-verbal de inventariere, instituiile publice nu constituie provizioane. Pentru lipsuri, sustrageri i orice ale fapte care produc pagube ce constituie infraciuni, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele de urmrire penal n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum i debitorii devenii insolvabili se evideniaz n contabilitate n conturi analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se recuperarea lor potrivit legii. Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.2.2. Locul i rolul inventarierii

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrui agent economic i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu , aparinnd altor persoane juridice sau fizice.La nceputul activitii inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur.

Pe parcursul funcionrii sale, unitatea patrimonial efectueaz inventarierea patrimoniului cel puin o dat pe an, de regul, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar.

Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificativ a unitii patrimoniale, cu avizul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti.

Bunurile din patrimoniul cultural naional se inventariaz n condiiile i la termenele stabilite de lege.

Inventarierea se efectueaz la locurile de existen, de depozitare sau pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace de determinare a existenei faptice a acestora.

Bunurile aparinnd altor persoane fizice sau juridice (n custodie, consignaie, prelucrare, nchiriere etc) se inventariaz separat. Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse de regul verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se verific realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate.

Inventarierea patrimoniului agenilor economici prezint o importan deosebit i anume:

-inventarierea este punctul de plecare la unitile nou nfiinate concomitent, folosind la deschiderea i organizarea contabilitii, la evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur;

-inventarierea permite cunoaterea corectitudinii gestionrii mijloacelor materiale i bneti, descoperind eventualele degradri, risipe, lipsuri, sustrageri, furturi, delapidri, i stabilirea rspunderi celor vinovai, respectiv luarea msurilor de recuperare a prejudicilor;

-inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional (stabilirea produciei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul costului produciei)

-inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c ea identific bunurile fr micare, cu micare lent, avariate, degradate.

Prin inventariere se pune fa n fa situaia contabil cu cea faptic, stabilindu-se diferenele, urmrindu-se totodat refacerea concordanei ntre cele dou situaii.

2.3. Necesitatea, clasificarea i principiile inventarierii

Necesitatea inventarierii decurge din faptul c n practica economic pot avea loc modificri sau fenomene care determin deosebiri de ordin valoric, cantitativ i calitativ ntre realitate i datele aflate n contabilitate. Asemenea modificri pot fi determinate de :

- neatenie n eliberarea materialelor i produselor specificate n documente;

- creterea sau scderea cantitativ a bunurilor materiale datorit condiiilor de pstrare i a proprietilor fizico-chimice, sau chiar sustragerea i dispariia unor bunuri.

Inventarierea se poate clasifica astfel:

1.Dup intervalul de timp la care se efectueaz, inventarierea poate fi:

- Inventarierea anual se efectueaz anual pentru reflectarea n bilan a situaiei reale a patrimoniului, este obligatorie pentru toate unitile; ea se efectueaz nainte de ntocmirea bilanului, fiind o inventariere general i complet

- Inventarierea periodic se efectueaz pentru verificarea existenei mijloacelor economice i a surselor n cursul anului, la anumite intervale de timp (decad, lun, trimestru).

- Inventarierea ocazional efectuat la predarea primirea gestiunilor, cu ocazia producerii unor calamiti, comasri de uniti; ea poate fi general sau parial.

- Inventarierea inopinat efectuat n cazul existenei unor indicii de plusuri sau minusuri n gestiune. De regul, cte o inventariere parial, fr anunarea prealabil a gestionarului, dar n prezena lui, la datele stabilite de cenzori n planul de control. 2.Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale poate fi:

- Inventariere general se efectueaz la nceputul activitii, cel puin o dat pe an i n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii. Ea cuprinde ntregul patrimoniu al societii i bunurile ce aparin altor uniti aflate temporar n unitate.

- Inventariere parial const n verificarea numai a unei pri din patrimoniu, o anumit categorie sau anumite feluri de elemente patrimoniale (mrfuri, produse finite, materiale).

3.Dup procedeul folosit inventarierea poate fi:

- Inventariere total const n numrarea, msurarea, cntrirea mijloacelor patrimoniale cuprinse n inventariere.

