articol stiintific optimizări fiscale.pdf

Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 1/2003

212

Optimizri fiscale

Barbu Cristiana

Facultatea de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori, anul III Academia de Studii Economice din Bucureti

[email protected]

Coordonatorul lucrrii Lect.univ.dr. Miricescu Emilian-Constantin

Rezumat. O prim specificare asupra coninutului acestei lucrri privete caracterul informativ i orientativ al acesteia. Dorim s sintetizm date aflate la dispoziia tuturor contribuabililor, ntr-o modalitate ct mai accesibil. Este foarte clar obligativitatea contribuabililor la ndeplinirea obligaiilor de natur fiscal; evident este i misiunea organelor administrative de a colecta venituri la nivelul bugetului public. Totui, Romnia rmne sub media european de 40% a gradului de colectare a impozitelor i taxelor, n ciuda tuturor eforturilor de a elimina din inconvenienele birocratice. De aceea, considerm imperativ includerea n discuie a procesului de optimizare fiscal, fie cu ajutorul persoanelor specializate, fie prin autoinformare.

Cuvinte cheie: optimizare; obligaii; venituri; cheltuieli; rezultat.

Clasificare JEL: H20; H21; H25; H32; H62.

Clasificare REL: 5D; 8K.

1. Introducere

ntr-o economie liber, n care fiecare agent economic acioneaz n interes propriu i sub egida unui cadru legislativ reglementat astfel nct unele aspecte nu sunt ntotdeauna

clare, este de ateptat c se va ridica problema identificrii sarcinii fiscale ntr-o modalitate ct mai fidel.

Este foarte important ca informaiile de ordin procedural s ajung la destinatar nedistorsionate. Mai concret, fiecare persoan pus n postura de a analiza textele legislative s poat digera informaia, att un finanist aflat nc pe bncile facultii, ct i un expert n domeniu.

Interesant este opinia lui Gabriel Sincu (2012): Unul dintre paradoxurile fiscalitii noastre este c singura constant a domeniului o reprezint procesul de modificare continu. Considerm c aici intervin cu un rol foarte important consultanii fiscali, care, analiznd legea ocult, pot ajuta contribuabilii n dirijarea aceleai sume ctre sisteme diferite de impunere. Evident, se va alege varianta n care suma net va fi minim. De asemenea, considerm foarte important cunoaterea modalitilor de determinare a obligaiilor fiscale, iar optimizarea fiscal poate consta i n acurateea rezultatelor obinute.

Un comentariu relevant este cel al economistului Adam Smith, care consider c impozitele, la modul general, sunt percepute ca fiind benefice, dac ntrunesc patru caracteristici: economicitate, facilitate, certitudine, echitate.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

213

Tabel 1. Caracteristici condiionate ale impozitelor

Caracteristic Observaii

economicitate nu descurajeaz viaa economic i nu presupun eforturi financiar-

administrative foarte mari

facilitate obligaiile fiscale se percep printr-o manier acceptabil

contribuabililor

certitudine procedura fiscal s nu lase loc de interpretri n ceea ce privete

modalitile de determinare a obligaiilor, de plat a acestora , scadene etc.

echitate impozitele trebuie s se adreseze corect fiecrei categorii de

contribuabili

Surs: The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States.

n cele ce urmeaz, vom prelua date care descriu caracteristici specifice ale sistemului fiscal domestic, sintetizndu-le ntr-o modalitate ct mai relevant pentru analiza noastr.

Dup cum am precizat i n seciunea anterioar, n contextul unei economii libere, se pune accentul pe reglementarea sistemelor de impunere fiscal, dorina general este de atingere a unui echilibru ntre nevoia de finanare a bugetului de stat i capacitatea contribuabililor de a face fa obligaiilor de natur fiscal.

Conform unui articol de pres publicat n septembrie 2012, Romnia se afl pe locul al 42-lea din 144 de ri, n ceea ce privete libertatea economic, cu un scor de 7,27, potrivit unui studiu realizat de institutul canadian de cercetare Fraser. Raportat la rata medie a

libertii economice de 6,83 la nivel mondial, am putea spune c ara noastr este bine plasat i, conform aceluiai studiu, Romnia se bucur de o prosperitate superioar mediei globale. ns, aceast imagine este departe de realitate i, pentru a sprijini aceast idee, este interesant de analizat un studiu publicat de Banca Mondial n 2008. Acesta evidenia faptul c legislaia noastr fiscal era, la momentul respectiv, cea care impunea la nivelul Uniunii Europene cel mai mare numr de taxe i impozite aplicabile firmelor, mai exact 96, urmat de Polonia cu un total de 41 (la o diferen uria de 55 de taxe i impozite). n schimb, clasamentul Paying Taxes 2013 arat faptul c Romnia a fcut reale progrese n ceea ce privete facilitarea plilor de taxe i impozite. Spre exemplu, pentru achitarea obligaiilor aferente contribuiilor sociale, de la 84 de pli anuale necesare, prin impunerea declaraiei unice pentru contribuiile sociale, s-a ajuns la un numr de 12 pli. n pofida tuturor acestor eforturi, gradul de colectare a impozitelor i taxelor rmne la nivelul de aproximativ 33% din PIB, sub media european de 40%.

