curs_poc_id_2012

Politici şi opţiuni contabile Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE

GESTIUNE

ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ - ID

Curs de Politici şi opţiuni contabile

Lect. univ. dr. Cătălina Gorgan

2012


2

Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Anul universitar 2012-2013

POLITICI ŞI OPŢIUNI CONTABILE

Obiectivele cursului: 1) Să stabiliţi delimitări între politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;

2) Să înţelegeţi raţionamentele şi estimările legate de politicile şi opţiunile contabile din

IFRS;

3) Să selectaţi şi să aplicaţi politicile şi opţiunile contabile în recunoaşterea, evaluarea şi

prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând

raţionamentul profesional;

4) Să analizaţi politicile şi opţiunile contabile şi efectul acestora asupra situaţiilor financiare.

Structura cursului:

Capitolul 1: Delimitări privind politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;

Capitolul 2: Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea politicilor contabile;

Capitolul 3: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale

activelor;

Capitolul 4: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale

datoriilor;

Bibliografie:

1) Feleagă, N., Feleagă, L., Albu, N., Bunea, S., Săcărin, M., Coman, N., Gîrbină, M.,

Gorgan, C., Morariu, M. C., Diaconu, P., Avram, V., Politici şi opţiuni contabile, Editura

Infomega, 2008

2) Feleagă, N., Malciu, L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002

3) Feleagă L., Feleagă N.,Contabilitate financiara : o abordare europeana si internationala,

ediţia a II-a, vol 2, Editura Economică, 2007

4) Bunea Ş., Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale

întreprinderilor, Editura Economică, 2006

5) Gîrbina M.M., Bunea S., Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS-IFRS

revizuite, ediţia a III-a, revizuită şi adăugită, vol 1, vol 2, Editura CECCAR, 2007

6) Gîrbină, M.M., Bunea S., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS

revizuite şi IFRS, vol 3, Editura CECCAR, 2008

7) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

8) OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu

Directivele Europene.


3

Capitolul 1: Delimitări privind politicile contabile,

estimările contabile şi opţiunile contabile

1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectare

La nivel internaţional

1, sistemul de referinţă în ceea ce priveşte formularea şi dezvoltarea

politicilor contabile de întreprindere îl constituie standardele internaţionale de raportare

financiară (standardele internaţionale de raportare financiară - IFRS, standardele internaţionale

de contabilitate - IAS şi interpretările care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea

Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară - IFRIC sau de către Comitetul pentru

Interpretarea Standardelor - SIC).

Deşi toate normele internaţionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea

situaţiilor financiare şi IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări şi erori sunt cele care

soluţionează problemele conceptuale privind politicile contabile.

Definiţie

Politicile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile

contabile pe care le ia întreprinderea, de la producerea unei tranzacţii economico-financiare şi

până la publicarea efectelor acesteia în situaţiile financiare, au la bază o politica sau cel mai

adesea mai multe politici contabile.

Clasificare În funcţie de natura lor, politicile contabile se împart în:

-politici contabile de recunoaştere (exemple: politica de recunoaştere a cheltuielilor de

dezvoltare, politica de recunoaştere a activelor complexe, politica de recunoaştere a

provizioanelor);

-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizările corporale se evaluaează

la bilanţ la valoarea reevaluată, politica de a evalua stocurile la ieşire prin metoda FIFO, bazele

de evaluare);

-politici contabile de prezentare a situaţiilor financiare (exemple: politica de prezentare a

Contului de profit şi pierdere după natura, politica de prezentare a Tabloului fluxurilor de

trezorerie prin metoda directă);

Selectarea politicilor contabile Referenţialul contabil internaţional prezintă soluţii pentru majoritatea problemelor

contabile. IAS 8 stabileşte o ierarhie a îndrumărilor contabile care trebuie respectate în

selectarea unei politici contabile de către managerii întreprinderii care fac raportări în

conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară:

1 O analiză semnificativă a conceptului de politici contabile a avut loc în Marea Britanie, la sfârşitul anului 2000,

atunci când organismul normalizator, Consiliul standardizării contabile (Accounting Standards Board: ASB), a

publicat standardul 18 (Financial Reporting Standard 18: FRS 18) intitulat Politicile contabile.


4

- când există un standard sau o interpretare care se referă în mod specific la o tranzacţie

sau un eveniment, politicile contabile aplicate acelei tranzacţii sau acelui element vor fi

determinate ţinând cont de următoarele: standardul sau interpretarea (fără a acorda prioritate

uneia dintre ele) şi orice alte îndrumări relevante privind implementarea emisă de către IASB

pentru standard sau interpretare;

- în cazul în care nu există standarde sau interpretări emise de IASB aplicabile unei

tranzacţii, managerii trebuie să îşi exercite raţionamentul profesional pentru elaborarea şi

aplicarea unei politici contabile care conduce la informaţii care sunt în acelaşi timp relevante

pentru procesul decizional al utilizatorilor şi să reprezinte fidel poziţia financiară, performanţele

şi fluxurile de trezorerie ale entităţii.

Pentru exercitarea judecăţii profesionale, managerii trebuie să ţină cont de următoarele

surse, în ordine descrescătoare:

-standardele şi interpretările care tratează probleme similare şi

-definiţii, criterii de recunoaştere şi evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli

prevăzute în cadrul conceptual al IASB (IAS 8.11).

În plus, la luarea deciziilor, conducerea poate consulta cele mai recente enunţuri ale

altor normalizatori care utilizează un cadru conceptual general similar pentru a elabora

standardele de contabilitate (spre exemplu, standardele americane), altă literatură contabilă

(spre exemplu: manuale, broşuri, articole profesionale) şi practicile acceptate ale ramurii de

activitate, în măsura în care acestea nu intră în conflict cu sursele de mai sus.

Politicile contabile adoptate de întreprindere reprezintă elemente hotărâtoare în ceea ce

priveşte obţinerea unei informaţii de calitate superioară în cadrul situaţiilor financiare care

trebuie să fie utilă diverselor categorii de utilizatori în luarea deciziilor. Cea mai bună informare

trebuie să fie în acord cu prezentarea fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a

fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi (IAS 1, par.13). În aproape toate situaţiile o prezentare

fidelă este obţinută prin respectarea IFRS-urilor aplicabile şi prezentarea de informaţii

suplimentare atunci când e cazul.

În cazuri foarte rare, dacă prin aplicarea unui standard se ajunge la informaţii care intră în

conflict cu obiectivele situaţiilor financiare de a furniza informaţii despre poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, utile unei sfere largi de

utilizatori în luarea deciziilor economice, entitatea se poate abate de la prevederile standardului,

oferind însă detalii despre titlul standardului sau al interpretării de la care s-a abătut entitatea,

natura, motivele şi efectele abaterii.

OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene care reglementează contabilitatea în România a preluat definiţia politicilor

contabile din prevederile organismului internaţional, astfel politicile contabile reprezintă

principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea

şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.

Ordinul indică următoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de

amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al

acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de

evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.

(pct.267 alin.1).

Administratorii sau persoanele ce gestionează entitatea au obligaţia de a aproba politici

contabile pentru operaţiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate având în vedere

specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii


5

desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. Elaborarea se face de aşa natură încât să se

asigure furnizarea de informaţii inteligibile, credibile, relevante şi comparabile utilizatorilor de

situaţii financiare. O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca

utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare,

despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru

tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât

şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor

contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii (pct.23 alin.5).

1.2. Estimări contabile: definiţie, exemple

Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţii, multe elemente ale

situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică

raţionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie (IAS

8, par. 32).

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile

(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (măsurare) selectate pentru

elementele ce compun situaţiile financiare.

Exemple de situaţii în care se face apel la estimare: - evaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi;

- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;

- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice

viitoare generate de imobilizările corporale şi necorporale;

- determinarea valorii juste pentru unele active şi datorii etc.

De altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii

activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare sunt fundamentale.

Metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de

măsurare selectate, nu reprezintă politici contabile (exemplu: raportarea la preţul de ieşire al unui

bun similar), ci tehnici de estimare.

Utilizarea de estimări obiective este esenţială în întocmirea situaţiilor financiare şi nu

trebuie se pornească de la premisa că această situaţie poate slăbi credibilitatea (fiabilitatea)

informaţiilor prezentate prin intermediul lor. Organismul internaţional recomandă totuşi

prezentarea informaţiilor privind presupunerile şi alte suse de incertitudine în estimare la data

bilanţului pentru a creşte relevanţa, fiabilitatea şi inteligibilitatea informaţiilor raportate.

Exemple de politici contabile şi de estimări contabile necesare aplicării lor:

IAS 2 Stocurile : -politici contabile:

-estimări contabile:

IAS 16 Imobilizările corporale -politici contabile:


6

-estimări contabile :

-IAS 36 Deprecirea activelor -politici contabile:

-estimări contabile:

Conform OMFP 3055/2009, estimările se utilizează acolo unde elementele situaţiilor

financiare nu pot fi evaluate cu precizie (spre exemplu: estimări ale clienţilor incerţi, estimări ale

uzurii morale a stocurilor, estimări ale duratei de viaţă utile şi ale modului preconizat de

consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.). Procesul

de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la

dispoziţie.

1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemple

Prezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (metode)

şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opţiunea presupune o

alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie să aibă la

baza cea mai buna informare în vederea luării deciziilor, informare care trebuie sa fie în acord cu

prezentarea fidelă a poziţiei financiare, a performanţei şi a evoluţiei poziţiei financiare.

Exemple de opţiuni:

- IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare: o entitate va prezenta o analiză a cheltuielilor

utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii,

oricare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă (IAS 1.88). Clasificarea bazată pe destinaţie

poate oferi deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după

natură (IAS 1.92). Alegerea între cele două metode depinde atât de factori istorici, cât şi de cei

aferenţi sectorului economic, respectiv de natura entităţii;

- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin una din cele două politici

contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu

ponderat);

- IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din

activităţile de exploatare folosind una din cele două metode: metoda directă sau metoda indirectă

(IAS 7.18). Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de

exploatare folosind metoda directă;

- IAS 16 Imobilizări corporale prevede două posibilităţi de evaluare a imobilizărilor corporale la

o dată ulterioară recunoaşterii iniţiale:

- prelucrarea de referinţă: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală

trebuie să fie evaluată la costul său diminuat cu amortizările cumulate; IAS 16 recomandă astfel,

ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice.


7

- prelucrarea autorizată: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală

trebuie să fie înregistrată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data reevaluării),

diminuata cu amortizările ulterioare cumulate şi cu pierderile de valoare cumulate;

- IAS 31 Interese în asocierile în participaţie (joint ventures) precizează că participaţiile deţinute

la entităţile aflate sub control comun pot să fie contabilizate:

- prelucrare de referinţă: prin metoda integrării proporţionale;

- prelucrarea autorizată: prin metoda punerii în echivalenţă.

- IAS 40 Investiţii imobiliare (Imobile de plasament) prevede două posibilităţi de evaluare în

bilanţ a investiţiilor imobiliare:

- fie la cost diminuat cu amortizările şi deprecierile;

- fie la valoarea justă.

Situaţiile financiare sunt rezultatul alegerilor între diferite politici şi opţiuni contabile.

Companiile aleg politicile contabile astfel încât situaţiile lor financiare să reflecte realitatea

economică a poziţiei financiare, a performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.

1.4. Schimbări de politici contabile

Deşi norma internaţională IAS 8 recomandă consecvenţa politicilor contabile (respectarea

principiului permanenţei metodelor), pentru ca utilizatorii informaţiei contabile să poată realiza

comparaţii şi să identifice tendinţele cu privire la poziţia financiară şi performanţele unei

întreprinderi, totuşi o entitate trebuie să schimbe o politică contabilă dacă:

-aceasta este cerută de un standard sau de o interpretare; sau

-aceasta permite prezentarea, în situaţiile financiare, de informaţii credibile şi mai

relevante cu privire la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie (par.14).

Dacă schimbarea unei politici contabile este determinată de adoptarea unui

standard, aceasta trebuie contabilizată în conformitate cu prevederile tranzitorii stabilite în

acel standard. În general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaţiilor

comparative. Totuşi, informaţiile comparative prezentate pentru o anumită perioadă precedentă

nu trebuie retratate, dacă acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23

Costurile îndatorării care în cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunţându-se la cele două

alternative pentru contabilizarea costurilor îndatorării. Cerinţa standardului revizuit este de a

încorpora costurile îndatorării în costul unui activ, dacă acesta este calificat. Celelalte costuri ale

îndatorării care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Acesta trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioară acestei date este

permisă. Prevederile tranzitorii prevăd că pentru activele care sunt finanţate prin intermediul

unui împrumut contractat înainte de ianuarie 2009, se va utiliza până la finalizarea activului

aceeaşi politică aleasă de întreprindere. Noile prevederi ale normei se aplică începând cu

exerciţiul 2009. În absenţa unor prevederi tranzitorii specifice dintr-un standard, o modificare a

unei politici contabile va fi aplicată în conformitate cu cerinţele stabilite de IAS 8 pentru

modificările voluntare ale politicilor contabile (din decizia întreprinderii)(par.19).

Dacă nu există prevederi tranzitorii în standard sau interpretare sau schimbarea

unei politici contabile este voluntară, aceasta trebuie să fie aplicată într-o manieră

retroactivă. Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de

deschidere al fiecărei componente de capital propriu afectate, pentru perioada cea mai

veche prezentată (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) şi alte sume

comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi când noua


8

politică ar fi fost întotdeauna aplicată. În cazul în care aplicarea retrospectivă nu se poate

realiza (informaţia nu e disponibilă sau există dificultăţi în ceea ce priveşte aprecierea condiţiilor

anterioare), aplicarea retroactivă se limitează la exerciţiile la care ea este practicabilă sau se

poate aplica politica chiar prospectiv. Aplicarea prospectivă presupune că noua politică se aplică

doar exerciţiului schimbării, iar situaţiile financiare ale anilor precedenţi nu sunt ajustate.

Incidenţa schimbării asupra situaţiilor financiare ale anului curent este prezentată în Notele la

situaţiile financiare.

O schimbare de politici contabile trebuie să fie urmată de oferirea de informaţii în

notele la situaţiile financiare care cuprind: natura schimbării; motivele pentru care aplicarea

politicii conduce la furnizarea de informaţii mai fiabile şi mai relevante; pentru exerciţiul curent

şi pentru fiecare dintre exerciţiile precedente prezentate, impactul schimbării asupra fiecărui

element din situaţiile financiare afectat şi asupra rezultatului pe acţiune; mărimea ajustărilor

referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciţiu prezentat şi dacă retratarea

retrospectivă este impracticabilă pentru un anumit exerciţiu precedent, circumstanţele care au

condus la această situaţie şi o descriere a modului în care şi a momentului în care schimbarea de

politici a fost aplicată.

Potrivit OMFP 3055/2009, nevoia de comparabilitate nu trebuie să devină un

impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să

continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment

dacă politica adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate (art.23

alin.5).

Modificările de politici contabile pot fi determinate de:

a) iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile

financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinată fie de o modificare excepţională

intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară

activitatea fie de obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante);

b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificare de

reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar

menţionată în acestea.

Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exerciţiu

financiar (exerciţiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii

contabile). Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciţiu

financiar. Noua politică va afecta situaţiile financiare ale exerciţiului următor exerciţiului în care

s-a luat decizia de schimbare. În notele la situaţiile financiare ale perioadei în care s-a luat

decizia de schimbare trebuie să fie prezentat efectul pe care noua politică l-ar fi avut asupra

rezultatului raportat în perioada curentă dacă s-ar fi utilizat noua politică. Informaţia comparativă

se obţine începând cu anul schimbării de metodă şi nu cu anul anterior aşa cum solicită IASB. În

cazul modificării politicilor contabile nu va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de

raportare (art.44 alin. 2 şi 3).

OMFP 3055/2009 nu permite recunoaşterea retroactivă a efectelor schimbării politicilor

contabile.

Nu se face nici o referire însă la tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile.

Entităţile trebuie să menţioneze în notele explicative orice modificări ale politicilor contabile şi

motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante,

pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă adecvat, efectul


9

modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii

entităţii (art.268 alin 1 şi 2).

Exemple privind schimbarea politicilor contabile:

Exemplul 1: Aplicarea iniţială a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizări

corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar

este tratată, mai degrabă, în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu IAS 8

(par.17).

Exemplul 2: În anul N societatea Exemplu schimbă metoda de evaluare a stocurilor la ieşire, înlocuind

metoda FIFO cu metoda CMP, pentru că noua politică oferă informaţii credibile şi mai relevante.

Se cunosc următoarele informaţii privind stocul de mărfuri al societăţii Exemplu:

-u.m.

Elemente Evaluarea la ieşire prin

metoda FIFO

Evaluarea la ieşire prin

metoda CMP

SI mărfuri la începutul

exerciţiului N-2

0 0

Cheltuieli privind mărfurile

în exerciţiul N-2

6.450.000 6.460.000

SI mărfuri la începutul

exerciţiului N-1

1.000*290=290.000 1.000*280=280.000


în cursul exerciţiului N-1

8.014.000 8.016.000

SF mărfuri la sfârşitul

exerciţiului N-1

2.000*346=692.000 2.000*340=680.000

Extras din Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiile N-1 şi N se prezintă astfel:

Elemente N N-1

Venituri din vânzarea

mărfurilor

12.000.000 10.000.000

Cheltuieli privind mărfurile (5.367.000) (8.014.000)

Rezultatul brut 6.633.000 1.986.000

Cheltuieli privind impozitul

pe profit

(1.061.280) (317.760)

Rezultatul net 5.571.720 1.668.240

Capitalul social este de 8.000.000 u.m. şi nu s-a modificat. Soldul iniţial al rezultatului

reportat la începutul exerciţiului N-1 este de 900.000 u.m., iar la finalul exerciţiului N-1 este de

2.568.240 u.m..

Schimbarea de politică nu este recunoscută din punct de vedere fiscal

Să se analizeze efectul schimbării de politici contabile şi să se prezinte informaţii

comparative privind Contul de profit şi pierdere şi Situaţia modificării capitalurilor proprii. Care

sunt înregistrările contabile aferente schimbării de politici contabile?


10

Rezolvare:

În exerciţiul N (anul schimbării politicii contabile) societatea trebuie să prezinte

informaţii comparative pentru exerciţiul N-1 ţinând cont de consecinţele modificării politicilor

contabile:

Extras din Contul de profit şi pierdere comparativ:

Elemente N N-1 retratat

Venituri din vânzarea

mărfurilor


Rezultatul brut

Cheltuieli privind impozitul pe

profit

Rezultatul net

Extras din Situaţia modificării capitalurilor proprii:

Elemente Capital

social

Rezultat

reportat

Total

Capitalurile proprii de deschidere ale

exerciţiului N-1 (1.01.N-1)

Efectul net al schimbării de politici

contabile

Capitalurile proprii de deschidere ale

exerciţiului N-1 după ajustare

Rezultatul exerciţiului N-1

Capitalurile proprii de închidere ale

exerciţiului N-1 (31.12.N-1) după

ajustare

Rezultatul exerciţiului N

Capitalurile proprii de închidere ale

exerciţiului N după ajustare( 31.12.N)

Extras din note la situaţiile financiare: În N, societatea Exemplu şi-a modificat politica contabilă referitoare la metodele de

evaluare a stocurilor la ieşire. Anterior, societatea utiliza metoda FIFO, iar acum foloseşte

metoda CMP deoarece se consideră că această politică oferă informaţii credibile şi mai relevante,

fiind consecventă cu practica întreprinderilor din această ramură şi ducând la situaţii financiare

mai comparabile.

Modificărea de politică se aplică retrospectiv.

Situaţiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.

Efectul modificării pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniţial al rezultatului reportat

în N-1 a fost redus cu ........, această sumă reprezentând ajustarea aferentă perioadelor anterioare

anului N-1.


11

Efectul pe anul N-1

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

Efectul total la începutul exerciţiului N

Înregistrarea schimbării de politică:

1.5. Schimbări de estimări contabile

O estimare poate să fie schimbată dacă circumstanţele care au stat la baza acesteia s-

au modificat sau dacă se dispune de noi informaţii sau experienţe ulterioare. O schimbare a

bazei de evaluare utilizată este considerată o schimbare de politică contabilă şi nu o schimbare de

estimare contabilă. Atunci când este dificil să se distingă între o schimbare de politică contabilă

şi o schimbare de estimare contabilă, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare

contabilă, solicitându-se şi furnizarea unor informaţii adecvate.

Schimbarea de estimare contabilă este aplicată de manieră prospectivă (aplicarea unei

ajustări asupra situaţiilor financiare plecând de la data la care aceasta este luată în calcul). Astfel,

schimbarea de estimare contabilă trebuie să afecteze profitul sau pierderea:

-exerciţiului în care are loc aceasta, dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în cauză (spre

exemplu o modificare în estimarea sumei corespunzătoare clienţilor incerţi);

-exerciţiului schimbării şi al exerciţiilor viitoare, dacă aceasta afectează atât exerciţiul curent cât

şi pe următoarele (spre exemplu o modificare în estimarea duratei de viaţă utile a unui activ

amortizabil). În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naștere la modificări de

active și datorii, sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin

ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada

modificării.

În notele explicative trebuie publicată o informare asupra naturii schimbării de estimare,

mărimii sale şi efectului său aşteptat privind exerciţiile viitoare, cu excepţia cazului când acesta

nu poate fi determinat.

Prevederile OMFP 3055/2009 în ceea ce priveşte schimbările de estimări contabile sunt

similare cu prevederile IAS 8.

Exemple de schimbări de estimări contabile:

Exemplul 1: În exerciţiul N-1 întreprinderea X a vândut mărfuri întreprinderii Y la un preţ de vânzare

de 100.000 u.m., costul de achiziţia al mărfurilor vândute fiind de 70.000 u.m.. La sfârşitul

exerciţiului N-1 întreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanţelor clienţi de 50%. La


12

sfârşitul exerciţiului N, situaţia clientului s-a îmbunătăţit, astfel că gradul de recuperare a

creanţelor a devenit 80%.

Să se analizeze efectul schimbării de estimare contabilă.

Exemplul 2: La finalul exerciţiului N-1, întreprinderea ABC a cumpărat un utilaj la un preţ de

cumpărare de 49.000 lei, cheltuielile cu transportul 3.000 (fiind efectuate de acelaşi furnizor).

Pentru utilaj managerii au estimat o durata de utilitate de 10 ani, metoda de amortizare lineară şi

valoarea reziduală de 2.000 lei. La 31.12.N+2 se estimează că valoarea reziduală este 6.000 lei.

La 31.12.N+4 valoarea justă a utilajului este de 50.000 lei, iar managerii decid reevaluarea

utilajului şi reestimează durata de utilitate la 13 ani. La 31.12.N+6, întreprinderea efectuează un

test de depreciere în urma căruia se determină o valoare recuperabilă de 18.000 lei.

Întreprinderea utilizează prelucrarea autorizată din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor.

Se cere:

a)să se identifice şi să se prezinte politicile, estimările şi opţiunile aplicate de întreprindere;

b)să se precizeze care sunt schimbările de estimare contabilă şi care este efectul lor;

b)să se prezinte înregistrările contabile.


13

Capitolul 2: Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea politicilor contabile

În procesul de aplicare a politicilor contabile ale întreprinderii, conducerea face mai

multe raţionamente profesionale (în afară de cele care implică estimări) care pot afecta

semnificativ valorile recunoscute în situaţiile financiare. De exemplu, conducerea face

raţionamente pentru a determina:

- dacă activele financiare sunt investiţii până la scadenţă;

- momentul în care marea majoritate a riscurilor şi avantajelor semnificative ale proprietăţii

activelor financiare şi de leasing sunt transferate altor entităţi;

- dacă, în realitate, anumite vânzări de bunuri sunt acorduri de finanţare şi dacă astfel nu dau

naştere unui venit (IAS 1.114);

- în situaţia în care este dificilă clasificarea unei proprietăţii imobiliare, dacă aceasta este

investiţie imobiliară sau proprietate imobiliară ocupată de posesor sau activ necurent deţinut în

vederea tranzacţionării;

- cum se realizează alocarea costurilor pe destinaţii, atunci când entitatea alege să prezinte o

analiză a cheltuielilor utilizând clasificarea bazată pe destinaţia lor (alocarea costurilor pe

destinaţii poate necesita alocări arbitrare şi poate implica în mod considerabil utilizarea

raţionamentului profesional IAS 1.92).

