Capitolul 2BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE :

PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu suntimuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică.Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specificăprofesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produseindustriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferitesocietăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţibancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc lanivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestorentităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale,care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la RegistrulComerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separatede cele ale întreprinderii.

Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul uneipersoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu arepersonalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţacontabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, arputea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoilepersonale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitateaafacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintreabordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi sepoate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazulîn care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoaneicare are calitatea de comerciant.

Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice.Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (deobicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţiformează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic,dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizeazăcontabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set desituaţii financiare ale grupului (consolidate).

Entitatea

Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare,adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetarcontabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele,datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă aetalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, darnonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare laconflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efecteleactivităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilorlocale nu se regăsesc în raportările contabile.

Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonuluimonetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anumereevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţacontabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsurănominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărareconstantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului ascăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fostîn continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebăriiutilitatea acestora.

În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cuexcepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetarea

Cuantificareamonetară

Ca

ontinuitateactivităţii

activităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmăsituaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime,produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. Însituaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate caprincipală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselorîntreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul devânzare cu ocazia vânzării lor.

Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) seevaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de laterţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse înîntreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la dataachiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţieste presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentruevaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costuluiistoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent înraţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, contde profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşatăunui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţulcare s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele dinsituaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precumnumerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cucât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintrecostul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare.

Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au oviaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematicduratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzurafizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocareconvenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii.

De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei îndecembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul

Costulistoric

încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizareacalculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de56.000.000 lei (70.000.000 –- 70.000.000 x 1/5).

Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorităobiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele decumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilorde producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşifezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care oaduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc săproducă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificăriirelevanţei.

Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferitemoduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile aufost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasiveleentităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluriproprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelornu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală acontabilităţii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoareegală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fiplătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actualăintervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, dupăvânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturileproprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţulunei întreprinderi cu activitate continuă.

O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu,prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are unpatrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii.Patrimoniul este “un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lorobiecte de drepturi şi obligaţiuni”. Acum şaptezeci de ani, profesorii SpiridonIacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creândteoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în carese regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv careregrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţieajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectulunui drept sau al unei obligaţii din pasiv.

În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă formaconcretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la dataîntocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţiacă fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi(instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori).

Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupraînregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemulcontabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurileşi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţulcontabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.

Dublareprezentare

Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) esteprezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şisub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.

În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A.,societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii.Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Caurmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţprezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru sepoate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ceanterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de pesteun an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000lei, iar datoriile pe termen lung constaudintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei.

ARFRI S.A.Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000

ACTIV Mii lei PASIV Mii leiImobilizări necorporale Capital social

6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoarenominală 31.470.000

- cost- amortizare- valoare netă

600.000(120.000)

480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000Rezultatul exerciţiului 2.005.000

Imobilizări corporale- cost- amortizare- valoare netă

52.382.000(26.191.000)

26.191.000 26.191.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000Stocuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000Clienţi 2.982.000 Furnizori 3.849.000Alte creanţe 540.000 Alte datorii 2.366.000Disponibilităţi 3.098.000 Total datorii 13.483.000Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000

ARFRI S.A.Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000

Mii leiImobilizări necorporale (valoare netă) 480.000Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000Total active imobilizate 26.942.000Stocuri (Nota 6) 6.772.000Clienţi (Nota 7) 2.982.000Alte creanţe (Nota 8) 540.000Disponibilităţi (Nota 9) 3.098.000Total active circulante 13.392.000Datorii pe termen scurt 6.215.000Furnizori (Nota 10) 3.849.000Alte datorii (Nota 11) 2.366.000Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000Datorii pe termen lung 5.219.000Împrumuturi şi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000Capitaluri proprii şi rezerve (Nota 15) 19.962.000Capital social 31.470.000Rezerva legală 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000)Rezultatul exerciţiului 2.005.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalulactive circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii.

Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şianume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea sedeosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesarăpentru recunoaşterea venitului.

Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentruechivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare acreşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valoreazăechivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolarinu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există otranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru adobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere alCONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit.

Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L.achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achităcontravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzareacasetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentullivrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drepteste echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-aînregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerarde la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFIS.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamentese aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu altecuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fieplătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala vafi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când existădreptul de a primi numerar.

Exemplul nr. 1: Societatea comercialăORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, aorganizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, iacomenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurilecomandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5%din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comandaeste livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Careeste momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci cândORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şicontravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-aefectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea,venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci maidegrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasatcontravaloarea.

Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unuiimobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarulinsistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuieînregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţiiGARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

Realizarea

Contabilitateade angajamente

S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, decicheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nuva fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţiiGARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea aredreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat.

Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-otranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrareaveniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente.

Ccl

onectareaheltuielilora venituri

Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şiadăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoareacomenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cucomisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaştereacheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fostrecunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iarnu în ianuarie, când a avut loc plata.

Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată.Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşilună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profitşi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile suntconectate la venituri astfel:

Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 leiCheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută

1.500.000lei

Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca înexemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţiigeneratoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nuasemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazulsocietăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadeisunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi devânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţiaîntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie.

Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstreazăprieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioadediscrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raporteazăproprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi careau fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprindereanu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua înexerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şiutilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conformprincipiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursulexerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în exerciţiileurmătoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exerciţii fac ca problemamăsurării rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase.

Periodizarea

Consecvenţa

Principiul consecvenţei, denumit şi principiul permanenţei metodelor, a fostdezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaţiilor contabile în timp. Acestprincipiu impune ca, odată aleasă o metodă contabilă, ea să fie urmată cuconsecvenţă.

Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a achiziţionat un gater pentruprelucrarea lemnului, a cărui durată utilă de funcţionare este de 10 ani şi pentrucare a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii estimează că utilajulva fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea lineară este cea maipotrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajuluiva fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doiani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la concluzia căprofitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor frâneazăcontinuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora profitul,managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară ladegresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari dincostul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile autilajului, şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea înpractică a unei asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doaratunci cânds-au modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezintesau dacă astfel se prezintă mai fidel realitatea.

De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă principiul consecvenţei a fostsau nu respectat.

Principiul prudenţei este antidotul găsit de contabili la optimismul managerilorrelativ la rezultatul activităţii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenţeiimpune să se ţină seama de toate pierderile probabile, dar să nu se considere decâtveniturile certe.

Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comercială FURNAL S.A. afost acţionată în judecată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului pentrunerespectarea normelor de prevenire a poluării mediului. La închidereaexerciţiului 2000, consilierii juridici ai societăţii apreciază că societatea va pierdeprocesul în faţa instanţei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ50.000.000 lei. Deşi sentinţa nu este încă definitivă, în contabilitatea FURNALS.A. trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea probabilă.

Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acţionat înjudecată un furnizor pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrăriimateriilor prime. Societatea a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintatapel. La închiderea exerciţiului 2000, societatea FURNAL S.A. are şanse bune dea obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va recunoaşte un venit dindespăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă.

Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţaalegerii unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să oaleagă pe cea mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluăriistocurilor la cea mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şivaloarea de piaţă.

Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai şi cafea.La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000.000 lei şi unstoc de cafea al cărui cost de achiziţie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piaţă acelor două produse la închiderea exerciţiului este de 40.000.000 lei, respectiv100.000.000 lei. Conform principiului prudenţei, se va recunoaşte o cheltuială de10.000.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu se va recunoaşte nici un

Prudenţa

venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceastava putea fi vândută la preţul actual.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca bilanţul dedeschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiuluianterior. În cazul în care, după întocmirea şi aprobarea bilanţului, se descoperăerori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanţulexerciţiului încheiat; corectarea erorii va afecta exerciţiul curent. Acest principiu,valabil în contabilitatea din ţara noastră, nu este prezent în contabilitatea ţăriloranglo-saxone. În aceste ţări, erorile descoperite în situaţiile financiare aleexerciţiilor expirate se contabilizează prin modificarea bilanţului perioadelorrespective.

Conform principiului noncompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuieevaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii dinbilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecăruielement individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGOS.A., care a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă de 30.000.000 leişi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanţulsocietăţii CARGO S.A. va figura o creanţă de 50.000.000 lei (în activ) şi o datoriede 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului cere ca informaţiileprezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică aevenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestuiprincipiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. Deexemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasingfinanciar cuSHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipamentindustrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul peperioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu durata de viaţă aechipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferatîntre părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu diferă însubstanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care cumpărătoruldobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat integral.De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un bun preluatprintr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoareredevenţelor ce vor fi plătite în viitor.

Principiul pragului de semnificaţie prevede ca orice element care are ovaloare semnificativă să fie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementelecu valori nesemnificative, cele care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fiînsumate. De exemplu, dacă întreprinderea FOCUS S.A. deţine mai multeinvestiţii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altorsocietăţi comerciale, aceste active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pelângă aceste investiţii, o participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţicomerciale, dată fiind existenţa pachetului de control, această investiţie trebuieprezentată separat.

Alte principiicontabile

2.2. Bilanţul contabil. Relaţia cu notele

Bilanţul contabil reflectă poziţia financiară a întreprinderii la un moment dat, de exemplu lasfârşitul exerciţiului financiar. Exerciţiul finaciar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie,cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării (înmatriculării) entităţiieconomice.

Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil de sinteză prin care seprezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şicelelalte situaţii prevăzute de cadrul legislativ.

Elementele bilanţului sunt activele, capitalul propriu şi datoriile, primulregăsindu-se în activul bilanţului, iar ultimele două în pasivul bilanţului.Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc astfel:

Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unorevenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economiceviitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se referă la capacitateaactivelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale numerarului (deexemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (de exemplu o nouătehnologie de producţie care micşorează costurile).

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge dinevenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire deresurse, care încorporează beneficii economice. Ieşirea beneficiilor economicepentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active,prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activeleunei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespunddefiniţiei unei structuri bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii:a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv

ieşirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoareaferente;

b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă) în modcredibil.

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a activului bilanţier,

Elementelebilanţului

A l

ctivu în ordinea crescătoare a lichidităţii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunu-rile şi valorile cu o duratăde folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii şi care nuse consumă la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)imobilizări necorporale, (II) imobilizări corporale şi (III) imobilizări financiare.

I. Imobilizările necorporale (numite şi active intangibile sau activenemateriale) sunt active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabilenemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare în procesul deproducţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuriadministrative.

Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă şi numai dacăacesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor. Pentru imobilizările

necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru unproiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criteriigenerale, sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere (fezabilitatetehnică, intenţia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activulnecorporal, existenţa unei pieţe etc.)

Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pedurata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este

discutabilă, existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă conform căreia durata deutilitate nu poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare.

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire,(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şivalori similare şi alte imobilizări necorporale, (4) fondul comercial şi (5) avansurişi imobilizări necorporale în curs de execuţie.1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiinţarea,

dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înmatriculare,cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţeişi de publicitate) numai când reglementările permit imobilizarea acestora.Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade demaximum 5 ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentrurealizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică afost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.Amortizarea se realizează sistematic pe durata utilă de viaţă.

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare şialte imobilizări necorporale includ costurile efectuate pentru achiziţionareadrepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor,a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci şi a altor drepturisimilare de proprietate industrială şi intelectuală. Alte imobilizări necorporaleinclud active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar fi: programeleinformatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizăriipentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pedurata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare aunor astfel de imobilizări.

4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultădin achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii depiaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate).Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elementenecorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct încontabilitate (de exemplu: reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondulcomercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de utilizare şi în nici uncaz nu poate depăşi20 de ani de la data achiziţiei.

5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt activeimobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusivsumele de bani achitate în contul activelor necorporale.

II. Imobilizările corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezintăsub forma unor bunuri cu conţinut material (corporal).

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de oîntreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de

servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active carevor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii.

Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activuluicorporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în carebeneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară,metoda degresivă, metoda unităţilor de producţie). Durata de viaţă utilă este fie(1) perioada de timp in cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de cătreîntreprindere; fie(2) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fiobţinute de către întreprindere prin utilizarea activului.

În structura imobilizărilor corporale se includ(1) terenuri şi construcţii, (2) instalaţii tehnice şi maşini, (3) alte instalaţii, utilajeşi mobilier şi(4) avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.1. Terenuri şi construcţii. Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce

cuprind două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile au durată deutilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nuse supun amortizării. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajareaterenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării. Construcţiile sunt mijloacefixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, carese supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. Cu toate că oconstrucţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să seevidenţieze separat terenurile şi construcţiile.

2. Instalaţiile tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamentetehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare,control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.

Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectulsingular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineştecumulativ următoarele condiţii:• are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 5.000.000 lei

);• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set saucorp.

Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat încheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte arezultatelor activităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare,de la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă,ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupelemenţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie avalorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includimobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile propriiefectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contulactivelor corporale.

III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung)reprezintă valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formăde titluri şi creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub formadividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizareade beneficii din comercializarea acestor investiţii.

Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizărifinanciare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.În structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare şi interese de participare, (2)alte titluri imobilizate şi(3) creanţe imobilizate.1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile sub

formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, careasigură întreprinderii deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţesemnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri. Ele pot fi deţinute şidin alte motive strategice.

2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriilemenţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, niciposibilitatea să le revândă.

3. Creanţele imobilizate reprezintă creanţele legate de participaţii, împrumuturiacordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele legate de participaţiisunt acele creanţe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de împrumuturiîntreprinderilor la care deţine titluri de participare. Împrumuturile acordate petermen lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor în baza unor contractepentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. La altecreanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţiîn vederea garantării bunei execuţii a unor obligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) reprezintă bunurileşi valorile care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, îngeneral, participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţăforma.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc activul curent ca o resursă care (1) se aşteaptă să fie realizatăsau este deţinută pentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului deexploatare; sau (2) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau petermen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de12 luni de la data bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente denumerar a căror utilizare nu este restricţionată.

În structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţiifinanciare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi la bănci.

I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrulîntreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarealor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglementările din Standardele Internaţionale de Contabilitate definescstocurile astfel: Activele (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurăriinormale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiileprezentate la (1); sau (3) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabilece urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În sfera stocurilor se includ (1) materii prime şi materiale consumabile (2)producţia în curs de execuţie, (3) produse finite şi mărfuri şi (4) avansuri pentrucumpărări de stocuri.1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: materiile prime,

materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurileaflate la terţi, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie, participădirect la generarea produselor, regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial,fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furajeşi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şiparticipă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, deregulă, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoaremai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferentde valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie,echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la executareaanumitor produse şi alte obiecte similare).

Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate înproprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare,consignaţie la terţi.

Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului saudepozitării diverselor active.

2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toatefazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şiprodusele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Seinclud, de asemenea, lucrările, serviciile în curs de execuţie.

3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.

Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-ofază de fabricaţie (segment organizaţional) şi care trec în continuare în procesultehnologic al altor faze de fabricaţie (segment organizaţional) sau se livreazăterţilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţieprevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vedereavânzării către terţi.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie:rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri.

Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de orice fel (viţei,miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şipăsări la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animalepentru producţia de lână, lapte şi blană.

Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederearevânzării.

4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cuanticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri şi servicii.

II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorileavansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentrucare urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).

Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând sădea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.

Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi prestări deservicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prinstructura de clienţi şi conturi asimilate.

În structura creanţelor se includ: (1) creanţe comerciale, (2) creanţe în cadrulgrupului (3) creanţe din interese de participare (4) alte creanţe şi (5) creanţeprivind capitalul subscris şi nevărsat.

1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse dincreanţele faţă de clienţi şi efecte de primit.

Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate,serviciile prestate, a căror contravaloare urmează a se încasa ulterior.

Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordinetc., care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fiîncasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de zile.

2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare întresocietatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei(întreprinderi controlate desocietatea-mamă).

3. Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate derelaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora seexercită o influenţă semnificativă).

4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontareale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.

5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate decreanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare lasubscrierile de capital social efectuate şi nedepuse.

III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sauvalori de trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere învederea realizării unui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiarepe termen scurt se includ (1) acţiuni proprii şi (2) alte investiţii financiare.1. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea

distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier saureducerii capitalului social.

2. Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate deîntreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracăefectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.

În structura disponibilităţilor se includ: (1) conturi la bănci, (2) casa, (3)acreditive, (4) avansurile de trezorerie.1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi

devize şi sume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate înconturile bancare pot funcţiona în mod curent sau la termen.

2. Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în leişi în devize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratamentşi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc).

3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sumerezervate în vederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şiservicii pe măsura îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume înnumerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice,în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocareapentru fiecare exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. Înstructura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursulexerciţiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul

exerciţiului următor, când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chiriisau abonamente plătite în avans).

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului bilanţierdelimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: (A)capital şi rezerve B) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (C) datorii şi (D)venituri în avans.

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintăsursele de finanţare stabile de care dispune o întreprindere. Alături de creditele petermen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.În structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatulexerciţiului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani şi natură alproprietarilor. Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalulsubscris vărsat.• Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat

să-l pună la dispoziţia întreprinderii.• Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost,

fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se modifică pe parcursul

desfăşurării activităţii, prin creşteri sau micşorări de capital şi se lichidează o datăcu desfiinţarea întreprinderii. Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele devaloare nominală.

II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere acapitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură.

Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul deemisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, pentru a conferiacţionarilor aceleaşi drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prinreevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă dintre valoarea (mai mare) rezultatăîn urma acestei operaţiuni şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor deactiv (mai mică). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentrucreşterea capitalului sau alte destinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limiteleprevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societăţilor comerciale sauconform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În structura lor seinclud: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi alterezerve.1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,

fiind destinate protejării capitalului.2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,

conform prevederilor din statutul acestora.3. Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate

pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine nivelulcapitalului propriu.

4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul netpotrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilorlegale.

Pasivul

V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat acărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor.Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă dinpunct de vedere financiar.

VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profitşi o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiilelegale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere cetrebuie acoperită. În această ultimă situaţie, rezultatul este prezentat în bilanţ cusemnul minus, micşorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintădatorii ale întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.Recunoaşterea provizioanelor se face numai în momentul în care: (1) oîntreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de uneveniment anterior; (2) este probabil ca o ieşire de resurse care să afectezebeneficiile economice să fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă şi (3)poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri şi celelalte datorii aleîntreprinderii constă în incertitudinea care le afectează pe primele în ceea cepriveşte mărimea sau scadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentrucheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzişi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate deactivitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţiaacordată clienţilor, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate pe mai multeperioade etc.).

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externepuse la dispoziţia întreprinderii, fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie defurnizori, fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau unechivalent valoric.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. O datoriecurentă este o obligaţie (1) ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal alciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 lunide la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termenlung.

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintreachiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa înnumerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.

Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până înmomentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generatede relaţiile de decontare).

În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2) datoriicomerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)alte datorii.1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale

întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancarepe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare petermen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, deregulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi suntdivizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şipurtătoare de dobânzi.

Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şicreditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare dedobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.

2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrulrelaţiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări delucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizori şi efecte de plătit.

Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalente valorii bunurilor,lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.

Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată aîntreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor dincadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate dinrelaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.

5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderiifaţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şialte drepturi asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţia la asigurărilesociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă decreditori diverşi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentrufiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lorse includ subvenţii pentru investiţii şi venituri înregistrate în avans.

Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul destat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere,destinate achiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de naturaimobilizărilor, unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuielide natura investiţiilor.

Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, încontul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor firecunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).

Pentru a facilita lectura bilanţului, informaţiile prezentate sunt sintetice; pentrudetalii cititorul bilanţului trebuie să consulte notele la situaţiile financiare. Fărăaceastă detaliere, nu se poate pătrunde în realitatea economică a întreprinderii, nuse poate cunoaşte compoziţia activelor, datoriilor şi capitalurilor sau riscurilerecunoscute de conducerea întreprinderii.

De asemenea, notele furnizează informaţii despre obiectul şi sectorul deactivitate al întreprinderii, evidenţiază reglementările care au stat la bazaîntocmirii situaţiilor financiare şi modul de evaluare a activelor şi datoriilor.Structura de detaliu a activelor imobilizate şi a stocurilor, cu evidenţiereaamortizărilor şi reducerilor de valoare cauzate de depreciere şi a modului deestimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar şigruparea datoriilor în funcţie de scadenţa lor sunt tot atâtea informaţii utile carecompletează bilanţul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaţiilor din note sepoate calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este dat de suma dintrecapitalul propriu şi datoriile financiare pe termen lung.

