contabilitate_gestiune2_mihai
TRANSCRIPT
Universitatea Dunarea de Jos Galati Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor Departamentul Administrarea Afacerilor
Lect. univ. dr. Iuliana Oana Mihai
note de curs
ISBN 978-606-8216-62-1
Editura EUROPLUS Galai, 2010
1
Obiectivele cursuluiIdentificarea caracteristicilor sistemelor clasice de calculaie a costurilor: globale, pe faze de fabricaie i pe comenzi de fabricaie; Identificarea caracteristicilor sistemelor de calculaie a costurilor pariale: direct costing i costuri directe; Identificarea caracteristicilor sistemelor evoluate de calculaie a costurilor de producie; Calculul costului de producie pentru o anumit comand; Explicarea deosebirii dintre metoda costurilor variabile i metodele clasice de calculaie a costurilor; Identificarea caracteristicilor de baz ale unui sistem de calculaie a costurilor standard;
2
Cuprins Capitolul I - Sistemul metodelor de contabilitate de gestiune. Clasificare. Etape metodologice ........................................................................................................................ 4 Capitolul II - Metode clasice de calculaie a costurilor................................................... 7 2.1. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a costurilor ................. 7 2.2. Etape metodologice specifice metodelor clasice de calculaie a costurilor........ 8 2.3. Metoda global........................................................................................................... 11 2.4. Metoda de pe faze de fabricaie .............................................................................. 20 2.5. Metoda de pe comenzi.............................................................................................. 34 2.6. Teste, aplicaii i studii de caz............................................................................. 43 Capitolul III - Metode de calculaie a costurilor pariale............................................... 46 3.1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) ....................................... 46 3.2. Metoda costurilor directe ...................................................................................... 54 3.3. Teste, aplicaii i studii de caz ............................................................................. 55 Capitolul IV - Metode moderne sau evoluate................................................................ 56 4.1. Metoda THM ........................................................................................................... 56 4.2. Metoda standard cost ........................................................................................ 63 4.3. Alte metode moderne de calculaie .................................................................... 73 4.4. Sistemul de calculaie pe activiti. Metoda ABC ............................................. 74 4.5. Teste i aplicaii pentru autoevaluare ............................................................................ 79 Bibliografie .......................................................................................................................... 81
3
Capitolul I - Sistemul metodelor de contabilitate de gestiune. Clasificare. Etape metodologicencadrarea costului de producie printre cei mai semnificativi indicatori cu ajutorul cruia se poate aprecia activitatea unei firme fac din calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor, controlul eficienei realizrilor. Determinarea costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaia costurilor. Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat. Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri dup o serie de criterii. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n: 1. Metode de calculaie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor. 2. Metode de calculaie care urmresc obinerea altor informaii necesare managementului firmei. Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii: 1. Metode clasice de conducere prin costuri - Metoda global - Metoda pe faze de fabricaie - Metoda pe comenzi 2. Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri - Metoda standard-cost - Metoda normativ - Metoda THM - Metoda direct-costing - Metoda PERT-COST - Metoda G.P. - Analiza valorii n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim: 1. Metode de calculaie pe purttori de costuri cuprind acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de produs, lucrare sau serviciu.; Exemple: metoda global, metoda pe comenzi, metoda Standard cost. 2. Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli cuprind acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare, activiti, etc; Exemple: metoda pe centre de responsabilitate, metoda ABC, etc. 3. Metode de calculaie cu caracter mixt cuprind acele metode a cror orientare n vederea determinrii costului se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare activiti, etc. Exemple: Metoda global, metoda pe faze, etc.4
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, exist: 1. Metode de calculaie limitative (metode pariale) cuprind acele metode care iau n considerare doar anumite resurse i cheltuielile aferente unui obiect al costului1.; Exemple: metoda direct-costing, metoda costurilor directe 2. Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing) cuprind acele metode care iau n considerare toate resursele utilizate i cheltuielile aferente unui obiect al costului. Exemple: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda Standard-cost, metoda Georges Perrin, ABC, etc. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de calculaie: 1. Metode de calculaie previzionale; 2. Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic). Pentru a fi utile, mai ales n ultimele dou faze ale procesului de management (operativ i de comensurare i interpretare a rezultatelor), informaiile rezultate din coninutul economic al costurilor necesit parcurgerea mai multor etape: 1. Organizarea evidenei cheltuielilor de producie prin folosirea metodelor contabilitii pe obiectul de calculaie (faze, comenzi, produse), pe felul de activiti i, mai ales, pe felul de cheltuieli; 2. Separarea cheltuielilor privind producia n funcie de gradul ei de finisare; 3. Calcularea costului unitar; 4. Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate. Fiecare sistem sau metod de conducere prin costuri prezint etape distincte, iar aplicarea lor n cadrul unitilor economice depinde de o serie de factori. Profilul i mrimea unitii economice determin, n general, modul de organizare i desfurare a lucrrilor de contabilitate i de calculaie a costurilor. n firmele mici, contabilitatea i calculaia costurilor se realizeaz centralizat. n firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizrii; - structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n secii i ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu att delimitrile cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n consecin, va crete i numrul calculaiilor de costuri; - complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor, ntreprinderile se caracterizeaz fie printr-o producie simpl (producia de bere), fie intr n categoria produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de producie, exist i activitatea de montaj (producia de autoturisme). ntr-o ntreprindere cu producie simpl numrul calculaiilor privind costul pe produs este mult mai mic dect n cazul produciei complexe; - gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru ntreprinderile specializate calculaia costurilor este mult simplificat i mai puin costisitoare;
Obiectul costului reprezint numele tehnic al produsului, proiectului, activitii sau scopului pentru care costurile sunt msurate.
1
5
gradul de integrare al unitii. Pentru ntreprinderile neintegrate se folosete cel mai des varianta fr semifabricate, spre deosebire de ntreprinderile integrate, unde se folosete varianta cu semifabricate; - specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei. n funcie de tipul de producie, ntreprinderile se mpart n: ntreprinderi cu producie de mas, cu producie de serie i cu producie individual. n cazul produciei de mas se utilizeaz metoda pe faze, n cadrul firmelor ce au o producie individual se folosete metoda pe produs sau pe grupe de produse i chiar pe comenzi, iar n cazul produciei de serie se poate folosi oricare din metodele menionate mai sus; - nivelul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie. Automatizarea procesului de producie are drept consecin reducerea numrului de documente primare, reducerea volumului de munc necesar prelucrrii i contabilizrii informaiilor rezultate din aceste documente i, desigur, a numrului de calculaii intermediare folosite pentru determinarea costului produsului; - periodicitatea i momentul efecturii calculaiilor; - modul de formare, grupare i evaluare a costurilor; - caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier). Indiferent de criteriul utilizat n clasificarea metodelor de calculaie, este vorba despre aceleai metode de calculaie, dar care sunt privite din puncte de vedere diferite. n ceea ce ne privete, vom urmri clasificarea metodelor de calculaie a costurilor n funcie de modalitile de calculaie i apariia lor n timp.
-
6
Capitolul II - Metode clasice de calculaie a costurilor2.1. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a costurilorn conceperea unui sistem de calculaie a costurilor intervin urmtoarele elemente fundamentale: Obiectul de cost reprezint orice element pentru care se dorete o cuantificare a costurilor, de exemplu un produs (un computer) sau un serviciu (reparaia unui computer). Determinarea costurilor are rolul de a-i ajuta pe manageri n luarea deciziilor. Structurarea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte este eseniala n orice calculaie fiind determinat de relaia stabilit ntre cheltuielile implicate i obiectul de cost stabilit. ncorporarea cheltuielilor n fiecare obiect de cost se realizeaz prin afectarea celor care formeaz costurile directe i prin repartizarea, ntre mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i nu poate fi stabilit dect n baza unor calcule convenionale). Costurile directe - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost i care pot fi atribuite direct acestuia. Costurile indirecte - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost, dar care nu pot fi atribuite direct acestuia. Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost utiliznd diferite procedee de repartizare2. Centrele de analiz reprezint structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaz costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune operaionale i de structur organizate s ndeplineasc o anumit sarcin, activitate sau funcie economic) sau / i din cea a responsabilitii exercitate (ca centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit). Dimensiunea i numrul centrelor de analiz poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinena calculaiei costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenitii. Un centru de analiz omogen este un centru de regrupare a activitilor care consum diferitele resurse n aceeai proporie pentru toate operaiile, lucrrile. Progresul tehnic i evoluia tehnicilor de culegere a informaiilor cresc posibilitile de administrare a unui numr tot mai mare de centre de analiz. Unitatea de lucru este variabila msurabil de prorat dup care costurile indirecte, regrupate ntr-un centru de analiz, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabil poate fi de natur financiar (costul cu manopera direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciar, exprimabil ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, buc. etc.). Alegerea unitii de lucru trebuie efectuat avnd n vedere legtura de cauzalitate dintre variabila care o msoar i nivelul cheltuielilor centrului de analiz. O bun unitate de msur, dup cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de exemplu, costurile de ntreinere i funcionare ale utilajelor sunt repartizate ntre obiectele de cost produse, lucrri proporional cu orele de funcionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se repartizeaz ntre canalele de distribuie, sectoare de vnzri sau alte obiecte de cost stabilite, proporional cu numrul de km parcuri, etc.).2
Procedeele de repartizare au fost studiate n prima parte a cursului Contabilitate de gestiune I.