Multe dintre deciziile pe care le iau specialiştii contabili în procesul desfăşurării

activităţilor la nivel de întreprindere se bazează pe anticipări ale viitorului, pe presupuneri,

aşteptări, estimări. Toate acestea cer conducerii întreprinderii cele mai dificile, subiective sau

complexe raţionamente profesionale. Pe măsură ce numărul de variabile şi presupuneri ce

afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor creşte, aceste raţionamente devin din ce în

ce mai subiective şi mai complexe. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte

esenţială a întocmirii situaţiilor financiare şi nu subestimează credibilitatea acestora (IAS 8.33).

Rolul judecăţii profesionale este extrem de important în dezvoltarea politicilor contabile

atunci când acestea sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări.

Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare dintre cele acceptate se realizează astfel

încât să se obţină cea mai bună informare în vederea luării deciziilor.

Prezentarea în mod detaliat în cadrul Notelor (reprezintă o situaţie financiară ce

cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative) a politicilor

contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul în

furnizarea informaţiei. Entităţile trebuie să prezinte în sumarul privind politicile contabile

semnificative: bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi celelalte politici

contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare

(IAS 1.108). Prezentarea anumitor politici contabile este folositoare în mod deosebit

utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în

interpretări. Unele standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv

a alegerilor făcute de conducere între diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere

prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizări corporale).

Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorii

situaţiilor financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate (atunci când o entitate

are tranzacţii în valută într-un mod semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de

recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de curs valutar) (IAS 1.111). Este adecvată


14

prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de IFRS,

dar este selecţionată şi aplicată în concordanţă cu IAS 8 (IAS 1.112).

Exemplul 1 Societatea A preia în locaţie (leasing) un mijloc de transport de la societatea B. Durata de

viaţă economică este determinată de numărul de kilometri parcurşi, fiind de 200.000 km.

Valoarea justă a mijlocului de transport este de 60.000 u.m. Să se stabilească tipul contractului

de locaţie, dacă se cunosc următoarele:

Situaţia 1: numărul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost închiriat de

locatar este de 160.000 km;


locatar este de 160.000 km. În plus, locatorul acceptă să repare, să întreţină şi să ofere alt mijloc

de transport în cazul în care cel existent se va defecta. Locatarul are dreptul ca în orice moment

să înlocuiască activul cu unul similar dacă starea activului închiriat indică acest lucru;


locatar este de 60.000 km;


locatar este de 60.000 km. În plus, locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient

de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă.

Notă: Clasificarea contractelor de locaţie (leasing) conform IAS 17 Contracte de locaţie este o

problemă delicată, deoarece substanţa economică a acestora este uneori neclară.

Un contract de locaţie-finanţare (leasing-financiar) este un contract care are ca efect

transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor (riscurile includ posibilitatea de a se înregistra

pierderi ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii

ale venitului cauzate de modificările condiţiilor economice) şi avantajelor (pot fi reprezentate de

estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri

rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale) inerente proprietăţii unui activ.

Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului. Un contract de locaţie

simplă (leasing operaţional) este un contract de locaţie care nu transferă substanţial toate

riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate (IAS 17.8).

Pentru a analiza ce înseamnă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor şi dacă s-a realizat

transferul, este necesară intervenţia judecăţii profesionale prin analiza prevederilor contractuale

şi a realităţii economice a părţilor implicate în contract.

Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai degrabă de

fondul tranzacţiei, decât de forma contractului. Exemple de situaţii care individual sau în

combinaţie conduc în mod normal la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:

a)contractul transferă locatarului proprietatea activului până la sfârşitul duratei contractului de

leasing;

b)locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie

cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul

contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

c)durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a

bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat (durata contractului de locaţie include şi

perioada pentru care există opţiunea de extindere a sa, dacă este foarte probabil că această

opţiune va fi exercitată);


15

d)la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing este cel puţin egală

cu cvasitotalitatea valorii juste a activului primit în locaţie;

e)activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai

locatarul le poate utiliza fără modificări majore (locatorul va trebui să îşi recupereze investiţia

iniţială fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opţiune de cumpărare foarte probabil

de exercitat).

Aspecte care să indice situaţii ce în mod individual sau corelate pot, de asemenea, să

conducă la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:

1) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de rezilierea

contractului revin locatarului;

2) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina

locatarului (când locaţia expune locatorul la riscul modificărilor în valoarea activului, utilitatea şi

performanţele acestuia, contractul este de locaţie simplă); şi

3) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie

substanţial mai redusă decât chiria pieţei (IAS 17.10-11).

Exemplele de mai sus nu sunt întotdeauna concludente. Dacă, din alte trăsături, reiese clar

că leasingul nu transferă toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci

leasingul este clasificat ca fiind operaţional (IAS 17.12). Analiza contractelor de locaţie trebuie

să aibă în vedere nu doar prevederile acestora, ci şi circumstanţele în care părţile îşi desfăşoară

activitatea.

Rezolvare exemplul 1

În rezolvarea problemei de mai sus vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale prin

analiza prevederilor contractuale şi a realităţii economice a societăţilor care au încheiat

contractul.

Situaţia 1:

Contractul este un contract de locaţie finanţare (leasing financiar), deoarece durata

contractului de locaţie acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar

dacă titlul de proprietate nu este transferat. Deşi referenţialul internaţional nu detaliază ce

înseamnă cea mai mare parte2, contractul de locaţie poate fi încadrat în categoria locaţie finanţare

dacă avantajele generate de activ sunt obţinute în majoritatea lor pe perioada în care acesta face

obiectul contractului de locaţie.

Situaţia 2: La o primă analiză am putea încadra contractul în categoria locaţiei finanţare (leasing

financiar), pentru că durata contractului de locaţie acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă

economică a bunului. Însă în clasificarea contractelor de locaţie, trebuie luaţi în considerare,

cumulativ, toţi termenii contractului. Deoarece locatorul acceptă să repare, să întreţină şi să ofere

alt mijloc de transport în cazul în care cel existent se va defecta înseamnă că nu au fost

transferate substanţial toate riscurile aferente titlului de proprietate de la locator la locatar.

Contractul este astfel un contract de locaţie simplă (leasing operaţional).

Situaţia 3: În lipsa altor prevederi, contractul este un contract de locaţie simplă deoarece durata

contractului de locaţie nu acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului.

Situaţia 4:

2 Normele americane specifică un prag de 75% din durata de viaţă utilă pentru a clasifica un contract de locaţie.


16

Contractul este un contract de locaţie finanţare, chiar dacă durata contractului de locaţie

nu acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului. Având în vedere că

locatarul poate cumpăra mijlocul de transport la sfârşitul contractului la un preţ avantajos

(suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă),

este foarte probabil că acesta îşi va exercita opţiunea.

La începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi

exercitată. Prin aceasta se transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de

proprietate.

Exemplul 2

În cursul exerciţiului N întreprinderea X vinde întreprinderii Y o rafinărie de petrol. În

contract se precizează că instalarea rafinăriei este o parte semnificativă a contractului. Până la

sfârşitul exerciţiului N rafinăria nu este complet instalată. Stabiliţi momentul în care se

recunoaşte venitul din vânzarea rafinăriei.

Care ar fi momentul recunoaşterii venitului dacă societatea X ar fi vândut societăţii Y o

combină frigorifică?

Exemplul 3

Societatea Alfa vinde echipamente sportive prin corespondenţă, oferind clienţilor

posibilitatea de a returna produsele dacă nu sunt satisfăcuţi. Cifra de afaceri anuală este de

200.000 u.m.. Pe baza experienţei anterioare, societatea estimează că 3% din produse sunt

returnate şi rambursate. Marja brută medie practicată este de 10% din preţul de vânzare.

Să se stabilească momentul în care societatea Alfa va recunoaşte venitul din vânzarea

produselor.

Notă: Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea:

din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare? Pentru recunoaşterea

veniturilor din vânzarea bunurilor, IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare precizează că pe

lângă criteriile din cadrul conceptual, se mai adaugă condiţiile următoare:

a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din

proprietatea asupra bunurilor;

b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în

cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

c) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil (IAS 18.14).

Transferul riscurilor şi avantajelor coincide, în cele mai multe cazuri, cu transferul

dreptului de proprietate sau cu livrarea bunurilor. Există situaţii când transferul este decalat în

timp, iar în aceste cazuri tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit.

Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu

reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. Aceasta păstrează riscurile şi avantajele ce

decurg din deţinerea proprietăţii asupra bunurilor în următoarele situaţii:

a) atunci când entitatea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de

prevederile garanţiilor normale;

b) în momentul în care realizarea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de

revânzarea activelor de către cumpărător;

c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte

semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către entitate; şi


17

d)când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în

contractul de vânzare-cumpărare şi entitatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor

(IAS 18.16).

Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de pro-

prietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, o

entitate reţine doar un risc nesemnificativ aferent proprietăţii în siutaţia unei vânzări en-detail cu

clauză de returnare a banilor, în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri,

veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima

suficient de credibil veniturile viitoare şi poate recunoaşte posibilitatea retururilor pe baza

experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi (IAS 18.17).

Rezolvare exemplul 2 În rezolvarea problemei de mai sus vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale pentru

a verifica dacă sunt îndeplinite condiţiile necesare recunoaşterii unui venit din vânzarea

bunurilor.

Întreprinderea X nu recunoaşte venitul din vânzarea rafinăriei în cursul exerciţiului N,

pentru că deşi s-a realizat livrarea, societatea X nu a efectuat instalarea rafinăriei, aceasta

reprezentând o parte importantă a contractului. Întreprinderea X nu a transferat cumpărătorului

riscurile semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor.

Societatea X va recunoaşte venitul din vânzare în momentul în care instalarea rafinăriei

va fi terminată.

În cazul al doilea, când întreprinderea X vinde un produs electrocasnic, recunoaşterea

venitului se realizează din momentul în care clientul acceptă livrarea, pentru că procesul de

instalare este simplu şi nu reprezintă o parte semnificativă a contractului.

Rezolvare exemplul 3 În rezolvarea problemei vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale pentru a verifica

dacă sunt îndeplinite condiţiile necesare recunoaşterii unui venit din vânzarea bunurilor.

Societatea Alfa recunoaşte venitul din vânzare la momentul livrării şi constituie un

provizion pentru garanţii acordate clienţilor. Venitul este recunoscut în întregime pentru că

societatea Alfa poate estima fiabil valoarea returnărilor de mărfuri, chiar dacă clienţii au dreptul

de a returna produsele cumpărate.

Provizionul pentru garanţii acordate clienţilor va fi recunoscut la valoarea de

20.000*3%*10% = 6.000 u.m. Pe măsură ce vor fi efectuate returnările, provizionul va fi reluat

la venituri.


18

Capitolul 3: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare

în situaţiile financiare ale activelor

Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de întreprindere care provin din

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare. Conform

IAS 1, activele sunt clasificate în curente şi necurente, iar în bilanţ apar următoarele structuri de

active: imobilizări corporale, investiţii imobiliare, active necorporale, active necurente deţinute

în scopul vânzării, active financiare (altele decât clienţi şi lichidităţi), stocuri, clienţi şi debitori

diverşi, lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Pentru aceste active, cu excepţia instrumentelor

financiare, se aplică politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare prevăzute în mai

multe standarde: IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 36

Deprecierea activelor, IAS 40 Investiţii imobiliare, IFRS 5 Active necurente deţinute în vederea

vânzării şi abandonurile de activităţi, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcţii, IAS 23

Costurile îndatorării. Diferenţele între politicile contabile prezentate în aceste standarde şi

regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amânate.

3.1. Politici de recunoaştere a activelor

Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizările

necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele necurente deţinute în

vederea vânzării, stocurile. Cu excepţia imobilizărilor necorporale, celelalte active sunt

recunoscute în una din aceste structuri în funcţie de destinaţia (utilizarea) acestora.

Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie îndeplinite criteriile de recunoaştere (Cadrul

conceptual, par. 83):

- este probabil ca entitatea să beneficieze de avantajele economice asociate,

- iar elementul are un cost sau o valoare justă care poate fi măsurat(ă) în mod fiabil.

În general, entităţile efectuează anumite costuri pentru a obţine beneficii economice

viitoare. Deşi este o legătură strânsă între angajarea unor costuri şi generarea de active, cele două

nu coincid. Pot fi efectuate costuri care nu generează beneficii economice viitoare (de exemplu:

cheltuielile de constituire) şi nu poate fi recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobândite

active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu, active primite ca donaţie) (Cadrul

conceptual, par. 59).

Se recunoaşte un activ dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere. Activul nu se

recunoaşte dacă se consideră improbabil ca entitatea să beneficieze de avantaje economice.

Principalele probleme legate de recunoaşterea activelor sunt următoarele:

- în ce moment se recunoaşte un activ şi în ce structură de active?;

- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?;

- câte elemente de activ se recunosc şi în ce structură de active (problema activelor complexe)?.

3.1.1. Imobilizările necorporale Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar, identificabil, fără

substanţă fizică. Pentru ca un activ să fie recunoscut, acesta trebuie să respecte definiţia (în

special criteriul de identificabilitate), precum şi criteriile de control asupra unei resurse şi


19

existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element nu îndeplineşte aceste criterii, este

recunoscut ca şi cheltuială atunci când este angajată sau este inclus în fondul comercial, dacă

provine dintr-o grupare de întreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se analizează astfel în

contextul recunoaşterii activului:

- identificabilitatea – vizează distincţia de fondul comercial. Un element îndeplineşte acest

criteriu dacă (a) este separabil, adică entitatea poate să vândă, să închirieze, să schimbe acest

element, separat sau împreună cu alte active sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale

sau legale, indiferent dacă aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte

drepturi şi obligaţii (IAS 38.12).

- controlul – o entitate controlează un activ dacă are puterea să obţină beneficii economice

viitoare ce decurg din resursa implicată şi să restrângă accesul altora la aceste beneficii (IAS

38.13-16).

- beneficii economice viitoare – acestea pot include venituri din vânzarea de produse sau servicii,

reduceri de cost sau alte beneficii care rezultă din utilizarea activului (IAS 38.17). Entitatea

trebuie să estimeze probabilitatea beneficiilor economice viitoare utilizând cele mai bune

estimări ale managementului asupra condiţiilor economice care vor exista pe toată durata de

utilitate a activului (IAS 38.22).

Exemplul 1

Analizaţi următoarele costuri angajate de o entitate şi analizaţi în fiecare caz criteriile de

recunoaştere a unei imobilizări necorporale:

a) costurile de formare a angajaţilor;

b) costurile cu publicitatea;

c) un program informatic achiziţionat pentru care se efectuează costuri suplimentare pentru

conformitate cu cerinţele societăţii;

Rezolvare a) Entităţile efectuează cursuri de formare pentru a obţine beneficii economice viitoare, însă nu

există suficient control asupra angajaţilor pentru a putea recunoaşte un activ.

b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat în mod fiabil, se aşteaptă beneficii

economice viitoare, însă acestea nu pot fi estimate.

c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element

identificabil, este deţinut controlul şi este probabil să se obţină beneficii economice viitoare.

Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentând costuri direct atribuibile pregătirii

activului pentru utilizarea prevăzută.

Prin natura activelor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau

înlocuirea unor părţi componente (IAS 38.20). Din aceste considerente, costurile ulterioare nu

sunt recunoscute în valoarea netă contabilă a activului, ci afectează rezultatul perioadei. Spre

exemplu: cheltuielile angajate pentru creşterea forţei mărcilor, titlurilor de ziare şi de reviste,

listelor de cleinţi sunt imputate contului de profit şi pierdere pentru a evita recunoaşterea ca activ

a fondului comercial generat intern.

Exemplul 2

O societate dezvoltă un nou produs şi angajează următoarele costuri: cheltuieli cu

personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru înregistrarea brevetului 1.000 u.m. şi cheltuieli legate

de apărarea societăţii într-un proces de urmărire legală împotriva recunoaşterii brevetului 3.500

u.m.. Ce costuri sunt capitalizate în valoarea activului?

Rezolvare


20

Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate în măsura în care se estimează că se vor obţine

avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. În schimb, cheltuielile

ulterioare (costurile apărării brevetului) menţin activul la nivelul performanţelor estimate iniţial,

prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.

Pentru recunoaşterea activelor necorporale generate intern, obţinerea activului este

separată în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare (IAS 38.52). Cercetarea este o

investigaţie originală şi programată, realizată în vederea obţinerii de noi cunoştinţe ştiinţifice sau

tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate demonstra în această fază că există un activ necorporal

care va genera beneficii economice viitoare (IAS 38.55).

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetări sau a altor cunoştinţe la un plan sau

model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau

semnificativ îmbunătăţite, înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor (IAS

38.8). Această fază este mai avansată decât cea de cercetare şi poate fi demonstrat că activul va

genera beneficii economice viitoare. În acest scop, se recunoaşte un activ dacă entitatea poate

demonstra (IAS 38.57): fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului astfel încât să fie

disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia de a finaliza activul; abilitatea de a utiliza sau a

vinde activul; modul în care activul va genera beneficii economice viitoare (existenţa unei pieţe

pentru a fi vândut, utilitatea internă etc.); existenţa resurselor tehnice, financiare sau de alt tip

necesare finalizării activului; abilitatea de a măsura fiabil cheltuiala atribuită activului în timpul

dezvoltării sale.

Exemplul 3

În departamentul de cercetare – dezvoltare au fost suportate următoarele cheltuieli: pentru

proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Cele 3 proiecte

constau în:

- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnică a fost

dovedită din exerciţiul anterior. Costurile se referă la programare, testare, întocmirea

documentaţiei pentru utilizatori.

- proiectul B – documentare privind programele existente pe piaţă în domeniul analizei

financiare în vederea stabilirii direcţiilor legate de crearea unui nou program;

- proiectul C – conceperea unei componente care ar îmbunătăţi performanţele unui produs. Firma

a estimat fiabil costurile necesare şi ar putea folosi acea componentă, însă pentru moment nu are

resurse suficiente pentru finalizarea proiectului.

Ce costuri vor fi capitalizate?

Rezolvare Toate cele 3 categorii de costuri ar putea fi capitalizate (personal, materiale, servicii,

generale). Se identifică costurile directe ale fiecărui proiect, iar cele indirecte se repartizează

proiectelor. Anumite costuri generale administrative nu se capitalizează (de exemplu, salariul

managerului de departament pentru partea aferentă sarcinilor administrative).

Proiectul A este în faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizează.

Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute în

rezultatul perioadei.

Proiectul C se încadrează în faza de dezvoltare, dar nu sunt îndeplinite criteriile de

recunoaştere a unui activ.


21

3.1.2. Imobilizări corporale Conform IAS 16.6, o imobilizare corporală este un activ tangibil deţinut de o entitate

pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor

sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi care este posibil să fie utilizat pe parcursul

mai multor perioade. Pentru a fi recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie să răspundă definiţiei

activelor, iar costul său să poată fi determinat în mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care

este unitatea de măsură pentru recunoaştere (IAS 16.9), uneori fiind necesară agregarea unor

elemente şi recunoaşterea unui singur activ, iar alteori se recunosc separat elementele

componente ale unui activ complex. În cazul achiziţiei de subansamble sau active complexe, se

recunosc ca active individuale bunurile care au durate de viaţă diferite faţă de activul luat în

ansamblul său.

Exemplul 4

Societatea Alfa achiziţionează un ansamblu format dintr-un teren, o clădire şi un

echipament la costul de achiziţie de 50.000 u.m. Dacă achiziţiona distinct aceste active, terenul

ar fi costat 15.000, clădirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000.

Câte active se recunosc şi la ce valoare?

Rezolvare Deşi societatea Alfa achiziţionează un activ complex (ansamblul imobiliar), în

contabilitate se vor recunoaşte distinct trei active rezultate din achiziţie, deoarece acestea au

durate de viaţă utilă diferite şi se amortizează în mod diferit. Costul de achiziţie se cunoaşte

pentru întreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecărui activ se determină ţinând cont de

valoarea la care ar fi fost achiziţionat ca activ distinct, alocând apoi fiecăruia eventuala reducere

obţinută.

Costul de achiziţie ansamblu imobiliar 50.000 u.m.

Costul de achiziţie al celor trei active achiziţionate distinct 60.000 u.m., se obţine astfel o

reducere comercială de 10.000 u.m. care va fi alocată fiecăruia dintre acestea.

Prin urmare se recunosc:

- Terenul este recunoscut ca activ distinct cu o durată de viaţă nelimitată, la nivelul costului de

achiziţie (15.000 – 10.000*15.000/60.000 = 12.500);

- Clădirea se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (35.000 – 10.000*35.000/60.000

= 29.167)

- Echipamentul tehnologic se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (10.000 –

10.000*10.000/60.000 = 8.333).

Dacă activele complexe au o componentă corporală şi una necorporală, se aplică

raţionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. În cazul în care

componenta necorporală este indispensabilă funcţionării componentei corporale, cele două se

recunosc ca un singur activ corporal. În caz contrar, fiecare element reprezintă un activ separat.

Spre exemplu: dacă un program informatic este indispensabil funcţionării unui echipament

tehnologic, elementul de software este asimilat acestuia şi tratat ca o imobilizare corporală. Dacă,

dimpotrivă, programul nu condiţionează utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o

imobilizare necorporală.

Aceste reguli de recunoaştere se aplică tuturor costurilor legate de imobilizări corporale

în momentul suportării (angajării) lor. Aceste costuri includ costul achiziţiei sau construcţiei şi

costurile ulterioare legate de extinderea, înlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ în

costul unui activ costurile întreţinerii şi utilizării zilnice. Costul reparaţiilor majore poate fi inclus


22

în valoarea activului numai dacă este probabil să genereze avantaje economice viitoare şi costul

să poată fi măsurat fiabil (IAS 16.13).

Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la

intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele

au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Spre exemplu: un furnal

necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare; un avion necesită

înlocuirea scaunelor şi tapiseriei etc. Cheltuielile efectuate cu înlocuirea unei componente este

contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din

evidenţă.

3.1.3. Investiţii imobiliare Politicile legate de recunoaşterea activelor ca investiţii imobiliare sunt descrise de IAS

40. În această structură intră bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) deţinute (de proprietar sau de

locatar într-un contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a realiza chirii şi/sau a valoriza

capitalul decât pentru a le utiliza în procesul de producţie, pentru furnizarea de bunuri şi servicii,

în scopuri administrative sau pentru a le vinde în cadrul activităţii ordinare (IAS 40.5).

Pentru bunurile imobiliare utilizate de proprietar (bunuri ocupate de proprietar) se aplică

IAS 16, scopul acestora fiind să fie utilizate în obţinerea de bunuri, prestarea de servicii sau

scopuri administrative. Investiţiile imobiliare sunt deţinute (de proprietar sau de locatar în baza

unui contract de leasing financiar) în scopul închirierii, pentru creşterea valorii capitalului sau

ambele. Prin urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare

măsură independente de alte active deţinute de entitate. Acest lucru diferenţiază investiţiile

imobiliare de proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. Producţia de bunuri sau servicii

generează fluxuri care nu sunt atribuibile numai proprietăţilor imobiliare, ci şi altor active (IAS

40.7).

Standardul IAS 40, oferă următoarele exemple de investiţii imobiliare:

-terenurile deţinute mai degrabă pentru creşterea valorii capitalului, decât pentru o vânzare pe

termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

-terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare, care până în prezent nu a fost determinată (dacă

entitatea nu a decis că terenul va fi utilizat ca un bun ocupat de proprietar sau că va fi vândut, pe

termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, se consideră că terenul respectiv este

deţinut pentru creşterea valorii capitalului);

-o clădire aflată în proprietatea entităţii sau deţinută de entitate în cadrul unui contract de leasing financiar şi închiriată terţilor sub formă de leasing operaţional;

-o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată terţilor sub formă de

leasing operaţional;

- proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca

investiţii imobiliare (IAS 40.8).

Standardul prezintă şi o listă de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi pentru care

acesta nu se aplică:

- proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute în cursul activităţii uzuale sau în procesul

de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de

exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul

apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute; bunurile imobiliare achiziţionate de o

agenţie imobiliară în scopul comercializării;


23

- proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe

părţi (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie);

- proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)

proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor,

proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare

utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu

chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate;

- proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de leasing

financiar (IAS 40.9).