Relaţiacu notele

Unele informaţii prezentate în note nu au o legătură directă cu bilanţul contabil,cum sunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplugaranţii acordate), informaţiile privind salariaţii şi administratorii, precum şiinformaţiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunităţii în care sedesfăşoară activitatea etc.).

2.3. Modificările bilanţului contabil

În mod curent, tranzacţiile dau naştere, prin ele însele, la modificări în volumul şi structuraelementelor de activ, capital propriu şi datorii influenţând prin aceasta mărimea posturilor din bilanţcorespunzătoare elementelor respective. Aceste modificări se reprezintă fie sub formă de creştere,fie sub formă de micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră:

Activ = Capital propriu + Datorii

Tranzacţiile, evenimentele, operaţiile care modifică bilanţul pot fi grupate,conform structurilor bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare(active, capital propriu şi datorii), în nouă categorii:1. Modificări numai în activ;2. Modificări numai în capitalul propriu;3. Modificări numai în datorii;4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul

micşorării;5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul

creşterii;6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii;7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii;8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării;9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării;

Tipul 1. Creşterea unui element de activ (modificarea o notăm cu“+x”) şi,concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de activ(modificarea o notăm cu “–x”).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A + x - x = C + D

Remarci:• Modificări numai în activul bilanţier.• Totalul activului rămâne neschimbat.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce grupareaelementelor bilanţiere după destinaţie şi provenienţa lor, respectiv activ şi pasiv,ecuaţia este de forma:

A + x – x = P.

Tipul 2. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de capital propriu (–x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A = (C + x - x) + D

Remarci:• Modificări numai în capitalul propriu.• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.

Tipuri

• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 3. Creşterea unui element de datorii (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşisumă, micşorarea unui alt element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A = C + ( D + x – x)

Remarci:• Modificări numai în datorii.• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 4. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, micşorarea unui element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A = (C + x) + (D – x)

Remarci:• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.• Totalul capitalului propriu creşte şi totalul datoriilor se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 5. Micşorarea unui element de capital propriu(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de datorii (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A = ( C – x ) + ( D + x)

Remarci:• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.• Totalul capitalului propriu se micşorează şi totalul datoriilor creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 şi 5 se introduc elementele bilanţiere deactiv şi pasiv, ecuaţia care le reprezintă este de forma:

A = P + x – xRezultă că se produc modificări numai in pasivul bilanţului, în sensul creşterii

unui element de pasiv (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui altelement de pasiv (-x). Totalul pasivului rămâne neschimbat şi se păstreazăegalitatea bilanţieră.

Tipul 6. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de capital propriu (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A + x = ( C + x ) + D

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi capitalul propriu.• Totalul activului şi capitalului propriu creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 7. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de datorii (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A + x = C + (D + x)

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi datorii.

• Totalul activului şi datoriilor creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 6 şi 7, se introduc conceptele de activ şi pasiv,ecuaţia care reprezintă modificările bilanţiere este de forma:

A + x = P + xRezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul creşteriiunui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unuielement de pasiv (+x). Totalul activului şi pasivului creşte, iar egalitatea bilanţierăse păstrează.

Tipul 8. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de capital propriu (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A – x = ( C – x ) + D

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi capital propriu.• Totalul activului şi capitalului propriu se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 9. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A – x = C + (D – x)

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi datorii.• Totalul activului şi datoriilor se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 8 şi 9 se introduc elementele bilanţiere de activ şipasiv, ecuaţia care reprezintă modificările este de forma :

A – x = P – xRezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul micşorăriiunui element de activ(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element de pasiv (-x).Totalul activului şi pasivului se micşorează, iar egalitatea bilanţieră se păstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanţ iniţial, sub formă de cont şi cincitranzacţii ce se succed întocmirii acestui bilanţ:

Bilanţ iniţial

ACTIV Solduriiniţiale

PASIV Solduriiniţiale

Mijloace fixeMărfuriClienţiConturi la bănciCasa

25.000.0005.000.0004.000.0009.000.0007.000.000

Capital socialRezerveCredite bancareFurnizoriAsigurări sociale

30.000.0005.000.0008.000.0003.000.0004.000.000

TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarcă: În bilanţul iniţial se respectă ecuaţia dublei reprezentări, totalul activuluiiniţial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniţial (Pi).

Tranzacţia 1. Întreprinderea depune numerarul din casă în valoare de 6.000.000lei în cont la bancă.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, îndisponibilul de la bancă (creşte cu suma de 6.000.000 lei) şi în numerarul din casă(scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ.Unul creşte (Conturi la bănci), altul scade (Casa). Modificările de structură seproduc numai în interiorul activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducemdatele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 1.

Asta înseamnă: A + x – x = PÎntocmim în continuare Bilanţul 1, pornind de la Bilanţul iniţial şi înregistrămmodificările la elementele de activ determinate de tranzacţia 1.

Atenţie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere vomîntocmi după fiecare tranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4 ) câte un bilanţ. În practică,bilanţul se întocmeşte obligatoriu anual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor învigoare şi nu după fiecare tranzacţie, eveniment sau operaţie.

Bilanţ nr.1

ACTIV Solduriiniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloacefixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 30.000.000 30.000.000

Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 8.000.000

Conturila bănci 9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul contabil nr. 1 determinate de tranzacţia 1 şi veţi constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 1 de modificări bilanţiere:• Modificări numai în activ: Conturi la bănci şi Casa;• Totalul activului rămâne neschimbat:

A i = 50.000.000 lei şi A 1 = 50.000.000 lei• Egalitatea bilanţieră se păstrează:

50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.

A + x - x = C + D

50.000.000 Ai + 6.000.000Conturi la

bănci

- 6.000.000Casa

= 50.000.000 Pi

50.000.000 A1 50.000.000 P1=

Remarcă: Soldurile finale din bilanţul 1 devin solduri iniţiale pentru bilanţul 2. Îngeneral, soldurile finale din bilanţul precedent devin solduri iniţiale pentru bilanţulcurent.

Tranzacţia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor (A.G.A.) o partedin rezervele constituite, în valoare de 3.000.000 lei, se utilizează pentru mărireacapitalului social.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în capitalulsocial (creşte cu suma de 3.000.000 lei) şi în rezerve (scad cu suma de 3.000.000lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creşte (Capital social), altulscade (Rezerve). Modificările de structură se produc numai în interiorul pasivului.Activul rămâne neschimbat. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvatmodificărilor determinate de tranzacţia 2.

Asta înseamnă: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 2, pornind de la bilanţul nr.1 şi înregistrămmodificările la elementele de pasiv determinate de tranzacţia 2.