7
Costul unitii de lucru pentru o perioada dat, reprezint cota-parte din totalul costurilor indirecte repartizate unui centru de analiz, prin numrul de uniti de lucru al acelui centru. Costul unitii de lucru se exprim valoric (de exemplu, dac nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru funcionarea utilajelor dintr-un centru de analiz, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de funcionare, costul unitii de lucru ora de funcionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / or). ntreprinderile adopt, n general, una din urmtoarele sisteme considerate de baz sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc: Din aceast categorie fac parte: - metoda global - metoda pe faze - metoda pe comenzi Caracteristica principal a acestor metode este c prin intermediul lor se calculeaz la nivel de purttor de costuri costul total, lund n calcul att cheltuielile directe identificate direct pe produs, lucrare, serviciu ct i cheltuielile indirecte afectate purttorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii i procedee de repartizare.
2.2. Etape metodologice specifice metodelor clasice de calculaie a costurilorLucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune logic, ale crei etape se prezint n continuare. Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, schema prezentat este o schem de principiu. I. Colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) ca obiecte de calculaie i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile de identificare i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i ordonarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune, debitndu-se conturile de calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont n parte i creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele, procedeul aplicrii de cote procentuale asupra valorilor absolute, procedeul defalcrii de cote procentuale n raport cu numrul perioadelor de gestiune.
8
% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere
= 901 Decontri interne privind cheltuielile
II. Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. n astfel de situaii, ntruct costul efectiv al prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz conturile care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii i se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective, fr ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul reiterrii, procedeul decontrii prestaiilor reciproce la costuri prestabilite, procedeul algebric. .922 Cheltuielile activitilor auxiliare/ Consumatoare = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/ furnizoare
III. Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul reiterrii, procedeul decontrii prestaiilor reciproce la costuri prestabilite, procedeul algebric. .% 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
IV. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor indirecte colectate la nivel de locuri de cheltuieli n funcie de diferite criterii. Procedeele utilizate n repartizarea cheltuielilor indirecte sunt procedeul suplimentrii n forma clasic, procedeul cifrelor relative de structur.921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie
n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de9
administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli. V. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere constituie o alt etap de calculaie a costului efectiv. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor generale de administraie colectate la nivel administrativ i de conducete n funcie de diferite criterii.921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuielile generale de administraie
VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabbricate. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor generale de desfacere colectate la nivelul sectorului de desfacere n funcie de diferite criterii. Etapa este necesar n anumite condiii de exploatare i presupune adugarea la costul de producie al produselor a unei cote din cheltuielile de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii.921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere
VII. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie. Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii la locurile de munc, de control, de depozitare special amenajate etc, iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaie care se face, de regul, la costul efectiv, innd seama de gradul de finisare tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl.933 ,,Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,
Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o importan deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum i a altor indicatori de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitii etc. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a costului produciei finite majornd n mod artificial profitul i respectiv rata rentabilitii. Dup cum subevaluarea produciei n curs de execuie are efecte inverse, de asemenea cu influene nefavorabile asupra activitii ntreprinderii. Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci la nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin trecerea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse : 933 ,,Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind execuie cheltuielile% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, = 933 ,,Costul produciei n curs de execuie
n final costul efectiv al produciei va fi:10
Costul efectiv al produciei finite
=
Cost efectiv aferent produciei neterminate la nceputul lunii
+
Cheltuieli aferente lunii
-
Cost efectiv aferent produciei neterminate la sfritul lunii
Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele, VIII. Decontarea costului efectiv al produciei obinute, se face dup unul din procedeele de stabilire a costurilor pe unitatea de produs prezentate anterior.902 Decontri interne privind producia obinut = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,
IX. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard se realizeaz utiliznd procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele,931 Costul produciei = 902 Decontri interne privind producia obinut
X. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre care se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre.903 Decontri interne privind diferenele de pre. = 902 Decontri interne privind producia obinut
XI. Decontarea costului efectiv al produciei i nchiderea contului de diferene de pre.901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 Costul produciei 903 Decontri interne privind diferenele de pre.
XII. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie901 Decontri interne privind cheltuielile = 933 ,,Costul produciei n curs de execuie
2.3. Metoda globalSe aplic la unitile productive la care din procesul tehnologic rezult un singur produs sau cnd se obin mai multe produse cuplate din aceeai materie prim i prin acelai proces tehnologic. Exemple de ntreprinderi industriale n care se aplic aceast metod sunt: centrale hidroelectrice, fabrici de oxigen, cariere pentru extracia de substane minerale utile (talc, nisip, pietri, caolin), organizate independent. Metoda global se mai folosete i n cazul unor ateliere auxiliare cum ar fi: centralele sau staiile de ap, centrale termice, centrale de frig, staiile de compresoare, staiile de transformare a energiei electrice etc. care produc un singur produs omogen i sunt organizate independent.11
Metoda const n colectarea cheltuielilor de producie i de desfacere global la nivelul ntreprinderii (sau zone) i pe produs, iar calculul costului unitar rezult prin raportarea cheltuielilor colectate la cantitatea de produse obinute. Cheltuielile de producie se identific pe produs sau serviciu, avnd caracter de cheltuial direct. Cheltuielile comune ale seciilor i cheltuielile generale de administrare se colecteaz n conturile de colectare i repartizare, fr a avea loc o repartizare efectiv a acestora, ci doar o simpl virare. Modelul de calcul al costului unitar efectiv este: Cd + Ci cue = Qcue = costul unitar efectiv Cd = Cheltuieli directe Ci = Cheltuieli indirecte Q = cantitatea de producie obinut
Dac din procesul de producie rezult din prelucrarea aceleai materii prime mai multe produse, cheltuielile se repartizeaz pe produse prin procedeul indicilor de echivalen. Filiera nregistrrilor contabile: 1. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor directe i indirecte pe purttori de costuri i locuri de cheltuieli 921 = 901 2. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor indirecte sau comune ale seciei 923 = 901 3. nregistrarea cheltuielilor generale de administraie 924 = 901 4. nregistrarea cheltuielilor d desfacere 925 = 901 5. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare 922 = 922 6. Repartizarea cheltuielilor simplu indirecte sau comune ale seciei 921 = 923 7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie 921 = 924 8. Repartizarea cheltuielilor de desfacere 921 = 925 9. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard 931 = 902 10. Decontarea cheltuielilor efective 902 = 921 11. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre dintre costul efectiv i preul de nregistrare: Diferena nefavorabil: cost efectiv > pre standard se nregistreaz n negru; Diferena favorabil: cost efectiv < pre standard se nregistreaz n rou; 903 = 902 12. nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de gestiune: 901 = %12
931 903 Metoda global este utilizat n dou variante3: a. pe feluri de cheltuieli a.1. n funcie de cantitatea de produs fabricat cheltuielile de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i apoi sunt raportate la cantitatea total de produse finite obinute ntr-o perioad de gestiune cheltuielile totale sunt defalcate pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea de produse finite este mprit n producie fabricat i producie vndut. Cheltuielile directe sunt mprite doar la cantitatea de produse obinute, iar cheltuielile indirecte sunt mprite la cantitatea de produse vndute n acea perioad de gestiune; a.2. n funcie de cantitile de produs fabricate i vndute b. pe locuri de cheltuieli calculul costului se face pe locuri de cost n funcie de costurile acelui loc i cantitatea fabricat. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se raporteaz la cantitatea fabricat.
Exemplu - aplicaie metoda global O unitate cu profil industrial execut un singur produs A n cantitate de 10.000 kg. Pe lun. Societatea dispune de o secie de baz n cadrul creia se execut produsul, de un atelier de ntreinere i reparaii i de un sector administrativ. Se cunosc urmtoarele date cu privire la antecalculaia costului produsului A: - n cazul materiilor prime i materialelor directe, antecalculul costului unitar se face pentru 1 kg produs A; - Consumul normat de materii prime i materiale directe, n cantitate brut s-a stabilit n conformitate cu prevederile din fiele tehnologice; - Fia tehnologic are stabilit o pierdere tehnologic de 10% din prelucrarea materiilor prime - Evaluarea materiilor prime se face dup metoda FIFO. Antecalculaie materiale directe pentru 1 kg. De confecie metalic:tabel nr. 2.1. Antecalculaie materiale directe pentru 1 kg. de produs A - confecie metalic: Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL3
U.M Kg. Kg. Kg. Kg. Kg Kg.
Consum normat brut 0,5 0,11 0,39 0,05 0,029 0,02
Pierdere tehnologic (%) 10% 10% 10%
Cantitate net rezultat 0,45 0,1 0,351 0,05 0,029 0,02
Pre unitar (lei/kg.) 4 3,5 3 7,5 9,5 2,5
valoare 1,8 0,35 1,053 0,375 0,2755 0,05 3,9035
Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu, Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 260;
13
-
-
n cazul salariilor directe i a cotelor aferente salariilor directe, antecalculul se face tot pentru 1 kg. Produs A cantitate net. Din fia tehnologic s-au stabilit operaiile de prelucrare necesare pentru executarea produsului A, precum i timpii normai pentru fiecare operaie. Tariful orar aplicat asupra manoperei este cel stabilit de compartimentul salarii, n baza categoriilor de lucrri n care se ncadreaz operaiile de prelucrare, precum i n baza salariilor tarifare de ncadrare, negociate.