Nota 1 Bunurile care fac obiectul unei utilizări mixte (investiţii imobiliare şi bunuri utilizate de

către proprietar) sunt clasificate în categoria investiţiilor imobiliare dacă fiecare dintre cele două

părţi poate fi vândută separat. Dacă părţile respective nu pot fi vândute separat, bunurile sunt

clasificate în categoria investiţiilor imobiliare doar dacă partea utilizată de proprietar este

nesemnificativă.

Nota 2 Bunurile care generează venituri mixte (investiţii imobiliare şi bunuri care generează

venituri legate de serviciile de întreţinere şi securitate) sunt clasificate în categoria investiţiilor

imobiliare doar dacă veniturile generate de diferitele servicii sunt nesemnificative (dacă

posesorul unei clădiri rezidenţiale oferă servicii de întreţinere şi securitate chiriaşilor, entitatea

tratează o astfel de investiţie ca investiţie imobiliară, iar dacă serviciile oferite constituie o

componentă semnificativă comparativ cu angajamentul, atunci clădirea va fi considerată ca fiind

un imobil utilizat de posesor). În acest caz intervine raţionamentul profesional pentru a determina

dacă o proprietate poate fi considerată investiţie imobiliară sau nu.

Exemplul 5 Analizaţi următoarele cazuri şi arătaţi care elemente sunt recunoscute ca şi investiţii

imobiliare:

a) un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;

b) o clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor;

c) o clădire care este parţial închiriată terţilor, parţial utilizată de proprietar.

Rezolvare a) Terenul este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării sale, deoarece presupune o

valorificare a capitalului;

b) Chiar dacă este în curs de construcţie, având în vedere că va fi destinată închirierii, clădirea va

fi considerată o investiţie imobiliară;

c) Dacă cele două componente pot fi vândute separat, atunci partea închiriată este investiţie

imobiliară, iar cea utilizată este imobilizare corporală. Dacă nu pot fi vândute separat, se

recunoaşte ca investiţie imobiliară doar dacă partea utilizată de proprietar este nesemnificativă.

Exemplul 6 O societate construieşte un ansamblu de 4 clădiri; obiectul de activitate este de tranzacţii

cu imobile proprii. La terminarea construcţiei, destinaţia stabilită de manageri este următoarea:

a) o clădire va fi vândută apartament cu apartament;

b) o clădire va fi închiriată apartament cu apartament;

c) o clădire va fi folosită ca sediu;

d) o clădire va fi păstrată de proprietar pentru a-i creşte valoarea de piaţă.

Care sunt standardele şi regulile aplicabile?

Rezolvare a) Clădirea va fi încadrată în categoria stocurilor (se aplică IAS 2);


24

b) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare (se aplică IAS 40);

c) Clădirea va fi încadrată în categoria imobilizărilor corporale (se aplică IAS 16);

d) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare (se aplică IAS 40).

3.1.4. Active necurente deţinute în vederea vânzării Conform IFRS 5.6, activele necurente deţinute în vederea vânzării sunt acele active a

căror valoare contabilă va fi recuperată, în mod individual sau în grup, mai degrabă prin vânzare

decât prin utilizare. Datorită politicilor specifice de evaluare este foarte importantă data

clasificării, adică data la care un activ poate fi recunoscut ca activ necurent deţinut în vederea

vânzării. Data clasificării este data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- activul (sau grupul destinat cedării) este disponibil pentru o vânzare imediată, în starea sa

actuală, făcând obiectul doar a termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel de active (sau

grupuri destinate cedării);

- vânzarea să aibă o probabilitate ridicată. Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată,

cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie să fie angajate să aplice un plan de vânzare a

activului (sau a grupului destinat cedării) și trebuie să se fi lansat un program activ de găsire a

unui cumpărător și de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie

să fie promovat în mod activ în vederea vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea

justă curentă a activului. În plus, vânzarea ar trebui considerată că îndeplinește condițiile de

recunoaștere drept vânzare finalizată într-un an de la data clasificării, cu excepțiile permise de

punctul 9, iar acțiunile necesare finalizării planului trebuie să indice că este puțin probabil să se

facă modificări semnificative ale planului sau ca acesta să fie retras. Probabilitatea obținerii

acordului acționarilor (acolo unde jurisdicția cere acest lucru) trebuie luată în considerare ca

parte a evaluării probabilității ca vânzarea să aibă loc.[…] (IFRS 5.8)

Există evenimente sau circumstanțe care pot prelungi peste un an perioada necesară

finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu

împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării

dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității și dacă

există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său de vânzare

a activului (sau grupului destinat cedării) (IFRS 5.10).

Exemplul 7

Analizaţi următoarele situaţii şi arătaţi în ce caz şi la ce dată activul poate fi recunoscut ca

active necurente deţinute în vederea vânzării:

a) o clădire utilizată ca sediu al firmei – societatea a achiziţionat o altă clădire în care să transfere

birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luată în ianuarie, însă noul sediu a fost

achiziţionat în iunie;

b) un depozit – a fost achiziţionat terenul pe care să se construiască noul depozit, însă lucrările

încă nu au început. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luată în ianuarie, terenul a fost

achiziţionat în aprilie, iar lucrările de construcţie vor începe în august şi se vor termina cel mai

probabil în anul următor;

c) un echipament utilizat pentru a obţine un produs la care firma va renunţa – există câteva

comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunţa la produs. Decizia de a vinde

echipamentul a fost luată în martie, se estimează că aceste comenzi se vor termina până în iunie;

d) un utilaj – s-a achiziţionat un nou utilaj, însă utilajul vechi se va utiliza până când se găseşte

un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luată în ianuarie, noul utilaj a fost


25

achiziţionat în mai, firma a întocmit un plan de vânzare şi a început să caute un client pentru

vechiul utilaj în iunie.

Rezolvare

a) clădirea este disponibilă pentru vânzare începând cu luna iunie, prin urmare dacă a fost

aprobat un plan de cesiune, dacă se caută un cumpărător şi se estimează că vânzarea se va realiza

în mai puţin de 1 an, în iunie clădirea se recunoaşte ca activ necurent deţinut în vederea vânzării.

b) depozitul nu este disponibil pentru vânzare deoarece se prevede o perioadă îndelungată pentru

transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit).

c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediată deoarece există comenzi de la

clienţi pe care firma intenţionează să le onoreze înainte de a vinde activul.

d) utilajul este disponibil pentru vânzare încă din luna mai, însă criteriile de recunoaştere ca activ

necurent deţinut în vederea vânzării sunt îndeplinite în luna iunie.

3.1.5. Stocuri Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al

activităţii, active în curs de producţie pentru a realiza o astfel de vânzare, sau deţinute sub formă

de materiale sau furnituri, care trebuie să fie consumate în cursul procesului de producţie sau al

prestării de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mărfuri, materii prime şi

consumabile, producţie în curs şi produse finite.

Un caz special îl reprezintă lucrările în curs care intră în categoria contractelor de

construcţii. Un contract de construcţii este, conform IAS 11.3, un contract în mod specific

negociat pentru construirea unui activ (spre exemplu: pod, imobil, conductă, vas etc.) sau a unei

combinări de active strâns legate sau interdependente, în termeni de concepţie, tehnologie şi

funcţie, sau de finalitate şi de utilizare. Constructorul suportă costuri în numele contractului, iar

acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil să fie recuperate (sunt sume datorate de

client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS 11.16-21): costurile directe ale contractului

(manoperă, materiale, amortizări, costul punerii în funcţiune şi al demontării instalaţiilor, costul

asistenţei tehnice etc.); costuri indirecte care pot fi alocate în mod raţional contractului; alte

costuri care pot fi imputate clientului în numele contractului. Anumite costuri nu pot fi atribuite

contractului: costuri de administraţie, de vânzare, de cercetare dezvoltare, cu excepţia cazului în

care recuperarea lor este menţionată în contract. Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute

la nivelul costului, această categorie de lucrări în curs poate include şi o parte de profit în măsura

în care sunt îndeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul

contractului poate fi estimat în mod fiabil, adică poate fi măsurat fiabil venitul total, este probabil

ca avantajele economice asociate contractului să intre în entitate, costurile la data bilanţului şi

costurile necesare terminării contractului pot fi estimate în mod fiabil, iar costurile aferente

contractului pot fi clar identificate şi măsurate în mod fiabil).

Exemplul 8 O societate de construcţii construieşte un ansamblu de patru clădiri, astfel:

- clădirea A – va fi vândută la data terminării lucrărilor;

- clădirea B – va fi utilizată de către firmă pentru birouri;

- clădirea C – va fi închiriată terţilor;

- clădirea D – este construită pentru o altă firmă; este semnat un contract care prevede un profit

de 25%.

În ce structuri se recunosc activele?


26

Rezolvare Clădirea A este considerată un stoc (în curs de execuţie până la finalizare, produs finit

după finalizare) şi intră sub incidenţa IAS 2.

Clădirea B este imobilizare corporală realizată de societate (imobilizări corporale în curs)

şi se aplică regulile din IAS 16.

Clădirea C este investiţie imobiliară şi se aplică IAS 40.

Clădirea D este o lucrare în curs care intră sub incidenţa standardului IAS 11. Sunt

capitalizabile costurile directe şi costurile indirecte de producţie alocate raţional. Nu pot fi

capitalizate pierderile, folosirea ineficientă a forţei de muncă, costurile administrative şi de

distribuţie (cu excepţia cazului în care sunt direct legate de aducerea bunului în starea în care se

găseşte). Pentru primele 3 clădiri nu se include în cost vreun profit intern; în schimb, pentru

clădirea D, valoarea lucrărilor în curs include şi valoarea profitului stabilit prin contract (dacă

sunt îndeplinite criteriile de utilizare a metodei procentajului de avansare).

O categorie specială de costuri pentru care se pune problema recunoaşterii în costul unui

element de activ o reprezintă costurile îndatorării. Standardul IAS 23 revizuit în 2007 solicită

capitalizarea costurilor îndatorării direct legate de achiziţia sau producţia unui activ calificat

(IAS 23.8). Un activ calificat este un activ care solicită în mod necesar o perioadă lungă de

pregătire, înainte de a putea fi utilizat sau vândut (IAS 23.5). În această categorie pot fi incluse

imobilizări corporale, necorporale, investiţii imobiliare în faza de construcţie, precum şi stocuri

cu durată de fabricaţie îndelungată produse pe comandă.

3.2. Politici de evaluare a activelor

Pentru activele menţionate (imobilizări necorporale, imobilizări corporale, investiţii

imobiliare, active necurente deţinute în vederea vânzării, stocuri) se vor analiza politicile de

evaluare la intrare, evaluare ulterioară şi evaluare la ieşire.

3.2.1. Imobilizările necorporale 1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează

la cost (IAS 38.24).

Imobilizările necorporale pot fi obţinute prin mai multe modalităţi, astfel că şi costurile

stabilite în momentul recunoaşterii sunt determinate distinct:

- imobilizările provenite printr-o achiziţie separată sunt evaluate la cost de achiziţie, care este

format din (IAS 38.27): preţul de cumpărare, inclusiv impozitele şi accizele aferente şi

nerambursabile, după deducerea remizelor şi rabaturilor comerciale şi orice cheltuieli atribuite

direct pregătirii activului pentru utilizarea aşteptată.

- imobilizările provenite dintr-o achiziţie ca parte a unei grupări de întreprinderi (IAS 38.33)

sunt evaluate iniţial la valoarea justă stabilită la data achiziţiei, conform IFRS 3 Grupări de

întreprinderi. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă aşteptările pieţei privind

posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare să revină entităţii.

- imobilizările necorporale obţinute intern sunt evaluate la cost de producţie, care cuprinde (IAS

38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea

activului astfel încât sa fie capabil să funcţioneze la nivelul aşteptărilor conducerii. Cheltuielile

de dezvoltare vor fi încadrate ca active necorporale dacă îndeplinesc anumite condiţii de

fezabilitate.


27

2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se

realizează, fie la costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere

acumulată (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluată (IAS 38.75).

Surplusul din reevaluare trebuie să crediteze capitalurile proprii. Totuşi, creşterea va fi

recunoscută în contul de rezultate în măsura în care aceasta reia o diminuare în reevaluare a

aceleiaşi imobilizări recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 38.85).

Atunci când în urma reevaluării valoarea imobilizării necorporale scade, această

diminuare va fi recunoscută direct în contul de profit şi pierdere. Totuşi, atunci când există o

reevaluare pozitivă înregistrată anterior pentru aceeaşi imobilizare, se vor diminua, în limita

surplusului existent, capitalurile proprii.

Imobilizările necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate

stabilite în mod raţional, mai puţin acele active care au o perioadă de utilitate nedeterminată (nu

există o limită previzibilă a duratei pe parcursul căreia activul va produce fluxuri de trezorerie) şi

care nu vor fi supuse amortizării.

Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea

netă contabilă şi valoarea recuperabilă.

3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valorea de intrare, odată cu diminuarea

amortizărilor şi pierderilor din depreciere cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă)

direct în contul de rezultate).

Exemplul 1

Pe parcursul exerciţiului N a început realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s-

au angajat următoarele cheltuieli (sumele sunt exprimate în lei): cheltuieli cu materiale 4.000,

cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 1.000. La 29.06.N s-a

capitalizat o imobilizare necorporală, respectiv o cheltuială de dezvoltare, la nivelul costului

suporatat pentru realizarea sa, considerându-se că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere ca

activ. Durata de utilitate se estimează la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar.

Să se înregistreze tranzacţiile aferente exerciţiilor N şi N+1 dacă din punct de vedere

fiscal capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută. Cota de impozit pe profit

16%.

Rezolvare 1) înregistrarea costurilor suportate în exerciţiul N, cu materialele, salariile şi alte servicii:

Cheltuieli cu materiale = Materiale 4.000

Cheltuieli cu salariile = Datorii cu salariile 15.000

Cheltuieli cu alte servicii

prestate de terţi

= Furnizori 1.000

2) pe 29.06.N se înregistrează capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare:

Cheltuieli de dezvoltare = Venituri din producţia de

imobilizări necorporale

20.000

3) la 31.12.N se calculează şi înregistrează amortizarea aferentă exerciţiului N:

valoare amortizabilă = 20.000


28

amortizare N = (20.000/4)*(6/12) = 2.500

Cheltuieli privind

amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea cheltuielilor

de dezvoltare

2.500

4) se determină şi înregistrează impozitele amânate:

valoare contabilă = 20.000 – 2.500 = 17.500

baza fiscală = 0 => diferenţă temporară impozabilă = 17.500

Datorie cu impozitul amânat de înregistrat N = 17.500 * 16% = 2.800

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 2.800

3.2.2. Imobilizările corporale

1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările corporale se realizează la

cost (IAS 16.15).

Pentru imobilizările provenite prin cumpărare, evaluarea iniţială se realizează la cost de

achiziţie, care este format din (IAS 16.16): preţul de cumpărare mai puţin reducerile comerciale,

taxe şi comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului

la locaţia şi în starea aşteptată de funcţionare, costurile estimate cu dezafectarea activului şi cu

refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate stabilită pentru activul respectiv. Pentru

activele provenite din producţia proprie, evaluarea iniţială se realizează la cost de producţie, care

cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime şi

materialelor în imobilizări, mai puţin pierderile ce au apărut în realizarea activelor respective

generate de risipa de materiale sau de ineficienţă.

Costul unui element de imobilizare corporală reprezintă echivalentul în numerar al

prețului la data recunoașterii. Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de

creditare, diferența dintre echivalentul în numerar al prețului și plata totală este recunoscută

drept cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare (IAS 16.23).

Exemplul 2 Societatea X achiziţionează o instalaţie de producţie la un cost de achiziţie de 100.000 lei.

Perioada normală de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plăţii la

livrare a sumei de 40.000 lei, iar diferenţa 6 luni mai târziu. Rata dobânzii trimestrială este de

20%.

Să se înregistreze achiziţia imobilizării corporale şi plata furnizorului de imobilizări.

Rezolvare 1) achiziţia instalaţiei de producţie

Instalaţii de producţie

= %

Conturi la bănci în lei

Furnizori de imobilizări

100.000

40.000

60.000

2) plata datoriei faţă de furnizori peste 6 luni (s-a depăşit durata normală de creditare cu 3 luni)

%

Furnizori de imobilizări

Cheltuieli privind dobânzile

= Conturi la bănci în lei

72.000

60.000

12.000

(60.000*20%)


29

Exemplul 3

Societatea Y a achiziţionat la 10.10.2012 un mijloc de transport la un preţ de 24.000 lei.

Preţul include şi licenţa de circulaţie pe o perioadă de 5 ani, care este evaluată la 4.000 lei. La

23.10.2012 societatea achiziţionează şi un utilaj la preţul de 200.000 lei. Funcţionarea acestei

imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 3.000 lei.

Care este valoarea imobilizărilor recunoscute?

Rezolvare

1) achiziţia mijlocului de transport şi a licenţei de circulaţie

%

Mijloace de transport

Licenţe

= Furnizori de imobilizări

24.000

20.000

4.000

2) achiziţia utilajului (funcţionarea utilajului este condiţionatăde achiziţionarea unui program

informatic)

Utilaje = Furnizori de imobilizări 203.000

Cerinţa standardului IAS 23 Costurile îndatorării revizuit este de a capitaliza costurilor

îndatorării direct legate de achiziţia sau producţia unui activ calificat. Celelalte costuri ale

îndatorării care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Un activ calificat (cu ciclu lung de producţie) este un activ care necesită o perioadă

substanţială de timp pentru a fi pregătit în vederea utilizării sale normale sau vânzării (IAS 23.5).

Trebuie excluse din categoria activelor calificabile acele active care necesită o perioadă lungă de

timp pentru a fi produse din cauza ineficienţei sau a unor întârzieri neprevăzute.

O entitate nu trebuie să aplice standardul la costurile îndatorării atribuibile direct

achiziţiei, construcţiei sau producţiei:

(a) unui activ cu ciclu lung de producţie, evaluat la valoarea justă, de exemplu un activ biologic

conform IAS 41 Agricultura; sau

(b) stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, în cantităţi mari, pe o bază repetitivă.

În funcţie de circumstanţe, oricare din următoarele pot fi active cu ciclu lung de

producţie:

(a) stocuri; (b) unităţi de producţie; (c) unităţi producătoare de energie; (d) imobilizări

necorporale; (e) investiţiile imobiliare (spre exemplu: mijloace de producţie în curs de

construcţie, mine în etapa de dezvoltare, conducte de petrol şi anumite costuri legate de

telecomunicaţii, cum ar fi pregătirea sistemului de distribuţie pentru reţelele de televiziune prin

cablu sau satelit)

Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei

perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producţie. Nu sunt active cu ciclu lung de

producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt pregătite pentru utilizarea prestabilită sau

pentru vânzare.

Stabilirea cheltuielilor capitalizabile Costurile îndatorării, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei

unui activ calificat, corespund costurilor împrumuturilor ce ar fi putut să fie evitate, dacă nu s-ar


30

fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uşor sau

mai greu de realizat, în funcţie de caracterul finanţării activului: printr-un împrumut special sau

din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.

În situaţia în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ

calificat, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca

diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei

şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi (IAS 23.12).

Exemplul 4 Întreprinderea X a împrumutat la 1.01.N suma de 60.000, pentru finanţarea construcţiei

unei clădiri (activ calificat) (toate valorile sunt exprimate în lei). Rata anuală a dobânzii pentru

împrumutul primit este de 11%. Suma împrumutată depăşeşte în primele 2 luni necesităţile

imediate ale întreprinderii. Din acest motiv 12.000 (care reprezintă disponibil primit prin

finanţare şi neutilizat încă) sunt plasaţi cu o rată anuală a dobânzii de 10%. Să se determine

mărimea cheltuielilor capitalizabile în numele exerciţiului N.

Rezolvare Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale

îndatorării angajate în cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma

plasamentului disponibilului

Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 60.000*11% -

12.000*10%*2/12 = 6.600 – 200 = 6.400

Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special (fondurile sunt

împrumutate în general şi folosite în scopul achiziţiei sau obţinerii unui activ calificat), mărimea

cheltuililor ce vor fi capitalizate este determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra

cheltuielilor cu acel activ (valoarea medie a cheltuielilor cumulate, generate pentru activele

calificate în cursul unei perioade). Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor

îndatorării, aplicabilă împrumuturilor întreprinderii, în numele exerciţiului, altele decât

împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ calificat.

Valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie să depăşească cheltuielile cu împrumuturile

efectiv suportate în cursul perioadei (IAS 23.14).

Începerea capitalizării

Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de

producţie trebuie să înceapă în momentul în care:

(a) suportă cheltuielile pentru activul respectiv (cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de

producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active

sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror

avansuri şi subvenţii primite în legătură cu activul.)

(b) suportă costurile îndatorării; şi

(c) întreprinde activităţile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa

prestabilită sau vânzare (activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea

sa depăşesc simpla construcţie fizică, ele putând să cuprindă lucrările tehnice şi administrative

prealabile începutului construcţiei fizice (spre exemplu: obţinerea avizelor anterioare începerii

construcţiei fizice) şi operaţiuni necesare în timpul realizării activului pentru rezolvarea unor

probleme de ordin tehnic ca desecări, îndiguiri, betonări etc) (IAS 23.17).


31

Exemplul 5 Pe 15 octombrie N, societatea X a obţinut un împrumut de 5.000, la o rată anuală a

dobânzii de 6%, plătită la sfârşitul fiecărei luni (toate valorile sunt exprimate în lei). Împrumutul

a fost obţinut special pentru a finanţa construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au

realizat plăţi pentru proiectarea conductei de petrol şi pentru desecarea unei părţi a terenului ce

va fi folosit pentru construcţie. Până la începutul exerciţiului N+1 nu va începe construcţia fizică

a conductei. Să se stabilească momentul în care cheltuielile cu dobânzile vor fi încorporate în

costul activului şi mărimea acestora.

Rezolvare

Deşi nu a început construcţia fizică a clădirii, societatea îndeplineşte condiţiile pentru a

capitaliza dobânzile aferente creditului primit pentru finaţarea conductei începând cu luna

noiembrie (plăţile pentru activ sunt realizate, cheltuielile cu dobânzile sunt angajate şi activităţile

indispensabile pregătirii activului sunt în curs de realizare: lucrări şi operaţiuni tehnice prealabile

începutului construcţiei).

Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50

Întreruperea capitalizării

Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul

perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (IAS 23.21).

Totuşi, încorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată, în mod

normal, pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative. De

asemenea, încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în

cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale (spre exemplu:

încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în

perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod, dacă acest

nivel ridicat este obişnuit, în perioada de construcţie, în regiunea geografică respectivă).

Exemplul 6 Societatea Alfa a început construcţia unei clădiri pe 16.05.N. Se estimează că aceasta va

fi finalizată peste doi ani. În cursul exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele

construcţiei (toate valorile sunt exprimate în u.m.):

-pe 31.05.N: 200.000 u.m.

-pe 30.06.N: 90.000 u.m.

-pe 31.08.N: 170.000 u.m.

-pe 31.10.N: 310.000 u.m.

-pe 30.11.N: 130.000 u.m.

Total 900.000 u.m.

Plăţile efectuate până la 31.08.N nu au fost onorate din împrumuturi cu caracter special,

ci din alte împrumuturi. Pe 31.08.N, societatea Alfa a obţinut un împrumut special pentru

finanţarea construcţiei, pe termen de un an, de 540.000 u.m., cu o rată anuală a dobânzii de 10%,

ce trebuie plătită la sfârşitul fiecărei luni. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat

temporar la o rată a dobânzii de 8% pe an. Toate plăţile începând cu 31.08.N s-au realizat din

împrumutul special cu excepţia unei părţi din plăţile de la 30.11.N, care s-a realizat din

împrumuturi generale.

Din cauza unor importante lucrări tehnice, lucrarea de construcţie a fost suspendată

pentru o perioadă de 20 zile.


32

Datoriile societăţii, la 31.12.N, sunt următoarele:

-împrumut bancar pe termen scurt: 540.000 u.m. (împrumutul cu caracter special);

-împrumut obligatar, contractat în N-2, numărul de obligaţiuni 10.000, valoarea nominală a unei

obligaţiuni (egală cu preţul de rambursare) fiind de 1.000 u.m.. Rata anuală a dobânzii 9%;

dobânda se plăteşte anual pe 31 decembrie, iar împrumutul este rambursabil în N+4.

-media creditelor primite în cont curent 1.000.000 u.m. în cursul exerciţiului N, iar dobânzile

aferente acestora 40.000 u.m.