Bilanţ nr. 2

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloace fixe 25.000.000 25.000.000 Capitalsocial 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000

Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 8.000.000

Conturi laBănci 15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul contabil nr. 2 determinate de tranzacţia 2 şi veţi constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 şi 5 de modificări bilanţiere:• Modificări numai în pasiv: Capital social şi Rezerve• Totalul pasivului rămâne neschimbat:

P 1= 50.000.000 lei şi P 2 = 50.000.000 lei• Egalitatea bilanţieră se păstrează:

50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000Capitalsocial

- 3.000.000Rezerve

50.000.000 A2 50.000.000 P2=

Tranzacţia 3. Întreprinderea achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de2.000.000 lei.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în stocul demărfuri existent în întreprindere (creşte cu 2.000.000 lei) şi în datoriileîntreprinderii faţă de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mărfuri este deactiv şi elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificări atât în structuraactivului şi pasivului cât şi în volumul (totalul) activului şi pasivului.

Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 3:

Asta înseamnă: A + x = P + xÎntocmim în continuare bilanţul nr. 3, pornind de la bilanţul nr. 2 şi înregistrămmodificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 3.

NU UITAŢI! Soldurile finale din bilanţul nr. 2 devin solduri iniţiale pentrubilanţul nr. 3.

Bilanţ nr. 3

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul nr. 3 determinate de tranzacţia 3. Vă reamintiţi remarcile prezentate latipul 6 şi 7 de modificări bilanţiere? Urmează verificarea lor:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului: Mărfuri element de activ, Furnizori

element de pasiv.• Totalul activului şi pasivului creşte:

A 2 = 50.000.000 lei şi A3 = 52.000.000lei;P 2 = 50.000.000 lei şi P 3 = 52.000.000 lei.

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloacefixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 33.000.000 33.000.000

Mărfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000Clienţi 4.000.000 4.000.000 Credite

bancare 8.000.000 8.000.000

Conturi labănci 15.000.000 15.000.000

Furnizori3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurări sociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

A + x = C + D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1Mărfuri

= 50.000.000 P2 + 2.000.000Furnizori

52.000.000 A3 52.000.000 P3=

• Egalitatea bilanţieră se păstrează:52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacţia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 8.000.000 leidin contul de la bancă.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, îndisponibilul de la bancă (scade cu 8.000.000 lei) şi în datoria întreprinderii faţă debancă (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bănci este de activ şielementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificări atât în structuraactivului şi pasivului cât şi în volumul activului şi pasivului.Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 4.

Asta înseamnă: A – x = P - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 4, pornind de la bilanţul nr. 3. (Vă reamintiţi?Soldurile finale din bilanţul 3 devin solduri iniţiale pentru bilanţul nr. 4) şiînregistrăm modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia4.

Bilanţ nr. 4

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+

, - SolduriFinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

MijloaceFixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 33.000.000 33.000.000

Mărfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 -8.000.000 -

Conturila bănci 15.000.000 - 8.000.000 7.000.000 Furnizori 5.000.000 5.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

Tranzacţia 5. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 1.0000.000 lei, cost deachiziţie 600.000 lei. Tranzacţia determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilorAnaliza: Această tranzacţie determină modificări la elementul Clienţi (creşte cu1.000.000 lei) şi la Venituri din vânzarea mărfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).Elementul Clienţi, reprezentând o creanţă a întreprinderii, este de activ şielementul Venituri din vânzarea mărfurilor, participând la creşterea capitalurilorproprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele în tipul de ecuaţieadecvat modificărilor determinate de tranzacţia 5.1.

A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000Conturi la

bănci

= 52.000.000 P3 - 8.000.000Creditebancare

44.000.000 A4 44.000.000 P4=

A + x (1.000.000 lei Clienţi) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vânzareamărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiuniiAnaliza: Această operaţie determină modificări la Mărfuri (scad cu 600.000 lei) şila Cheltuieli privind mărfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt deactiv.Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilateactivelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vânzări reprezintă ocheltuială. În loc să scădem direct capitalurile proprii, deci să avem un C - x, negândim la cheltuieli ca la "active expirate" şi avem un A + x. Introducem datele întipul de modificări adecvate operaţiei 5.2A + x (600.000 Cheltuieli privind mărfurile) -- x (600.000 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenţia că, din punct de vedere alfuncţionării, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturilesunt asimilate pasivelor (P +).

Atenţie! Am prezentat exemple care au determinat modificări la două elemente(unul de activ şi unul de pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitateatranzacţiilor, evenimentelor, operaţiilor poate să determine modificări la mai multde două elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şipasiv. În aceste condiţii, elementul modificat sau suma elementelor modificate dinactiv trebuie să fie egală cu elementul modificat sau cu suma elementelormodificate din pasiv, toate având la bază ecuaţia dublei reprezentări.

2.4. Contul de profit şi pierdere. Relaţia cu notele

Structurile contului de profit şi pierdere sunt veniturile şi cheltuielile.Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc astfel:• Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor saudescreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelorsau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile şi cheltuielile exerciţiului sunt structurate în două mari categorii carerezultă din activitatea curentă (ordinară, obişnuită) a întreprinderii – şi elementeleextraordinare. Contul de profit şi pierdere furnizează câţiva indicatori importanţipentru aprecierea performanţei întreprinderii: profitul sau pierderea dinexploatare, profitul sau pierderea din activitatea curentă, profitul sau pierderea dinactivitatea extraordinară, cheltuiala cu impozitul pe profit, încheindu-se curezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

Fac parte din activitatea curentă acele activităţi întreprinse ca parte a obiectuluide activitate, precum şi cele care derivă din acestea. Activitatea curentă cuprindeactivitatea de exploatare şi activitatea financiară. Veniturile din exploatare provindin livrări de bunuri, prestări de servicii şi executări de lucrări (cifra de afaceri)

Structurile

dar şi din alte venituri, cum sunt cele din vânzarea activelor imobilizate, dindespăgubiri primite, din subvenţii pentru investiţii. Veniturile din exploatareinclud şi unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum suntvariaţia stocurilor de produse finite şi producţia de imobilizări. Cheltuielile deexploatare sunt clasificate după natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiileprime şi consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările sociale,cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cuamortizările, alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubirisau amenzi plătite etc). Veniturile şi cheltuielile financiare provin din participaţii,dobânzi, diferenţe de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obţinute sauacordate etc.

Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli şi venituri ce survin dintranzacţii care sunt în mod clar distincte de activităţile curente (ordinare) ale uneiîntreprinderi şi, de aceea, nu se prevede să reapară în mod frecvent sau curegularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri şi cheltuieliextraordinare sunt exproprierea unor active şi cutremurele sau alte calamităţinaturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri foarterare.

Contul de profit şi pierdere al societăţii ARFRI S.A. se prezintă astfel:ARFRI S.A.