- Inventariere prin sondaj const n numrarea, msurarea, cntrirea anumitor feluri de mijloace economice.

4.Dup scop inventarierea poate fi:

- Inventariere de constatare a existenei elementelor patrimoniale, urmrindu-se existena mijloacelor economice i a surselor agenilor economici.

- Inventariere pentru determinarea valorii de utilitate a elementelor patrimoniale pentru stabilirea importanei, a gradului de folosire a mijloacelor economice.

Principiile inventarierii

Inventarierea se bazeaz pe o serie de principii dup cum urmeaz:

stabilirea cu anticipaie a obiectelor supuse inventarierii i a limitelor ei de extindere asupra patrimoniului unitilor;

rigurozitatea n executarea tuturor lucrrilor solicitate;

- incompatibilitatea efecturii inventarierii de ctre gestionar;

obligativitatea efecturii inventarierii potrivit indicaiilor metodologice stabilite prin actele normative;

sprijinirea acesteia pe constatarea direct i concret a elementelor ce se controleaz i verific;

respectarea caracterului inopinat al acestei operaiuni, pstrndu-se secretul asupra datei;

cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale n sfera acestei operaiuni pe un anumit exerciiu economico-financiar, de regul un an.

2.4. Funciile inventarierii

Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete 3 funcii:

1. Funcia control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate

Datele prezentate de contabilitate au un caracter relativ deoarece:

- contabilitatea nu surprinde modificrile cantitative i calitative produse n timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice;

- n cadrul unei gestiuni pot s apar furturi, risipe i proasta gospodrire a bunurilor;

- datele preluate din documentele primare pot fi omise cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, nregistrate repetat sau eronat;

- persoanele gestionare ale bunurilor pot da dovad de neglijen sau de nepricepere;

- pot s apar stocuri fr micare, greu vandabile sau n plus;

- la unele bunuri pot s apar anulri de comenzi datorit renunrilor efectuate de ctre clieni, cazuri de for major, calamiti naturale.

Prin inventarierea general a patrimoniului se realizeaz identificarea bunurilor care nu pot fi utilizate, a creanelor vechi i nencasate lundu-se msuri de prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei decontrilor.

2.Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului

Pe baza inventarierii se poate determina situaia net a patrimoniului i a rezultatului net. Situaia neta a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (inventariate)

Rezultatul net = situaia net - situaia net

(de la sfritul exerciiului) (de la nceputul exerciiului)

Inventarierea confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, asigurndu-se determinarea corect a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net.3.Funcia de calcul i eviden a stocurilor n unitile patrimoniale mici i mijlocii pentru evidena stocurilor se poate folosi metoda inventarului intermitent. Conturile de stocuri vor fi evideniate n conturile din clasa a 3-a numai la nceputul i sfritul perioadei, n cursul lunii pentru evidena intrrilor n patrimoniu a materiilor prime, materialelor, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, se utilizeaz conturile de cheltuieli din clasa a 6-a corespunztoare conturilor de stocuri. La sfritul fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden cu contul de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la sfritul lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin nregistrarea lor pe cheltuieli.Inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat, iar inventarierea lunar a materiilor prime prin metoda inventarului intermitent ajut la stabilirea consumurilor pe baza rezultatelor prezentate n urma inventarierii lunare.

2.5. Etapele inventarierii

Pentru desfurarea n bune condiii a inventarierii patrimoniului, potrivit prevederilor din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat, rspunderea pentru buna organizare i desfurare a lucrrilor de inventariere, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului.Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre o comisie de inventariere numit n acest sens de conductorul unitii pe baza unei decizii scrise i format din cel puin dou persoane. Din comisie nu pot face parte contabilul care ine evidena gestiunii i gestionarul, care are ns obligaia s asiste la desfurarea inventarierii. n decizia de inventariere se precizeaz i durata inventarierii, care ns este diferit, n funcie de specificul activitii, volumul i structura bunurilor inventariate.Inventarierea este efectuat de salariaii proprii, dar poate fi efectuat i de alte persoane fizice sau juridice pe baz de contracte de prestri servicii ncheiate cu aceste persoane.nlocuirea sau revocarea membrilor comisiei de inventariere se accept numai n cazuri speciale fiind necesar o decizie scris, emis de cei care i-au numit.Persoanele care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor necesare comisiei de inventariere n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere, cum ar fi:

inventarierea valorilor materiale s fie efectuat la locul de depozitare i pstrare a bunurilor;

organizarea corespunztoare a depozitrii valorilor materiale pe sortimente, tipuri, dimensiuni, codificarea acestora;

inerea la zi a evidenei tehnico-operative, a evidenei contabile la gestiunile de valori materiale;

obligarea ntregii comisii de inventariere s participe la lucrrile de inventariere;

cantitile mai mari de bunuri trebuie cntrite, msurate, sortate etc.

dotarea gestiunii cu aparate de msur i control n numr suficient, cu mijloacele de identificare, cu formulare i rechizite i cu dou rnduri de ncuietori diferite;

punerea la dispoziia comisiei de inventariere a mijloacelor tehnice de calcul i a materialelor necesare sigilrii spaiilor unde sunt depozitate i pstrate bunurile inventariate.

Etapele inventarierii sunt:

- pregtirea inventarierii;

- efectuarea inventarierii(inventarierea propriu-zis);

- evaluarea elementelor inventariate;

- stabilirea diferenelor la inventariere i soluionarea acestora.

Capitolul 3 Standarde de audit i munca auditorului n cadrul misiunii de inventariere

3.1. Standardul ISA 501 Probe de audit - Participarea la inventarierea stocurilor

Aplicarea regulilor i recomandrilor oferite n ISA 501 va facilita auditorului obinerea de probe de audit referitoare la anumite valori specifice din situaiile financiare i la alte prezentri de informaii.n mod obinuit, conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere. Participarea auditorului la inventarierea stocurilor: Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. Participarea auditorului servete ca un test de control sau o procedur de substan la inventar n funcie de abordarea de ctre auditor a evalurii riscului i a planificrii. O astfel de participare va permite auditorului s inspecteze stocurile, s observe conformitatea operaiunilor cu procedurile stabilite de conducere privind nregistrarea i controlul rezultatelor inventarierii, i s furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.

Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie s ia parte sau s observe unele inventarieri la o dat ulterioar i, dac este necesar, s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp.

Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil, datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora, auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri la o limitare a sferei angajamentului de audit. De exemplu, documentaia vnzrii ulterioare a unor anumite articole de stoc, achiziionate sau cumprate nainte de inventariere poate oferi probe de audit adecvate i suficiente. n planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor alternative, auditorul trebuie s ia n considerare urmtoarele:

Natura sistemelor de contabilitate i de control intern utilizate n ceea ce privete stocurile.

Riscul inerent, riscul de nedetectare i riscul de control, precum i pragul de semnificaie asociate stocurilor.

Dac se estimeaz a fi stabilite proceduri adecvate i emise instruciuni corespunztoare pentru inventariere.

Data sau perioada n care are loc inventarierea.

Locurile n care stocurile sunt pstrate.

Dac este necesar participarea unui expert.

Atunci cnd cantitile trebuie s fie determinate prin numrare i auditorul particip la numrare sau cnd entitatea practic un sistem continuu de inventariere, i auditorul particip la efectuarea inventarului o dat sau de mai multe ori pe parcursul unui an, n mod obinuit auditorul trebuie s observe procedurile de numrare i s efectueze teste de numrare.

Dac entitatea folosete proceduri de estimare a cantitii fizice, cum ar fi estimarea cantitii de crbune aflat pe stoc, auditorul trebuie s fie satisfcut de caracterul rezonabil al acelor proceduri.

Atunci cnd stocul este situat n mai multe locuri, auditorul trebuie s hotrasc la care dintre amplasamente este mai potrivit participarea lui, lund n considerare pragul de semnificaie pentru stocuri i evaluarea riscului inerent i a celui de control pentru diferitele amplasamente.