Să se determine mărimea cheltuielilor cu dobânzile ce vor fi încorporate în costul

activului construit.

Rezolvare

Clădirea este un activ calificat, astfel societatea va încorpora în costul de producţie al

acesteia dobânzile aferente atât împrumutului special, cât şi altor împrumuturi.

Perioada de capitalizare începe la 31.05.N (la acest moment sunt îndeplinite cele trei condiţii:

plăţile pentru activ au fost realizate, cheltuielile cu dobânzile au fost angajate şi a început

construcţia activului).

Împrumutul special:

Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special:

540.000*10%*4/12 = 18.000 u.m.

Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor neutilizate:

- perioada 1.09.N – 31.10.N: (540.000 – 170.000)*8%*2/12 = 4.933 u.m.

- perioada 1.11.N – 30.11.N: (540.000 – 480.000)*8%*1/12 = 400 u.m.

Total venituri = 5.333 u.m.

Dobânzile aferente împrumutului special ce vor fi capitalizate = 18.000 – 5.333 = 12.667 u.m.

Alte împrumuturi (împrumuturi generale):

Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi decât cel special:

- pentru creditele primite în cont curent 40.000 u.m.

- pentru împrumuturile obligatare 900.000 u.m. (10.000*1.000*9%)

Total dobânzi = 940.000 u.m.

Media altor împrumuturi aferente exerciţiului N:

- pentru creditele primite în cont curent 1.000.000 u.m.

- pentru împrumuturile obligatare 10.000.000 u.m.

Total împrumuturi = 11.000.000 u.m.

Rata de capitalizare = 940.000/11.000.000 = 8,55%

Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar pute fi capitalizate

- pentru plăţile efectuate pe 31.05.N: 200.000*8,55%*7/12 = 9.975 u.m.

- pentru plăţile efectuate pe 30.06.N: 90.000*8,55%*6/12 = 3.848 u.m.

- pentru plăţile efectuate pe 30.11.N: (130.000-60.000)*8,55%*1/12 = 499 u.m.

Total dobânzi încorporabile aferente altor împrumuturi = 14.322 u.m.

Total dobânzi încorporabile ce ar putea fi capitalizate în exerciţiul N = Dobânzile aferente

împrumutului special + Dobânzile aferente altor împrumuturi = 12.667 + 14.322 = 26.989 u.m.

Dar total dobânzi aferente exerciţiului N 940.000 + 18.000 = 958.000 u.m., rezultă că

dobânzile de 26.989 u.m. vor fi în întregime capitalizate (<958.000 u.m.).

Încetarea capitalizării

O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care se

realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de


33

producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării. În general, un activ este pregătit

pentru utilizarea sau vânzarea sa prevăzută, atunci când construcţia fizică este încheiată, chiar

dacă lucrările administrative de rutină pot să continue (spre exemplu: realizarea unor utilităţi

ulterior pentru adaptarea la necesităţile clientului) (IAS 23.22).

Exemplul 7 Societatea Z construieşte locuinţe în vederea vânzării. Construcţia este finanţată printr-un

împrumut special. La sfârşitul exerciţiului N, societatea a finalizat locuinţele în mare parte, dar

politica întreprinderii prevede realizarea unor utilităţi ulterior pentru adaptarea la necesităţile

clientului. Să se stabilească momentul la care capitalizarea costurilor împrumuturilor încetează.

Rezolvare

Încetarea capitalizării costurilor îndatorării se realizează la finalul exerciţiului N,

deoarece s-a realizat cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu

ciclu lung de producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.

Atunci când construcţia unui activ este parţial terminată şi când fiecare dintre părţile

componente este utilizabilă independent de celelalte, pentru care construcţia continuă, trebuie să

înceteze încorporarea costurilor împrumuturilor în costul activului, atunci când practic toate

activităţile indispensabile pregătirii uneia dintre părţile componente (activităţi prealabile utilizării

sau vânzării) sunt încheiate. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe clădiri

(IAS 23.23) .

Conform OMFP 3055/2009, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei,

construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui

activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru

finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi

comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate. Costurile îndatorării pot fi incluse în

costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de

perioada de producţie. Un activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în

mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite

sau pentru vânzare. Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a

lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu

sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru

utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să

înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului

cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. În cazul

includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele

explicative (art.53).

2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a imobilizărilor corporale se realizează

fie la cost, diminuat cu amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de bază),

fie la valoarea reevaluată (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).

Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată în urma unei reevaluări, acest surplus

va fi înregistrat direct în capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta

contul de rezultate în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi

activ recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 16.39).

Atunci când se înregistrează o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie

afectat contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care există deja o reevaluare pozitivă

pentru acelaşi activ înregistrată în capitalurile proprii.


34

Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de

intrare, dacă este estimată o creştere a performanţelor iniţiale sau vor afecta contul de rezultate

dacă nu îndeplinesc condiţiile menţionate anterior.

Imobilizările corporale sunt supuse amortizării, pe perioadele de utilitate stabilite în mod

raţional, mai puţin terenurile care au o durată de viaţă nelimitată şi prin urmare ele nu se

amortizează (IAS 16.58).

Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea

contabilă şi valoarea recuperabilă. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este

contabilizat în bilanţ după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare, relative

la acest activ. Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus

costurile de vânzare şi valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea justă minus costurile de vânzare

este valoarea care s-ar obţine din vânzarea activului sau a unei unităţi generatoare de trezorerie,

într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză,

mai puţin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizată a

fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate a se obţine din utilizarea continuă a unui activ sau a

unei unităţi generatoare de numerar şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate (IAS

36.6).

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, atunci

activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere (la

cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată (IAS

36.60). În acest caz, pierderea de valoare trebuie să diminueze rezerva din reevaluare

corespunzătoare activului respectiv, în măsura în care această depreciere nu depăşeşte mărimea

rezervei din reevaluare constituită anterior pentru activul respectiv.

3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valoarea de intrare, odată cu

diminuarea amortizărilor şi pierderilor de valoare cumulate (orice câştig sau pierdere fiind

recunoscut(ă) direct în contul de rezultate).

Exemplul 7 La 1.01.N societatea Alfa achiziţionează un utilaj cu un preţ de cumpărare de 117.000

u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelaşi furnizor). Din

punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000

u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului,

valoarea justă fiind de 120.000 u.m. La sfârşitul duratei de utilitate se vinde utilajul la un preţ de

vânzare de 12.000 u.m.. Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din punct de

vedere fiscal.

Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N – N+3 (achiziţia,

amortizarea, reevaluarea). Să se calculeze şi să se înregistreze impozitele amânate. Să se

precizeze care sunt politicile contabile aplicate de întreprindere.

Rezolvare

Înregistrările aferente exerciţiului N:

1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia utilajului:

Utilaje = Furnizori de imobilizări 150.000

2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 150.000 – 10.000 = 140.000 u.m.


35

amortizare anuală contabilă: 140.000/4 = 35.000 u.m./an

amortizare anuală fiscală: 150.000/3 = 50.000 u.m./an

Cheltuieli privind


= Amortizarea utilajelor 35.000

3) la 31.12.N având în vedere că există diferenţă între amortizarea contabilă şi cea fiscală, trebuie

calculate şi înregistrate impozite amânate:

Utilaje

Valoare contabilă = 150.000 – 35.000 = 115.000

Baza fiscală = 150.000 – 50.000 = 100.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 15.000,

care va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 15.000 * 16% = 2.400,

Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de

impozit amânat de 2.400

Cheltuieli cu impozitul

amânat

= Datorii de impozit amânat 2.400

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:

1) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea utilajului:

Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor


2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, în acest scop se compară valoarea netă contabilă

de la această dată cu valoarea justă:

Valoarea netă contabilă = 150.000 – 35.000*2 = 80.000

Valoarea justă = 120.000, rezultă o reevaluare pozitivă de 40.000, care se va înregistra astfel:

a) se anulează amortizarea cumulată prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a

imobilizării:

Amortizarea utilajelor = Utilaje 70.000

b) se înregistrează rezerva din reevaluare:

Utilaje = Rezerve din reevaluare 40.000

3) la 31.12.N+1 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje

Valoare contabilă = 120.000

Baza fiscală = 150.000 – 50.000*2 = 50.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de

70.000, care va determina:



36

Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 2.400, rezultă că se va înregistra o datorie de

impozit amânat de 8.800, din care:

-afectând capitalurile proprii: 40.000 * 16% = 6.400

-afectând contul de profit si pierdere: 8.800 – 6.400 = 2.400

Rezerve din reevaluare = Datorii de impozit amânat 6.400

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 2.400


1) la 31.12.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:




imobilizărilor


2) la 31.12.N+2 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje

Valoare contabilă = 120.000 – 55.000 = 65.000

Baza fiscală = 150.000 – 50.000 * 3 = 0, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 65.000

care va determina:


Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 11.200, rezultă că se va anula o datorie de

impozit amânat de 800 = (55.000 – 50.000)*16%

Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 800


1) la 31.12.N+3 se înregistrează amortizarea utilajului:

Cheltuieli privind



2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea:

-livrarea utilajului:

Debitori diverşi = Venituri din vânzarea activelor 12.000

- descărcarea din gestiune a utilajului :

%

Amortizarea utilajelor

Cheltuieli privind activele cedate

= Utilaje

120.000

110.000

10.000


37

3) la 31.12.N+3 se transferă rezerva din reevaluare la rezervă realizată:

Rezerve din

reevaluare

= Rezerve reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare

33.600

4) la 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează impozitele amânate:

Utilaje

Valoare contabilă = 0

Baza fiscală = 0

Nu avem diferenţe temporare ceea ce va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 0,

Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 10.400, rezultă că se va anula o datorie de

impozit amânat de 10.400

Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul

amânat

10.400

Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale se realizează la cost.

2. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din : preţul de cumpărare, taxele vamale şi

toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare

prevăzută (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport şi de manipulare,

cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor, costul estimat pentru

demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului).

3. Imobilizările corporale (utilajele) se amortizează. Valoarea amortizabilă se determină scăzând

valoarea reziduală din valoarea de intrare.

4. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală rezultă o diferenţă

temporară impozabilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei datorii privind

impozitele amânate.

5. După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată

astfel:

-la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi pierderile de valoare (prelucrarea de referinţă)

-la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările

ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativă).

6. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepţia

impozitului generat de o tranzacţie contabilizată direct în capitalurile proprii, când impozitul se

contabilizează pe seama capitalurilor proprii.

7. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporală poate

să fie transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (activul este

retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sumă egală cu

diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea

calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi transferată pe măsură ce activul este utilizat

de întreprindere.


38

3.2.3.Investiţiile imobiliare 1) Evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru investiţiile imobiliare se realizează la

cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială (IAS 40.20).

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de

cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru

prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare).

Costul unei investiții imobiliare nu este majorat cu:

a) costurile de înființare (cu excepția situației în care acestea sunt necesare pentru a aduce

proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de a funcționa în maniera

intenționată de către conducere);

b) pierderile din exploatare suportate înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat

de ocupare; sau

c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, forță de muncă sau alte resurse în

cursul lucrărilor de construcții sau amenajare a proprietății imobiliare.

2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a investiţiilor imobiliare se realizează:

- fie la cost amortizat;

- fie la valoarea justă (IAS 40.30).

În cazul în care întreprinderea a ales una dintre cele două metode, trebuie să o aplice

pentru toate investiţiile imobiliare fără să se lase posibilitatea utilizării unor metode diferite

pentru investiţii imobiliare diferite.

Prezentul standard impune tuturor entităților să determine valoarea justă a investițiilor

imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea folosește modelul valorii juste), fie în scopul

prezentării informațiilor (dacă folosește modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar nu

obligată să determine valoarea justă a unei investiții imobiliare pe baza unei evaluări realizate de

un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă și recunoscută și care are

o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și categoria investiției imobiliare în curs de

evaluare.

Modelul bazat pe valoarea justă

După recunoașterea inițială, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie să evalueze

toate investițiile sale imobiliare la valoarea justă, cu excepția cazurilor descrise la punctul 53

(incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă).

a) Valoarea justă a unei investiţii imobiliare trebuie să reflecte condiţiile de piaţă la

închiderea exerciţiului. Aceasta nu va include cheltuielile estimate de vânzare, pentru a reflecta

faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării. Cea mai evidentă formă a

valorii juste este preţul curent pe o piaţă activă pentru imobile similare, în aceeaşi zonă, în

aceleaşi condiţii şi care fac obiectul unui contract similar. În absenţa unui preţ curent pe o piaţă

activă, întreprinderea ţine cont de informaţii din diverse surse: preţurile curente pe o piaţă activă

pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaţiei sau condiţiilor, ajustate pentru a

ţine cont de aceste diferenţe; preţurile recente ale unor imobile similare, pe pieţe mai puţin

active, ajustate; şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă de la

activul respectiv. O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei

investiţii imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator independent, care deţine o calificare

profesională relevantă şi recunoscută.

b) Standardul cere tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor

imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul bazat pe valoarea justă), fie

în scopul prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost) (IAS 40.32). O


39

entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a investiţiilor imobiliare pe

baza evaluării făcute de un evaluator independent care deţine o calificare profesională relevantă

şi recunoscută.

c) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă,

va evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă. În situaţii excepţionale, există o

dovadă clară în momentul în care o entitate achiziţionează pentru prima dată o investiţie

imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată

investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii sau în urma apariţiei

unei modificări în utilizare), că valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi determinată în

mod credibil pe o bază continuă (nu sunt disponibile estimări alternative credibile ale valorii

juste în condiţiile în care tranzacţiile comparabile de pe piaţă sunt ocazionale) (IAS 40.53). În

acest caz, investiţia imobiliară va fi evaluată utilizând modelul bazat pe cost prezentat în IAS 16.

d) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea

justă, el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere sau încetează să

mai fie clasificat în structura investiţiilor imobiliare. Altfel spus, valoarea justă trebuie

determinată la închiderea fiecărui exerciţiu.

e) Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie

proprie a unei investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferență între

valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie

recunoscută în profit sau pierdere.

f) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită

înregistrarea amortizării.

g) Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a

investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare

(IAS 40.35).

Modelul bazat pe cost După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost va

evalua toate investiţiile imobiliare în conformitate cu cerinţele din IAS 16 pentru acest model,

altele decât cele care îndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare în

conformitate cu IFRS 5. Costul reprezintă costul iniţial diminuat cu amortizările şi pierderile de

valoare cumulate.

Conform OMFP 3055/2009 în cazul investiţiilor imobiliare se aplică politicile specifice

imobilizărilor corporale. Bunurile primite în leasing operaţional nu sunt recunocute în bilanţ.

Transferul din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale se realizează la valoare

contabilă.

În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau

destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o

perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de

la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la

valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost) (art.153).

Exemplul 1

Întreprinderea Beta a achiziţionat un teren la preţul de cumpărare de 280.000 u.m.,

comisioanele datorate agenţiei imobiliare 22.000 u.m., taxele notariale 8.000 u.m.. Scopul

achiziţionării este de a-l închiria terţilor. La 1.11.N, imediat după momentul achiziţiei, terenul

este închiriat. La 31.12.N valoarea justă a terenului este 325.000 u.m., iar la 31.12.N+1 este de

320.000 u.m..


40

Care sunt înregistrările contabile pe care le realizează societatea X în exerciţiile N şi

N+1? Care este valoarea la care va fi evaluat terenul în bilanţ la 31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind

că societatea utilizează pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale valoarea justă?

Care sunt politicile contabile utilizate de întreprindere?

Rezolvare Costul de achiziţie al investiţiei imobiliare = 280.000 + 22.000 + 8.000 = 310.000 u.m.

1) se înregistrează achiziţia utilajului şi se evaluează la cost:

Investiţii imobiliare = Furnizori de imobilizări

/Creditori diverşi

310.000

2) la 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă:

Cost de achiziţie = 310.000 u.m.

Valoare justă actuală = 325.000 u.m., rezultă o apreciere de valoare de 15.000 u.m.

Investiţii imobiliare = Venituri din investiţii imobiliare 15.000

În bilanţ, la 31.12.N, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 325.000 u.m.

4) la 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 325.000 u.m.

Valoare justă actuală = 320.000 u.m., rezultă o pierdere de valoare de 5.000 u.m.

Cheltuieli privind

investiţiile imobiliare

= Investiţii imobiliare 5.000

În bilanţ, la 31.12.N+1, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 320.000 u.m..

Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost. Costul unei investiţii

imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli

direct atribuibile.

2. Atunci când o investiţie imobiliară este, pentru prima dată, evaluată la valoarea justă, diferenţa

dintre aceasta şi valoarea contabilă a activului din momentul evaluării constituie o cheltuială sau

un venit.

3. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare se realizează fie la valoarea justă, fie la cost.

4. Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită înregistrarea

amortizării.

5. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz.

Exemplul 2

Întreprinderea X a construit o clădire la un cost de producţie de 200.000 u.m. în scopul de

a o închiria terţilor. Durata de utilitate estimată este de 20 ani, iar metoda de amortizare este cea

lineară. La 1.10.N clădirea a fost dată în folosinţă terţilor. La 31.12.N activul este evaluat la

valoare justă estimată la 198.000 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a imobilului devine 207.000

u.m.


41

Să se înregistreze operaţiile legate de evaluarea investiţiilor imobiliare la valoare justă

(pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale se utilizează modelul valorii juste) şi de

recunoaşterea variaţiei valorii juste.

Rezolvare

1) Înregistrarea obţinerii investiţiei imobiliare

Investiţii imobiliare

= Venituri din producţia de imobilizări corporale 200.000

2) la 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă

Cost de producţie = 200.000 u.m.

Valoare justă = 198.000 u.m., rezultă o pierdere de valoare de 2.000 u.m.

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare = Investiţii imobiliare 2.000





IAS 40.57 tratează problema transferurilor dintr-o clasă în alta în situaţia modificării

utilizării:

- dacă începe ocuparea şi utilizarea de către posesor, se transferă din investiţii imobiliare în

proprietăţi imobiliare utilizate de posesor;

- dacă se pregăteşte (îmbunătăţeşte) pentru vânzare, se transferă din investiţii imobiliare în

stocuri;

- dacă nu se mai utilizează de către posesor, se transferă din proprietăţi imobiliare utilizate de

posesor în investiţii imobiliare;

- dacă se începe un contract de leasing operaţional cu o altă parte, se transferă din stocuri în

investiţii imobiliare.

În cazul în care o entitate utilizează modelul costului, transferurile între investiţii

imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a

proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul

evaluării sau al prezentării informaţiilor (IAS 40.59).

În cazul în care un activ este transferat în categoria investițiilor imobiliare evaluate

la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în

funcţie de originea activului:

- dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor (o imobilizare corporală) devine o

investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoare justă, operaţia este considerată ca o

reevaluare şi este tratată în conformitate cu IAS 16;

- dacă are loc un transfer de la un stoc la o investiţie imobiliară care va fi evaluată la

valoare justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi

valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere (IAS 40.63).

Exemplul 3

Societatea Z a construit o clădire la un cost de producţie este de 120.000 u.m. Clădirea a

fost dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în cadrul procesului de producţie. Durata de


42

utilitate este estimată la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La sfârşitul exerciţiului

N+1, societatea primeşte o factură de la furnizorul care a efectuat lucrări de modernizare a

clădirii în valoare de 14.000 u.m.

Societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora foloseşte modelul valorii

juste. La 1.07.N+2 întreprinderea a închiriat clădirea altei societăţi. La această dată valoarea justă

a clădirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea justă devine 124.000 u.m. Tratamentul

contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal

Să se înregistreze operaţiile efectuate de societatea Z în exerciţiile N, N+1 şi N+2. Care

ar fi fost înregistrările contabile la 1.07.N+2 dacă valoarea justă era de 105.000 u.m.

Rezolvare

1) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 120.000 – 0 = 120.000 u.m.

amortizare anuală: 120.000/30 = 4.000 u.m./an

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor = Amortizarea clădirilor 4.000

2) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea clădirii:


3) la 31.12.N+1 se înregistrează modernizarea clădirii:

Clădiri = Furnizori de imobilizări 14.000

Valoarea netă contabilă a clădirii la 31.12.N+1: 120.000 + 14.000 – 4.000*2 = 126.000

4) la 30.06.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:


amortizare anuală: 126.000/28 = 4.500 u.m./an

amortizarea aferentă exerciţiului N+2: 4.500*6/12 = 2.250 u.m.


Amortizarea cumulata până la 30.06.N+2: 4.000*2 + 2.250 = 10.250

Valoarea netă contabilă a clădirii la 30.06.N+2: 134.000 – 10.250 = 123.750

5) la 1.07.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului de la imobile ocupate de

proprietar la investiţii imobiliare:

a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor = Clădiri 10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea

justă şi valoarea contabilă:


43

Investiţii imobiliare = %

Clădiri

Rezerve din reevaluare

124.500

123.750

750

notă: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va evalua

toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor în care aceasta nu poate fi

determinată în mod credibil. În cazul nostru societatea deţine investiţii imobiliare, pentru

evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste.

notă: În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de posesor este transferată în categoria

investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi

diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată în conformitate cu IAS 16.


Valoare justă anterioară = 124.500

Valoare justă actuală = 124.000, rezultă o pierdere de valoare de 500 u.m.

Cheltuieli privind

investiţiile imobiliare

= Investiţii imobiliare 500

Înregistrările contabile la 1.07.N+2 în situaţia în care valoarea justă era de 105.000 u.m.:

a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor = Clădiri 10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluată la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea

justă şi valoarea contabilă:

%

Investiţii imobiliare

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare

= Clădiri

123.750

105.000

18.750

Exemplul 4

Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri. Conducerea a

decis ca la 1 iulie N să nu mai vândă unul dintre terenuri în cadrul activităţilor ordinare, estimând

o creştere a preţurilor pe piaţă la această categorie de terenuri. Costul de achiziţie al terenului

este de 10.000 u.m., valoarea justă de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m.. La 31.12.N valoarea justă

este de 11.500 u.m..

Să se înregistreze operaţiile legate de transferul activului şi de recunoaşterea variaţiei

valorii juste.

Rezolvare 1) la 01.07.N se înregistrează transferul terenului din categoria stocurilor în categoria investiţiilor

imobiliare

Investiţii imobiliare = %

Stocuri

Venituri din investiţii imobiliare

10.500

10.000

500


44

2) la 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:




Transferurile din structura investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci când se

demonstrează modificarea utilizării. Astfel, imobilul, care este, mai întâi considerat investiţie

imobiliară conform IAS 40, poate ulterior să devină imobil ocupat sau utilizat de posesor. De

exemplu, un imobil este închiriat unor terţi, dar ulterior, entitatea îşi extinde propriile exploatări,

astfel încât alege să folosească imobilul pentru propriile sale scopuri (ca sediu administrativ sau

în procesul de producţie).

Pentru transferul investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare

utilizate de posesor sau la stocuri, costul imobilului transferat (în scopul contabilizării

ulterioare în conformitate cu IAS 16 sau IAS 2) va fi valoarea justă de la data modificării

utilizării (IAS 40.60).

O proprietate imobiliară va fi transferată de la investiţii imobiliare la stocuri atunci şi

numai atunci când există o modificare a utilizării evidenţiată de demararea procesului de

îmbunătăţire în perspectiva vânzării. Atunci când o entitate decide să cedeze o investiţie

imobiliară care nu este îmbunătăţită, continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie

imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută şi nu o tratează ca element de

stoc (IAS 40.58).

Exemplul 5 Întreprinderea Exemplu deţine o investiţie imobiliară (o clădire) care a fost închiriată

terţilor. La 31 decembrie N+2 managerul decide să utilizeze investiţia imobiliară în scopuri

administrative. Valoarea justă a imobilului la 31 decembrie N+1 era de 22.000 lei, iar la 31

decembrie N+2 de 22.500 lei. Durata de utilitate rămasă este de 10 ani, iar metoda de amortizare

este lineară. La 31 decembrie N+3 există indicii că activul s-a depreciat, valoarea recuperabilă

fiind de 19.800 lei.

Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+3. Să se

înregistreze impozitele amânate ştiind că deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere

fiscal. Care sunt politicile contabile aplicate de societatea Exemplu?

