CAPITOLUL 4STRUCTURI DELIMITATE DE OBIECTUL CONTABILITĂTII

I. Activele reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.- Modalitătile de procurare a activelor pot fi diverse. În mod normal, activele sunt obtinute prin cumpărare sau productie proprie. De asemenea, acestea pot intra în gestiunea întreprinderii prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit, pot fi primite de la guvern ca parte a unui program de încurajare a cresterii economice etc., toate aceste operatiuni constituind o parte a ciclului de investire al întreprinderii.- Activele unei întreprinderii pot fi, în functie de natura lor, împărtite în două mari categorii, astfel:A. Active imobilizate care reprezintă activele unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă mai îndelungată în activitatea acesteia. La rândul lor, activele imobilizate sunt delimitate pe următoarele diviziuni:a) Imobilizări necorporale. Conform IAS 38 “Active necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material si detinut pentru utilizare în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat tertilor sau pentru scopuri administrative.- În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

cheltuielile de constituire reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiintarea sau dezvoltarea întreprinderii si se referă la taxe si alte cheltuieli de înscriere si înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vânzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, de publicitate si alte cheltuieli de această natură;

cheltuielile de dezvoltare se referă la activitatea de dezvoltare, respectiv acea activitate desfăsurată de întreprindere în scopul aplicării rezultatelor cercetării sau a altor cunostinte în cadrul unui plan sau proiect destinat realizării unui produs sau serviciu nou ori substantial îmbunătătit;

concesiunile, brevetele, licentele, mărcile, drepturile si valorile similare si alte imobilizări necorporale. În cadrul altor imobilizări necorporale sunt cuprinse programele informatice create sau achizitionate de întreprindere de la terti, pentru necesitătile proprii de utilizare, precum si alte imobilizări necorporale;

fondul comercial (goodwill), reprezintă partea din fondul de comert care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activităti al întreprinderii.

imobilizările necorporale în curs sunt acelea neterminate până la sfârsitul exercitiului financiar, evaluate la costul de productie, respectiv costul de achizitie;

avansuri acordate pentru imobilizări necorporale.b) Imobilizări corporale reprezintă acele active care: (a) sunt detinute de întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (IAS 16 “Imobilizări corporale”)- În cadrul imobilizărilor corporale, conform structurii bilantului contabil, se includ:

terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri si imobilizări corporale în curs. Imobilizările corporale în curs reprezintă investitiile

neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de productie sau achizitie, reprezentând pretul de deviz al investitiei. Sunt trecute în categoria imobilizărilor corporale numai după receptia, darea în folosintă sau punerea în functiune a acestora, după caz.

c) Imobilizări financiare. Un activ financiar este orice activ care reprezintă: numerar; un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în conditii care sunt potential favorabile; un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi. - Imobilizările financiare cuprind:

o titlurile de participare, care reprezintă drepturile sub formă de actiuni si alte titluri cu venit variabil detinute de întreprindere în cadrul altei întreprinderi, a căror detinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia;

o titlurile sub formă de interese de participare reprezintă drepturi detinute pe termen lung în capitalul unei întreprinderi, în scopul garantării contributiei la activitătile acesteia.

o titlurile de participare detinute în întreprinderile asociate sunt cele a căror detinere într-o proportie cuprinsă între 20% si 50% asigură posibilitatea exercitării unei influente semnificative;

o creantele din interese de participare reprezintă acele creante ale întreprinderii rezultate din acordarea de împrumuturi firmelor la care detine titluri de participare/interese de participare;

o alte creante, cuprind garantiile, depozitele si cautiunile depuse de întreprindere la terti;o actiunile proprii, clasificate ca active imobilizate în functie de intentia întreprinderii cu privire la durata

de detinere de peste un an, stabilită cu ocazia achizitiei sau reclasării.B. Active circulante cuprind activele ce sunt utilizate pe o perioadă scurtă de către întreprindere în cadrul activitătii pe care aceasta o desfăsoară, participând la un singur circuit economic si modificându-si în permanentă forma.- Activele circulante ale întreprinderii îmbracă următoarele forme:a) Stocurile, definite conform IAS 2 “Stocuri”, ca fiind activele: (a) detinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăsurării normale a activitătii; (b) în curs de productie în vederea unei vânzări în aceleasi conditii ca mai sus; (c) sub formă de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. - În categoria stocurilor se cuprind: mărfurile, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale, animalele si păsările, ambalajele, productia în curs de executieb) Creantele care reprezintă drepturi de încasat sau de primit ale întreprinderii de la alte persoane fizice sau juridice, pentru produsele sau mărfurile livrate, lucrările executate sau serviciile prestate acestora ori din alte operatiuni cu caracter necomercial.- În cadrul acestora se cuprind:

biletul la ordin ce reprezintă un înscris prin intermediul căruia o persoană, numită emitent, se obligă expres si neconditionat să plătească o anumită sumă de bani unei alte persoane, numită beneficiar, care, în temeiul unui contract, are dreptul să o încaseze;cambia este instrumentul de plată prin care întreprinderea emitentă, numită trăgător, dă dreptul unei alte persoane, numită tras, să plătească o anumită sumă de bani unei a treia persoane, numită beneficiar, la o dată numită scadentă si într-un anume loc.trata reprezentată printr-un ordin scris, neconditionat, emis de creditor (trăgător) asupra debitorului (trasului) de a plăti, la prezentare sau la un anumit termen, o sumă de bani unui beneficiar sau la ordinul acestuia;cecul contine ordinul dat de trăgător (titularul sau împuternicitul unui cont la banca în care este depozitat numerarul) unei persoane numită tras (o bancă) de a plăti la vedere o anumită sumă de bani unei alte persoane, numită beneficiar sau de a o vărsa în contul tinut beneficiarului la aceeasi bancă;mandatul, un document contract, o împuternicire de a reprezenta întreprinderea si de a actiona în numele si pentru interesele acesteia;warantul reprezintă o variantă a biletului la ordin, un titlu de proprietate asupra mărfurilor, eliberat de către depozitele în care acestea sunt păstrate.

c) Investitiile financiare pe termen scurt cuprind titlurile de plasament achizitionate în vederea obtinerii unui profit pe termen scurt, cum sunt: actiuni proprii răscumpărate, actiuni achizitionate, obligatiuni emise si răscumpărate, obligatiuni achizitionate, instrumente de trezoreried) Casa si conturile la bănci contine elemente de natura numerarului în lei sau valută din casieria întreprinderii, depozitele bancare precum si alte valori financiare care, datorită naturii lor, sunt convertibile imediat în disponibilităti bănesti.- IAS 37 “Provizioane, datorii si active contingente” defineste activul contingent ca fiind “acel activ potential care apare ca urmare a unor evenimente anterioare si a cărui existentă va fi confirmată numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii”.II. Datoriile intreprinderii

a) Datorii curente, respectiv cele care se asteaptă să fie achitate în cursul normal al ciclului de exploatare sau să fie exigibile în termen de 12 luni de la data bilantului. În cadrul acestora sunt incluse:

Împrumuturile din emisiuni de obligatiuni, reprezintă fondurile asigurate prin vânzarea de titluri de credite negociabile către terti.

Sumele datorate institutiilor de credit cuprind creditele pe termen scurt ce sunt destinate, după caz, finantării investitiilor si cheltuielilor curente privind ciclul de exploatare.

Avansurile încasate în contul comenzilor nu presupun o datorie bănească ci evidentiază faptul că întreprinderea a încasat o anumită sumă în schimbul căreia trebuie să livreze o cantitate de produse sau să presteze un serviciu.

Datoriile comerciale se creează în cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de care întreprinderea a avut nevoie.

Sumele datorate societătilor din cadrul grupului. Sumele datorate privind interesele de participare, se referă la obligatiile întreprinderii privind achitarea

sumelor generate de achizitionarea intereselor de participare. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si alte datorii pentru asigurările sociale. În cadrul acestora se includ

datoriile fată de personal; datoriile fată de asigurările sociale si protectia social; datoriile fată de bugetul statului, bugetul local si fondurile speciale ; datoriile fată de asociati sau actionari

b) Datorii pe termen lung, care nu se încadrează în definitia datoriilor curente. În cadrul acestei grupe sunt incluse toate categoriile prezentate anterior, cu mentiunea că trebuie să fie exigibile într-o perioadă mai mare de 12 luni.- O categorie specială a datoriilor întreprinderii este cea a datoriilor contingente definite, conform IAS 37 “Provizioane, active si datorii contingente”, astfel:

o obligatie potentială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute si a cărei existentă va fi confirmată numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau

o obligatie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece nu este sigur că vor fi necesare iesiri de resurse (care să afecteze beneficiul economic) pentru stingerea acestei obligatii ori valoarea obligatiei nu poate fi evaluată suficient de relevant.