Auditorul trebuie s revizuiasc instruciunile conducerii cu privire la:

aplicarea procedurilor de control, de exemplu, colectarea listelor de inventar folosite, nregistrarea listelor de inventar nefolosite i proceduri de numrare i re-numrare; identificarea exact a stadiului de finalizare a produselor n curs de execuie, a stocurilor fr micare sau cu micare lent, a stocurilor nvechite sau deteriorate i a stocurilor aparinnd terilor, de exemplu, n consignaie; i dac sunt efectuate pregtiri adecvate privind transferurile de stocuri n diverse locuri i, respectiv, livrarea i recepia acestora nainte i dup data de separare a exerciiilor.

Pentru a obine certificarea c procedurile stabilite de conducere sunt implementate n mod adecvat, auditorul trebuie s observe procedurile utilizate de angajai i s efectueze numrri de control. Atunci cnd efectueaz numrri, auditorul trebuie s testeze att exhaustivitatea, ct i acurateea nregistrrilor n listele de inventar prin urmrirea elementelor selectate din listele de inventar care trebuie s se regseasc n stocul fizic i a elementelor selectate din stocul fizic care trebuie s se regseasc n listele de inventar. Auditorul trebuie s ia n considerare msura n care copii ale unor asemenea nregistrri ale numrrii, respectiv, liste de inventar, trebuie reinute pentru testare i comparare ulterioar.

Auditorul trebuie, de asemenea, s ia n considerare procedurile de separare a exerciiilor, incluznd detalii ale circulaiei stocului chiar nainte de, n timpul i dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de micri s poat fi verificat la o dat ulterioar.

Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o alt dat dect la sfritul exerciiului financiar. n mod obinuit, acest lucru va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci cnd riscul de control este stabilit ca fiind la un nivel mai puin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul trebuie s evalueze dac micrile de stocuri ce apar ntre data numrrii i sfritul exerciiului sunt corect nregistrate.

Atunci cnd entitatea opereaz un sistem continuu de inventariere care este folosit pentru a determina soldul de la sfritul exerciiului, prin efectuarea procedurilor suplimentare auditorul trebuie s evalueze dac sunt nelese motivele existenei oricror diferene semnificative ntre rezultatele numrrii stocului fizic i nregistrrile continue ale stocului, i dac nregistrrile sunt n mod corespunztor ajustate.

Auditorul trebuie s testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dac acestea reflect cu acuratee numrrile de stoc reale. Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri, n mod obinuit auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea terei pri privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:

Integritatea i independena terei pri;

Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor stocuri;

Obinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de contabilitate i de control intern ale terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate i pstrate n mod corespunztor; Inspectarea documentaiei privind stocurile deinute de tere pri, de exemplu recipise de depozit sau obinerea confirmrii din partea altor pri, atunci cnd astfel de stocuri au fost gajate.Acest standard internaional de audit, n traducerea lui direct din limba englez, reprezint biblia procedurilor de audit in ceea ce privete inventarierea n cadrul misiunilor de audit. n paragraful urmtor vom ncerca s exemplificm aplicarea concret a acestor proceduri cu preponderen n cadrul misiunilor de audit al stocurilor.

3.2. Participarea auditorului la invenatriere n cadrul misiunilor de auditStocurile reprezint un activ important al oricrei companii, avnd o implicaie direct asupra contului de profit i pierdere prin faptul c orice supraevaluare sau subevaluare a stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunztoare a rezultatului.ntr-o companie specializat n comer, stocurile constau n principal din mrfuri. n cazul unei companii productoare, stocurile pot fi formate din urmtoarele categorii principale:

materii prime si materiale

semifabricate

produse finite

Companiile mici, mai ales cele specializate n comer, pot ine evidena stocurilor prin metoda inventarului intermitent. Principala procedur de audit n aceste situaii const n observarea efecturii inventarului la data bilanului. La cealalt extrem, companiile foarte mari, productoare de bunuri in o eviden foarte detaliat a stocurilor deinute pe gestiuni, cu balane analitice, integrate la rndul lor n balana general de verificare. Aceste situaii analitice pot fi folosite ca baz de determinare a cantitii i valorii stocurilor la data bilanului. Pentru ca probele de audit s fie suficiente, n astfel de cazuri, auditorii trebuie s ntreprind teste de control asupra procedurilor de nregistrare i meninere a evidenelor contabile privind tranzaciile referitoare la stocuri.