Rezolvare 1) la 31.12.N+2 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 22.000

Valoare justă actuală = 22.500, rezultă o apreciere de valoare de 500 lei

Investiţii imobiliare = Venituri din investiţii imobiliare 500

2) la 31.12.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului din structura investiţiilor

imobiliare în structura imobilelor ocupate de proprietar:

Clădiri = Investiţii imobiliare 22.500

3) la 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 22.500 – 0 = 22.500 lei

amortizare anuală: 22.500/10 = 2.250 lei/an


45


imobilizărilor

=Amortizarea clădirilor 2.250

4) la 31.12.N+3 se aplică testul de depreciere:

Valoarea netă contabilă = 22.500 – 2.250 = 20.250

Valoarea recuperabilă = 19.800, rezultă o depreciere de 450, care se înregistrează:

Cheltuieli cu ajustări pentru

deprecierea activelor imobilizate

= Ajustări pentru

deprecierea clădirilor

450

5) la 31.12.N+3 se înregistrează impozitele amânate:

Clădiri

Valoarea contabilă = 19.800

Baza fiscală = 20.250, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 450, care va determina

Un sold final al Creanţei de impozit amânat de 450*16% = 72,

Soldul iniţial al Creanţei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o creanţă de

impozit amânat de 72:

Creanţă de impozit

amânat

= Venituri din impozitul pe profit amânat 72

În bilanţ, la 31.12.N+3, Clădirile vor fi evaluate la cost diminuat cu amortizarea şi cu pierderile

de valoare cumulate de 19.800 lei.

Politicile contabile aplicate de întreprindere: 1. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz

2. Valoarea justă a investiţiei imobiliare devine cost pentru imobilul utilizat de posesor începând

cu data schimbării utilizării.

3. Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea

contabilă şi valoarea recuperabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât

valoarea sa contabilă, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze

contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la

mărimea sa reevaluată.

4. Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale se realizează în acest caz la cost, diminuat cu

amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate.

5. Dacă pentru un activ, valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă

temporară deductibilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei creanţe de impozit

amânat.

3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) O investiţie imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanţ) în momentul cedării sau

atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează

apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei (IAS 40.66). Cedarea poate fi realizată

prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar.


46

3.1.4. Active necurente deţinute în vederea vânzării (grupurilor destinate cedării)

1) evaluarea iniţială a activelor necurente deţinute în vederea vânzării (grupurilor

destinate cedării) (evaluare la momentul clasificării activelor imobilizate sau a grupurilor de active ca active necurente deţinute în vederea vânzării) se realizează la valoarea cea mai

mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare (IFRS 5.15).

Costurile de vânzare cuprind cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi fost

angajate dacă cesiunea nu ar fi fost realizată, cu excepţia cheltuielilor de finanţare şi a

cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Înainte de încadrarea iniţială a unui activ imobilizat (grup de active) în structura activelor

necurente deţinute pentru vânzare, valoarea netă contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor şi

datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluată în conformitate cu standardele aplicabile

(IFRS 5.18) (spre exemplu: IAS 16 Imobilizările corporale, IAS 36 Depercierea activelor).

Pierderile de valoare specifice anumitor active componente ale unui grup de active

deţinut pentru vânzare nu sunt compensate înaintea clasificării în această categorie, cu plusurile

de valoare latente ale altor componente ale grupului.

Notă: Grupul de active destinat cedării reprezintă un ansamblu de active şi, eventual,

de datorii legate de activele respective, la care întreprinderea are intenţia să renunţe, prin

vânzare, prin schimb cu alte active sau pe altă cale, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active

destinat cedării pot fi incluse orice active sau datorii ale entităţii, inclusiv active şi datorii

curente, care nu intră în câmpul de aplicare al IFRS 5 Active necurente deţinute în vederea

vânzării. Poate include şi un fond comercial, achiziţionat în cadrul unei grupări de întreprinderi,

dacă acest grup de active corespunde unei unităţi generatoare de trezorerie, căreia i-a fost afectat

un fond comercial pentru efectuarea testului de depreciere conform IAS 36.

2) evaluarea ulterioară (evaluarea după momentul clasificării activelor imobilizate sau a

grupurilor de active ca active necurente deţinute în vederea vânzării) se realizează la

minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi valoarea justă diminuată cu costurile de

vânzare din acel moment. IFRS 5 nu impune, în mod explicit, realizarea unui test de depreciere

pentru activele destinate cedării. Totuşi, modalitatea de evaluare ulterioară a activelor conduce la

determinarea valorii juste diminuată cu cheltuielile de cesiune (operaţie echivalentă cu realizarea

unui test de depreciere) şi aducerea sa la zi, cu ocazia închiderii fiecărui exerciţiu.

O entitate va recunoaşte o pierdere din depreciere pentru orice scădere iniţială sau

ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această valoare

contabilă este egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare (IFRS 5.20). Cu alte cuvinte,

orice scădere a valorii contabilizate pentru a aduce valoarea contabilă netă la nivelul valorii juste

diminuate cu cheltuielile estimate de vânzare, constituie o pierdere de valoare a activului care

afectează rezultatul exerciţiului curent.

O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus

costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost

recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 (IFRS

5.21). Această regulă (a anulării ajustărilor pentru depreciere) este asemănătoare cu cea din IAS

36, pentru că activul necurent nu poate fi adus în cazul unei creşteri de valoare (aprecieri) decât

până la nivelul costului istoric.

Amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării Amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a activelor care fac parte

dintr-un grup de active deţinute în vederea vânzării încetează să se mai realizeze de la data

clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării activelor respective.


47

Acest tratament se explică prin faptul că utilizarea activului în perioada rămasă până la cesiune

este secundară, în raport cu recuperarea valorii sale contabile prin vânzare sau schimb.

Exemplul 1 Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.N un echipament tehnologic la un preţ de

cumpărare de 900 u.m., cheltuielile cu transportul şi instalarea efectuate de acelaşi furnizor fiind

de 300 u.m. Durata de utilitate estimată este 10 ani, valoarea reziduală 200 u.m. Metoda de

amortizare este lineară. La 1.10.N+2 managerul întocmeşte un plan de vânzare şi începe un

program de căutare a unui cumpărător. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru

vânzare. La această dată valoarea justă a echipamentului este 855 u.m., iar cheltuielile de vânzare

estimate sunt 25 u.m.. La 31.12.N+2 activul nu a fost vândut, valoarea justă diminuată cu

cheltuielile de vânzare fiind: cazul 1 - 820 u.m., cazul 2 – 850 u.m., cazul 3 - 940. Tratamentul

contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Alfa în exerciţiile N,

N+1 şi N+2.

Rezolvare 1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia echipamentului tehnologic:

Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizări 1.200

2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:


amortizare anuală: 1.000/10 = 100 u.m./an

Cheltuieli privind


= Amortizarea echipamentelor

tehnologice

100

3) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

Cheltuieli privind



tehnologice

100

4) la 1.10.N+2 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

amortizare aferentă exerciţiului N+2: 100*9/12 = 75

Cheltuieli privind



tehnologice

75

5) La 1.10.N+2 sunt îndeplinite condiţiile pentru a clasifica activul în categoria activelor

necurente deţinute în vederea vânzării. La această dată, activul necurent deţinut pentru vânzare

va fi evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin

costurile de vânzare.

notă: Înainte de clasificarea în active deţinute pentru vânzare activul este evaluat conform

standardului specific care îi este aplicabil (IAS 16 „Imobilizări corporale”), obţinându-se

valoarea contabilă.

Valoarea netă contabilă: 1.200 – 100 – 100 – 75 = 925


48

Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare: 855 – 25 =830

Min (925, 830) = 830, rezultă o depreciere de 95 care se înregistrează:

Cheltuieli privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

= Ajustări pentru deprecierea

echipamentelor tehnologice

95

notă: Amortizarea activelor necurente destinate vânzării încetează să se mai realizeze de la data

clasificării lor în această categorie.

Cazul 1 6) La 31.12.N+2 activul deţinut în scopul vânzării trebuie evaluat la cea mai mică valoare dintre

valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare.

Valoarea netă contabilă (de la clasificare) = 925

Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare = 820

Min (925, 820) = 820, rezultă o depreciere necesară de 105,

dar există o depreciere anterioară de 95, ceea ce determină ca la închiderea exerciţiului N+2 să se

înregistreze o depreciere de 10:





10

În Bilanţ, activele necurente deţinute pentru vânzare sunt evaluate la 820 lei.

Cazul 2

6) La 31.12.N+2 se calculează minimul dintre valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi

valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare:



Min (925, 850) = 850, rezultă o depreciere necesară de 75,


anuleze o depreciere de 30:

Ajustări pentru deprecierea


= Venituri din ajustări pentru


20

Cazul 3 6) La 31.12.N+2 se calculează minimul dintre valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi

valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare:



Min (925, 940) = 925, nu există depreciere,


anuleze o depreciere de 95:



= Venituri din ajustări pentru


95


49

notă: Se va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de

vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută

anterior.

În bilanţ, activele necurente deţinute pentru vânzare sunt evaluate la 850 lei.

.

O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus

costurile vânzării unui grup destinat vânzării:

-în măsura în care el nu a fost recunoscut cu ocazia evaluării prealabile a activelor şi datoriilor

incluse în grupul destinat cedării, dar care nu intră sub incidenţa standardului IFRS 5 (spre

exemplu: stocuri, active financiare); dar

-fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu

acest IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care fac obiectul

cerinţelor de evaluare ale acestui IFRS (IFRS 5.22).

Pierderea din depreciere pentru un grup de active destinat vânzării va afecta doar

activele necurente din cadrul grupului (tratament coerent cu cel din IAS 36) în următoarea

ordine: mai întâi fondul comercial şi apoi valoarea altor active necurente care intră în câmpul de

aplicare a normei IFRS 5.

Reluarea unei pierderi afectează doar valoarea activelor necurente care intră în sfera de

aplicare a standardului IFRS 5, fără a reface valoarea fondului comercial.

Exemplul 2 Societatea X a hotărât vânzarea unui grup de active, în acest sens a aprobat un plan de

vânzare şi a întocmit un plan de găsire a unui cumpărător la sfârşitul exerciţiului N. La 31.12.N

înainte de a clasifica grupul de active ca active destinate vânzării, grupul de active este format

din următoarele elemente:

- fond comercial 10.000 u.m.

- clădiri 50.000 u.m. (clădirile au fost cumpărate la un cost de achiziţie de 100.000 u.m.,

amortizarea fiind lineară, iar durata de utilitate 20 de ani)

- instalaţii de producţie care au fost cumpărate la 1.01.N-2, la un cost de achiziţie de 140.000

u.m., amortizarea fiind lineară pe 7 ani

- mărfuri 32.000 u.m.

- materii prime 11.000 u.m.

La 31.12.N există indicii de depreciere pentru clădiri, valoarea recuperabilă fiind de

40.000 u.m..

Costul de achiziţie al mărfurilor a fost de 32.000 u.m., iar valoarea realizabilă netă este de

33.000 u.m.. Costul de achiziţie al materiilor prime a fost de 11.000 u.m., iar valoarea realizabilă

netă este de 8.000 u.m..

La 31.12.N pentru grupul de active destinat vânzării se estimează o valoare justă de

153.000 u.m. şi cheltuieli de vânzare de 2.000 u.m.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea X în exerciţiile N şi

N+1. Care sunt politicile contabile specifice standardului IFRS 5 aplicate de societate?

Rezolvare La 31.12.N sunt îndeplinite condiţiile de clasificare a grupului de active ca active deţinute

în vederea vânzării (activul este disponibil pentru vânzare în starea sa actuală şi vânzarea are o

mare probabilitate de a se realiza – a fost întocmit un plan de vânzare şi se caută un cumpărător).

Se stabileşte valoarea netă contabilă pentru fiecare dintre componentele grupului de active:


50

1. Fond comercial

Valoarea netă contabilă = 10.000

2. Clădiri

Pentru clădiri există indicii că activul s-a depreciat, în concluzie se efectuează testul de

depreciere:

Valoarea netă contabilă = 50.000

Valoarea recuperabilă = 40.000, rezultă o depreciere de 10.000

Valoarea netă contabilă = 40.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 36)

3. Instalaţii de producţie

Valoarea netă contabilă = 140.000 – 140.000/7*3 = 80.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 16)

4. Mărfuri

Stocurile sunt evaluate la închiderea exerciţiului la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea

realizabilă netă.

Cost de achiziţie = 32.000

Valoarea realizabilă netă = 33.000, rezultă că activele nu sunt depreciate


5. Materii prime

Cost de achiziţie = 11.000

Valoarea realizabilă netă = 8.000, rezultă că activele sunt depreciate, deprecierea fiind de 3.000


1) se înregistrează deprecierea clădirilor:

Cheltuieli privind ajustările

pentru deprecierea

imobilizărilor


clădirilor

10.000

2) se înregistrează deprecierea materiilor prime:


pentru deprecierea activelor

circulante


materiilor prime

3.000

La 31.12.N grupul de active va fi evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă

şi valoarea justă minus costurile de vânzare

Valoarea netă contabilă a grupului de active = 170.000

Valoarea justă minus costurile de vânzare = 151.000, rezultă că grupul este depreciat, valoarea

deprecierii fiind de 19.000.

Deprecierea va fi alocată astfel:

- asupra fondului comercial 10.000

- asupra activelor necurente 9.000:

- asupra clădirilor – 9.000*40.000/120.000=3.000

- asupra instalaţiilor de producţie – 9.000*80.000/120.000=6.000

3) se înregistrează deprecierea grupului de active:


51



= %


fondului comercial


clădirilor


instalaţiilor de producţie

19.000

10.000

3.000

6.000

În bilanţ activele grupului vor fi evaluate astfel:

Fond comercial: 10.000 -10.000 = 0

Clădiri: 100.000 – 50.000 – 13.000 = 37.000

Instalaţii de producţie: 140.000 – 60.000 – 6.000 = 74.000

Mărfuri = 32.000

Materii prime = 8.000

Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială a grupurilor destinate cedării la momentul clasificării ca active deţinute în

vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea

justă minus costurile de vânzare.

2. Înainte de încadrarea iniţială a unui grup de active în structura activelor deţinute pentru

vânzare, valoarea netă contabilă a tuturor activelor şi datoriilor din cadrul grupului respectiv va fi

evaluată în conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

3. Pierderea din depreciere pentru un grup de active destinat vânzării va afecta doar activele

necurente din cadrul grupului (tratament coerent cu cel din IAS 36 Deprecierea activelor) în

următoare ordine: mai întâi fondul comercial şi apoi valoarea altor active necurente care intră în

câmpul de aplicare a normei IFRS 5.

3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea)

Un câştig sau o pierdere nerecunoscută anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a

grupului destinat cedării) va fi recunoscut(ă) la data derecunoaşterii. Cerinţele legate de

derecunoaştere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizările corporale şi IAS 38 pentru activele

necorporale.

Evaluarea activelor necurente, care nu mai îndeplinesc condiţiile menţionate de

IFRS 5 de a fi clasificate ca active destinate vânzării

Un activ necurent care încetează a mai fi clasificat ca fiind destinat vânzării (sau care

încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca deţinut pentru vânzare) este

evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în

această categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost

recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă

a activului determinată la data la care se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut. Ajustarea

valorii activului care nu va mai fi clasificat ca un activ destinat vânzării va afecta contul de profit

şi pierdere în afara situaţiei în care activul a fost reevaluat anterior înainte de clasificarea sa ca

deţinut pentru vânzare.

Exemplul 3 Societatea Gama a aprobat un plan de vânzare a unei instalaţii de producţie şi a clasificat-

o ca active deţinute pentru vânzare la 1.01.N. Instalaţia a fost cumpărată la finalul exerciţiului N-

2 la un cost de achiziţie de 204.000 u.m., durata de utilitate fiind estimată la 5 ani, iar valoarea


52

reziduală 4.000 u.m. La momentul clasificării valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de

143.000 u.m. La 31.12.N valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 145.000 u.m. La

1.04.N+1 instalaţia nu mai îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificată în structura activelor

deţinute pentru vânzare. Valoarea recuperabilă este de 130.000 u.m.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Gama în exerciţiile N-

1, N şi N+1. Să se înregistreze impozitele amânate ştiind că din punct de vedere fiscal IFRS 5 nu

este recunoscut. Care sunt politicile contabile aplicate de societate conform IFRS 5?

Rezolvare

1) la 31.12.N-1 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:



Cheltuieli privind


= Amortizarea instalaţiei

de producţie

40.000

2) La 1.01.N sunt îndeplinite condiţiile pentru ca instalaţia de producţie să intre în categoria

active necurente deţinute în vederea vânzării . Cu ocazia clasificării în această categorie, activul

va fi evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă minus

costurile de vânzare:


Valoarea justă minus costurile de vânzare = 143.000, rezultă o depreciere de 21.000, care se

înregistrează astfel:





21.000

3) la 31.12.N instalaţia de producţie va fi evaluată la minimul dintre valoarea contabilă de la

clasificare şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare din acel moment:


Valoarea justă minus costurile de vânzare = 145.000, rezultă o depreciere de 19.000, dar anterior

a fost constituită o depreciere de 21.000, astfel se va anula deprecierea pentru diferenţa de 4.000:



= Venituri din ajustările pentru


2.000

4) la 31.12.N se înregistrează impozitele amânate:


VC = 145.000

BF = 204.000 – 2*40.000 = 124.000,

rezultă Diferenţe temporare impozabile 21.000

Datorie de impozit amânat de 21.000*16% = 3.360

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 3.360

În Bilanţ la 31.12.N Instalaţia de producţie va fi evaluată la 145.000 (204.000 – 40.000 –

19.000).


53

5) La 1.04.N+1 nu mai sunt îndeplinite condiţiile pentru ca instalaţia de producţie să fie

clasificată ca activ deţinut în vederea vânzării . În acest moment activul va fi evaluat la minimul

dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice

amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost

clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului determinată la data la care

se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut.

Valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu

amortizarea = 204.000 – 2*200.000/5 – (200.000/5)*(3/12) = 114.000

Valoarea recuperabilă = 130.000, rezultă că activul va fi evaluat la 114.000, în acest scop se va

înregistra o depreciere de 31.000:


pentru deprecierea

imobilizărilor



31.000

6) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea instalaţiei de producţie:

Amortizarea aferentă exerciţiului N+1: 9*(114.000-4.000)/33 = 30.000

Cheltuieli privind


= Amortizarea instalaţiei

de producţie

30.000

7) la 31.12.N+1 se înregistrează impozitele amânate:


VC = 84.000

BF =84.000, rezultă Diferenţe temporare 0

Soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este de 3.360, se va anula datoria de impozit amânat

de 3.360

Datorie de impozit amânat = Venituri din impozite amânate 3.360

În Bilanţ la 31.12.N+1 Instalaţia de producţie va fi evaluată la 84.000 (204.000 – 40.000 –

50.000 – 30.000).

Politici contabile: 1. Evaluarea iniţială a activelor la momentul clasificării ca activ deţinut în vederea vânzării se

realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de

vânzare.

2. Amortizarea activelor necurente destinate vânzării încetează să se mai realizeze de la data

clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării activelor respective.

3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi

valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare din acel moment.

4. Un activ necurent care încetează a mai fi clasificat ca fiind destinat cedării este evaluat la cea

mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această

categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă


54

activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului

determinată la data la care se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut.

Conform OMFP 3055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări

corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul

luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului

din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea

neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu

reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente

acestuia (art.153).

3.1.5. Stocuri

1) Evaluarea iniţială se realizează la cost; evaluarea iniţială a stocurilor cumpărate se realizează

la cost de achiziţie, care este format din (IAS 2.11): preţul de cumpărare, taxe de import şi alte

taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct

achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de

achiziţie; pentru stocurile obţinute din producţie, evaluarea iniţială se realizează la cost de

producţie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor

prime şi materialelor în produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse în cost ţinând cont de gradul

de utilizare a capacităţii de producţie (IAS 2.13). Astfel, costul subproducţiei diminuează costul

total de producţie, iar costul supraproducţiei majorează costul total de producţie.

2) Evaluarea ulterioară se realizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă

netă (IAS 2.9). Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe

parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile vânzării (IAS 2.6).

3) Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează fie prin metoda costului mediu ponderat

(calculat după fiecare intrare sau la sfârşitul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieşit

(FIFO) (IAS 2.25).

Exemplul 1

La 1.12.N soldul iniţial de mărfuri al Societăţii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000

buc*100 lei/buc). În cursul lunii decembrie au loc următoarele operaţii:

- la 10.12.N se achiziţionează 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de

10.000 lei;

- la 15.12.N se vând 1.200 bucăţi la un preţ de vânzare de 150 lei/buc;

-la 18.12.N se achiziţionează 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000

lei;

-la 23.12.N se vând 900 bucăţi la un preţ de vânzare de 160 lei/buc;

Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea

stocurilor la ieşire se realizează utilizând metoda FIFO. La 31.12.N prin inventarul fizic se

constată un stoc final de 96 bucăti, valoarea realizabilă netă fiind de 145 lei/bucata.

Să se întocmească fişa stocului. Să se înregistreze operaţiile efectuate de Societatea Sara

în cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la închiderea

exerciţiului N? Să se înregistreze impozitele amânate având în vedere că din punct de vedere

fiscal este recunoscută metoda CMP calculat după fiecare intrare ca metodă de evaluare la ieşire

(până în exerciţiul N metoda de evaluare a stocurilor la ieşire recunoscută fiscal a fost FIFO, caz

în care nu există impozite amânate din exerciţiile precedente) şi o eventuală depreciere nu este

recunoscută fiscal.


55

Să se identifice şi să se precizeze politicile contabile aplicate de societate (toate valorile

sunt exprimate în lei).

Rezolvare

Rezolvare Fişa stocului de mărfuri în situaţia în care societatea aplică ca metodă de evaluare a

stocurilor la ieşire metoda FIFO (constă în valorizarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au

intrat, la costul de achiziţie al primei intrări):

DATA Intrări Ieşiri Stoc

Q Cost

unitar

Cost total Q Cost

unitar

Cost

total

Q Cost

unitar

Cost

total

1.12 1.000 100 100.000

10.12 1.000 120 120.000 1.000

1.000

100

120

100.000

120.000

15.12 1.000

200

1.200

100

120

100.000

24.000

124.000

800 120 96.000

18.12 200 150 30.000 800

200

120

150

96.000

30.000

23.12 800 100

900

120 150

96.000 15.000

111.000

100 150 15.000

31.12 2.200 250.000 2.100 235.000 100 150 15.000

Notă:

La 10.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc

La 18.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc

1) la 10.12.N se înregistrează achiziţia mărfurilor:

Mărfuri = Furnizori 120.000

2) la 15.12.N se înregistrează vânzarea mărfurilor:

a) livrarea mărfurilor

Clienţi = Venituri din vânzarea mărfurilor 180.000 (1.200*150)

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor

Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 124.000

3) la 18.12.N se înregistrează achiziţia mărfurilor:

Mărfuri = Furnizori 30.000

4) la 23.12.N se înregistrează vânzarea mărfurilor:

a) livrarea mărfurilor

Clienţi = Venituri din vânzarea mărfurilor 144.000 (900*160)


56

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor

Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 111.000

5) la 31.12.N se compară stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) şi se constată un

minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronată a unei achiziţii) care se înregistrează:

Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 600 (4*150)

6) la 31.12.N se aplică regula de evaluare a stocurilor la bilanţ: min (cost de achiziţie, valoarea

realizabilă netă)

Cost de achiziţie: 96*150=14.400

Valoarea realizabilă netă: 96*145=13.920, rezultă o depreciere de 480 lei şi se înregistrează:


deprecierea activelor circulante

= Ajustări pentru

deprecierea mărfurilor

480

În bilanţ la 31.12.N mărfurile vor fi evaluate la 13.920 lei.

7) la 31.12.N se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Mărfuri

Valoare contabilă = 13.920

Baza fiscală = 96*118 = 11.328, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 2.592, care

determină:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 2.592 * 16% = 414,72

Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de

impozit amânat de 414,72

Cheltuieli cu impozitul pe

profit amânat

= Datorii de impozit pe

profit amânat

414,72

notă: Dacă societatea ar fi aplicat ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire metoda CMP după

fiecare intrare, situaţia ar fi fost:

1102.000

100*1.200100*1.000martie 10la calculat CMP

1182001.200-1.0001.000

150)*(200110]*1.200)-1.000[(1.000martie 18la calculat CMP

Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost.

2. Costul de achiziţie este format din: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe

nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct

achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de

achiziţie.

3. Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează prin metoda primului intrat primul ieşit (FIFO).