tabel nr. 2.2. Antecalculaie salarii i contribuii aferente salariilor pentru 1 kg. Net produs A Denumire operaii debitare tanare ambutisare ndoire strunjire frezare gurire degresare vopsire Total salarii directe CAS (19,5%) CFS (1%) CASS (5,5%]) UM min min min min min min min min min Norma de timp (min) 5 3 1,5 5 2 2,5 1 1 3 24 Norma de timp (ore) 0,083 0,050 0,025 0,083 0,033 0,042 0,017 0,017 0,050 0,4 tarif/ora (lei/ora) 2,5 2,5 2,5 1,5 1,5 1,2 1 1 3 Valoare 0,20833 0,12500 0,06250 0,12500 0,05000 0,05000 0,01667 0,01667 0,15000 0,80417 0,15681 0,00804 0,04423 1,01325
-
Cheltuielile indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU): tabel nr. 2.3. CIFUvaloare 1,2 0,25 0,23 0,22 0,3 2,2
Denumire cheltuial 1. Materiale ntreinere, revizii tehnice utilaje 2. Piese de schimb, reparaii curente utilaje 3. Energie electric 4. Reparaii curente efectuate de teri 5. Amortismente imobilizri corporale TOTAL
-
Cheltuielile indirecte sub forma cheltuielilor generale ale seciei (CGS):tabel nr. 2.4. CGS
Denumire cheltuial 1. Ap, salubritate 2. Transport materiale efectuat de teri 3. Salarii ingineri i tehnicieni deservire secie 4. Contribuii aferente salariilor seciei 26% (CAS 19,5%, CFS 1%, CASS 5,5%) TOTAL14
valoare 0,06 0,122 1,8 0,468 2,45
-
Cheltuielile generale de administraie (CGA)tabel nr. 2.5. CGA Valoare 0,015 0,09 0,07 0,065 0,18 0,05 0,5 0,12 0,09 2,5 0,65 0,45 4,78
Denumire cheltuial 1. Rechizite, imprimate 2. Energie electric iluminat administrativ-gospodreti 3. Ap, salubritate nevoi administrativ-gospodreti 4. Prime de asigurare imobilizri corporale 5. Protocol, reclam, publicitate 6. Transport materiale efectuat de teri 7. Pot i telecomunicaii 8. Comisioane i servicii bancare 9. ntreinere i reparaii aparatur birotic, 10. Salarii personal de conducere 11. Contribuii aferente salariilor 26% (CAS 19,5%, CFS 1%, CASS 5,5%) 12. Amortizarea imobilizrilor corporale TOTAL CGA
n cursul unei perioade de gestiune se efectueaz urmtoarele cheltuieli. 1. cheltuieli cu materii prime i materiale directe conform centralizatorului n sum total de 40.390 lei, necesare executrii celor 10.000 kg. De confecie metalic; materiile prime i materialele sunt evaluate la ieire conform FIFO. 2. cheltuieli cu salariile: - secia de baz: 8.041,7 lei; - secia de ntreinere i reparaii: 4.000 - sectorul administrativ: 25.000 3. Cheltuieli cu contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia unitii la fondul de omaj 26%; 4. Cheltuieli cu materialele de ntreinere i reparaii n sum de 705 lei, piese de schimb pentru revizii tehnice n sum de 156 lei aferente seciei de ntreinere; 5. Cheltuieli cu reparaiile obiectelor de birotic 80 lei la sectorul administrativ; 6. Cheltuieli cu energia electric aferent sectorului de ntreinere n sum de 132,5 lei i 90 lei aferent sectorului administrativ; 7. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 213,5 lei aferente seciei de ntreinere i 45 lei aferente sectorului administrativ; 8. Cheltuieli cu reparaiile efectuate de teri la utilaje 215,5 lei aferente seciei de ntreinere; 9. Cheltuieli cu consumul de carburani i lubrifiani 85 lei aferent seciei de ntreinere i cheltuieli cu rechizitele 85 lei aferente sectorului administrativ; 10. Cheltuieli cu imprimatele 420 lei aferente seciei de ntreinere i 75 lei aferente sectorului administrativ; 11. Cheltuieli cu transportul materialelor efectuat de teri 125 lei aferent seciei de ntreinere i 50 lei aferente sectorului administrativ; 12. Cheltuieli cu primele de asigurare a imobilizrilor corporale 25 lei; 13. Cheltuieli de protocol n sum de 180 lei; 14. Cheltuieli cu deplasrile n interes de serviciu 400 lei; 15. Cheltuieli cu pota i telecomunicaiile 500 lei; 16. Cheltuieli cu serviciile bancare aferente unor comisioane 120 lei;
15
17. Cheltuieli cu apa 140 lei aferent seciei de ntreinere i 70 lei aferent sectorului administrativ; 18. Diferene din lichidri creane 40 lei. 19. Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 15 lei aferente seciei de ntreinere i 15 aferente sectorului administrativ. n cursul lunii se obine o cantitate de 10.990 kg de "confecie metalic" la cost standard. Cheltuielile indirecte de producie i cele de administraie se repartizeaz asupra produsului "Confecie metalic" la sfritul lunii. Se cere s se determine costul unitar efectiv al produsului A "Confecie metalic". n rezolvarea acestei aplicaii se pornete de la elaborarea bugetului costului unitar pentru "1 kg de confecie metalic", antecalculaia fcndu-se pe articole de calculaie, alctuite n funcie de separarea cheltuielilor directe i indirecte n raport cu producia. Cheltuielile directe cuprind dou articole de calculaie: materiale directe, care se calculeaz n funcie de consumurile de materiale normate i n funcie de preurile unitare aferente, i salariile i accesoriile la salariile directe se calculeaz n funcie de manopera normat i de tariful orar. Cheltuielile indirecte, planificate independent de producia fizic, se repartizeaz asupra produsului A confecie metalic fr baz de repartizare n cazul metodei globale i cuprind dou articole de calculaie: - cheltuieli comune ale seciei (CCS), formate din CIFU i CGS; - cheltuieli generale de administraie (CGA). Aa cum rezult din tabelul 2.1, costul antecalculat al materialelor directe, pentru realizarea unui kg. de produs A confecie metalic este de 3,9035 lei/kg., iar din tabelul 2.2. costul antecalculat al salariilor i contribuiilor salariale pentru un kg. de produs A este de 1,01325 lei/kg. n ceea ce privete antecalculul costului unitar al cheltuielilor indirecte, se precizeaz faptul c acestea au un caracter de cheltuial fix, deci sunt aceleai att ca volum ct i ca structur. Avnd bugetate toate cheltuielile, pe articole de calculaie, putem s obinem bugetul costului unitar total pentru 1 kg. de produs A, astfel: tabel nr. 2.6 Antecalculaie cost unitar produs AArticole de calculaie 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuii aferente salariilor directe 4. Cheltuieli comune ale seciei , din care CIFU CGS 5. Cheltuieli generale de administraie (CGA) Total cost de producie Valoare 3,9035 0,80417 0,20908 4,65 2,2 2,45 4,78 14,3468
Aa cum rezult din tabelul nr. 2.6., costul unitar antecalculat al unui kg. De produs A este de 14,3568 lei/kg. Pentru a stabili bugetul costurilor totale al cheltuielilor directe se va face operaiunea de ponderare pe elemente de cheltuieli primare i articole de calculaie, a consumului valoric unitar, antecalculat, cu cantitatea de producie programat, dup cum urmeaz: - pentru articolul de calculaie materii prime i materiale directe ne vom folosi de datele din tabelul nr. 2.1.