Cont de profit şi pierdere aferent exerciţiului încheiatla 31 decembrie 2000

Note Mii leiCifra de afaceri 16 59.269.000Alte venituri din exploatare 17 644.000Total venituri din exploatare 59.913.000Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de la terţi 19 5.000.000Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000Cheltuieli cu asigurările sociale 21 7.898.000Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)

--------------------Rezultatul din exploatare 3.744.000Venituri din dividende 172.000Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)

--------------------Rezultatul financiar net (1.735.000)Profitul din activitatea curentă 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000Profit înainte de impozitare 4.061.000Impozit pe profit (2.056.000)

--------------------Rezultatul exerciţiului 2.005.000

Contul de profit şi pierdere trebuie citit în strânsă legătură cu notele, pentru căele cuprind informaţii esenţiale pentru aprecierea performanţei, cum sunt:prezentarea rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor, repartizareaprofitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de către principalele sectoare deactivitate şi zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor şi cu onorariileplătite auditorilor etc.

Cea mai importantă notă este, de departe, prezentarea rezultatului dinexploatare după destinaţia (funcţia) cheltuielilor şi anume: costul bunurilorvândute, cheltuieli administrative şi cheltuieli de desfacere. Informaţiile cerute deaceastă notă se obţin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială, careeste înregistrată după natură în contabilitatea financiară, este alocată costului deproducţie al bunurilor vândute, activităţii de administrare sau de distribuţie. Încazul societăţii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare după natura şi destinaţiacheltuielilor se prezintă astfel:

NaturaCheltuielilor Destinaţia cheltuielilor

Rezultat dupănatura

cheltuielilor

Costulbunurilorvândute

Cheltuieliadministrative

Cheltuielide

distribuţie

Rezultatdupă

destinaţiacheltuielilor

Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de laterţi

(5.000.000) 5.000.000

Cheltuieli cu salariilepersonalului

(15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000

Cheltuieli privind asigurările şiprotecţia socială

(7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780

Cheltuieli de exploatare privindamortizări

(4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200

Cheltuieli cu depreciereaactivelor

(1.321.000) 1.321.000

Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)

Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)Cheltuieli de distribuţie 2.959.980 (2.959.980)Alte venituri din exploatare 644.000Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000

2.5. Exerciţii şi probleme

Principii contabile aplicabile bilanţului şi contului de profit şi pierdere

1) Contabilul societăţii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca venituri ale anului Nurmătoarele cinci tranzacţii:a) vânzări ciocolată cu plata în numerar efectuate în anul N;b) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N-1, a căror contravaloare s-a încasat în anul N;c) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare este prevăzută a se încasa în

anul N+1;d) vânzări ciocolată pe credit efectuate în anul N, pentru care există însă un risc de neîncasare,

datorită declarării unei adrese false de către client;e) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare

s-a încasat în anul N.În calitate de nou contabil al acestei societăţi, identificaţi vânzarea ce nu trebuia recunoscută cavenit al anului N şi argumentaţi, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimată.

2) Sunteţi contabilul societăţii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea recepţionează 10radiocasetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate

Relaţia cunotele

unui client pe 2 iunie N. Creanţa faţă de client este încasată pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebuirecunoscută:a) la data de 24 aprilie N;b) la data de 15 mai N;c) la data de 2 iunie N;d) la data de 7 iulie N;e) la nici una din aceste date.Pe baza principiilor contabile studiate argumentaţi răspunsul ales.

3) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţiicomerciale NOVA sunt inferioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţăefectuate, se constată că motivul este scăderea cererii. Directorul societăţii susţine că este o situaţieconjuncturală. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea unuia din următoarele principiicontabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul costului istoric;c) principiul prudenţei;d) principiul necompensării;e) principiul independenţei exerciţiilor.În calitate de contabil, identificaţi principiul ce justifică soluţia aleasă. Precizaţi această soluţie.

4) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţiicomerciale NOVA sunt superioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţăefectuate, se constată că motivul este cererea în creştere pe pieţele internaţionale. Directorulsocietăţii propune creşterea valorii stocurilor. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicareaunuia din următoarele principii contabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul costului istoric;c) principiul prudenţei;d) principiul necompensării;e) principiul independenţei exerciţiilor.În calitatea dumneavoastră de contabil, identificaţi principiul contabil ce justifică soluţia aleasă.Precizaţi această soluţie.

5) La sfârşitul exerciţiului N, contabilul societăţii NOVA constată că nu a primit factura telefonicăpentru luna decembrie. Acesta se gândeşte că poate să contabilizeze datoria simultan cu achitareaacesteia, în luna ianuarie, datorită incertitudinii asupra sumei de plată. În calitate de expert contabil,dumneavoastră îi sugeraţi o altă soluţie. Argumentul opţiunii dumneavoastră este unul dinurmătoarele principii contabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul continuităţii activităţii;c) principiul prudenţei;d) principiul intangibilităţii;e) principiul independenţei exerciţiilor.Identificaţi principiul contabil ce acţionează în această situaţie şi prezentaţi soluţia adecvată.

6) FPS recomandă lichidarea societăţii comerciale NOVA, în care statul este acţionarul majoritar. Încalitate de expert, cum credeţi că ar trebui evaluate activele în următorul bilanţ contabil:a) sunt păstrate la costuri istorice;b) în valori de lichidare;c) medie între valorile de lichidare şi costurile istorice;d) valori de lichidare sau costuri istorice;

e) nici una dintre variante?Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastră?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat în luna decembrie de ladoamna A suma de 500.000 lei reprezentând avansul pentru produsele care se vor livra în lunaianuarie. Identificaţi principiul contabil care indică momentul contabilizării cheltuielii cucomisionul cuvenit agentului comercial:a) principiul conectării cheltuielilor la venituri;b) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;d) principiul independenţei exerciţiilor;e) principiul pragului de semnificaţie.Care este acel moment?

8) Sunteţi consultantul societăţii NOVA care evaluează stocurile prin metoda LIFO. Managerul estede părere că această metodă duce la costuri exagerate cu stocurile şi propune modificarea ei cuFIFO. Alegeţi principiul contabil ce reglementează această situaţie:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul necompensării.Pe baza principiului contabil ales, formulaţi o recomandare către managerul societăţii.

9) Societatea comercială NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA în valoare de150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeaşi bancă un credit pe termen lung învaloare de 120.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, conturile de disponibilităţi, respectiv credite petermen lung, se prezintă astfel:a) disponibilităţi 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei;b) disponibilităţi 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;c) disponibilităţi 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;d) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;e) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentaţi răspunsul ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societăţii NOVA faţă de furnizor erau de 10.000.000 lei,iar creanţele faţă de aceeaşi societate de 5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVAcumpără de la acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei .şi vindeaceleiaşi societăţi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de4.000.000 pe credit comercial. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe,erau următoarele:a) datorii 13.000.000 lei; creanţe 5.000.000 lei;b) datorii 17.000.000 lei; creanţe 10.000.000 lei;c) datorii 8.000.000 lei; creanţe 0 lei;d) datorii 17.000.000 lei; creanţe 9.0;00.000 lei;e) datorii 7.000.000 lei; creanţe 0 lei.Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificaţi răspunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriază pentru angajaţii săi o sală de fitnesspentru o perioadă de 4 luni. Chiria, în valoare de 80.000.000 lei, este plătită anticipat. Alegeţivaloarea chiriei care trebuie inclusă pe cheltuieli în anul N şi cea aferentă anului N+1, dinurmătoarele variante:

a) 40.000.000 lei în anul N şi 40.000.000 lei în anul N+1;b) 80.000.000 lei în anul N şi 0 lei în anul N+1;c) 20.000.000 lei în anul N şi 60.000.000 lei în anul N+1;d) 0 lei în anul N şi 80.000.000 lei în anul N+1;e) 60.000.000 lei în anul N şi 20.000.000 lei în anul N+1.De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului? Enunţaţi-l.