Stocurile pot varia ntr-o gam foarte larg, ceea ce face ca i auditorul s fie nevoit s adapteze procedurile de audit aplicate n funcie de natura stocurilor pe care le auditeaz. Astfel, de exemplu, dac un auditor verific existena i valoarea produselor petroliere va aplica proceduri diferite de cele utilizate n cazul auditului stocurilor unei companii care produce i comercializeaz televizoare. Produsele petroliere sunt n general lichide pstrate n recipiente specifice de tipul rezervoarelor sau n bazine subterane, n determinarea cantitilor fiind necesar cunoaterea unor factori precum: capacitatea rezervorului, temperatura la care se pstreaz i anumite analize specifice de laborator. Spre deosebire de acestea, televizoarele i componentele TV, pot fi numrate procedeu mult mai usor de aplicat n cazul unei inventarieri. Acest exemplu ilustreaz faptul c auditorul trebuie s fie n poziia de a adapta procedurile de audit la natura stocurilor deinute de companie. Astfel, n cazul unei companii petroliere, auditorul va trebuie s culeag eantioane din produsele respective i s le trimit unui laborator independent pentru analize. n cazul companiei productoare de televizoare, auditorul va putea examina bonurile de consum i fiele de calculaie a costurilor pentru a determina consumul de componente comparativ cu manualele de instruciuni ale televizoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura i cantitatea de componente utilizate.

Obiectivele de audit privind stocurile i costurile de producie:

Obiective de auditRealCorectComplet(exhaustiv)

Stocuri Stocurile exist, sunt n stare bun i sunt deinute de companie. Costurile generate de aducerea stocurilor la condiia i locaia actual au fost deter-minate corect

Stocurile au fost evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net de realizare, iar ajustrile au fost constituite pentru a reflecta starea actual a stocurilor. Toate stocurile sunt evideniate n contabilitate.

Politicile de evaluare a stocurilor sunt prezentate corespunztor n situaiile financiare.

Principiul independenei exerciiilor este respectat.

Costul de producie Cheltuielile nregistrate (materiale, materii prime, munca, chelt. Indirecte) sunt cuprinse n costul de producie. Costul de producie(materiale, materii prime, munca, chelt. Indirecte) a fost calculat corect.

Costurile de producie au fost alocate corespunztor Toate cheltuielile implicate de producie au fost identificate i nregistrate adecvat n contabilitate.

Costul de producie este afectat exerciiului financiar corespunztor

O caracteristic semnificativ a stocurilor const n faptul c ele parcurg un ciclu continuu de achiziie, utilizare n producie i vnzare. n ambele cazuri companii productoare i comerciani - stocurile i costul vnzrilor sunt semnificative att pentru situaiile financiare de sintez, ct i pentru aprecierea performanelor realizate.

Exist numeroi factori care pot afecta stocurile, printre care:

Volumul tranzaciilor privind achiziiile, producia i vnzrile sunt n general ridicate, contribuind astfel la creterea riscului de apariie a erorilor n conturi;

Exist ntotdeauna puncte nevralgice cu privire la evaluarea stocurilor precum identificarea, dimensionarea i alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul contabil al produselor reziduale, aprecierea abaterilor de la costurile standard, alocarea corect a costurilor n cazul fabricrii unor produse complementare etc.;

Uneori sunt necesare proceduri speciale pentru determinarea cantitii sau valorii stocurilor, cum ar fi aprecierea evalurii stocurilor, efectuat de ali experi;

Adesea, stocurile sunt depozitate n locuri diferite, genernd astfel dificulti att n realizarea controlului acestora pentru prevenirea furtului sau a degradrii fzice, ct i n contabilizarea stocurilor aflate n tranzit;

Stocurile sunt vulnerabile la modificarea circumstanelor economice care pot determina reducerea cererii, a vnzrilor i, prin urmare, aplicarea unor tratamente diferite n astfel de cazuri pentru evaluarea lor;