57

4. Evaluarea ulterioară a mărfurilor se realizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea

realizabilă netă.

Cazul contractelor de construcţii – Contractele de construcţii ocupă o poziţie separată

în structura stocurilor. Obiectivul IAS 11 Contracte de construcţii este de a prescrie

tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de construcţii.

Datorită naturii activităţii desfăşurate în contractele de construcţii, data la care începe activitatea

contractului şi data la care este definitivată se înscriu, de regulă, în exerciţii contabile diferite.

Prin urmare, problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii este dacă trebuie să

se aştepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaţii,

definit de respectivul contract de construcţii sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciţii în timpul

cărora se derulează procesele de construcţie/producţie în funcţie de gradul de avansare a

lucrărilor. Alocarea veniturilor şi a costurilor din contract la exerciţiile contabile în cursul cărora

acestea sunt executate devine extrem de importantă.

Definiţii Un contract de construcţii reprezintă un contract, în mod distinct negociat, referitor la

construirea unui activ sau unui ansamblu de active care sunt strâns legate sau interdependente, în

ceea ce priveşte concepţia, tehnologia, funcţia, finalitatea sau utilizarea.

Exemple de contracte de construcţii negociate pentru construirea unui singur activ: un pod,

o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas, un tunel etc.

Exemple de contracte de construcţii negociate pentru construirea unui număr de active care sunt interdependente: o rafinărie, segmente complexe ale imobilizărilor corporale etc.

IAS 11 recunoaşte două tipuri de contracte de construcţii, care sunt delimitate pe baza

angajamentelor lor de preţ: contracte cu preţ fix (contracte pe bază de preţuri fixe) şi contracte

cost plus (contracte în regie).

Un contract cu preţ fix este un contract de construcţie în care antreprenorul este de

acord cu un preţ contractual fix sau o rată fixă pe unitatea de produs finit (contractul poate

prevede clauze de creştere a preţului).

Un contract cost plus este un contract de construcţie în care antreprenorul recuperează

costurile la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Veniturile şi costurile contractuale Veniturile unui contract de construcţii trebuie să cuprindă:

-mărimea iniţială a veniturilor convenite în contract şi

-modificările în lucrările contractului, revendicările şi primele de performanţă (plăţile de

stimulare) în măsura în care este probabil ca ele să genereze venituri şi acestea să poată fi

evaluate în mod fiabil.

Veniturile sunt măsurate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit.

Evaluarea veniturilor contractului este influenţată de diverse incertitudini care depind de

rezultatul evenimentelor viitoare. Astfel estimările necesită adesea să fie revizuite, mărimea

veniturilor contractului putând să crească sau să se diminueze de la un exerciţiu la altul (spre

exemplu: valoarea venitului stabilit într-un contract cu preţ fix poate creşte ca rezultat al aplicării

clauzelor de creştere a preţurilor sau dacă implică un preţ fix pe unitatea de producţie, venitul

creşte odată cu mărimea numărului de unităţi; valoarea venitului contractual poate descreşte ca

rezultat al penalităţilor apărute din întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea

contractului).


58

O modificare este o instrucţiune dată de un client în vederea unei schimbări în mărimea

lucrărilor de executat (spre exemplu: modificări în proiectarea activului sau în durata

contractului). Aceasta este inclusă în veniturile contractului (conduce la creşterea sau

descreşterea venitului contractual) atunci când este probabil ca beneficiarul construcţiei să

aprobe modificarea şi mărimea veniturilor ce rezultă din această modificare şi mărimea

veniturilor să poată fi estimată în mod fiabil.

O revendicare este o sumă pe care antreprenorul caută să o obţină de la beneficiar sau de

la un terţ sub formă de despăgubire pentru costurile neincluse în costul contractului (spre

exemplu: o revendicare poate fi determinată de întârzierile şi erorile în concepţie cauzate de

client). Revendicările nu sunt incluse la venituri decât atunci când gradul de avansare a

negocierilor arată că este probabil ca beneficiarul să accepte revendicarea şi mărimea acesteia

poate fi evaluată fiabil.

Primele de performanţă sunt suplimente plătite antreprenorului, în cazul în care

standardele de performanţă specificate sunt atinse sau depăşite. Acestea sunt incluse în venitul

contractual când contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea

atigerii sau depăşirii standardelor de performanţă specificate şi valoarea primelor poate fi

evaluată credibil.

Costurile unui contract de construcţii trebuie să includă:

-costurile directe privind contractul în cauză (spre exemplu: manopera de şantier, costul

materialelor, amortizarea instalaţiilor tehnice folosite în contract, costul închirierii acestora,

costurile proiectării şi asistenţei tehnice direct aferente contractului etc). Aceste costuri pot fi

reduse de orice venit care este inclus în venitul contractual (de exemplu: venitul rezultat din

vânzarea surplusului de materiale şi a echipamentelor la terminarea contractului).

-costurile atribuibile activităţii contractului, în general, şi care pot să fie repartizate contractului

în cauză (asigurările, costurile proiectării şi asistenţei tehnice nelegate direct de un contract

determinat, costuri indirecte de construcţie – spre exemplu: costuri ca pregătirea şi procesarea

salariilor personalului direct productiv). Aceste costuri sunt alocate utilizând metode raţionale

care sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare, pe baza nivelului

normal al activităţii de construcţie. Pot fi incluse în această categorie şi costurile îndatorării.

-toate celelalte costuri care pot să fie în mod distinct imputate beneficiarului, conform

prevederilor contractului (cheltuieli de dezvoltare şi costuri generale de administraţie pentru care

rambursarea este specificată în prevederile contractului).

Costurile care sunt excluse din costurile unui contract de construcţie: costurile generale

de administraţie pentru care rambursarea nu este specificată în contract; costurile de vânzate;

costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract;

deprecierea echipamentelor care nu sunt folosite într-un contract specific.

Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data

obţinerii contractului şi până la finalizarea sa, dacă acestea pot fi identificate separat şi evaluate

în mod rezonabil şi dacă există probabilitatea obţinerii contractului.

Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale

Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil, costurile şi

veniturile contractuale vor fi recunoscute în funcţie de stadiul de execuţie al contractului la data

bilanţului.

În cazul unui contract pe bază de preţuri fixe trebuie îndeplinite în acelaşi timp

următoarele condiţii pentru ca rezultatul contractului să poată fi estimat credibil:

-venitul total al contractului să fie măsurat în mod fiabil


59

-să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la

contract

-costurile necesare terminării contractului cât şi gradul de avansare a lucrărilor, la data bilanţului

să poată fi măsurate cu precizie

-costurile atribuibile contractului să fie în mod clar identificabile şi măsurabile.

Condiţiile necesare în situaţia unui contract cost plus se referă la:

-să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la

contract

-posibilitatea de a identifica în mod clar şi de a măsura cu precizie toate cheltuielile legate de

contract.

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de

definitivare a contractului este cunoscută ca metoda procentului de finalizare a contractului

(metoda procentului de avansare sau metoda gradului de avansare a lucrărilor). Atunci când condiţiile precedente nu sunt reunite trebuie utilizată metoda terminării

lucrărilor. Imediat după semnarea unui contract este adesea dificil să se prevadă rezultatul. Ca

atare trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor. Daca însă ulterior, incertitudinile refereritoare

la contract s-au diminuat foarte mult astfel încât rezultatul acestuia să poată fi estimat în mod

fiabil, trebuie să se utilizeze metoda bazată pe procentajul de avansare a lucrărilor.

Metodele de contabilizare a contractelor de construcţii diferă în funcţie de momentul

în care se stabileşte rezultatul lucrării astfel:

-metoda procentului de avansare prin care se contabilizează rezultatul pe măsura executării

contractului. Acestă metodă permite repartizarea veniturilor şi costurilor contractului în funcţie

de procentul de avansare a lucrărilor în cursul fiecărui exerciţiu. Procentul de avansare (stadiul

execuţiei contractului) poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea utilizează metoda

care măsoară în mod credibil munca prestată. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de

avansare trebuie să permită o măsurare fiabilă a lucrărilor realizate. Astfel în funcţie de natura

contractului se poate folosi: raportul dintre costurile lucrărilor şi serviciilor executate la data

bilanţului şi totalul previzionat al costurilor de execuţie a contractului sau unităţile fizice ce

permit evaluarea volumului lucrărilor sau serviciilor executate. În acest caz, la sfârşitul fiecărui

exerciţiu financiar lucrările şi serviciile în curs de execuţie (stocurile) vor fi înregistrate la o

valoare determinată în funcţie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual

proporţional cu executarea serviciului, şi vor fi incluse în valoarea de intrare a acestora. Conform

acestei metode se realizează o conectare corespunzătoare a cheltuielilor cu veniturile.

-metoda terminării lucrărilor limitează recunoaşterea venitului la nivelul mărimi cheltuielilor

suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar. Atâta timp cât contractul nu e finalizat

nu va fi contabilizat nici un profit, acesta apărând în situaţiile financiare ale exerciţiului în care

se finalizează lucrările. Această metodă este recomandată cu precădere în situaţia în care venitul

contractual nu poate fi evaluat în mod fiabil. În această situaţie venitul va fi recunoscut în măsura

în care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate şi costurile

contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli în exerciţiul financiar în care sunt generate (IAS

11.32). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinată la nivelul costului suportat

pentru realizarea activului până la momentul respectiv. Metoda presupune o abordare

prudenţială, astfel încât rezultatul contractului este recunoscut la finalizarea lucrărilor.

IAS 11 precizează că ori de câte ori rezultatul contractului poate fi estimat în mod fiabil,

metoda care trebuie utilizată este cea a procentului de avansare.


60

Modificări ale estimărilor Pentru aplicarea procentului de avansare este necesar ca întreprinderea să deţină un

sistem intern eficient de previzionare şi de raportare financiară. Întreprinderea verifică şi, dacă

este nevoie, revizuieşte estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării

contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu înseamnă neapărat că venitul rezultat în urma

contractului nu poate fi estimat în mod credibil. Efectul unei astfel de reestimări este înregistrat

în contabilitate ca o modificare a estimării contabile conform IAS 8 Politici contabile, modificări

în estimări şi erori, afectând perioada în care este realizată modificarea, precum şi perioadele

următoare.

Exemplul 2

Societatea comercială CONSTRUCT SA s-a angajat printr-un contract să construiască un

vas unei alte societăţi comerciale. Principalele etape ale realizării contractului sunt:

-la 29.04.N semnarea contractului

-la 31.12.N costul lucrărilor în curs de execuţie a fost 120.000 u.m., cheltuielile efectuate fiind:

cheltuieli cu materiile prime 60.000 u.m., cheltuieli cu personalul 40.000 u.m., cheltuieli cu

serviciile executate de terţi 20.000 u.m.

-la 31.12.N+1 costul lucrărilor în curs de execuţie este de 270.000 u.m.

-la 29.04.N+2 livrarea şi facturarea, preţ de facturare 350.000 u.m., costul efectiv de producţie

este de 300.000 u.m.

Să se înregistreze operaţiile legate de contabilizarea contractului de construcţii, ştiind că

întreprinderea utilizează metoda terminării lucrărilor.

Continuare Exemplul 2:

La informaţiile de la Exemplul 1 se mai adaugă următoarele:

-la 29.04.N s-a stabilit un preţ de vânzare revizuibil de 350.000 u.m. şi s-a estimat un cost de

producţie de 300.000 u.m.

-la 31.12.N şi 31.12.N+1 nici veniturile şi nici cheltuielile referitoare la contract nu au fost

revizuite

-la 29.04.N+2 venitul revizuit a fost de 380.000 u.m., iar cheltuielile estimate de 320.000 u.m.

Să se contabilizeze contractul de construcţii, ştiind că întreprinderea foloseşte metoda

procentului de avansare.

OMFP 3055/2009, include în categoria stocurilor şi activele pentru care conform

referenţialului internaţional se aplică IAS 11 Contracte de construcţii. Conform metoda

procentului de avansare nu este permisă. În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea

veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că

executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale

documentaţiei de execuţie. Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la

sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 Servicii în curs de execuţie, pe seama

contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie.(art.259)

3.3. Politici de prezentare în situaţiile financiare

Pentru fiecare categorie (toate activele de natură şi utilizare identice, spre exemplu:

terenuri, construcţii, maşini) de imobilizări corporale şi necorporale (cu distincţia între

imobilizările necorporale create sau achiziţionate), trebuie prezentate în situaţiile financiare

următoarele informaţii (IAS 16.73 şi IAS 38.118):


61

- politicile contabile de evaluare pentru determinarea valorii nete;

- durata de utilitate (cu specificarea dacă este finită sau nu pentru imobilizările necorporale) sau

coeficientul de amortizare;

- metoda de amortizare;

- valoarea brută şi amortizarea cumulată (însumată cu deprecierea) la începutul şi sfârşitul

perioadei;

- o reconciliere între valoarea netă la începutul şi sfârşitul perioadei arătând: achiziţii, active

clasificate ca deţinute în vederea vânzării, achiziţii prin grupări de întreprinderi, variaţii date de

reevaluări, teste de depreciere, amortizări.

Schimbările de estimări efectuate (reestimări ale valorii reziduale, ale costului cu

demontarea activului, ale duratei de utilitate sau ale metodei de amortizare) conduc la

prezentarea de informaţii suplimentare conform IAS 8: natura şi efectul schimbării de estimare în

perioada curentă şi efectul aşteptat în perioadele următoare (IAS 16.76 şi IAS 38.121).

Pentru activele reevaluate trebuie prezentate: data reevaluării, dacă a fost implicat un

evaluator independent, tehnicile de estimare a valorii juste, rezerva din reevaluare, precum şi

valoarea netă pe care ar fi avut-o activele dacă se aplica modelul costului (IAS 16.77 şi IAS

38.124).

Pentru imobilizările necorporale cu durată de utilitate infinită trebuie prezentate valoarea

netă contabilă şi motivele care au condus la estimarea unei durate infinite (descrierea factorilor

care au jucat un rol important) (IAS 38.122).

Entităţile sunt încurajate, dar nu obligate, să prezinte:

- pentru imobilizările necorporale: o descriere a activelor complet amortizate dar încă în

funcţiune şi a elementelor controlate de entitate dar nerecunoscute deoarece nu îndeplinesc

criteriile de recunoaştere (IAS 38.128);

- pentru imobilizările corporale: valoarea netă contabilă a activelor temporar nefolosite,

valoarea brută a activelor complet amortizate dar încă în funcţiune, valoarea justă a elementelor

pentru care se utilizează modelul costului dacă aceasta este semnificativ diferită de valoarea netă.

Pentru activele necurente deţinute în vederea vânzării, o entitate trebuie să prezinte

informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze efectele financiare ale

vânzării de active necurente sau ale activităţilor întrerupte (IFRS 5.30). Aceste active se prezintă

separat de celelalte active în bilanţ (IFRS 5.38), la fel cum şi datoriile ce rezulztă dintr-un grup

destinat deţinut pentru vânzare vor fi prezentate separat de celelalte datorii în bilanţ. În note

trebuie prezentate: o descriere a activelor necurente, o descriere a faptelor şi circumstanţelor

vânzării, a manierei şi a datei aşteptate de vânzare (IFRS 5.35).

Pentru investiţiile imobiliare (IAS 40) o entitate trebuie să prezinte:

- dacă aplică modelul costului sau modelul valorii juste, care au fost criteriile de clasificare (dacă

clasificarea este dificilă), tehnicile de estimare utilizate în determinarea valorii juste şi dacă

aceasta a fost estimată de un evaluator independent, sumele care au afectat rezultatul perioadei

(venituri din închiriere, reparaţii, variaţii ale valorii juste) (IAS 40.75);

- pentru activele pentru care se utilizează modelul valorii juste trebuie prezentată o reconciliere

între valoarea netă de la începutul şi de la sfârşitul perioadei care să arate creşterile de activ

(achiziţii, capitalizare de costuri), variaţiile valorii juste, transferurile între diferite clase de active

(IAS 40.78);

- pentru activele pentru care se utilizează modelul costului trebuie prezentate metodele de

amortizare, duratele de utilitate, valoarea brută şi amortizarea cumulată, deprecierile constatate,

valoarea justă (dacă aceasta nu poate fi estimată, se prezintă descrierea imobilului, explicaţii


62

referitoare la imposibilitatea de a estima fiabil, un interval în care valoarea justă este probabil să

se situeze) (IAS 40. 79).

IAS 2.36 arată că situaţiile financiare trebuie să prezinte pentru stocuri:

- poticile contabile adoptate pentru măsurarea stocurilor;

- valoarea netă contabilă;

- mărimea stocurilor care au fost recunoscute ca şi cheltuieli în cursul perioadei;

- deprecierea stocurilor contabilizată în cursul perioadei sau reluarea ajustării;

- circumstanţele care au condus la reluarea ajustărilor.

Pentru contractele de construcţii (IAS 11.39-44), o entitate va prezenta în situaţiile

financiare informaţii despre valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul

perioadei, metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut şi metodele

folosite pentru a determina stadiul de execuţie a contractelor în desfăşurare.

Pe lângă raportările referitoare la venitul şi costurile contractului, entităţile trebuie să

prezinte mărimea costurilor suportate şi a profiturilor recunoscute până în prezent, valoarea

avansurilor primite şi valoarea reţinerilor.

Suma de primit de la clienţi este prezentată ca activ, iar suma datorată clienţilor este o

datorie. Această sumă reprezintă diferenţa dintre costurile contractului plus profitul recunoscut şi

pierderile recunoscute plus sumele încasate de la clienţi.

Exemplul 3 O societate prezintă următoarele informaţii în notele la situaţiile financiare pentru

imobilizările corporale:

Politici contabile:

Imobilizările corporale sunt recunoscute la nivelul costului de achiziţie sau de

construcţie, din care se deduce amortizarea şi deprecierea. Amortizarea este calculată prin

metoda lineară.

Informaţii Valori (mii u.m.)

Cost

Costul achiziţiei şi construcţiei la

01.01.N

125.830

Achiziţii 12.125

Transferuri la active deţinute în vederea

vânzării

(850)

Sold la 31.12.N 137.105

Amortizare

Amortizare la 01.01.N 28.170

Cheltuiala cu amortizarea 4.650

Transferuri (150)

Cheltuiala cu deprecierea activelor 400

Amortizare la 31.12.N 33.070

Valoare netă contabilă la 01.01.N 97.660

Valoare netă contabilă la 31.12.N 104.035

Comentaţi modul de prezentare a informaţiilor (toate valorile sunt exprimate în mii u.m.).

Rezolvare În cadrul politicilor contabile trebuie menţionate:

- politicile referitoare la costurile ulterioare achiziţiei sau producţiei;

- politicile aferente activelor necurente deţinute în vederea vânzării ;


63

- politicile aferente testelor de depreciere.

De asemenea, trebuie prezentate duratele de utilitate ale principalelor categorii de

imobilizări, iar reconcilierea din tabel trebuie prezentată pentru toate categoriile, nu pentru

imobilizări corporale ca total. Pentru activele necurente deţinute în vederea vânzării trebuie

prezentate informaţii suplimentare.


64

Capitolul 4: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare

în situaţiile financiare ale datoriilor

4.1. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului

În numele rezultatului impozabil al exerciţiului curent, se calculează impozitul curent

sau exigibil (engl. current tax). Pe lângă impozitul exigibil, standardele internaţionale solicită şi

calculul impozitelor amânate (engl. deffered tax), rezultate din diferenţele dintre politicile

contabile şi regulile fiscale. Aceste diferenţele pot avea caracter permanent sau temporar. De

exemplu, amenzile reprezintă cheltuieli din punct de vedere contabil, însă nu sunt recunoscute ca

fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare reprezintă diferenţe permanente şi

afectează doar impozitul exigibil. Pe de altă parte, dacă o instalaţie se amortizează contabil

diferit faţă de modul de amortizare fiscală, această diferenţă este temporară, deoarece pe

parcursul duratei de viaţă suma amortizărilor este aceeaşi atât contabil, cât şi fiscal (diferă anul

sau momentul recunoaşterii). Diferenţa temporară generează impozite amânate.

Politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare a impozitelor asupra

rezultatului sunt prezentate în standardul IAS 12 Impozitul asupra rezultatului (engl. Income

taxes).

Politici contabile de recunoaştere

Datoriile de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare impozabile, cu

următoarele excepţii: recunoaşterea fondului comercial şi recunoaşterea iniţială a unui activ sau a

unei datorii care nu afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul

impozabil (IAS 12.15).

Creanţele (activele) de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare

deductibile, cu următoarele excepţii: recunoaşterea fondului comercial şi recunoaşterea iniţială a

unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatul contabil şi nici

rezultatul impozabil (IAS 12.24). O creanţă de impozit amânat se recunoaşte în limita în care

este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele

temporare deductibile, să fie disponibil.

Impozitele amânate se contabilizează, deoarece reprezintă o datorie sau o creanţă

generată de consecinţele fiscale viitoare ale elementelor contabile.

Politici contabile de evaluare

Principalele politici legate de măsurarea impozitelor amânate sunt următoarele:

● impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare. Acestea se

determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi baza fiscală (BF).

Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care apare în

bilanţ), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscală

este valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera

întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. Pentru o datorie, baza

fiscală este valoarea contabilă diminuată cu sumele ce vor fi deduse în scopuri fiscale, în contul

acestei datorii.

● diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferenţa temporară este

impozabilă dacă va genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al

exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi

decontată. Diferenţa temporară este deductibilă dacă va genera sume deductibile în determinarea


65

beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau

valoarea datoriei va fi decontată. O diferenţă temporară este impozabilă atunci când valoarea

contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală şi atunci când valoarea contabilă a unui

activ este mai mare decât baza fiscală.

Diferenţe temporare

impozabile

Diferenţe temporare

deductibile

Active VC > BF VC < BF

Datorii VC < BF VC > BF

● diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat,

iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat (IAS 12.15, 24).

Creanţa sau datoria de impozit amânat se determină înmulţind diferenţa temporară cu cota de

impozitare. Impozitul amânat este impozitul care va deveni exigibil sau recuperabil în perioadele

următoare.

Diferenţele temporare impozabile vor genera creşteri ale impozitului pe profit în

exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o datorie de impozit amânat.

Diferenţele temporare deductibile vor genera o scăderea impozitului pe profit în

exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o creanţă privind impozitele amânate.

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu

următoarele excepţii (IAS 12.58):

- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii

– în acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;

- în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

Astfel, impozitul afectează rezultatul exerciţiilor doar pentru tranzacţiile

(evenimentele) care au afectat contul de profit şi pierderi. Pentru tranzacţiile care nu

reprezintă grupări de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil şi nici rezultatul

impozabil nu se contabilizează datorii sau creanţe de impozit amânat.

● pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat care

trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa de impozit

amânat care trebuie contabilizate se ţine cont de soldurile iniţiale.

● o creanţă de impozit amânat se recunoaşte în limita în care este probabil ca un

beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele temporare deductibile, să fie disponibil (IAS 12. 24, 28-30). Beneficiul impozabil poate proveni din:

diferenţe temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile. La fiecare dată a bilanţului,

entitatea analizează creanţele nerecunoscute de impozit amânat (IAS 12.37). Acestea se

recunosc în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite

recuperarea creanţei.

Exemplul 1 Se cunosc următoarele informaţii:

1. La 31.12.N exista un stoc de materii prime al cărui cost de achiziţie a fost de 1.000 u.m.

2. La începutul exerciţiului N a fost dat în funcţiune un echipament tehnologic al cărui cost de

achiziţie a fost de 12.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizează linear pe 4 ani, iar

din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.

3. La 31.12.N societatea A are o creanţă privind dobânzile de încasat în valoare de 5.000 u.m.

Din punct de vedere fiscal veniturile din dobânzi sunt impozabile la încasare.


66

4. O societate înregistrează în cursul exerciţiului N dobândă de plată în valoare de 200 u.m.

Dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:

a) în anul contabilizării

b) în anul în care generează fluxuri de trezorerie.

5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plată în valoare de 500 u.m. Amenzile nu sunt

deductibile din punct de vedere fiscal.

6. La 31.12.N societatea X a înregistrat un provizion pentru garanţii în valoare de 40.000 u.m.

presupunând că din punct de vedere fiscal provizionul este deductibil pt 25.000 u.m.

7. La 31.12.N societatea Y are o datorie faţă de un furnizor în valoare de 8.000 u.m. Plata

furnizorului nu are consecinţe fiscale.

Să se determine diferenţele temporare şi să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul

exerciţiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Exemplul 2 Se cunosc următoarele informaţii: -u.m.