16
tabel nr. 2.7 bugetul cheltuielilor directe materiale totale Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL Consum unitar (pe kg.) 1,8 0,35 1,053 0,375 0,2755 0,05 3,9035 Cantitate de producie programat 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Cost total 18.000 3.500 10.530 3.750 2.755 500 39.035
-
pentru articolul de calculaie salarii directe i contribuii ne vom folosi de datele din tabelul nr. 2.2. tabel nr. 2.8. Bugetarea cheltuielilor salariale directe totalValoare unitar Cantitate programat 10.000 0,20833 10.000 0,12500 0,06250 0,12500 0,05000 0,05000 0,01667 0,01667 0,15000 0,80417 0,15681 0,00804 0,04423 0,20908 1,01325 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Cost total 2.083,3 1250 625 1.250 500 500 166,7 166,7 1.500 8.041,7 1.568,1 80,4 442,3 2.090,8 10.132,5
Denumire operaii Debitare tanare ambutisare ndoire Strunjire frezare gurire degresare vopsire Total salarii directe CAS (19,5%) CFS (1%) CASS (5,5%]) Total contribuii
-
-
Articolele de calculaie privind cheltuielile indirecte, pe elemente de cheltuieli primare se vor determina pe baza datelor din tabelele 2.3., 2.4. i 2.5. CIFU = 2,20 x 10.000 kg. = 22.000 lei CGS = 2,45 x 10.000 kg. = 24.500 lei CGA = 4,78 x 10.000 kg. = 47.800 lei Bugetul costurilor totale pentru producia programat de 10.000 kg. Este prezentat n tabelul nr. 2.9.Valoare 39.035 8.041,7 2.090,8 46.500 22.000 24.500 47.800 143.467,5
Articole de calculaie 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuii aferente salariilor directe 4. Cheltuieli comune ale seciei , din care CIFU CGS 5. Cheltuieli generale de administraie (CGA) Total cost de producie
17
n continuare se va trece la nregistrarea tuturor operaiilor derulate n cursul perioadei de gestiune n vederea determinrii costului efectiv al produsului A confecie metalic. I. Colectarea cheltuielilor pe destinaii 1. nregistrarea consumului de materii prime i materiale direct n valoare de 39.035 lei, respectiv colectarea cheltuielilor materiale directe.Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL U.M Kg. Kg. Kg. Kg. Kg Kg. Consum normat brut 4.500 1.000 3.510 500 290 200 Pre unitar 4 3,5 3 7,5 9,5 2,5 Valoare 18000 3500 10530 3750 2755 500 39.035
921
=
901
39.035
2. Colectarea cheltuielilor cu salariile Salarii directe = 8.041,7 Salarii indirecte din secie = 18.000 Salarii personal de conducere i administraie = 25.000 % = 901 37.041,7 921 8.041,7 923 4.000 924 25.000 3. Colectarea cheltuielilor cu contribuiile salariale % = 901 921 923 924 9.630,8 2.090,8 1.040 6.500
4. nregistrarea cheltuielilor cu materialele de ntreinere, 705 i piese de schimb pentru revizii tehnice 156 = 901 861 923 5. nregistrarea reparaiilor la aparatura birotic 80 = 901 924 6. nregistrarea cheltuielilor cu energia electric % = 901 923 924
80
222,5 132,5 90
7. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale 213,5 lei aferente seciei de ntreinere i 45 lei aferente sectorului administrativ;18
% 923 924
=
901
258,5 213,5 45
8. nregistrarea cheltuielilor cu reparaiile efectuate de teri la utilaje 215,5 lei aferente seciei de ntreinere; = 901 215,5 923 9. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de carburani i lubrifiani 85 lei aferent seciei de ntreinere i cheltuieli cu rechizitele 85 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 170 923 85 924 85 10. nregistrarea cheltuielilor cu imprimatele 420 lei aferente seciei de ntreinere i 75 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 495 923 420 924 75 11. nregistrarea cheltuielilor cu transportul materialelor efectuat de teri 125 lei aferent seciei de ntreinere i 50 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 175 923 125 924 50 12. nregistrarea cheltuielilor cu primele de asigurare a imobilizrilor corporale 250 lei; = 901 25 924 13. nregistrarea cheltuielilor de protocol n sum de 180 lei; = 901 924
180
14. nregistrarea cheltuielilor cu deplasrile n interes de serviciu 400 lei; = 901 400 924 15. nregistrarea cheltuielilor cu pota i telecomunicaiile 500 lei; = 901 500 924 16. nregistrarea cheltuielilor cu serviciile bancare aferente unor comisioane 120 lei; = 901 120 924 17. nregistrarea cheltuielilor cu apa 140 lei aferent seciei de ntreinere i 70 lei aferent sectorului administrativ; % = 901 210 923 140 924 7019
18. Diferene din lichidri creane 40 lei. = 901 924
40
19. Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 15 lei aferente seciei de ntreinere i 15 aferente sectorului administrativ. % = 901 30 923 15 924 15 II. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produsului de baz ntruct din activitatea de exploatare rezult un singur produs de baz nu sunt necesare calcule de repartizare a cheltuielilor indirecte. Acestea se vor repartiza integral ctre produsul de baz. n urma acestei operaiuni conturile 923 i 924 se vor solda. = 923 21.248 921 = 924 33.275 921 III. Determinarea i nregistrarea produciei la cost antecalculat n conformitate cu raportul de producie, ntreprinderea a realizat o cantitate de 10.200 kg. produs A la preul standard de 14,35 = 902 146.370 931 IV. Decontarea produciei obinute la cost efectiv = 921 902 V. nregistrarea diferenelor de pre = 903 VI. nchiderea conturilor de cheltuieli 901 =
103.690
902
42.680
% 931 902
103.690 146.370 42.680
Calculul costului efectiv se realizeaz prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea de produs obinut efectiv. Aceasta este de 10.200 kg.
cost unitar =
103.690 = 10,17 lei/buc. 10.200
2.4. Metoda de pe faze de fabricaieSe aplic de ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime i materialelor, n urma crora rezult produsul finit. De exemplu unitile din industria cimentului, sticlei, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului etc. Aplicarea metodei presupune soluionarea urmtoarelor probleme, n funcie de condiiile concrete din uniti: Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia20
costurilor; Reflectarea costurilor de producie pe faze de fabricaie; Repartizarea cheltuielilor de producie ntre produsele obinute n aceeai faz de fabricaie. Fazele procesului tehnologic se realizeaz n cadrul atelierelor, seciilor, fabricilor, sectoarelor de producie , delimitate din punct de vedere organizatoric, n care se execut una sau mai multe operaii care contribuie la obinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zonele de cheltuieli sau locurile generatoare a cheltuielilor de producie. Fazele de calculaie constituie expresia tehnico-economic a fazelor de fabricaie caracterizate printr-un an anumit specific al nivelului i structurii cheltuielilor de producie i a costurilor de producie. Ele se constituie n locuri de cheltuieli, ajutnd din punct de vedere tehnic-contabil la determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie. Prin urmare, fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic, crendu-se un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Fazele de fabricaie stau la baza stabilirii fazelor de calculaie, n raport cu care se determin i se delimiteaz cheltuielile de producie ocazionate. Obiect de eviden i calcul l reprezint semifabricatul sau produsul obinut, n cadrul fazelor de fabricaie, indiferent de fazele de calculaie. Stabilirea corect a fazelor de calculaie are importan deosebit, deoarece n funcie de aceasta depinde : Delimitarea cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttori de cheltuieli; Evaluarea corect a produciei n curs de execuie; Sectorizarea pierderilor tehnologice. Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul obinut n cadrul acestora. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se va dezvolta pe analitice corespunztoare fazelor de fabricaie (avnd rolul de zone de cheltuieli) i n cadrul acestora pe produse sau semifabricate (avnd rolul de purttori de costuri). Cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau unitate, dup care sunt supuse repartizrii. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se va dezvolta pe analitice corespunztoare fazelor de fabricaie, de unde ulterior cheltuielile se vor repartiza asupra produselor fabricate n fazele respective, deci asupra analiticelor corespunztoare contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit. Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante : a) fr semifabricate i b) cu semifabricate. A. Metoda pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate
21
n cazul aplicrii acestei variante nu se determin costul dup fiecare faz, ci numai pentru produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare. Aceasta pe considerentul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze nu rezult semifabricat, ci numai producie n curs de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau dac aceasta are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam calculul costurilor intermediare. Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie, concretizndu-se n produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se procedeaz astfel : 1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de calculaie i pe purttori n funcie de natura acestora i anume : n prima faz sau etap de prelucrare cheltuielile de producie nemijlocit afectabile (directe), cum sunt cele cu materiile prime, cu materialele directe sau cele de prelucrare directe se identific pe faz i pe purttori de cheltuial n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articolele de calculaie; n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i purttori numai cheltuielile de prelucrare directe sau eventualele consumuri de materiale directe, ocazionate n fazele respective, dar tot n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie. 2. Cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, n structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie, urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe purttori de cheltuieli n cadrul fiecrei faze, conform procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte. 3. Se determin cheltuielile de producie directe i indirecte aferente produselor finite, pentru fiecare faz de calculaie a costurilor, nsumnd cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune cu cheltuielile efective ocazionate n cursul perioadei de gestiune, din care se deduc cheltuielile aferente produciei neterminate de la sfritul perioadei, toate redate n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie. 4. Se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv. Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse obinute rezultnd costul unitar, conform urmtoarei relaii : n care :
Cu =
Cf 1 + Cf 2 + Cf 3....... + Cfn Q
Cft = Chd + Chid =1 i =1
n
m
Cu = costul unitar pe produs; Cf = Cheltuieli totale pe faze de fabricaie (f = l ,t); Q = cantitatea de produse obinute. Chd = elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=l,n); Chi = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,m);
Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci: - la nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin22
trecerea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse : 921 = 933 - la sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate, determinndu-se astfel producie n curs de execuie. nregistrarea contabil va fi: 933 = 921
-
la sfritul lunii se deconteaz costul produciei n curs de execuie: 901 = 933Cost efectiv aferent produciei neterminate la nceputul lunii Cost efectiv aferent produciei neterminate la sfritul lunii
n final costul efectiv al produciei va fi:Costul efectiv al produciei finite = + Cheltuieli aferente lunii -
B. Metoda pe faze de fabricaie varianta cu semifabricate Varianta cu semifabricate se poate aplica la unitile productive caracterizate prin producie de mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Caracteristic pentru aceast variant este faptul c are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la alta. Se aplic n cazul unitilor integrate, cum ar fi cazul unitilor din industria pielriei, filaturilor, esturilor etc. Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie se poate determina pe baza urmtorului model general de calcul :m n C sf C uef 1 + Ch df + Ch if i =1 d =1 = Qsf
C uef
Cuef - costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f=i,t); Csf consumul efectiv de semifabricate n faza f provenite din faza f-l ; Cuf-1 - costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza ,,f-l; Chdf - elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=i,n) ocazionate n faza f; Chif - elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,n) ocazionate n faza ,,f; Qsf - cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f.