Stocurile pot face obiectul unor contracte de returnare(de exemplu, ambalajele)

n planificarea procesului de audit al stocurilor, auditorii trebuie s fie contieni de riscul ridicat aferent afirmaiilor conducerii cu privire la existena i evaluarea stocurilor. Fiind vorba despre active, conducerea companiei este motivat s supraevelueze stocurile mai curnd dect s le subevalueze. Datorit inexistenei terilor n cazul stocurilor obinute din producie, este mult mai uor s se supraevalueze valoarea stocurilor dect n situaia altor active cum ar fi creanele, trezoreria etc.Dup cum am menionat mai sus, stocurile prezint anumite caracteristici care ngreuneaz controlul, motiv pentru care sunt necesare inventarieri periodice pentru determinarea cantitilor, a integritii fizice, a drepturilor exercitate asupra stocurilor, precum i a corectitudinii evidenelor contabile cu privire la stocuri. Astfel, n cazul existenei unui sistem de control satisfctor n compania respectiv, un auditor se poate atepta ca urmtoarele activiti s fie supuse controlului:

Achiziiile de stocuri

Depozitarea stocurilor

Ieirea din gestiune a stocurilor

Determinarea existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor;

Evaluarea stocurilor.

Controlul achiziiilor de stocuri

Aspectele legate de achiziiile de stocuri sunt extrem de importante prin prisma faptului c determinarea momentului n care are loc transferul drepturilor asupra stocurilor de la furnizor la client este foarte important. Exist situaii n care stocurile sunt transferate mpreun cu sau fr dreptul de proprietate asupra acestora. Din acest punct de vedere, auditorul apreciaz existena unor controale eficiente asupra acestui gen de tranzacii.

Controlul depozitrii stocurilor

n funcie de natura stocurilor deinute de companie, aceasta asigur condiiile de depozitare i pstrare, precum i de securitate. Tipul de control asupra depozitrii stocurilor, precum i condiiile de securitate vor fi diferite n cazul stocurilor de crmizi la o companie de construcii, fa de cele aplicabile pentru stocul de bijuterii ale unui comerciant de bijuterii din metale preioase. Cu alte cuvinte, stocurile care ncorporeaz valori mari i pot fi uor subtilizate trebuie pstrate i securizate mult mai strict dect n cazul stocurilor care comport un risc de furt mai redus.n afara controlului direct, n astfel de cazuri este de ateptat s fie n vigoare restricii asupra ieirii din gestiune a bunurilor respective ieirea din gestiune pe baza unor documente autorizate corespunztor. n plus, depozitarea stocurilor trebuie facut n condiii adecvate care s previn deteriorarea, distrugerea i s faciliteze accesul i identificarea stocurilor.

Controlul ieirii din gestiune a stocurilor

Controlul ieirii din gestiune a stocurilor se manifest adesea prin aplicarea unor proceduri stricte referitoare la documentaie ( care trebuie autorizat corespunztor ) i evaluare ( n cazul disponibilizrii stocurilor greu vandabile, produselor reziduale).

Controlul existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor

n general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic a stocurilor i de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate de investigarea diferenelor rezultate la inventar.

Existena unor diferene la inventar (plusuri/minusuri de inventar) indic un risc de control ridicat. n plus fa de existena stocurilor, inventarierea permite determinarea integritii fizice a stocurilor i ajut la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra stocurilor.Obinerea probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificil, ceea ce conduce la necesitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare. Controlul evaluarii stocurilor

Principiul de baz reinut pentru evaluarea stocurilor n situaiile financiare de sintez const n selectarea valorii minime dintre cost i valoarea net de realizare. Astfel, toate controalele exercitate n aceast sfer de activitate trebuie s asigure respectarea acestui principiu. O atenie special trebuie acordat controlului asupra abaterilor de la costurile standard, precum i msurile adoptate n acest sens. Abaterile semnificative nesoluionate pot indica existena unui risc de control ridicat.