Informaţii Valoare contabilă Bază fiscală

Valoarea imobilizării la 1.01.N 12.000 10.000

Amortizarea N 2.000 2.500

Valoarea imobilizării la 31.12.N 10.000 7.500

La 31.12.N managerii au decis reevaluarea imobilizării, valoarea reevaluată fiind de

13.000 u.m. Din punct de vedere fiscal reevaluarea nu este recunoscută.

Să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul exerciţiului N. Cota de impozit pe

profit este de 16%.

● creanţele şi datoriile de impozit amânat se evaluează la nivelul mărimii pe care

entitatea se aşteaptă să o primească sau să o plătească, utilizând cotele de impozit aşteptate

privind perioada în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria (IAS 12.51).

Dacă există cote diferite de impozitare, în funcţie de diferite modalităţi de realizare a

activului sau de decontare a datoriei, se utilizează cota care reflectă intenţiile firmei. Creanţele şi datoriile de impozit amânat nu se actualizează (IAS 12.53).

Exemplul 3 Pe data de 01.01.N, o societate achiziţionează o instalaţie la un cost de achiziţie de 5.000

u.m. Instalaţia se amortizează linear pe 5 ani, din punct de vedere contabil, şi linear pe 4 ani, din

punct de vedere fiscal. Pentru impozitarea valorii rezultate din utilizarea activelor, se prevede, în

anul N +1, o cotă de impozitare de 25%, iar pentru câştigul din vânzare o cotă de 30%. În

exerciţiul N+2, se schimbă cotele de impozitare: 16% pentru profiturile rezultate din utilizarea

activelor şi 20% pentru impozitarea câştigurilor din vânzare. Societatea intenţionează să utilizeze

activul.

Să se calculeze şi înregistreze impozitele amânate aferente exerciţiilor N, N+1 şi N+2.

Rezolvare Amortizare contabilă = 5.000/5 = 1.000, Amortizare fiscală = 5.000/4= 1.250

Valoarea contabilă

Baza fiscală Diferenţă temporară impozabilă

Diferenţă temporară deductibilă

N 4.000 3.750 250

N+1 3.000 2.500 500

N+2 2.000 1.250 750

N+3 1.000 0 1.000

N+4 0 0 0


67

Exerciţiul N

DTI = 250 u.m. => Datorie de impozit amânat = 250 u.m. * 25% = 62,5 u.m.

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 62,5

Exerciţiul N+1 DTI = 500 u.m. => Datorie de impozit amânat = 500 u.m. * 25% = 125 u.m.

Există o datorie de 62,5 um şi, prin urmare, se contabilizează o datorie de 62,5 u.m.

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datoriide impozit amânat 62,5

Exerciţiul N+2

DTI = 750 u.m. => Datorie de impozit amânat = 750 u.m. * 16% = 120 u.m. Ajustarea soldului iniţial: 500 u.m. * (25% - 16%) = 45 u.m.

Datorită scăderii cotei de impozitare, trebuie diminuat soldul iniţial cu 45 u.m.

Datoriide impozit amânat

= Venituri din impozitul amânat 45

Soldul iniţial era de 125 u.m., iar corectat este 80 u.m. Este necesară o datorie de 120 u.m.şi, în

consecinţă, se contabilizează o datorie de 40 u.m.

Cheltuieli cu impozitul amânat

= Datoriide impozit amânat 40

● datoria şi creanţa de impozit amânat se compensează dacă şi numai dacă sunt

aferente impozitelor percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar entitatea dispune de dreptul

legal de a compensa activele de impozit curent cu datoriile de impozit curent (IAS 12.71).

Exemplul 4

Se cunoaşte următoarea situaţie, la sfârşitul exerciţiilor N şi N+1:

(um)

Elemente N N+1

Diferenţe temporare impozabile 10.000 8.000

Diferenţe temporare deductibile 6.000 9.000

La începutul exerciţiului N, exista o datorie de impozit amânat de 1.000 um. Cota de

impozitare este 16%.

Contabilizaţi impozitele amânate aferente celor două exerciţii, în cazul necompensării şi,

apoi, în cazul compensării creanţelor cu datoriile de impozit amânat.

Rezolvare

Exerciţiul N DTI = 10.000 um => sold final la datoriile de impozit amânat = 10.000 um * 16% = 1.600 um

Există un sold iniţial de 1.000, prin urmare, se contabilizează, în numele exerciţiului N, o datorie

de 600.

DTD = 6.000 um => sold final la creanţele de impozit amânat = 6.000 um * 16% = 960 um

Deoarece nu există sold iniţial, se contabilizează, pentru exerciţiul N, o creanţă de 960 um.

Cazul 1 – necompensare Se contabilizează separat o creanţă în sumă de 960 um şi o datorie de 600 um. Chiar dacă, pentru

exerciţiul N, se contabilizează o creanţă mai mare decât datoria, aceasta va fi recuperată din

datoria de impozit amânat existentă la începutul exerciţiului N (soldul iniţial).


68

Creanţă de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 960

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 600

Soldul final al creanţei este 960, iar soldul final al datoriei este de 1.600.

Cazul 2 – compensare

La sfârşitul anului N, trebuie să existe o datorie de impozit amânat de 640 um (din diferenţele

temporare rezultă o datorie de 1.600 um şi o creanţă de 960 um ). Deoarece este înregistrată în

contabilitate o datorie de impozit amânat de 1.000 um şi se utilizează principiile compensării, se

reduce această datorie de impozit amânat cu 360 um.

Datorii de impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 360

Prin urmare, soldul final al datoriei de impozit amânat va fi de 640.

Exerciţiul N+1

Cazul 1 – necompensare DTI = 8.000 => sold final la datoriile de impozit amânat = 8.000 um * 16% = 1.280 um

Există un sold iniţial la datorii de 1.600 um, prin urmare se contabilizează, pentru exerciţiul N, o

reducere a datoriei de 320 um

Datoriide impozit amânat = Venituri din impozit amânat 320

DTD = 9.000 um => sold final la creanţele de impozit amânat = 9.000 * 16% = 1.440 um

Există un sold iniţial la creanţe de 960, iar creşterea de 480 se contabilizează în limita în care

este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele

temporare deductibile, să fie disponibil. Dacă nu se prevăd beneficii viitoare impozabile, creanţa

se recunoaşte până la nivelul datoriei de impozit amânat, adică 1.280, ceea ce înseamnă

contabilizarea în numele exerciţiului a unei creanţe de 320 (1.280 – 960).

Creanţă de impozit amânat = Venituri din impozit amânat 320

Dacă se prevăd beneficii viitoare impozabile din care să fie recuperat activul, se contabilizează o

creanţă de 480 um.


La sfârşitul exerciţiului N+1, există o datorie de impozit amânat de 1.280 um şi o creanţă de

impozit amânat de 1.440 um, dacă se estimează că este probabil ca un beneficiu impozabil,

asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele temporare deductibile, va fi disponibil (în caz

contrar, creanţa va fi de 1.280).

Cazul 2 – compensare

DTI = 8.000 um => sold final la datoriile de impozit amânat = 8.000 um * 16% = 1.280

DTD = 9.000 um => creanţă de impozit amânat = 9.000 um * 16% = 1.440 um


69

Prin compensare, trebuie să existe un sold final la creanţe de 160 um, dacă se prevăd beneficii

viitoare impozabile; în caz contrar, soldul impozitelor amânate trebuie să fie 0.

Există un sold iniţial la datorii de 640, prin urmare:

- dacă se prevăd beneficii viitoare impozabile, se anulează datoria de 640 um şi se recunoaşte

creanţa de 160 um;



- dacă nu se prevăd beneficii viitoare impozabile, se anulează datoria de 640 um


Politici de prezentare în situaţiile financiare ● Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie

prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu

impozitul amânat generat de apariţia sau resorbţia diferenţelor temporare, cheltuiala (venitul) cu

impozitul amânat generat de schimbările în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul

legat(ă) de schimbările în politicile contabile şi corecţia de erori care au afectat rezultatul

perioadei (conform IAS 8), atunci când acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea,

se prezintă separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS

12.81).

● Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit

şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi

produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota

medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).

● Se prezintă mărimea, data de expirare a diferenţelor temporare deductibile pentru care

nu s-a contabilizat creanţa de impozit amânat (IAS 12.81)

● Pentru fiecare tip de diferenţă temporară, se prezintă creanţa şi/sau datoria

recunoscute în bilanţ în numele fiecărei perioade, precum şi cheltuiala (venitul) care a afectat rezultatul perioadei (IAS 12.81).

Exemplul 5 Se cunosc următoarele informaţii privind activele şi datoriile societăţii la 31.12.N:

Elemente Valori contabile

Terenuri (1) 150.000

Utilaje (2) 80.000

Clienţi (3) 27.000

Dividende de încasat (4) 4.000

Stocuri (5) 16.500

Dobânzi de plătit (6) 4.500

Amenzi de plată (7) 3.500

(1) terenurile au fost achiziţionate la 1.01.N-2 la un cost de achiziţie de 70.000 u.m., iar la

31.12.N au fost reevaluate la valoarea de 150.000 u.m. Reevaluarea terenurilor nu este

recunoscută din punct de vedere fiscal;


70

(2) utilajele au fost achiziţionate la 1.01.N-1 la un cost de achiziţie de 120.000 u.m., din punct de

vedere contabil se amortizează liniar pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se

amortizează linear pe 5 ani;

(3) valoarea brută a postului de clienţi este de 32.000 u.m. şi a fost corectată cu o ajustare pentru

depreciere în valoare de 5.000 u.m., din care deductibilă fiscal 3.000 u.m.;

(4) dividendele au fost contabilizate în exerciţiul N, iar din punct de vedere fiscal, dividendele

primite nu se impozitează;

(5) pentru stocuri care au o valoare brută de 20.000 u.m. s-a constituit în exerciţiul N o ajustare

pentru depreciere în valoare de 2.500, nedeductibilă din punct de vedere fiscal;

(6) dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în anul decontării;

(7) amenzile au fost contabilizate în exerciţiul N şi nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Rezultatul contabil înaite de impozitare este de 55.000 u.m.

Contabilizaţi impozitele amânate aferente exerciţiului N, ştiind că la începutul anului exista o

datorie de impozit amânat de 640 u.m şi efectuaţi reconcilierea numerică dintre cheltuiala cu

impozitul pe profit şi valoarea obţinută prin înmulţirea rezultatului contabil cu cota de impozit pe

profit (16%). Să se realizeze şi reconcilierea între cota medie de impozit şi cota de impozit

utilizată.

Rezolvare

Elemente VC BI DTI DTD

Terenuri (1)

Utilaje (2)

Clienţi (3)

Dividende de încasat

(4)

Stocuri (5)

Dobânzi de plătit (6)

Amenzi de plată (7)

Total

Înregistrarea impozitelor amânate:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil

+ cheltuieli nedeductibile

- deduceri fiscale

Total rezultat fiscal

Cheltuiala cu impozitul exigibil =

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit =

Reconcilierea dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre Rezultatul contabil

şi cota de impozit pe profit:

Rezultatul contabil


71

Rezultatul contabil*cota de impozit pe profit

Efectul fiscal al diferenţelor permanente:

-

-

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit

Reconcilierea dintre cota medie de impozit şi cota de impozit utilizată: Cota utilizată

Efectul fiscal al diferenţelor permanente

-

-

Cota medie de impozit

Rezultatul contabil* Cota medie de impozit

4.2. IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente (eventuale)

Situaţiile financiare ale unei societăţi trebuie să prezinte utilizatorilor informaţii cu

privire la riscurile şi incertitudinile existente la sfârşitul exerciţiului financiar. Altfel spus, la

închiderea exerciţiului financiar, în raportarea financiară, este necesar să se ţină cont de

provizioane, datorii contingente şi active contingente.

Standardul internaţional de raportare financiară IAS 37 prezintă politicile de recunoaştere

şi evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente şi a activelor contingente, dar şi informaţiile

ce trebuie să fie prezentate în situaţiiile financiare cu privire la acestea.

4.2.1. Politici contabile de recunoaştere a provizioanelor, a datoriilor contingente şi a

activelor contingente Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate (scadenţă) sau valoare incertă (IAS

37.10). Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea

legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare necesare decontării sale.

Provizionul este recunoscut atunci când (IAS 37.14):

- entitatea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară

pentru a onora obligaţia respectivă; şi

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă una din cele trei condiţii prezentate mai sus nu este îndeplinită, provizionul nu

trebuie să fie recunoscut.

Obligaţia curentă (actuală) generată de un eveniment anterior poate să fie legală sau

implicită. O obligaţie legală este cea care provine din dispoziţii juridice: dintr-un contract, din

legislaţie sau din reglementări. O obligaţie implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile

entităţii atunci când, din practici anterioare, prin politica sa făcută publică sau printr-o declaraţie,

aceasta a indicat terţilor şi le-a creat speranţa că îşi va asuma anumite responsabilităţi.

Dacă este probabil să nu existe o obligaţie curentă la data bilanţului, se vor prezenta,

în situaţiile financiare, informaţii despre o datorie contingentă, fără ca un provizion să fie

recunoscut. În cazuri foarte rare în care nu poate fi efectuată nicio estimare credibilă, va exista o

datorie care nu poate fi recunoscută. O astfel de datorie este prezentată ca obligaţie contingentă.


72

Exemplul 1 Societatea X vinde produse însoţite de un certificat de garanţie pe o perioadă de un an.

Ţinându-se cont de experienţa trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în

perioada de garanţie la 1% din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de

500.000 um.

Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N ? Rezolvare

Se verifică condiţiile de recunoaştere a unui provizion:

- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior: o obligaţie curentă asumată prin

contractul de garanţie, obligaţie ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea produselor)

- este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară

pentru a onora obligaţia respectivă: plata reparaţiilor

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei: 500.000 um x 1% = 5.000 um..

Condiţiile sunt îndeplinite, deci vom recunoaşte un provizion:

Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele

= = Provizioane pentru garanţii acordate

clienţilor

5.000

Exemplul 2 Un magazin de desfacere cu amănuntul are o politică de restituire a contravalorii

bunurilor returnate de la clienţii nemulţumiţi, chiar şi în absenţa unei obligaţii legale. Politica sa

este bine cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual sunt returnate bunuri a căror valoare

reprezintă 0,5% din cifra de afaceri. În exerciţiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 u.m.

Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N ?

Rezolvare Dacă vom testa condiţiile de recunoaştere vom constata că:

- există o obligaţie prezentă ca urmare a unui eveniment trecut: vânzarea bunurilor generează o

obligaţie implicită, deoarece conducerea magazinului a indus cumpărătorilor aşteptarea că banii

le vor fi restituiţi la înapoierea bunurilor cumpărate

- este probabilă ieşirea de resurse ce încorporează avantaje economice viitoare: contravaloarea

bunurilor returnate

- este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor

returnate 1.000.000 x 0,5% = 5.000 u.m.



= = Alte provizioane 5.000

În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determină o obligaţie

curentă. În astfel de situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă

dacă, la data bilanţului, ţinându-se cont de toate informaţiile disponibile, este mai mult

probabil decât improbabil ca această obligaţie să existe.

Exemplul 3

Societatea X, care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu

produse petroliere. Ea va întreprinde acţiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru este

impus de legile ţării în care îşi desfăşoară activitatea. În una din ţările în care îşi desfăşoară

activitatea, nu există o lege prin care societatea să fie obligată la refecerea terenului poluat, dar,

la sfârşitul exerciţiului N, este aproape sigur că, la începutul exerciţiului N+1, va fi promulgată o


73

lege prin care ea va fi obligată să depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea terenului sunt

estimate la 20.000 um.

Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N? Dacă da, cum se contabilizează

acesta ?

Rezolvare La 31.12.N, obligaţia curentă generată de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este

evidentă. Însă, la data bilanţului, existenţa obligaţiei curente este mai mult probabilă decât

improbabilă, deoarece este aproape sigur că va fi promulgată o lege care să oblige societatea să

depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va înregistra în contabilitate un provizion pentru suma

estimată a cheltuielilor în valoare de 20.000 um.




Dacă vom testa condiţiile de recunoaştere vom putea constata cu uşurinţă că:

- există o obligaţie curentă legală generată de un eveniment anterior constrângător: evenimentul

care obligă îl constituie contaminarea terenului, în condiţiile în care este sigur că va fi

promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării

-sunt probabile ieşiri de resurse pentru onorarea obligaţiei de decontaminare a terenului

- valoarea obligaţiei a putut fi estimată credibil.

În concluzie, se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor

necesare eliminării contaminării.

Situaţiile financiare prezintă poziţia financiară a unei întreprinderi la sfârşitul perioadei

de raportare şi nu poziţia financiară a întreprinderii în viitor.

Recunoaşterea unui provizion are la bază, în primul rând, existenţa unei obligaţii care să

rezulte dintr-un eveniment trecut. Această condiţie nu trebuie neglijată, deoarece este interzisă

constituirea unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs încă. Astfel, un provizion nu

se constiuie pentru pierderile viitoare din exploatare (spre exemplu: costurilor pe care le va

suporta întreprinderea pentru desfăşurarea activităţii în viitor), deoarece aceste pierderi nu

corespund unor datorii care să rezulte din obligaţii curente generate de evenimente trecute (IAS

37.63-65). În bilanţul întreprinderii, singurele obligaţii recunoscute sunt cele existente la data

bilanţului.

Exemplul 4 Întreprinderea ALFA fabrică încălţăminte din cauciuc. La sfârşitul exerciţiului N ea

decide ca în exerciţiul următor să instaleze filtre pentru "negrul de fum" pentru care costurile

sunt estimate la 200.000 de mii de lei. Ea are totodată posibilitatea de a evita aceste costuri prin

modificarea procesului de fabricaţie.

Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N ?

Rezolvare Într-o astfel de situaţie, întreprinderea nu are nici o obligaţie curentă aferentă acelei

cheltuieli viitoare şi deci nu va recunoaşte nici un provizion.


74

Pentru o informare cât mai completă prin intermediul situaţiilor finanicare, aprecierea

riscurilor nu trebuie să se limiteze la contabilizarea provizioanelor. În consecinţă, în notele

explicative, trebuie să se prezinte informaţii despre datoriile şi activele contingente.

O datorie contingentă este:

-o obligaţie posibilă care rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată

numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se află

în totalitate sub controlul entităţii;

-o obligaţie curentă care rezultă din evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece :

a) nu este probabilă ieşirea de resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea

acestei obligaţii; sau

b) valoarea acesteia nu poate să fie evaluată cu fiabilitate (IAS 37.10).

Datoriile contingente pot evolua într-un mod care nu a fost estimat iniţial. Prin urmare,

ele sunt continuu analizate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care

încorporează avantaje economice şi dacă va fi nevoie de recunoaşterea unui provizion.

Deosebirea esenţială între un provizion pentru riscuri şi cheltuieli şi o datorie contingentă

este aceea că provizionul este fundamentat pe o datorie prezentă a întreprinderii, pe când datoria

contingentă atestă o obligaţie potenţială care va fi confirmată de un eveniment viitor şi incert, ce

nu se află totdeauna sub controlul întreprinderii.

Un activ contingent este un activ posibil care rezultă din evenimente trecute şi a cărui

existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente

viitoare incerte, care nu se află în totalitate sub controlul entităţii (IAS 37.10).

Activele sau datoriile contingente nu se contabilizează, dar informaţii cu privire la

acestea trebuie să fie prezentate în notele explicative, astfel încât utilizatorii situaţiilor finanicare

să fie atenţionaţi cu privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub formă de provizioane.

Exemplul 5

În urma unui accident rutier, opt persoane şi-au pierdut viaţa. Firma de turism, proprietară

a autocarului, începe acţiunea în instanţă pentru obţinerea de despăgubiri din partea întreprinderii

producătoare de autocare, nefiind primul accident cu acest tip de autocar şi existând indiciile

unor defecţiuni de fabricaţie. Până la data aprobării situaţiilor financiare pentru exerciţiul

financiar încheiat la 31.12.N, consultanţii juridici ai întreprinderii sunt de părere că

întreprinderea producătoare de autocare nu va fi făcută răspunzătoare.

Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanţii juridici, datorită

evoluţiei cazului, consideră că este probabil ca întreprinderea să fie făcută răspunzătoare şi va

trebui să plătească 20.000 u.m..

Ar trebui ca aceste evenimente să fie recunoscute ca provizion sau ca datorie

contingentă?

Rezolvare Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mică, la 31.12.N, societatea X nu are

nicio obligaţie şi, în consecinţă, nu se contabilizează un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

Însă, în notele explicative, trebuie să se prezinte informaţii despre o datorie contingentă.

La 31.12.N+1 sunt îndeplinite condiţiile pentru a recunoaşte un provizion în valoare de

20.000 u.m.

În situaţia în care o întreprindere are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi,

partea asumată de celelalte părţi este considerată ca o datorie contingentă.


75

Exemplul 6 În exerciţiul N, întreprinderea ALFA garantează un credit contractat de întreprinderea

BETA, având în vedere situaţia financiară bună a acesteia din ultimii ani. În cursul exerciţiului

N+1, situaţia financiară a lui BETA se deteriorează şi la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind

capabilă să-şi ramburseze ratele scadente.

Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N şi N+1?

Rezolvare

La 31.12.N:

- se poate observa cu uşurinţă existenţa unei obligaţii curente generate de un eveniment anterior

care obligă: garanţia care generează o obligaţie legală;

- nu este probabilă nici o ieşire de resurse deoarece situaţia financiară a lui BETA este bună;

- nu se recunoaşte nici un provizion, garanţia fiind prezentată ca o datorie contingentă.

La 31.12.N+1: - se constată existenţa unei obligaţii curente generate de un eveniment anterior care obligă:

garanţia care generează o obligaţie legală;

- este mai mult probabil decât improbabil că, pentru stingerea obligaţiei, vor fi necesare ieşiri de

resurse concretizate în avantaje economice viitoare;

- se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei.

Exemplul 7 Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, într-un stagiu de calificare, pe o durată

de 3 luni, 10 muncitori angajaţi de societatea Y. La sfârşitul acestui stagiu, fiecare dintre

muncitori va fi supus unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma 5.000 um pentru

fiecare muncitor care va promova testul.

Ce va trebui să facă societatea X, la sfârşitul exerciţiului N ?

Rezolvare Deoarece sumele pe care urmează să le încaseze societatea X depind de un eveniment

viitor (promovarea testului de către fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent şi

societatea va trebui să prezinte informaţii despre acesta în notele explicative.

4.2.2. Politici contabile de evaluare a provizioanelor

Provizionul trebuie să fie evaluat la cea mai bună estimare posibilă a costurilor

necesare decontării obligaţiei curente existente la data bilanţului (IAS 37.36) (estimarea se

face pe baza experienţei anterioare sau în unele cazuri după opiniile unor experţi independenţi).

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o

întreprindere o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului. În situatia

în care obligaţia de evaluat implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin

ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare asociate.

Exemplul 8 O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care dă dreptul

clienţilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar în primele şase luni de la data

cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore se vor înregistra costuri

de reparaţii de 5.000 u.m. Dacă la toate produsele vândute se vor identifica defecte majore se vor

înregistra costuri de reparaţii de 10.000 u.m. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru

anul care urmează că, dintre produsele vândute, 80% nu vor înregistra defecte, 15% vor

înregistra defecte minore şi 5% defecte majore.


76

Ce va trebui să înregistreze societatea, la sfârşitul exerciţiului?

Rezolvare Să procedează la testarea criteriilor de recunoaştere a provizionului pentru riscuri şi

cheltuieli, pe baza informaţiilor de mai sus:

a) Evident, întreprinderea are o obligaţie curentă legală care apare în momentul în care

producătorul de frigidere a vândut astfel de bunuri cu defecţiuni

b) O ieşire de resurse pentru stingerea obligaţiei este de obicei constituită din lichidităţi sau

echivalente de lichidităţi, dar şi de alte active. În cazul unei defecţiuni reclamate în perioada de

garanţie, producătorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparaţiei sau poate

înlocui bunul cu un altul aflat în stoc.

c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar

şi numai pe baza estimării. Este şi cazul provizionului pentru garanţii din exemplul nostru.

Acesta este constituit pentru un eveniment a cărui realizare presupune existenţa mai multor trepte

de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimărilor posibile cu

riscurile asociate:

80% x 0 + 15% x 5.000 + 10% x 10.000 = 1.750 u.m.