De exemplu pentru o ntreprindere n care procesul de este divizat n 3 faze, relaiile de calcul sunt urmtoarele: Faza I: Sm1 = Cf1/Q1 Faza II : Sm2 = (Sm1 +Cf2)/Q2 Faza III : Cp = (Sm2 + Cf3)/Q3Cf1, Cf2, Cf3 = Cheltuieli totale efectuate n faza de calculaie respectiv care includ att costul materiilor prime ct i cheltuieli de prelucrare; Q1, Q2, Q3 = cantitatea de semifabricate sau produse obinute n fazele 1,2 sau 3; Cp = costul de producie pe unitatea de produs
Exemplu - Aplicaie metoda pe faze, varianta fr semifabricat. O societate comercial produce 3 produse A, B, C n 3 faza de fabricaie, n variant fr semifabricat, cunoscnd c nu exist producie neterminat iar23
evidena cheltuielilor de producie se organizeaz pe articole de calculaie. Cantitatea de produse lansate n fabricaie: A- 600 buc, B- 1000 buc, C 400 buc. Situaia cheltuielilor de producie este urmtoarea:Art.de calc Faze faza I A B C total faza I faza II A B C total faza II faza III A B C total faza III Materii prime i materiale directe 25.000 32.000 18.000 75.000 Salarii directe 13.000 16.000 11.000 40.000 18.500 20.000 19.500 58.000 12.000 14.000 16.000 42.000 Cote aferente salariilor 4.160 5.120 3.520 12.800 5.920 6.400 6.240 18.560 3.840 4.480 5.120 13.440 CIFU CGS CGA
28.000
27.000
-
30.000
22.000
18.000
20.000 35.000
Se cere: Sa se preia cheltuielile n contabilitatea de gestiune n structura pe articole de calculaie - S se calculeze costul unitar al celor 3 produse prin procedeul diviziunii simple Criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt: - Pentru repartizarea CIFU, baza de repartizare o reprezint numrul de ore de funcionare a utilajelor i anume: - Faza I produsul A: 8.000 ore-main, produsul B: 5.000 oremain, produsul C: 7.000 ore-main; - Faza II - produsul A: 2.000 ore-main, produsul B: 1.000 oremain, produsul C: 1.000 ore-main; - Faza III - produsul A: 2.500 ore-main, produsul B: 1.500 oremain, produsul C: 1.000 ore-main; - Pentru repartizarea CGS, baza de repartizare o reprezint salariile directe din fiecare secie; - Pentru repartizarea CGA, baza de repartizare o reprezint costul de secie Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de calcul a fost de 6% din totalul cheltuielilor de producie ale fazei I, cu produsul A i 5% cu produsul B i de 2% din totalul cheltuielilor de producie ale fazei a II-a cu produsul A i 4% cu produsul B. Rezolvare: Etapa I Colectarea cheltuielilor pe destinaii: 1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activ. de baz aferente produselor obinute n faza I: = 901 127.800 921921/I/A 921/I/B 921/I/C 42.160 53.120 32.520
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I.24
923923/I/CIFU 923/I/CGS
=
901
55.00028.000 27.000
3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza II: 921 = 901 76.560921/II/A 921/II/B 921/II/C 24.420 26.400 25.740
4. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I. 923 901 52.000923/II/CIFU 923/II/CGS 30.000 22.000
5. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza III: 921 = 901 55.440921/III/A 921/III/B 921/III/C 15.840 18.480 21.120
6. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza III. 923 = 901 38.000923/III/CIFU 923/III/CGS 18.000 20.000
7. Colectarea cheltuielilor generale de administraie 924 = 901 Etapa II Repartizarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS 1. repartizarea CIFU i CGS n faza I : 28.000 28.000 KsCIFU / I / = = = 1, 400 8.000 + 5.000 + 7.000 20.000 2. baza de Ks cheltuielile repartizare repartizate A: 8.000 X 1,400 = 11.200 B: 5.000 X 1,400 = 7.000 C: 7.000 X 1,400 = 9.800 Total 20.000 28.000
35.000
KsCGS / I / =
27.000 27.000 = = 0, 675 13.000 + 16.000 + 11.000 40.000baza de repartizare 13.000 16.000 11.000 40.000 Ks X X X 0,675 0,675 0,675 = = = cheltuielile repartizate 8.775 10.800 7.425 27.000
A: B: C: Total
25
921921/I/A 921/I/B 921/I/C
=
923/I/CIFU
28.00011.200 7.000 9.800
921921/I/A 921/I/B 921/I/C
=
923/I/CGS
27.0008.775 10.800 7.425
3. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza II 30.000 30.000 KsCIFU / II / = = = 7,5 2.000 + 1.000 + 1.000 4.000 baza de repartizar e 2.000 1.000 1.000 4.000 Ks X X X 7,5 7,5 7,5 = = = cheltuielile repartizate 15.000 7.500 7.500 30.000
A: B: C: Total
KsCGG / II / =
22.000 22.000 = = 0,3793 18.500 + 20.000 + 19.500 58.000Ks X X X 0,3793 0,3793 0,3793 = cheltuielile repartizate = 7.017 = 7.586 = 7.397 22.000 923/II/CIFU 30.00015.000 7.500 7.500
A: B: C: Total
baza de repartizare 18.500 20.000 19.500 58.000 921921/II/A 921/II/B 921/II/C
921921/II/A 921/II/B 921/II/C
=
923/II/CGS
22.0007.017 7.586 7.397
4. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza III
KsCIFU / III / =
A: B: C: Total
18.000 2.500 + 1.500 + 1.000 baza de Ks repartizar e 2.500 X 3,6 1.500 X 3,6 1.000 X 3,6 5.000
=
18.000 = 3, 6 5.000 cheltuielile repartizate9.000.000 5.400.000 3.600.000 18.000.000
= = =
KsCGS / III / =26
20.000 20.000 = = 0, 4762 12.000 + 14.000 + 16.000 42.000
A: B: C: total
baza de repartizare 12.000 14.000 16.000 42.000
Ks X X X 0,4762 0,4762 0,4762 =
cheltuielile repartizate = 5.714 = 6.667 = 7.619 20.000 923/III/CIFU 18.000 9.000 5.400 3.600 20.000 5.714 6.667 7.619
921 921/III/A 921/III/B 921/III/C 921 921/III/A 921/III/B 921/III/C
923/III/CGS
5. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie. Pentru aceasta este necesar s calculm costul de secie al celor trei produse A, B, CProdus Faza FI F II F III FI F II F III FI F II F III Cheltui eli cu materii prime 25.000 Salarii directe 13.000 18.500 12.000 16.000 20.000 14.000 11.000 19.500 16.000 Cote salarii 4.160 5.920 3.840 5.120 6.400 4.480 3.520 6.240 5.120 CIFU repartizate CGS repartiz ate Cost de secie
A
11.200 8.775 62.135 15.000 7.017 46.437 9.000 5.714 30.554 Cost de secie produs A = 139.126 7.000 10.800 70.920 7.500 7.586 41.486 5.400 6.667 30.547 Cost de secie produs B = 142.953 9.800 7.425 49.745 7.500 7.397 40.637 3.600 7.619 32.339 Cost de secie produs C = 122.721
32.000
B
18.000
C
KsCGA =
35.000 = 0,865 404.800baza de repartizare 139.126 142.953 122.721 404.800 Ks X X X 0,865 0,865 0,865 cheltuielile repartizate = 12.029 = 12.360 = 10.611 35.000
A: B: C: total
27
921 921.A921/I/A 921/II/A 921/III/A
=
924
35.000 12.0295.372 4.015 2.642
921.B921/I/B 921/II/B 921/III/B
12.3606.132 3.587 2.641
921.C921/I/C 921/II/C 921/III/C
10.6114.301 3.514 2.796
6. Determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei : - cheltuieli totale faza I = 198.605 din care: A: 67.507 producie neterminat 6% x 67.507 = 4.050 B: 77.052 producie neterminat 5% x 77.052 = 3.853 C: 54.046 cheltuieli totale faza II = 139.676 din care: A: 50.452 producie neterminat 2% x 50.452 = 1.009 B: 45.073 producie neterminat 4% x 45.073 = 1.803 C: 44.151 - cheltuieli totale faza III = 101.519 din care A: 33.196 B: 33.188 C. 35.135 933/I/A 933/I/B 933/II/A 933/II/B = = = = 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/BProducie n curs de execuie la sfritul lunii - 5.059 - 5.656
4.050 3.853 1.009 1.803
Costul complet al celor trei produse este:Produs A B C Cost de secie 139.127 142.953 122.720 404.800 CGA repartizate 12.029 12.360 10.611 35.000 Cost secie + CGA 151.156 155.313 133.331 439.800 Cost complet 146.097 149.657 133.331
7. nregistrarea produciei obinute la cost standard: 931 = 902931.A 931.B 931.C
468.000159.000 165.000 144.000
8. Decontarea produciei la cost efectiv:
28
902
=
921921/I/A 921/I/B 921/I/C 921/II/A 921/II/B 921/II/C 921/III/A 921/III/B 921/III/C
429.08563.457 46.600 33.196 76.043 43.270 33.188 54.046 44.150 35.135
9. nregistrarea diferenelor de pre produsul A B C total 903903.A 903.B 903.C
Cost efectiv 146.096 149.657 133.331 429.084 =
Cost standard 159.000 165.000 144.000 468.000 902
Diferena -12.904 -15.343 -10.669 -38.915 38.915.01112.903.740 15.342.594 10.668.677
10. nchiderea conturilor: 901
=
931931A 931B 931C
468.000159.000 165.000 144.000
901
=
903903.A 903.B 903.C
38.91512.904 15.343 10.669
901
=
933/I/A933/I/B 933/II/A 933/II/B
4.0503.853 1.009 1.803
Exemplu - Aplicaie la metoda pe faze, varianta cu semifabricate O ntreprindere cu producie de masa produce 2 produse A i B , n dou faze succesive de fabricaie varianta cu semifabricate, cunoscnd urmtoarele date: 1. consum de materii prime n faza I - 600.000.000 lei din care 320.000.000 lei pentru semifabricatul A i 280.000.000 pentru semifabricatul B; 2. consum de energie i ap n faza I 30.000.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea de semifabricate obinute: semifabricatul A 10.000 buc , semifabricatul B 14.000 buc. 3. salarii personal direct productiv din faza I 80.000.000 lei din care 42.000.000 aferente semifabricatului A i 38.000.000 aferente semifabricatului B.