- Tot ca datorii ale întreprinderii apar provizioanele, definite ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii.III. Capitalurile proprii reprezintă “interesul rezidual al actionarilor în activele unei întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale”.- În structura capitalurilor proprii ale unei întreprinderi se includ următoarele categorii:a) Capitalul, poate fi reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei, în functie de forma juridică a întreprinderii. Prin componenta capital social se întelege sursele initiale de finantare ale întreprinderii, la data constituirii fiind format, de regulă, din sume da bani, actiuni, alte titluri de valoare, imobilizări corporale- Majorarea capitalului social se poate realiza prin următoarele operatiuni:

Subscrierea si emisiunea de noi actiuni, ce are ca obiectiv atragerea de fonduri necesare finantării activitătii. În această situatie, firma are posibilitatea emiterii a două tipuri de actiuni: actiuni preferentiale si/sau actiuni comune.

Încorporarea rezervelor sau a primelor legate de capital constituie operatiuni interne si contribuie atât la întărirea capitalului cât si la cresterea credibilitătii financiare a întreprinderii fată de proprii actionari.

Încorporarea profitului net realizat în exercitiile precedente, destinat majorării capitalului social (rezultatul reportat);

Încorporarea profitului net realizat în exercitiul precedent, destinat majorării capitalului social (repartizarea profitului).

- Operatiunile legate de diminuarea capitalului social se pot concretiza în următoarele: reducerea numărului de actiuni sau părti sociale; reducerea valorii nominale a actiunilor sau părtilor sociale; dobândirea si anularea propriilor actiuni; scutirea partială sau totală a asociatilor de vărsămintele datorate; restituirea către actionari a unei cote-părti din aporturi;

acoperirea unor pierderi realizate în exercitiile financiare precedente(rezultatul reportat); acoperirea pierderilor realizate în exercitiul curent (profit si pierdere).

b) Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) se referă la excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominală a actiunilor sau părtilor sociale, inclusiv din conversia obligatiunilor în actiuni.c) Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv dintre valoarea înregistrată în contabilitate si valoarea actuală a acestora.d) Rezervele. Constituirea si utilizarea acestora prezintă aspecte particulare de la o categorie la alte de rezerve, existând:

Rezerve legale care, în prezent, se constituie la închiderea exercitiului financiar din profitul brut într-o cotă de 5% până în momentul în care acestea ating 20% sau 25% din capitalul social

Rezerve pentru actiuni proprii care se constituie în baza unor prevederi legale; Rezerve statutare ce se constituie anual, din profitul net al întreprinderii, conform prevederilor din

statutul acesteia; Alte rezerve ce pot fi constituite facultativ din profitul net si sunt utilizate pentru acoperirea unor pierderi

provenite din răscumpărarea actiunilor proprii, acordarea de dividende în exercitiile financiare încheiate cu pierderi, majorarea capitalului social

e) Rezultatul reportat se referă la rezultatul sau la o parte din rezultatul exercitiilor precedente, concretizat în profit sau pierdere, a cărui repartizare sau acoperire a fost amânată de către adunarea generală a actionarilor sau asociatilor.f) Rezultatul exercitiului este reprezentat de profitul sau pierderea înregistrată în exercitiul financiar curent si care contribuie la majorarea sau diminuarea capitalurilor proprii ale firmei.- Pentru o mai bună cunoastere a capitalurilor întreprinderii, distingem mai multe criterii de clasificare, cele mai semnificative fiind:a) După modul în care participă la procesele economice, se consumă si se înlocuiesc, putem avea:

1. Capital fix, reprezentat de acea parte a capitalurilor întreprinderii formată din bunuri de folosintă îndelungată create în procesele economice anterioare cu scopul de a produce, cu ajutorul lor, alte bunuri materiale si valori. Participă în procesul de muncă la mai multe cicluri de productie, se uzează treptat si ca urmare transmite valoarea asupra produsului creat nu dintr-o dată, ci treptat, corespunzător perioadei de functionare si a cantitătii de produse realizate.

2. Capital circulant, format din bunuri materiale si valori de utilizare curentă, care s-au creat în ciclurile economice anterioare, cu scopul de a contribui la producerea altor bunuri materiale si valori. Ele participă la un singur ciclu economic, schimbându-si în permanentă forma fizică si consumându-se în întregime.

b) După continutul lor, putem avea:a. Capital economic, reprezentat de totalul activului brut al bilantului contabil.b. Capital permanent, format din suma capitalurilor proprii si a capitalurilor împrumutate pe termen lung;c. Capital de lucru (fondul de rulment).