La evaluarea provizionului trebuie să ţină cont şi de evenimentele ulterioare datei de

închidere, care pot avea o importanţă deosebită (IAS 37.48-50). De exemplu, la evaluarea

unei obligaţii existente este luat în considerate efectul introducerii unei noi legi, atunci când

există suficiente dovezi cu privire la promulgarea cu certitudine a acesteia.

Dacă o parte din cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de

către o terţă parte, rambursarea va fi recunoscută numai atunci când este sigur că va fi

primită, dacă întreprinderea îşi onorează obligaţia (IAS 37.53). Rambursarea se va recunoaşte

sub forma unui activ distinct, însă valoarea acesteia nu va trebui să depăşească valoarea

provizionului.

Exemplul 9

Întreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producţia şi comercializarea de frigidere.

În exerciţiul N, ea a lansat un nou model din care a vândut 100 de bucăţi. După vânzare s-au

constatat defecţiuni grave la sistemul de închidere. Societatea a informat cumpărătorii asupra

defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 50.000

lei. Furnizorul de sisteme de închidere şi-a asumat responsabilitatea defectelor şi a decis să

ramburseze societăţii ALFA suma de 30.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaţiile.

Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N? Dacă da, cum se contabilizează

acesta ?

Rezolvare Analizând această situaţie, constatăm:

- există o obligaţie prezentă ca urmare a unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea

şi l-a luat faţă de cumpărători de a remedia defecţiunile;

- este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu

reparaţiile;

- este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu reparaţiile: 50.000 lei;

Vom recunoaşte un activ pentru suma de 30.000 lei pe care furnizorul s-a angajat să o

ramburseze societăţii ALFA.


77

% = Alte provizioane 50.000



Debitori diverşi

20.000

30.000

În contul de profit şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la

valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.

Atunci când efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului se

va prezenta pentru valoarea actualizată a cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei (37.45). Rata

de actualizare trebuie să se determine înainte de impozit şi să reflecte evaluarile actuale ale pieţei

cu privire la valoarea în timp a banilor şi riscurile specifice datoriei.

Exemplul 10

La începului exerciţiului N-1, societatea X a achiziţionat un utilaj al cărui cost de

achiziţie a fost de 100.000 um. Durata de utilitate a utilajului este estimată la 5 ani, iar la sfârşitul

acesteia (31.12.N+3), se estimează că se vor efectua cheltuieli în valoare de 10.000 um pentru

demontarea şi refacerea zonei în care acesta a fost instalat. Rata de actualizare este de 6%.

Se va înregistra un provizion? Dacă da, care sunt înregistrările ce se vor efectua cu privire

la acest provizion, în exerciţiile N-1 şi N ?

Rezolvare La începutul exerciţiului N-1, trebuie să fie recunoscut un provizion pentru valoarea

actualizată a cheltuielilor estimate a se efectua cu demontarea şi refacerea zonei în care este

instalat utilajul: 10.000 um/(1 + 0,06)5= 7.473 um. Această sumă nu se înregistrează sub formă

de cheltuială a exerciţiului N-1, ea incluzându-se în costul activului, conform IAS 16 (IAS

16.16). În consecinţă, la începutul exerciţiului N-1, se includ în costul utilajului cheltuielile

estimate cu demontarea şi refacerea zonei:

Utilaje = = Provizioane pentru dezafectarea

imobilizărilor corporale

7.437

La 31.12.N-1, provizionul trebuie să fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06)4

= 7.920

um. Suma de 483 um (7.920 um – 7437 um) se explică prin trecerea timpului şi se înregistrează

sub formă de cheltuială financiară.

Cheltuieli privind dobânzile = = Provizioane pentru dezafectarea


483

La 31.12.N, provizionul trebuie să fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06)3

= 8.396

um. Suma de 476 um (8.396 – 7.920) se explică prin trecerea timpului şi se înregistrează sub

formă de cheltuială financiară.

Cheltuieli privind dobânzile = = Provizioane pentru dezafectarea


476

Provizioanele nu trebuie să fie utilizate decât pentru cheltuielile pentru care acestea au

fost contabilizate iniţial ( IAS 37.61). Imputarea provizioanelor asupra altor cheltuieli decât cele


78

pentru care au fost recunoscute ascunde efectul a două evenimente diferite. De asemenea,

existenţa riscurilor şi incertitudinilor nu justifică crearea unor provizioane excesive sau

supraevaluarea deliberată a obligaţiilor.

În anumite condiţii, se constituie provizioane pentru contracte deficitare (oneroase) şi

pentru restructurare (IAS 37.66-83).

Există cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) care pot fi anulate

fără plata unor penalizări şi, prin urmare, nu constituie o obligaţie, dar există şi contracte care

stabilesc atât drepturi, cât şi obligaţii pentru fiecare parte contractantă.

Un contract este deficitar atunci când costurile inevitabile implicate de îndeplinirea

obligaţiilor asumate prin contract depăşeşc beneficiile economice estimate a se obţine din

respectivul contract. Costurile inevitabile reprezintă mimimum dintre costul îndeplinirii

contractului şi orice compensaţie sau penalitate generată de neîndeplinirea acestuia.

Exemplul 11 La începutul exerciţiului N-3, societatea X a semnat un contract de închiriere a unei

clădiri în care să funcţioneze sediul societăţii. Durata contractului este de 6 ani, iar chiria anuală

de 200.000 u.m. În contract se precizează că spaţiul nu poate fi subînchiriat altui beneficiar, iar în

caz de reziliere se vor plăti penalizări de 180.000 u.m pentru fiecare an de neîndeplinire a

contractului. La sfârşitul exerciţiului N societatea şi-a mutat sediul într-un centru administrativ

prestigios care corespunde mai bine noii imagini pe care acesta şi-o doreşte.

Ce va trebui să înregistreze societatea, la sfârşitul exerciţiului N?

Rezolvare Dacă ar rezilia contractul de închirere şi contractul de subînchiriere ALFA ar suporta o

penalitate de 180.000 u.m. pentru fiecare an de neîndeplinire. Oricum, managementul consideră

că anularea contractelor ar afecta imaginea întreprinderii, motiv pentru care nu reziliază

contractele.

Managementul recunoaşte un provizion la minimul dintre costul stingerii contractului

(180.000* 2=360.000) şi costul continuării locaţiei ( 200.000*2=400.000).




Un provizion pentru costurile generate de restructurare se constituie atunci când

criteriile generale de recunoaştere a unui provizion sunt îndeplinite. O obligaţie implicită de

restructurare apare atunci când o entitate :

a) dispune de un plan oficial detaliat de restructurare, în cadrul căruia să se prezinte cel

puţin :

-activitatea sau partea de activitate afectată ;

-principalele locaţii afectate de planul de restructurare ;

-locul, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi care vor primi indemnizaţii pentru încetarea

contractului de muncă ;

-cheltuielile angajate;

-data de la care se va implementa planul de restructurare; şi

b) prin demararea implementării respectivului plan sau prin comunicarea principalelor

caracteristici ale acestuia, a indus persoanelor afectate credinţa că restructurarea va fi

realizată.


79

Provizionul pentru restructurare se constituie pentru cheltuielile necesare procesului de

restructurare, fără să se ţină cont de cheltuielile legate de desfăşurarea continuă a activităţii.

Astfel, la evaluarea unui provizion pentru restructurare, nu se ţine cont de costurile legate de:

-recalificarea personalului permanent;

-activitatea de marketing ;

-investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie ;

-eventulele viitoare pierderi generate de exploatare.

Exemplul 12

Pe data de 10 decembrie N, consiliul de administraţie al societăţii X a decis să închidă

una dintre ramurile sale de activitate. Pe data de 15 decembrie N, un plan detaliat de restructurare

a fost acceptat de consiliul de administraţie. De asemenea, clienţii şi salariaţii afectaţi de

restructurare au fost anunţaţi de către societatea X. Pentru închiderea acestei ramuri se estimează

următoarele cheltuieli cu:

- indemnizaţiile pentru concediere unei părţi din salariaţi: 10.000 um;

- recalificarea personalului ce nu este concediat: 20.000 um;

- privind achiziţia unor utilaje specializate noi 12.000 u.m

- dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie: 3.000 um.

Trebuie să fie recunoscut un provizion pentru restructurare, la sfârşitul exerciţiului N ?

Dacă da, care este valoarea acestuia şi cum se contabilizează ?

Rezolvare

Deoarece societatea X dispune de un plan de restructurare acceptat de consiliul de

administraţie, iar comunicarea acestuia către clienţii şi salariaţii afectaţi a creat o obligaţie

implicită, la sfârşitul exerciţiului N, trebuie să se recunoască un provizion pentru restructurare.

Acest provizion se va constitui numai pentru cheltuielile care au legătură directă cu

restructurarea, respectiv idemnizaţiile pentru concedierea unei părţi din salariaţi (10.000 um)



= = Provizioane pentru restructurare 10.000

Cheltuielile cu recalificarea personalului şi dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie

contrubuie la dezvoltarea activităţii viitoare a societăţii şi, în consecinţă, acestea nu sunt

cheltuieli ce vor fi luate în calcul la evaluarea provizionului pentru restructurare.

4.2.3. Politici de prezentare a informaţiilor cu privire la provizioane, datorii contingente şi

active contingente în situaţiile financiare Pentru fiecare categorie de provizioane, o entitate trebuie să prezinte informaţii cu privire

la (IAS 37.84):

-valoarea contabilă de la începutul şi sfârşitul perioadei;

-provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv creşterea provizioanelor

existente;

-sumele utilizate în timpul perioadei;

-sumele neutilizate şi reluate în cursul perioadei;

-creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită trecerii timpului şi efectului oricărei

modificări a ratei de actualizare.

În plus, pentru fiecare categorie de provizioane, se va prezenta (IAS 37.85):


80

-o scurtă descriere naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se va înregistra ieşirea de

resurse;

-gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieşiri;

-valoarea oricăror rambursări aşteptate, menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute

pentru rambursare.

De asemenea, în notele explicative, trebuie să se prezinte, pe scurt, datoriile şi activelor

contingente şi, dacă este cazul, să se estimeze efectul financiar al acestora.

4.3. Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale

subvenţiilor guvernamentale

IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de

asistenţa guvernamentală va fi aplicat în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor

guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.

Asistenţa guvernamentală (ajutorul public) reprezintă acţiunile întreprinse de guvern

(guvernul propriu-zis, la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare, locale, naţionale

sau internaţionale) cu scopul de a acorda avantaje economice specifice unei întreprinderi sau

unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii. Asistenţa guvernamentală

îmbracă mai multe forme, variind atât în ceea ce priveşte natura asistenţei acordate, cât şi în ceea

ce priveşte condiţiile care sunt, de regulă, ataşate acesteia. Principala formă de ajutor public este

subvenţia guvernamentală (publică). Subvenţiile guvernamentale reprezintă o formă de ajutor public sub forma unui transfer

de resurse către o entitate, dacă aceasta a îndeplinit sau este gata să îndeplinească anumite

condiţii legate de activitatea de exploatare.

Nu intră în categoria asistenţei guvernamentale formele de asistenţă guvernamentală

cărora nu li se poate atribui în mod rezonabil o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu

guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale întreprinderii (spre

exemplu: asistenţa tehnică gratuită sau de marketing, cum ar fi politica guvernamentală de

achiziţie care este răspunzătoare pentru o parte din vânzările entităţii; furnizarea de facilităţi

îmbunătăţite, cum ar fi sistemele de irigaţii sau canalizare care trebuie să fie disponibile în

beneficiul întregii comunităţi locale).

Subvenţiile guvernamentale îmbracă forma de subvenţii aferente activelor şi subvenţii

legate de rezultat. Subvenţiile aferente activelor sunt acordate cu condiţia ca entitatea

beneficiară să cumpere, să construiască sau să dobândească sub o altă modalitate active ce

îmbracă forma de imobilizări. Subvenţiile legate de rezultat se referă la orice alte subvenţii

decât cele pentru active.

Politici de recunoaştere a subvenţiilor guvernamentale

O subvenţie guvernamentală nu va fi recunoscută până când nu există suficientă siguranţă

(o asigurare rezonabilă) că:

-entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării acesteia; şi

-aceasta va fi primită (IAS 20.7).

Modalitatea în care o subvenţie este primită nu afectează metoda contabilă ce urmează a

fi adoptată cu privire la subvenţie. Din acest motiv, o subvenţie este înregistrată în contabilitate

în aceeaşi modalitate, indiferent dacă ea a fost primită în numerar sau ca o reducere a unei datorii

faţă de guvern (IAS 20.9).


81

Subvenţiile guvernamentale vor fi recunoscute, pe o bază sistematică, drept venit pe

perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.

Ele nu vor fi creditate direct în conturile de capital şi rezerve (IAS 20.12).

În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte cheltuielile

legate de o subvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile şi astfel subvenţiile sunt

recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala relevantă. Subvenţiile legate de

activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, la venituri pe parcursul perioadelor şi în

proporţia în care amortizarea acelor active este trecută pe cheltuieli (IAS 20.17).

Subvenţiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, îndeplinirea unor

anumite obligaţii şi atunci se vor recunoaşte la venituri pe pe măsură ce se efectuează cheltuielile

necesare îndeplinirii acestor obligaţii (spre exemplu: o subvenţie pentru teren poate fi

condiţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv şi poate fi recunoscută la venituri pe

parcursul perioadei de existenţă a clădirii).

O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru

cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat unei

entităţi, fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine

creanţă (IAS 20.20).

Politici de evaluare a subvenţiilor referitoare la active şi a celor legate de rezultat

Pentru contabilizarea subvenţiilor referitoare la active, există două metode posibile (IAS

20.24). Una dintre aceste metode consideră subvenţia un venit amânat, care, pe o bază

sistematică şi raţională, va afecta rezultatul pe parcursul duratei de utilitate a activului

subvenţionat.

Cealaltă metodă presupune deducerea subvenţiei din costul activului la a cărui

finanţare a contribuit. În cazul acestei metode, incidenţa subvenţiei asupra rezultatului se

regăseşte prin intermediul unor cheltuieli cu amortizarea mai mici.

Subvenţiile legate de rezultat (subvenţii de exploatare) sunt prezentate în contul de

profit şi pierdere fie sub formă de venituri, distinct sau într-o rubrică generală, fie prin deducerea

din cheltuielile pentru care sunt acordate (IAS 20.29). Prezentarea separată a informaţiilor

privind efectul subvenţiilor asupra oricărui element de venit sau de cheltuială poate fi necesară

pentru înţelegerea corectă a situaţiilor financiare.

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale Atunci când o entitate nu îndeplineşte condiţiile pentru care subvenţia a fost acordată,

este posibil ca aceasta să fie restituită. Restituirea unei subvenţii trebuie să fie contabilizată sub

forma unei schimbări de estimare contabilă (IAS 20.32). Astfel, rambursarea subvenţiei

afectează rezultatul exerciţiului în care are loc, dar şi rezultatele exerciţiilor următoare.

Rambursarea unei subvenţii legate de rezultat este imputată, în primul rând, subvenţiei

care nu a fost înregistrată la rezultat, iar diferenţa se va înregistra sub formă de cheltuială.

Restituirea unei unei subvenţii pentru active se înregistrează prin anularea subvenţiei

care nu a fost contabilizată la rezultat sau prin creşterea valorii contabile a activului. În plus,

amortizarea, care ar fi fost contabilizată dacă subvenţia nu ar fi fost primită, se înregistrează

imediat sub formă de cheltuială.

Politici de prezentare a informaţiilor cu privire la subvenţiile guvernamentale

În situaţiile financiare este necesar să se prezinte următoarele invormaţii cu privire la

subvenţiile guvernamentale (IAS 20.39) : politica de contabilizare utilizată, metodele de

prezentare adoptate în situaţiile financiare, natura subvenţiilor şi măsura în care acestea sunt

reflectate în situaţiile financiare, condiţiile neîndeplinite etc.


82

Exemplu 1 La 12.03.N, întreprinderea X obţine o subvenţie de 40.000 u.m. pentru a achiziţiona un

echipament tehnologic, al cărui cost este de 100.000 u.m. Durata de utilitate estimată de

manageri este de 4 ani, iar metoda de amortizare este accelerată (echipamentul este dat în

funcţiune la 1.04.N). Să se înregistreze operaţiile efectuate în perioada N-N+4, utilizând ambele

metode recomandate de IAS 20.

Rezolvare

a)Contabilizarea subvenţiei pentru active sub formă de venituri amânate

1) 31.03.N Achiziţionarea utilajului:

Echipamente

tehnologice

= Furnizori de imobilizări 100.000

2)12.03.N Înregistrarea subvenţiei de încasat:

Subvenţii de încasat

(445)

= Subvenţii pentru investiţii

(venit în avans) (475)

40.000

3)Încasarea subvenţiei:

Conturi la bănci în lei = Subvenţii de încasat 40.000

4) 31.12.N Înregistrarea amortizării utilajului: 100.000 um x 50% x 9/12 = 37.500 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor

= Amortizări privind

imobilizările corporale

37.500

5) 31.12.N Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri în acelaşi ritm cu

amortizarea înregistrată: 40.000 um x 50% x 9/12 = 15.000 um

Subvenţii pentru investiţii = Venituri din

subvenţiile pentru

investiţii (7584)

15.000

6) 31.12.N+1 Înregistrarea amortizării utilajului: 100.000 um x 50% x 3/12 + 50.000 um/3 x 9/12

= 25.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



25.000

7)31.12.N+1Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri în acelaşi ritm cu

amortizarea înregistrată: 40.000 um x 50% x 3/12 + 20.000 um/3 x 9/12 = 10.000


subvenţiile pentru

investiţii

10.000

8) 31.12.N+2 Înregistrarea amortizării utilajului: 50.000 um/3 = 16.667 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



16.667


amortizarea înregistrată: 20.000/3 = 6.667 um


subvenţiile pentru

6.667


83

investiţii

10) 31.12.N+3 Înregistrarea amortizării utilajului: 50.000 um/3 = 16.667 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



16.667


amortizarea înregistrată: 20.000/3 = 6.667 um


subvenţiile pentru

investiţii

6.667

12) 31.03.N+4 Înregistrarea amortizării utilajului: 50.000 um/3 x 3/12 = 4.166um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



4.166


amortizarea înregistrată: 20.000/3 x 3/12 = 6.667 um


subvenţiile pentru

investiţii

1.666

b)Contabilizarea subvenţiei sub formă de diminuare a costului activului 1) 31.03.N Achiziţionarea utilajului:

Echipamente

tehnologice


2) 12.03.N Înregistrarea subvenţiei de încasat:

Subvenţii de încasat = Echipamente tehnologice 40.000

3)Încasarea subvenţiei:


4) 31.12.N Înregistrarea amortizării utilajului 60.000 um x 50% x 9/12 = 22.500 um:

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



22.500

5) 31.12.N+1Înregistrarea amortizării utilajului: 60.000 um x 50% x 3/12 + 30.000 um/3 x 9/12

= 15.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



15.000

6) 31.12.N+2Înregistrarea amortizării utilajului: 30.000 um/3 = 10.000 um

Cheltuieli de = Amortizări privind 10.000


84

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor


7) 31.12.N+3Înregistrarea amortizării utilajului: 30.000 um/3 = 10.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



10.000

8) 31.03.N+4Înregistrarea amortizării utilajului: 30.000 um/3 x 3/12 = 2.500 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



2.500

Sit a) Sit b)

31.12.N Contul de profit şi pierdere

Venituri din subvenţiile pentru investiţii 15.000 0

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor (37.500) (22.500)

Rezultat (22.500) (22.500)

31.12.N+1 Contul de profit şi pierdere



Rezultat (15.000) (15.000)




Rezultat (10.000) (10.000)




Rezultat (10.000) (10.000)




Rezultat (2.500) (2.500)

Exemplul 2 Pe data de 01.07.N, societăţii X i se aprobă o subvenţie în valoare de 50.000 lei, pentru

un utilaj achiziţionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al cărui cost de achiziţie este de 200.000 lei, se

amortizează linear pe o durată de 5 ani. Pe data de 15.07.N, societatea X încasează subvenţia.

Deoarece nu a îndeplinit anumite condiţii pentru care subvenţia a fost acordată, societatea X, la

31.12.N+2, restituie 30.000 lei din subvenţie.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile legate de achiziţia şi plata utilajului, primirea

subvenţiei, amortizarea utilajului şi rambursarea subvenţiei în condiţiile în care subvenţiile sunt

înregistrate ca un venit amânat.


85

Rezolvare 1) 30.06.N Achiziţionarea utilajului:

Echipamente

tehnologice (utilaje)


2) 01.07.N Înregistrarea subvenţiei de încasat:

Subvenţii de încasat = Subvenţii pentru investiţii 50.000

3) 15.07.N Încasarea subvenţiei:


4) 31.12.N Înregistrarea amortizării utilajului: 200.000 um x 1/5 x 6/12 = 20.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



20.000

5) 31.12.N Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea

înregistrată: 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 um


subvenţiile pentru

investiţii

5.000

6) 31.12.N+1 Înregistrarea amortizării utilajului: 200.000 um x 1/5 = 40.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



40.000

7)31.12.N+1Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea

înregistrată: 50.000 um x 1/5 = 10.000 um


subvenţiile pentru

investiţii

10.000

8) 31.12.N+2 Înregistrarea amortizării utilajului: 200.000 um x 1/5 = 40.000 um

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor



40.000

9)31.12.N+2Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea

înregistrată: 50.000 x 1/5 = 10.000 um

Subvenţii pentru investiţii

(venit în avans)

= Venituri din

subvenţiile pentru

investiţii

10.000

10) 31.12.N+2 Societatea X restituie din subvenţie 30.000 um:


86

%

Alte cheltuieli de

exploatare

Subvenţii pentru investiţii

= Conturi la bănci în lei 30.000

5.000

25.000

Exemplul 3 În cursul lunii decembrie N întreprinderea Y obţine o subvenţie de 25.000 u.m. pentru

finanţarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente. Cheltuielile cu salariile angajate în luna

decembrie sunt de 120.000 u.m. Să se înregistreze primirea subvenţiei prin ambele metode

cunoscute. Care ar fi înregistrarea în situaţia în care în N+1, întreprinderea ar fi obligată să

ramburseze subvenţia primită în luna decembrie?

Rezolvare Situaţia I - Subvenţiile legate de rezultat (subvenţii de exploatare) sunt prezentate în contul

de profit şi pierdere sub formă de venituri, distinct sau într-o rubrică generală.

1) înregistrarea datoriilor faţă de salariaţi

Cheltuieli cu salariile personalului

= Personal - salarii datorate 120.000

2) primirea subvenţiei de exploatare

Conturi la bănci în lei = Venituri din subvenţii de exploatare

pentru plata personalului

25.000

Situaţia II - Subvenţiile legate de rezultat (subvenţii de exploatare) sunt prezentate în contul

de profit şi pierdere prin deducerea din cheltuielile pentru care sunt acordate.

1) înregistrarea datoriilor faţă de salariaţi

Cheltuieli cu salariile personalului

= Personal - salarii datorate 120.000

2) primirea subvenţiei de exploatare

Conturi la bănci în lei = Cheltuieli cu salariile personalului 25.000

Exemplul 4 În exerciţiul N, activitatea companiei A a fost afectată semnificativ de inundaţii.

Deoarece această companie reprezintă un angajator important în zonă, administraţia locală i-a

acordat o subvenţie în valoare de 20.000 u.m.. Să se înregistreze primirea subvenţiei.

Rezolvare În exerciţiul N, activitatea companiei A a fost afectată semnificativ de inundaţii.

Deoarece această companie reprezintă un angajator important în zonă, administraţia locală i-a

acordat o subvenţie în valoare de 20.000 u.m.. Să se înregistreze primirea subvenţiei.

Conturi la bănci în lei = Venituri din subvenţii de exploatare 20.000

Conform OMFP 3055/2009 (art.233), în categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile

aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul


87

propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale. În cadrul

subvenţiilor se reflectă distinct:

- subvenţii guvernamentale;

- împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii;

- alte sume primite cu caracter de subvenţii.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala

condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active

imobilizate. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar

(de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la

valoarea justă. În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru

investiţii, precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale

(art.234).

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.

Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor

corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. În

cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă

efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente (art. 236).

Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve.

Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se

înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat

(contul 475 Subvenţii pentru investiţii). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi

pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor

(art. 237).

Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului

venitului amânat cu suma rambursabilă. Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se

efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama

cheltuielilor. În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un

asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o

cheltuială.

curs_poc_id_2012

Documents