29
4. amortizarea utilajelor i mainilor n faza I de fabricaie 10.000.000 lei repartizate n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor: pentru semifabricatul A 120 h i pentru semifabricatul B 80 h. 5. ntreaga cantitate de semifabricate obinut n prima faza se consum n faza urmtoare la cost efectiv. 6. salarii personal direct productiv din faza II 75.000.000 lei din care 38.000.000 lei pentru semifabricatul A i 37.000.000 lei pentru semifabricatul B. 7. consum de energie i ap n faza II 32.000.000 lei repartizate funcie de numrul de ore de prelucrare a produselor A i B : 400 h - produsul A i 600 h - produsul B 8. amortizarea utilajelor din faza II - 14.000.000 lei, repartizate funcie de valoarea de inventar a utilajelor 350.000.000, din care cele folosite la prelucrarea produsului A- 200.000.000 lei i cele folosite la prelucrarea produsului B 150.000.000 lei 9. cheltuieli de administraie i conducere general 62.342.000 lei. 10. Costurile standard sunt: A : 50.000 lei / buc i B : 32.000 lei / buc Se cere : nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor conform metodei pe faze varianta cu semifabricat; S se determine costul unitar i abaterea unitar pentru cele 2 produse
Rezolvare 1. preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materii prime n faza I : 921 921/I/A 921/I/B 921 921/I/A 921/I/B = 901 600.000.000320.000.000 280.000.000
2. preluarea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv n faza I. = 901 80.000.000 42.000.000 38.000.000
3. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe (32%) 921 = 901 25.600.000 921/I/A 13.440.000 921/I/B 12.160.000 4. preluarea cheltuielilor cu energia i apa 923/I 901 30.000.000
5. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea 923/I 901 10.000.000 6. repartizarea cheltuielilor cu energia i apa, n funcie de cantitatea de semifabricate obinut, utiliznd procedeul suplimentrii: 30.000.000 Ks = = 1.250 10.000 + 14.000
30
Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat: A: B: total 10.000 14.000 24.000 921 921/I/A 921/I/B x x 1.250 1.250 = = 12.500.000 17.500.000 30.000.000 923/I 30.000.000 12.500.000 17.500.000
nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa: =
7. repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor. Pentru repartizare utilizm procedeul cifrelor relative de structur: 120 80 GA = 100 = 60% GB = 100 = 40% 200 200 Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui semifabricat: A: B: 10.000.000 10.000.000 X X 60% 40% = = 6.000.000 4.000.000
nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizare: = 923/I 10.000.000 921 921/I/A 6.000.000 921/I/B 4.000.000 8. Determinarea costurilor totale si unitare ale celor prima faz de fabricaie nr. Elemente de cheltuieli A crt 1 Cheltuieli directe - faza I 375.440.000 2 - materii prime si materiale 320.000.000 directe 3 - salarii directe 42.000.000 4 - cote salarii directe 13.440.000 5 Cheltuieli indirecte faza I 18.500.000 6 - energie i ap 12.500.000 7 - amortizare 6.000.000 8 Total 393.940.000 Costuri unitare n faza I Semifabricatul A: cu smA = Semifabricatul B: cu smB dou semifabricate n B 330.160.000 280.000.000 38.000.000 12.160.000 21.500.000 17.500.000 4.000.000 351.660.000
393.940.000 = 39.394 lei/buc. 10.000 351.660.000 = = 25.118,6 lei/buc. 14.000
9. nregistrarea obinerii semifabricatelor A i B n faza I la costuri efective de secie 931 931/I/A 931/I/B = 901 745.600.000 393.940.000 351.660.00031
10. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I 902 = 921 745.600.000 921/I/A 393.940.000 921/I/B 351.660.000 11. nchiderea conturilor de cheltuieli aferente semifabricatelor obinute n faza I 901 = 931 931/I/A 931/I/B 745.600.000 393.940.000 351.660.000
12. Consumul semifabricatelor A i B obinute n faza I, n faza II prelucrare i montaj (preluare cheltuielilor din faza I) 921 = 901 745.600.000 921/II/A 393.940.000 351.660.000 921/II/B 13. Preluarea cheltuielilor cu salariile n faza II 921 = 901 921/II/A 921/II/B 75.000.000 38.000.000 37.000.000
14. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe din faza II = 901 24.000.000 921 921/II/A 12.160.000 921/II/B 11.840.000 15. Preluarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II 923/II 901 32.000.000 16. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II 923/II 901 14.000.000
17. Repartizarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II, n funcie de numrul de ore de prelucrare a produselor A i B : 400 h - produsul A i 600 h - produsul B. Pentru repartizarea acestor cheltuieli vom utiliza procedeul suplimentrii. 32.000.000 Ks = = 32.000 400 + 600 Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat: A: B: total 400 600 1.000 x x 32.000 32.000 = = 12.800.00 0 19.200.00 0 32.000.00 0
nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa: 923/II 32.000.000 921 12.800.000 921/II/A 921/II/B 19.200.000
32
18. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II, n funcie de valoarea de inventar a utilajelor folosite la prelucrarea celor dou semifabricate. Pentru repartizare vom utiliza procedeul suplimentrii: 14.000.000 Ks = = 0,04 200.000.000 + 150.000.000 Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui produs: A: 200.000.000 x 0,04 = 8.000.000 B: 150.000.000 x 0,04 = 6.000.000 total 350.000.000 14.000.000 nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizarea: 921 923/II 14.000.000 921/II/A 8.000.000 921/II/B 6.000.000 19. Determinarea costului total i unitar de producie pentru produsele obinute n faza II nr. Elemente de cheltuieli A B crt 1 Cheltuieli directe 444.100.000 400.500.000 2 - semifabricatele din faza I 393.940.000 351.660.000 3 - salarii directe 38.000.000 37.000.000 4 - cote salarii 12.160.000 11.840.000 5 Cheltuieli indirecte 20.800.000 25.200.000 6 - energie i ap 12.800.000 19.200.000 7 - amortizare 8.000.000 6.000.000 8 Cost de producie 464.900.000 425.700.000 20. Preluarea cheltuielilor generale de administraie: 924 = 901 62.342.000 21. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie al fiecrui semifabricat consumat pentru obinerea celor dou produse. 62.342.000 62.342.000 Ks = = = 0,07 464.900.000 + 425.700.000 890.600.000 Calculul cotelor de cheltuieli generale de administraie ce revin fiecrui produs: A: B: total 464.900.000 425.700.000 890.600.000 x x 0,04 = 32.543.000 0,04 = 29.799.000 62.342.000 62.342.000 32.543.000 29.799.000
nregistrarea repartizrii CGA: 921 = 924 921/II/A 921/II/B
22. nregistrarea produciei obinute la cost standard: A: 10.000 buc. x 50.000 lei/buc. = 500.000.000 lei; B: 14.000 buc. x 32.000 lei/buc. = 448.000.000 lei;33
931 931/II/A 931/II/B
=
902
948.000.000 500.000.000 448.000.000
23. Decontarea costului efectiv al produselor: Determinarea costului complet al produciei i decontarea acestuia: produ Cost de secie / CGA Cost complet s producie repartizate A: 464.900.000 32.543.000 497.443.000 B: 425.700.000 29.799.000 455.499.000 total 890.600.000 62.342.000 952.942.000 nregistrarea decontrii costului efectiv al produciei: 902 = 921 952.942.000 921/II/A 497.443.000 921/II/B 455.499.000 Costurile unitare ale celor dou produse sunt: 497.443.000 cu A = = 49.744,3 lei/buc. 10.000 buc. 455.499.000 cu B = = 32.535,6 lei/buc. 14.000 buc. 24. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute n cursul lunii: produs A B Cost efectiv 497.443.000 455.499.000 952.942.000 Cost standard 500.000.000 448.000.000 948.000.000 Diferene = = = -2.557.000 Diferen favorabil 7.499.000 Diferen nefavorabil 4.942.000 Diferen nefavorabil
nregistrarea diferenelor de pre: = 903 903.A 903.B 25. nchiderea conturilor: 901 = 901 =
902
4.942.000 2.557.000 7.499.000
931 931/II/A 931/II/B 903 903.A 903.B
948.000.000 500.000.000 448.000.000 4.942.000 2.557.000 7.499.000
2.5. Metoda de pe comenzin general aceast metod se aplic de ctre ntreprinderile cu producie individual inclusiv i de cele cu producie de serie mic. Caracteristic pentru acest34
tip de producie este faptul c produsul final se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se repet sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc. De asemenea, este posibil adaptarea metodei i pentru alte sectoare de activitate. Pot fi date ca exemple urmtoarele: n domeniul serviciilor activitile prestate de un cabinet de avocatur; prestrile de servicii realizate de un cabinet de audit financiar i expertiz contabil; activitile prestate de o agenie de publicitate sau de cabinete de consultan managerial, fiscal, agenii de turism care asigur pachete turistice etc. n domeniul distribuiei lansarea unui produs nou, promoional; expedierea unui catalog la adrese selecionate printr-un fiier; etc. n domeniul produciei realizarea de produse asamblabile (automobile, mainiunelte, electronice, electrocasnice, mobil, confecii etc.), n activitatea de construcii (industriale, de locuine, de birouri, etc.) Sistemul de calculaie pe comenzi prezint urmtoarele particulariti: Obiectul de calculaie l reprezint comanda individual stabilit fie pe baza cerinelor clientului (cnd produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaie, pentru un lot de produse lansat n execuie pe o perioada determinat; Cheltuielile se colecteaz pe sectoarele de execuie i, n cadrul lor, pe comenzile lansate, respectnd structurarea n costuri directe i indirecte; Fiecare comand are caracteristici proprii i n funcie de particulariti necesit tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific; Durata de execuie a comenzilor fiind diferit, la finele perioadei (de regul, luna) rmn comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie; In cazul decontrii pariale a unei comenzi (livrarea unei pri din comanda lansat) evaluarea se realizeaz la un cost prestabilit urmnd ca la finalizarea ntregii comenzi s fie calculat i decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune alunecarea costurilor spre ultima parte din comand care trebuie s suporte i diferen dintre costul efectiv i cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parial a comenzii. Obiective specifice urmrite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor pentru a fi utile managementului n fundamentarea deciziilor privind preurile i / sau tarifele, stabilirea profitabilitii pe fiecare comand, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a produciei n curs de execuie). Procedura general de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde: 1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost pe baza comenzii ferme a clientului sau a comenzii interne stabilit prin dispoziie de lansare, de ctre compartimentul responsabil, se deschide Fia comenzii i n care se specific: numrul i codul comenzii, descrierea (coninutul) comenzii, cantitatea comandat, data nceperii, data terminrii comenzii; 2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comand pe baza documentelor corespunztoare naturii consumurilor de resurse cu caracter direct i pe care trebuie specificat codul comenzii respective, se consemneaz: - costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate pe comand conform bonurilor de consum sau fielor-limit de consum;35
costurile salariale directe stabilite n funcie de timpul efectiv lucrat, tariful orar i de cantitatea de produse executate din comand, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de salarii i a situaiei lucrrilor executate; 3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz conform naturii cheltuielilor, se colecteaz n baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitane, borderouri, situaii de calcul, etc.), pe fiecare centru de analiz; ele formeaz costurile indirecte i se repartizeaz pe comenzi, n funcie de traseul specific al acestora i de unitatea de lucru sau baza de repartizare aleas. Se va ntocmi, n acest scop, o situaie de calcul i repartizare a costurilor indirecte pe comenzi. 4. Calculul costului comenzii se realizeaz n Fia comenzii, la terminarea acesteia, prin adugarea la costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiz implicate n realizarea comenzii. Prin raportarea costului total al comenzii la cantitatea executat se determin costul unitar pe comand. n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie, care ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia lansat cu o comand. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul de cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de obicei n varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricat ct i n varianta cu semifabricat. Modelul general de calcul al costului unitar difer n funcie de modul de organizare a produciei i de faptul dac se aplic varianta fr sau cu semifabricat. n cazul produciei individuale, varianta fr semifabricat:
-
t n m C ue = Ch d + Ch i s =1 d =1 i =1 n cazul produciei pe baz de comand cu mai multe uniti de produse lansate n fabricaie, varianta fr semifabricat:m n Ch d + Ch i s =1 d =1 i =1 = Q t
C ue
n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate, acestea se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care modelul general de calcul al costului unitar ar fi:m n Cr Cur + Ch d + Ch i r =1 i =1 d =1 = Q p
C ue
Cue costul unitar al produsului finit;
Chd element de cheltuieli directe fabricaie pe fiecare comand.