- În conditii normale, capitalul de lucru trebuie să acopere necesarul de fond de rulment care, în general, rezultă din următoarea relatie:NFR = S + C – D unde:

NFR = necesarul de fond de rulment;S = stocurile de active circulante;C = creantele;D = datoriile.- Valorile sau pozitiile rectificative sunt:

a. amortizările ce evidentiază diminuările de valoare a activelor imobilizate;b. ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reprezintă structuri echivalente reducerii reversibile

a valorii activelor determinată de fenomene si operatii imprevizibile.- Valorile de regularizare sunt:

a. cheltuielile constatate în avans ce reprezintă acele cheltuieli înregistrate în prealabil în cursul exercitiului curent dar care se raportează direct la rezultatul exercitiului următor (spre exemplu, chiriile plătite în avans, abonamentele, taxele de locatiune, primele de asigurare, dobânzile plătite anticipat)

a. veniturile constatate în avans, se referă la veniturile încasate anticipat sau în avans ce privesc perioadele sau exercitiile financiare următoare cum sunt: încasări din chirii, abonamente, vânzări de locuinte cu plata în rate, asigurări;

b. cheltuielile de repartizat pe mai multe exercitii ce cuprind: cheltuielile pentru reparatii capitale neprevizibile, cheltuielile pentru reparatii curente si revizii tehnice

IV. Cheltuielile intreprinderii constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de iesiri sau scăderi ale valorii activelor sau cresterii datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către actionari.- Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:A. Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăsurarea normală, curentă a activitătii întreprinderii si cuprind: cheltuieli privind consumurile, cheltuieli cu lucrările si serviciile executate de terti, cheltuieli cu impozitele, taxele si vărsămintele asimilate suportate de întreprindere, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli de exploatare.B. Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiară a firmei si cuprind: pierderi din creante legate de participatii; cheltuieli privind investitiile financiare cedate; diferentele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exercitiul financiar în curs; sconturile acordate clientilor; pierderi din creante de natură financiară; alte cheltuieli financiare.C. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii si cuprind pe cele legate de exproprieri, calamităti naturale si alte evenimente similare.D. Cheltuielile cu impozitul pe profit/venit, reprezentând impozitul pe profit/venit calculat si datorat de întreprindere bugetului statului potrivit reglementărilor legale.- Veniturile intreprinderii constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizează în cresteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contributii ale actionarilor.V. Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri după natura lor, astfel:A. Veniturile din exploatare sunt reprezentate de veniturile legate de desfăsurarea normală, curentă a activitătii firmei si cuprind: venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate si servicii prestate; venituri din variatia stocurilor, venituri din productia de imobilizări, venituri din subventii de exploatare, alte venituri din exploatareB. Veniturile financiare, rezultate din activitatea financiară a firmei, în categoria cărora se cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din investitii financiare pe termen scurt; venituri din creante imobilizate; venituri din investitii financiare cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obtinute; alte venituri financiare.C. Veniturile extraordinare, reprezintă acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normală, curentă a firmei si cuprind eventuale daune pretinse de detinătorii de polite în urma producerii unor calamităti.D. Veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor, se creează în momentul în care se diminuează sau anulează provizionul urmare diminuării sau disparitiei obiectului pentru care s-a constituitVI. Rezultatul exercitiului (profitul sau pierderea) se stabileste lunar ca diferentă între veniturile si cheltuielile perioadei, indiferent de data încasării sau plătii lor.- În functie de activitatea desfăsurată, rezultatul exercitiului (profitul sau pierderea) cuprinde:

1. Rezultatul din exploatare reprezintă rezultatul (profit sau pierdere) aferent activitătii de exploatare a întreprinderii si se determină ca diferentă între veniturile din exploatare si cheltuielile din exploatare

2. Rezultatul financiar reprezintă rezultatul (profit sau pierdere) aferent activitătii financiare a întreprinderii si se determină ca diferentă între veniturile financiare si cheltuielile financiare

3. Rezultatul curent reprezintă rezultatul (profit sau pierdere) aferent activitătii curente a întreprinderii si se determină ca diferentă între veniturile din operatiile curente, respectiv veniturile din exploatare si veniturile financiare si cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare si cheltuielile financiare

4. Rezultatul brut (profit sau pierdere) reprezintă suma dintre rezultatul curent si rezultatul extraordinar obtinut de întreprindere la sfârsitul perioadei

5. În situatia în care rezultatul brut se concretizează în profit brut, acesta se impozitează potrivit legii. Prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profit (venit) se obtine rezultatul net (profitul net).