12) În anul 1999, societatea comercială NOVA a achiziţionat3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineară. În anul 2000, societatea a maiachiziţionat 5 autocamioane de acelaşi tip. Directorul societăţii s-a gândit că, din punct de vederefiscal, ar fi mult mai avantajoasă amortizarea acestora prin metoda accelerată. Contabilul societăţiinu este însă de acord cu această propunere şi aduce drept argument următorul principiu contabil:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul necompensării.Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziţionat un tractor agricol a cărui durată normală de utilizare este de 8 ani, iarcostul de achiziţie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susţine că, “dinmoment ce a plătit toată suma, este logic ca aceasta să fie imediat trecută pe cheltuieli”. Contabilulîncearcă să îi demonstreze că suma ce trebuie trecută pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei.Pentru a-l putea lămuri, contabilul va trebui să recurgă la unul din următoarele seturi de principiicontabile:a) principiul intangibilităţii + principiul continuităţii activităţii;b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;d) principiul costului istoric + principiul prudenţei;e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.Care din ele este adecvat situaţiei respective?

14) Societatea comercială NOVA a achiziţionat în urmă cu trei ani un autoturism a cărui duratănormală de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziţie este de 20.000.000 lei. Amortizareaînregistrată în contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figurează autoturismul în Fişamijlocului fix este de:a) 20.000.000 lei;b) 8.000.000 lei;c) 12.000.000 lei;d) 0 lei;e) 32.000.000 lei.Justificaţi răspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate.

15) Societatea NOVA garantează restituirea unui împrumut bancar de 10.000.000.000 lei contractatde una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil există opinii divergente înceea ce priveşte prezenţa sau absenţa acestei informaţii în conturile anuale. Pornind de la unul dinprincipiile enumerate mai jos, comentaţi această situaţie:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul pragului de semnificaţie;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul continuităţii exploatării.

16) Societatea NOVA a achiziţionat de la Bursa de Valori Bucureşti50 de titluri de plasament A şi 50 de titluri de plasament E. La sfârşitul exerciţiului N se constatăurmătoarea situaţie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scăzutcu 20%. Pentru exerciţiul N+1 se preconizează o creştere substanţială a cursului bursier pentru E.Vis-à-vis de această situaţie contabilul şi-a exprimat următoarea opinie: “având în vedere că peransamblu nu s-a înregistrat nici pierdere nici câştig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ceprincipii contabile au fost ignorate în această situaţie:a) principiul necompensării + principiul continuităţii activităţii;b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;d) principiul necompensării + principiul prudenţei;e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere?

17) Societatea comercială NOVA a achiziţionat un imobil la începutul anului N. Costul de achiziţiea fost de 500.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului un expert evaluator a estimat valoarea acestuiimobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societăţii se gândeşte că ar fi favorabilă oreevaluare a acestuia la sfârşitul exerciţiului. Contabilul invocă încălcarea unuia din următoareleprincipii contabile:a) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;b) principiul costului istoric;c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;d) principiul independenţei exerciţiilor;e) principiul pragului de semnificaţie.Care este acest principiu?

18) Societatea comercială NOVA utilizează un autocamion, în regim de leasing. În contractulîncheiat între locator şi utilizator este stipulată opţiunea ca, la sfârşitul perioadei de leasing , contraunei sume simbolice, bunul să intre în proprietatea utilizatorului. Pe toată perioada derulăriicontractului, autocamionul figurează în bilanţul societăţii NOVA. La baza aplicării acestuitratament contabil a stat:a) principiul costului istoric;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul pragului de semnificaţie;d) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;e) principiul prudenţei?

Bilanţul şi contul de profit şi pierdere

1) Se consideră următorul inventar al societăţii comerciale NOVA:

-mii lei-• Cheltuieli constatate în avans 150.000• Creditori diverşi 55.000• Capital social 6.500.000• Cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare 150.000• Disponibil în cont la BCR 175.000• Furnizori 40.000• Strunguri 3.000.000• Cuie 25.000• Furnizori-debitori 30.000• Tablă zincată 70.000• Clienţi 45.000• Felinare 60.000

• Titluri de participare F 850.000• Resurse alocate pentru îmbunătăţirea tehnologiei de fabricaţie 35.000• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 85.000• Autocamioane 2.500.000• Creanţe ataşate participaţiilor 30.000• Prime de capital 475.000• Raboteze 3.750.000• Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 1.250.000• Terenuri 4.000.000• Provizioane pentru reparaţii capitale 325.000• Obligaţiuni emise şi răscumpărate 25.000• Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000• Subvenţii primite de la bugetul local pentru achiziţionarea de

tehnologie contra poluării 45.000• Saci plastic 10.000• Diferenţe din reevaluare 2.500.000• Avansuri de trezorerie acordate 55.000• Rezerva legală 1.750.000• Bilete de tratament şi odihnă 60.000• Rezultate pozitive reportate din anii precedenţi 1.250.000• Clădiri 3.500.000• Venituri înregistrate în avans 140.000• Datorii privind contribuţia la asigurările sociale şi la fondul de şomaj 40.000• Timbre fiscale şi poştale 15.000• Dividende de plată 40.000• Salarii şi alte drepturi asimilate datorate angajaţilor 1.000.000• Echipament de protecţie 5.000• Impozite şi taxe datorate bugetului statului 170.000• Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:a) Cunoscând că întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflaţi valoarea acestuia.b) Clasificaţi în funcţie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai

sus.c) Pe baza informaţiilor prezentate, întocmiţi bilanţul contabil.d) Pe baza aceloraşi informaţii, calculaţi capitalul propriu şi capitalul permanent.

2) NOVA, societate cotată la Bursa de Valori Bucureşti, îşi desfăşoară activitatea în industriaalimentară. La 31 decembrie 2000, societatea are următoarele elemente:

- lei -• Echipamente industriale 100.000.000• Mijloace de transport 40.000.000• Alte mijloace fixe 37.080.000• Imobilizări financiare 53.760.000• Materii prime 22.320.000• Produse finite 40.000.000• Avans plătit către Romcereal 15.000.000• Repartizarea profitului 10.000.000• Rezultatul exerciţiului 54.740.000• Clienţi 40.610.000• Titluri de plasament Arctic 10.230.000• Conturi la bănci 45.100.000• Capital social subscris vărsat (20.000 acţiuni×5000lei/acţiune)• Amortizarea cumulată a echipamentelor industriale 20.000.000• Amortizarea cumulată a mijloacelor de transport 8.000.000• Amortizarea cumulată a altor mijloace fixe 18.540.000• Rezerva legală 20.000.000

• Rezultat reportat 96.740.000• Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000• Furnizori 50.880.000• Asigurări sociale de plată 20.000.000• Asigurări auto plătite în avans 4.800.000

Se cere:a) Întocmiţi bilanţul contabil la 31 decembrie 2000, aşezând structurile activului şi pasivului în

ordinea corespunzătoare creşterii lichidităţii, respectiv creşterii exigibilităţii.b) Cât s-a repartizat din profitul exerciţiului 2000 şi care este rezultatul maxim care se poate

distribui la 31 decembrie 2000?