Proceduri analitice i de fond

Pentru a verifica afirmaiile conducerii din situaiile financiare cu privire la existena, i exhaustivitatea informailor privind stocurile, auditorul are posibilitatea de a alege o strategie de audit n funcie de politica entitii respective, adoptat pentru determinarea cantitii stocurilor deinute. Strategiile de audit posibile sunt urmtoarele:

Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent, dei compania nu intenioneaz s ntreprind o inventariere a stocurilor la data sau n preajma datei bilanului, strategia de audit poate permite aprecierea unui risc de control sczut;

Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar inventarierea se realizeaz n apropiere de data bilanului, strategia de audit permite aprecierea riscului de control asociat evidenelor privind stocurile la un nivel relativ ridicat;

Dac stocurile sunt determinate cantitativ prin inventariere la data bilanului, strategia de audit presupune o abordare predominant bazat pe proceduri de fond prin care auditorul nu testeaz sistemul de control aplicat evidenelor contabile cu privire la stocuri, ntruct acesta poate lipsi cu desvrire.

Toate cele trei strategii pot fi utilizate n cadrul aceleiai companii pentru categorii de stocuri diferite sau pentru stocuri situate n locaii diferite. De exemplu, o companie productoare poate folosi inventarul la data bilanului pentru determinarea stocurilor de materii prime i produse finite, dar s se bazeze pe evidenele contabile pentru determinarea cantitii i valorii produciei n curs de execuie.n vederea elaborrii planului de audit, auditorii trebuie s se consulte cu conducerea entitii pentru a afla care sunt inteniile sale cu privire la determinarea cantitii diferitelor categorii de stocuri. Dac managementul intenioneaz s se bazeze exclusiv pe inventarul intermitent, auditorul trebuie s aib n vedere aplicarea unor teste suplimentare pentru verificarea sistemului de control, astfel nct evaluarea sa privind riscul de control s fie confirmat. Mai mult dect att, aceste proceduri trebuie finalizate nainte de data bilanului, pentru a-i permite auditorului s solicite conducerii realizarea inventarierii n cazul n care testele aplicate nu confirm evaluarea unui risc de control sczut.n cazul stocurilor de mrfuri, adoptarea unor proceduri de fond este adesea mai eficient pentru verificarea evalurii stocurilor.Cu excepia situaiilor n care este utilizat inventarul intermitent, procesul de audit este bazat cu preponderen pe utilizarea procedurilor de fond aplicate conturilor de stocuri la data bilanului. Un accent major este pus pe verificarea existenei i evalurii stocurilor, avnd n vedere riscul inerent ridicat asociat acestor dou afirmaii. n general, riscul de nedetectare este apreciat la un nivel redus pentru existena i evaluarea stocurilor, n timp ce, pentru restul afirmaiilor referitoare la stocuri, riscul de nedetectare se poate situa la niveluri mai ridicate spre medii.

a) Proceduri iniiale

Pentru verificarea soldurilor iniiale, auditorul trebuie s se asigure c toate ajustrile convenite n anul precedent cu ocazia misiunii de audit au fost nregistrate. Mai mult dect att, n special n situaiile n care stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent, auditorul trebuie s verifice dac toate evidenele contabile cu privire la stocuri sunt inute adecvat i actualizate permanent.

b) Proceduri analitice

Procedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinelor manifestate la nivel de ramur sau sector de activitate poate fi esenial pentru elaborarea programului de proceduri analitice care vor fi aplicate pentru evaluarea informaiilor analitice ale entitii. De exemplu, n cazul n care auditorii remarc o scdere semnificativ a cifrei de afaceri la nivel de ramur, ei se pot atepta la o evoluie similar a vitezei de rotaie a stocurilor companiei n cauz. n cazul n care viteza de rotaie calculat la nivel de companie nu indic evoluia ateptat, auditorul poate suspecta existena unor erori cu privire fie la stocuri, fie la cifra de afaceri utilizat n calculul indicatorului. Analiza relaiei existente ntre soldul stocurilor i achiziiile recente, producie, respectiv vnzri, ajut auditorul n nelegerea modificrilor nivelului stocurilor.De exemplu, creterea stocului de produse finite n condiiile n care achiziiile, producia i vnzrile nu au nregistrat modificri poate indica o eroare cu privire la existena sau evaluarea stocului de produse finite.Indicatorii cei mai relevani cu privire la stocuri sunt viteza de rotaie i marja brut a profitului. O vitez de rotaie neobinuit de mare sau o marj a profitului neateptat de sczut pot fi cauzate de supraevaluarea costului vnzrilor i, corespunztor, subevaluarea stocurilor. Pe de alt parte, nregistrarea unor niveluri ateptate pentru aceti indicatori confer o asigurare suplimentar asupra corectitudinii informailor utilizate n calculul lor.