Cr consumul specific din reperul r, Chi element sau articol de cheltuieli indirecte Qp cantitatea de produse finite lansate n component al produsului p(r - p , 1 )Cur costul unitar al unui reper, component;
Organizarea contabilitii de gestiune n cazul sistemului de calculaie pe comenzi presupune, n procedura contabil, urmtoarea structurare a conturilor de calculaie i de calcul a costurilor produselor:36
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe fiecare comand n parte i n cadrul ei pe structura costurilor directe (materiale directe, manoper direct) i indirecte (regia de fabricaie) pentru centrele de analiz parcurse; Contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie cuprinde cheltuielile centrelor de analiz dezvoltndu-se n conturi analitice pe fiecare centru implicat n realizarea comenzii. n cazul n care se pretinde un control mai riguros al cheltuielilor, prin urmrirea distinct a regiei tehnologice i a regiei generale de fabricaie, contul 923 se dezvolt n analitice de gradul II. O astfel de structurare permite i determinarea regiei fixe (la regia general de fabricaie se adaug partea de regie tehnologic fix amortizarea utilajelor, chiria echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabil i o imputare a costurilor pe comand, n funcie de gradul de ocupare a capacitii; Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic pe fiecare sector auxiliar urmnd a fi decontate costurile utilitilor realizate pe centrele beneficiare n care se realizeaz comenzile sau pe alte destinaii; Contul 931 Costul produciei obinute evideniaz pentru fiecare comand, valoarea n cost prestabilit a produciei realizate; Contul 933 Costul produciei n curs de execuie cuprinde costul de producie efectiv al comenzii, structurat n costurile directe i regia de fabricaie, aferent stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.
Exemplu - Aplicaie metoda pe comenzi O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou secii de baz (SI i SII), dou secii auxiliare centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut doua comenzi (comanda cd. 1 i comanda cd. 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere. Cheltuielile efectuate ntr-o lun de activitate se prezint astfel: 1. cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000 mii lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale", astfel: materii prime:600.000 mii lei; - SI: 400.000 mii lei; la cd.1: 250.000 mii lei i la cd.2: 150.000 mii lei; - SII: 200.000 mii lei; la cd.1: 150.000 mii lei i la cd.2: 50.000 mii lei; materiale consumabile : 500.000 mii lei; - seciile principale de producie: 200.000 mii lei; SI : 120.000 mii lei; SII: 80.000 mii lei; - seciile auxiliare: 160.000 mii lei; centrala electric: 100.000 mii lei; centrala de ap: 60.000 mii lei; - sectorul administrativ i de conducere: 140.000 mii lei, 2. Cheltuielile cu salariile, n sum de 1.000.000 mii lei, repartizate astfel: salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie: 400.000 mii lei; - SI: 240.000 mii lei; cd.1: 180.000 mii lei i cd.2: 60.000 mii lei; - SII: 160.000 mii lei; cd.1: 60.000 mii lei i cd.2: 100.000 mii lei; salariile personalului din seciile auxiliare: 200.000 mii lei; - la centrala electric: 120.000 mii lei;37
- la centrala de ap: 80.000 mii lei; salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului TESA din seciile principale de producie: 300.000 mii lei; - la SI: 160.000 mii lei; - la SII: 140.000 mii lei; salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere: 100.000 mii lei. Cheltuielile cu asigurrile i protecia sociala care reprezint 32% din salarii:3. Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe 300.000 mii lei, astfel: seciile auxiliare: 100.000 mii lei; - la centrala electric: 60.000 mii lei - la centrala de ap: 40.000 mii lei seciile principale de producie: 160.000 mii lei - la SI: 100.000 mii lei - la SII: 60.000 mii lei la sectorul administrativ i de conducere 40.000 mii lei 4. Producia centralei electrice este de 25.000 kw, din care destinat centralei de ap 5.000 Kwh, iar restul este destinat seciilor de baz (SI - 8.000 Kwh, SII 10.000 Kwh) i sectorului administrativ 2.000 kwh. Producia centralei de ap este de 1.100 mc, din care pentru centrala electric 300 mc pe, iar restul pentru seciile de baz (SI - 380 mc, SII - 380 mc) i pentru sectorul administrativ 40 mc. Decontarea reciproc a cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent se face utiliznd procedeul evalurii i decontrii prestaiilor reciproce la preuri prestabilite: 11.000 lei/kwh pentru energia electric i 300.000 lei/mc pentru apa. Producia finit obinut pe parcursul lunii, din comanda 1: 12 buc, la costul unitar standard de 120.000 mii lei/buc, iar din comanda 2: 10 buc, la costul unitar standard de 90.000 mii lei/buc. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face folosind drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie se face folosind drept baz de repartizare costul de producie. Producia n curs de execuie la sfritul lunii se prezint astfel: cd 1: SI: 124.983 mii lei i SII: 15.036 mii lei cd. 2: SI: 51.697 mii lei i SII: 28.282 mii lei. Rezolvare 1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale % = 901 1.100.000 921/I/cd.1 250.000 921/I/cd.2 150.000 921/II/cd.1 150.000 921/II/cd.2 50.000 922/CE 100.000 922/CA 60.000 923/I 120.000 923/II 80.000 924 140.00038
2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social % = 901 1.000.000 180.000 921/I/cd.1 921/I/cd.2 60.000 921/II/cd.1 60.000 921/II/cd.2 100.000 922/CE 120.000 80.000 922/CA 923/I 160.000 923/II 140.000 924 100.000 3. nregistrarea cheltuielilor contribuiile unitii la asigurri i protecie social care reprezint 32% din cheltuielile cu salariile (CAS 22%, CASS 7%, CFS 3%) pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social % = 901 320.000 921/I/cd.1 57.600 921/I/cd.2 19.200 19.200 921/II/cd.1 32.000 921/II/cd.2 38.400 922/CE 25.600 922/CA 51.200 923/I 44.800 923/II 32.000 924 4. nregistrarea cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a amortizrii mijloacelor fixe = 901 300.000 % 922/CE 60.000 922/CA 40.000 923/I 100.000 923/II 60.000 924 40.000 5. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare" se nregistreaz decontarea consumurilor reciproce ntre seciile auxiliare Secii interdependente Alte secii beneficiare Cheltuiel beneficiare i iniiale admin Mii lei CE CA SI SII istrai e CE 318.400 25.000 11.000 5.000 8.000 10.0 2.000 kwh lei/kwh 00 CA 205.600 1.100 300.00 300 380 380 40 mc 0 lei/mc
- Se determin costurile unitare pentru producia omogen de fabricaie interdependent:
Cost unitar antecalculat
producia
39
cu =
Chi + Chp Chc Qi Qc
Chi = cheltuieli iniiale Chp = cheltuieli aferente prestaiilor primite Chc = cheltuieli aferente prestaiilor cedate Qi = producia iniial C = producia cedat celorlalte secii auxiliare;
cu CE = cu CA
318.400 + 300 300 5.000 11 = 17,670 mii lei / kwh 25.000 5.000 205.600 + 5.000 11 300 300 = = 213,250 mii lei/mc 1.100 300= = 922.CE 922.CA 55.000 90.000
922.CA 922.CE
6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se nregistreaz decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz i sectorul administrativ: % = 922.CE 333.400 141.360 923/I 176.700 923/II 35.340 924 % 922.CA 170.600 923/I 81.035 923/II 81.035 924 8.530 7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, folosind drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe. - se calculeaz coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie pentru fiecare secie n parte. Totalul cheltuielilor indirecte de producie aferent fiecrei secii se preia din contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, cu analiticele sale. RD 923/SI = 653.595 i RD923/SII = 582.535. 653.595 SI: Ks CIP / SI = = 2,063 237.600 + 79.200 582.535 SII: Ks CIP / SII = = 2,758 79.200 + 132.000 secia I baza de repartizare cd.1 cd.2 secia II baza de40
se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie cuvenite fiecreia din cele dou comenzi, astfel: Ks x x 2,063 2,063 Cheltuieli indirecte de producie repartizate = 490.196 = 163.399 653.595 Cheltuieli indirecte
237.600 79.200 316.800
Ks
repartizare cd.1 cd.2 79.200 132.000 x x 2,758 2,758
de producie repartizate = 218.451 = 364.084 582.535
Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: = 923/I 653.595 % 921/I/cd.1 490.196 921/I/cd.2 163.399 % 923/II 582.535 921/II/cd.1 218.451 921/II/cd.2 364.084 8. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz repartizarea acestora, folosind drept baz de repartizare costul de producie. - Se calculeaz costul de producie: SI SII Elemente de cheltuieli cd.1 cd.2 cd.1 cd.2 Materii prime i materiale directe 250.000 150.000 150.000 50.000 Salarii directe 180.000 60.000 60.000 100.000 Cote aferente salariilor directe 57.600 19.200 19.200 32.000 CIPrepartizate proporional 490.196 163.399 218.451 364.081 Cost de producie 977.796 392.599 447.651 546.081 se determin coeficientul de suplimentare pentru repartizarea CGA 355.870 355.870 = = 0,1505 = 977.796 + 392.599 + 447.651 + 546.081 2.364.127 se determin cota de cheltuieli generale de administraie cuvenit pentru fiecare din cele dou comenzi Cheltuieli indirecte baza de Ks de producie repartizare repartizate 977.796 392.599 447.651 546.081 0,150 5 X 0,150 5 X 0,150 5 X 0,150 5 X = 147.187 = 59.098 67.385 82.201
Ks CGA
-
SI cd.1 cd.2 SII cd.1 cd.2
-
Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie41
% 921/I/cd.1 921/I/cd.2 921/II/cd.1 921/II/cd.2
=
924
355.870 147.187 59.098 67.385 82.201
9. Pe baza Situaiei de inventariere aproduciei n curs de execuie"se nregistreaz costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel: 140.019 933.cd.1 = % 921/I/cd.1 124.983 921/II/cd.1 15.036 933.cd.2 % 79.979 921/I/cd.2 51.697 921/II/cd.2 28.282 10. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda 1 s-au obinut 12 buc, la costul unitar standard de 120.000 lei/buc, adic n total 1.440.000 lei, iar din comanda 2 s-au obinut 10 buc, la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adic n total 900.000 lei % = 902 2.340.000 931/cd.1 1.440.000 931.cd.2 900.000 11.Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute i se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia. Totalul cheltuielilor (costul complet) 1.124.983 515.036 1.640.019 451.697 628.282 1.079.979 Costul Costul efectiv al efectiv Cantitatea Costul efectiv produciei n (complet) al (nr. buc.) unitar curs de comenzi execuie la sfritul lunii 124.983 1.000.000 15.036 500.000 140.019 1.500.000 12 125.000 lei/buc 51.697 400.000 28.282 600.000 79.979 1.000.000 10 100.000 lei/buc
Simbolul contului analitic 921/I/cd.1 921/II/cd.1 Comanda 1 921/I/cd.2 921/II/cd.2 Comanda 2
- Decontarea cheltuielilor aferente produciei obinute 2.500.000 902 = % 921/I/cd.1 1.000.000 921/I/cd.2 400.000 921/II/cd.1 500.000 921/II/cd.2 600.000 12. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre % = 902 160.000 903.cd.1 60.000 903.cd.2 100.000
42
13.
nchiderea conturilor - Decontarea costului efectiv al produciei obinute 901 = % 2.500.000 931/cd.1 1.500.000 931.cd.2 1.000.000 - Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie 219.998 901 = % 933.cd.1 140.019 933.cd.2 79.979 Decontarea diferenelor de pre prin repartizarea lor asupra costului produciei obinute: 931/cd.1 = 903.cd.1 60.000 931.cd.2 903.cd.2 100.000 -
2.6. Teste, aplicaii i studii de caz 1. n care din urmtoarele domenii de activitate se va utiliza cel mai probabil un sistem de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie: a. Construcii de autostrzi; b. Construcii de nave; c. Construcii de poduri; d. Producia cimentului 2. S.C. MARTA S.A. produce mobilier de birou. n cursul lunii ianuarie, pentru executarea comenzii BS_032 (bnci scolare) au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 12.210 lei, cheltuieli cu materiale consumabile 1.440 lei; cheltuieli cu salariile directe 3.460 lei, cheltuieli cu salariile indirecte 5.200 lei. Cheltuielile generale privind producia obinut au fost alocate pe baza cotei de 35 lei/or main, iar pentru realizarea comenzii s-au consumat 670 ore main. n cazul n care comanda a fost format din 96 bnci colare, care a fost costul de producie al unei bnci: a. 407,50 lei/buc. b. 232,40 lei/buc. c. 476,88 lei/buc. d. 694,06 lei/buc. 3. n cazul metodei pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate: a. Cheltuielile de producie se transfer de la o faz la alta, astfel nct costul ultimei faze de fabricaie reprezint costul produciei finite; b. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor direct pe produse; c. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor pe semifabricate, al cror cost se include apoi n costul produselor finite; d. Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta ci se nsumeaz extracontabil, pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie;
43
e. Cheltuielile de producie ale unei faze de fabricaie se adun la cheltuielile fazei urmtoare; 4. Caracteristica metodei pe faze varianta cu semifabricat este: a. translocarea cheltuielilor de la o faz la alta; b. nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrei faze pentru a determina costul produsului finit; c. determinarea costurilor pe semifabricate i apoi pe faze; d. utilizarea de semifabricate n cadrul procesului de producie secionat pe faze de fabricaie; 5. Dispunei de urmtoarele date: ntr-o ntreprindere se produc 2 produse A i B, cheltuielile cu materiile prime fiind pentru A 6.000.000 lei i pentru B 9.000.000 lei, salariile directe pentru A 20.000.000 lei i pentru B 15.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia 1 iar B n seciile 1 i 2. Cheltuielile seciei 1 sunt de 5.250.000 lei iar cele ale seciei 2 de 6.000.000 lei. Cheltuielile generale ale ntreprinderii sunt de 7.000.000 lei. La produsul A costul produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.000.000 lei, iar la sfritul perioadei 800.000 lei. La produsul B costul produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.500.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor seciei o reprezint salariile directe. Care este costul de producie aferent produselor finite A i B: a. b. c. d. e. A 29.000.000 lei 23.200.000 lei 30.000.000 lei 29.200.000 lei 29.000.000 lei B 32.250.000 lei 24.750.000 lei 32.250.000 lei 33.750.000 lei 27.750.000 lei
6. S.C. Alfa S.A. dispune de dou secii auxiliare (Secia Mentenan i Secia Ingineering) i trei secii de producie n care se realizeaz 3 produse A, B, C. Ani de zile compania a alocat costurile seciilor auxiliare ctre seciile de producie n baza cifrei de afaceri anuale a fiecrui produs. n ultimul raport de audit 7. Aplicaie privind calculaia costurilor pe comenzi. O ntreprindere constructoare de maini fabric dou modele de autoturisme: AL i XC. n structura organizatoric a ntreprinderii se regsesc: un sector auxiliar (ntreinere utilaje), dou sectoare principale (turnare piese i asamblare) i sectorul administraie general. Aceste sectoare ocup urmtoarele suprafee: sectorul ntreinere utilaje 100 mp, sectorul turnare piese 500 mp, sectorul asamblare 4.000 mp, administraia general 400 mp. Pentru luna analizat firma a lansat n fabricaie dou comenzi, corespunztoare celor dou tipuri de autoturisme astfel: - comanda AL 23 autoturisme; - comanda XC 17 autoturisme. Conform antecalculaiei, costurile planificate la care este evaluat producia sunt de 22.000 lei pentru modelul AL i 35.000 lei pentru modelul XC. n luna curent au fost constatate urmtoarele consumuri de resurse: - materii prime 350.000 lei, din care 150.000 lei pentru AL i 200.000 lei pentru XC; - materiale directe 35.000 lei, din care 18.000 lei pentru AL i 17.000 lei pentru XC;44
materiale indirecte 12.900 lei, din care 3.600 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 2.200 lei pentru sectorul turnare piese, 4.000 lei pentru sectorul asamblare i 3.100 lei pentru administraie general; - energie tehnologic 14.000 lei, din care: 8.000 lei pentru sectorul turnare piese i 6.000 lei pentru sectorul asamblare; - energie pentru iluminat i nclzit 14.700 lei, din care: 9.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 1.800 lei pentru sectorul turnare piese, 2.400 lei pentru sectorul asamblare i 1.500 lei pentru administraie general; - reparaii efectuate la cldiri 10.000 lei; - prime de asigurare pentru utilaje 3.500, din care 1.200 lei pentru sectorul turnare piese i 2.300 lei pentru sectorul asamblare; - prestaii efectuate de teri 2.100 lei aferente administraiei generale; - comisioane bancare 400 lei; - servicii de telecomunicaii 500 lei aferente administraiei generale; - cheltuieli de protocol 1.120 lei; - impozit pe cldire 1.500 lei; - salarii 404.000 lei, din care: 84.000 lei pentru modelul AL, 156.000 lei pentru modelul XC, 6.000 lei pentru sec