3) Completaţi bilanţul societăţii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utilizând informaţiilede mai jos:Societatea comercială s-a înfiinţat la 1 ianuarie 1999, an în care a înregistrat un profit de 12.000.000lei;a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferenţa

reportându-se în anul 2000;b) În anul 2000 rezultatul exerciţiului a fost zero;c) Valoarea mărfurilor şi a creanţelor faţă de clienţi este de două ori mai mare decât cea a datoriilor

faţă de furnizori;d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.

BILANŢÎncheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-ACTIV PASIVCheltuieli deconstituire

5.000 Capital social ?

Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?Mărfuri 7.500 Împrumuturi şi datorii

milate?

Clienţi ? Furnizori ?Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de

plată)?

TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmiţi bilanţul societăţii comerciale NOVA la 31 decembrie2000 atât sub formă de listă, cu aşezarea celor două părţi ale bilanţului una sub alta, cât şi sub formăde listă, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordinealfabetică:

-mii lei-• Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500• Capital social 25.000• Casa 2.900• Chirii încasate în avans pentru primele şase luni ale anului 2001 900• Clădiri 14.000• Clienţi 1.800• Credite pe termen lung BANCA ROMÂNĂ 2.800• Furnizori 2.200

• Materii prime 1.800• Mărfuri 1.000• Pierdere probabilă datorată unui litigiu cu Primăria 600• Rezerve 1.500• Terenuri 11.000

a) Modelul bilanţului sub formă de listă, cu cele două părţi aşezate una sub alta:

BILANŢÎncheiat la: 31 XII 2000

-mii lei-Sold la:ACTIV

Începutulanului

Sfârşitulanului

ACTIVE IMOBILIZATE• …

ACTIVE CIRCULANTE• …

CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATETOTAL ACTIV

Sold la:PASIVÎnceputul

anuluiSfârşitulanului

CAPITALURI PROPRII• …

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞICHELTUIELIDATORII

• …CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATETOTAL PASIV

b) Bilanţul sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANŢÎncheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-Sold la:

Începutulanului

Sfârşitulanului

A) ACTIVE IMOBILIZATE• …

B) ACTIVE CIRCULANTE• …

C) CONTURI DE REGULARIZARED) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-OPERIOADĂ DE UN AN

• …E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIVOBLIGAŢII CURENTE NETE ( B + C –D –I)F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAŢII CURENTE(A+E)G) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-OPERIOADĂ MAI MARE DE UN ANH) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI

CHELTUIELII) CONTURI DE REGULARIZAREJ) CAPITAL ŞI REZERVE

• …

5) Se dau următoarele elemente ale societăţii comerciale NOVA:

- lei -• Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000• Cheltuieli privind mărfurile 800.000• Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar 250.000• Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000• Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 20.000• Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000• Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 1.500.000• Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000• Venituri din prestări de servicii 1.000.000• Pierderi din creanţe 50.000• Cheltuieli cu salariile 2.200.000• Venituri din producţia stocată 2.700.000• Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000• Venituri din diferenţe de curs valutar 300.000• Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 320.000• Subvenţii pentru investiţii virate la venituri 250.000• Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000• Venituri din vânzarea mărfurilor 1.100.000• Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 946.000• Venituri din producţia de imobilizări corporale 535.000• Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000• Venituri din participaţii 274.000• Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000• Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000• Cheltuieli privind dobânzile 875.000• Venituri din sconturi obţinute 98.000 lei• Venituri din exproprierea unui teren pentru cauză de utilitate

publică1.300.000 lei.

Alegeţi elementele corespunzătoare şi întocmiţi contul de profit şi pierdere după modelul următor:

1. Venituri din exploatare2. Cheltuieli din exploatareA. Rezultat din exploatare (1 – 2)3. Venituri financiare4. Cheltuieli financiareB. Rezultat financiar (3 – 4)C. Rezultat curent (A + B)5. Venituri extraordinare6. Cheltuieli extraordinareD. Rezultat extraordinar (5 – 6)E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)F. Impozit pe profitG. Rezultatul exerciţiului (E – F)

Tipuri de modificări bilanţiere

1) Daţi exemple de operaţiuni care să genereze următoarele tipuri de modificări bilanţiere:

a) A+X=(C+X)+D;b) A+X=C+(D+X);c) A-X=(C-X)+D;d) A-X=C+(D-X);e) A+X-X=C+D;f) A=(C+X-X)+D;g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se modifică.

2) Stabiliţi tipul de modificare bilanţieră pentru următoarele tranzacţii economice:a) cumpărare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de 350.000 lei;b) încasarea unei creanţe faţă de clientul MAŞINI S.R.L., în valoare de 500.000 lei;c) plata datoriei înregistrate la punctul a);d) achiziţionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în valoare de 12.000.000 lei;e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;h) înregistrarea şi plata salariilor datorate personalului în valoare de 6.000.000 lei;i) livrarea de mărfuri clientului MECANO S.A. la preţul de vânzare de 1.250.000 lei;j) descărcarea gestiunii de mărfurile livrate la costul de achiziţie de 1.100.000 lei;k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de 650.000 lei cu încasare la

vedere;l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producţie este de 550.000 lei);m) plata datoriei de 1.000.000 către ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;n) înregistrarea amortizării unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;o) plata dividendelor către acţionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 leifiind vărsat în numerar. În macheta prezentată mai jos indicaţi efectele asupra activului şi pasivuluisocietăţii comerciale generate de tranzacţiile economice aferente lunii octombrie. Efectultranzacţiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzacţiile efectuate de OLIMP în lunaoctombrie sunt următoarele:a) pe 4 octombrie a cumpărat 40 de CD-uri la preţul de 100.000 lei/bucată de la MUSICGROSS

S.R.L.;b) pe 10 octombrie a vândut societăţii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de

CD-uri la preţul de 125.000 lei/bucată;c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;d) pe 29 octombrie a plătit datoria faţă de furnizorul de CD-uri;e) pe 31 octombrie a plătit salariile personalului pentru luna octombrie, în sumă de 750.000 lei.

BILANŢ MOBIL

-mii lei-ACTIV = PASIVData

Mărfuri Clienţi Disponibil TotalActiv

Capitalsocial

Furnizori Datoriipersonal

Totalpasiv

1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.5004-X-N =10-X-N =17-X-N =24-X-N =