c) Teste de detaliu privind tranzaciile

Verificarea nregistrrilor din conturile de stocuri pe baza documentelor justificative

Atunci cnd, la data bilanului, stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent, testele de detaliu corespunztoare constau n: Verificarea existenei fizice a stocurilor prin inspecie

Investigarea diferenelor seminificative dintre rezultatele inventarului fizic i evidenele contabile cu privire la stocuri.

n cazul n care cantitatea stocurilor este determinat prin numrare (cntrire, etc.) la o alt dat dect sfritul exerciiului financiar, fiind ajustat prin referin la evidenele contabile pentru perioada care a trecut pn la verificarea cantitativ, testele de detaliu pot fi aplicate numai pentru perioada rmas din exerciiul financiar dintre momentul efecturii verificrii cantitative i nchiderea exerciiului.

Verificarea respectrii principiului independeei cu privire la achiziii, transfer i vnzri de stocuri

Scopul i natura testelor de verificare a respectrii principiului independeei exerciiilor cu privire la achiziii i vnzri sunt teste foarte importante pentru identificarea tranzaciilor care au avut loc n apropiere de finele exerciiului financiar i pentru verificarea modului n care ele au fost imputate exerciiului la care se refer.De exemplu, stocurile achiziionate aflate n tranzit la sfritul exerciiului trebuie excluse att din stocuri, ct i din obligaiile comerciale aferente exerciiului curent, n timp ce stocurile livrate clienilor aflate n tranzit la sfritul exerciiului financiar trebuie incluse n vnzri i creane, respectiv excluse din stocurile aferente exerciiului curent. n cazul unei societi productoare, auditorul trebuie s se asigure c intrrile n stoc sunt reflectate n perioada contabil corespunztoare, innd cont de alocarea costurilor indirecte i cu manopera asupra produciei n curs sau a produciei finite.n fiecare caz n parte, auditorul trebuie s se asigure, prin verificarea documentaiei justificative i a inspeciei fizice, c independena exerciiilor, din punct de vedere scriptic (n evidenele contabile), coincide i este respectat faptic ( n realitate ). De exemplu, dac auditorul identific nregistrarea unui transfer de cheltuieli reprezentnd costul final al unui lot de produse asupra produselor finite, el trebuie s verifice dac produsele finite respective, chiar dac sunt n tranzit, sunt incluse n stocul fizic de produse finite corespunztor exerciiului curent ceea ce presupune c ele nu sunt cuprinse fie n stocul produciei n curs, fie cuprinse att in producia n curs, ct i n stocul de produse finite, fie exclus din ambele.Toate detaliile cu privire la documentaia utilizat pentru micarea de stocuri la data examinrii fizice trebuie reinute de auditor. n cazul n care examinarea fizic a stocurilor are loc la o dat diferit de data bilanului, respectarea principiului independenei exerciiilor trebuie testat inclusiv la momentul inspeciei fizice pentru a se asigura c toate modificrile survenite ntre acest moment i data bilanului exclud tranzaciile care au avut loc anterior inspeciei fizice.Cu ajutorul testelor de verificare a respectrii principiului independenei exerciiilor, se obin probe cu privire la afirmaiile conducerii din situaiile finanicare de sintez referitoare la existena, exhaustivitatea i evaluarea stocurilor.

d) Teste de detaliu asupra soldurilor

Observarea inventarierii stocurilor

n Statele Unite, pe parcursul anilor 1930, probele de audit referitoare la stocuri se rezumau la obinerea unui certificat (declaraii) din partea conducerii cu privire la corectitudinea sumelor prezentate n situaiile financiare. n 1938, descoperirea unei fraude seminificative la McKesson&Robbins Company, un lider pe piaa produselor farmaceutice din SUA a determinat revizuirea responsabilitii auditorilor cu pri