De asemenea, potrivit rapoartelor Bncii Mondiale, n Romnia, procentul din profit dirijat ctre asemenea taxe este de 47%, plasnd ara aproape de jumtatea clasamentului mondial. Timpul mediu anual petrecut cu calcularea, completarea formularelor i plata efectiv a taxelor este estimat la 216 ore. Acest numr scoate n lumin componenta birocratic a sistemului economic romn, care ngreuneaz ntreg procesul de colectare a veniturilor la nivelul bugetului de stat, nc de la naterea exigibilitii obligaiei fiscale pn la ncasarea propriu-zis a sumelor de ctre organele de specialitate. De aceea, n capitolele urmtoare, vom dezbate anumite problematici specifice domeniului fiscal, analiznd posibilitile de optimizare a sarcinilor fiscale ce revin contribuabililor.

Este important de precizat faptul c, n Romnia, rata de impozitare total este de 44,2%, situndu-se sub media Europei Centrale i de Est (44,6%); la fel de important este i structura veniturilor bugetului de stat, unde preponderent acestea provin din impozitarea

indirect, pe cnd rile dezvoltate ale Uniunii Europene prefer s-i constituie resursele publice n special din impozite directe. Acest lucru se datoreaz faptului c, spre deosebire de economiile emergente, care sunt societi majoritar orientate spre consum, rile dezvoltate au


214

o baz impozabil mult mai consistent, format din profituri i venituri mai mari, precum i proprieti mai importante.

2. Modaliti de optimizare

ntruct ne propunem ca aceast lucrare s aib caracter orientativ i informativ din punctul de vedere al unei ntreprinderi, sub orice form, nc de la nfiinare, n acest capitol, vom trasa diferenele dintre principalele forme de organizare (persoane fizice sau persoane juridice), n ceea ce privete aspecte relevante pentru analiza noastr.

2.1. Optimizare la nfiinare - caracteristici generale ale principalelor forme de organizare juridic

Persoana fizic, din puncte de vedere legal, este o instituie de drept civil, este subiectul individual de drept, adic omul, privit ca titular de drepturi i de obligaii civile, avnd capacitate de exerciiu i de folosin.

Articolul 25 alin. 3 din Noul Cod Civil reglementeaz persoanele juridice ca fiind o form de organizare, care, conform Gheorghe Piperea (2012): "poate fi titular de drepturi i de obligaii civile doar dac ntrunete condiiile cerute de lege. Persoana juridic este o tehnic juridic productoare de efecte juridice". Persoanele juridice au organizare de sine stttoare, un patrimoniu propriu, precum i un scop licit i moral, lucrativ sau non-lucrativ.

Ne oprim atenia asupra unei categorii ilustre de persoane fizice: persoanele fizice autorizate (dei, alturi de ntreprinderea individual i de cea familial, beneficiaz de acelai tratament fiscal), iar n ceea ce privete persoanele juridice, avem n vedere societile organizate sub forma rspunderii limitate (SRL) i societile pe baz de aciuni (SA).

Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale contureaz foarte clar diferene ntre SRL i SA, n ceea ce privete constituirea acestora. n cazul SRL, la nfiinare, asociaii sunt nevoii s verse integral, la data constituirii capitalului social subscris, o sum cel puin egal cu 200 lei, divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei. De asemenea, numrul asociailor nu poate depi 50. n ceea ce privete SA, la constituire, acionarii trebuie s verse cel puin 30% din capitalul social subscris, capital care nu poate fi inferior cuantumului de 90 000 lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2.

O persoan fizic autorizat rspunde n limita patrimoniului de afectaiune, dac acesta a fost constituit, i n completare cu averea proprie, spre deosebire de un SRL, spre exemplu, unde rspunderea se realizeaz cu patrimoniul firmei, aporturile obligatorii ale asociailor la capitalul social.

Toate aceste aspecte sunt imperativ de analizat la momentul nfiinrii, ntruct forma de organizare este un element ce poate economisi sume considerabile pe parcursul desfurrii activitii, dar poate genera i cheltuieli inutile. n completare, precizm c diferenele fiscale ntre categoriile de entiti evideniate anterior vor fi tratate ntr-o modalitate mai complex n capitolul urmtor, precum i n studiul de caz al lucrrii.

2.2. Optimizarea costurilor fiscale

Primordial pentru aceast lucrare este delimitarea conceptului de optimizare a costurilor fiscale.

n acest sens, Nicolae Dnu Botea (2011), ntr-un articol ce trateaz aceast tem, identific sarcina optimizrii prin: "scutirea, reducerea sau amnarea obligaiilor fiscale;

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

215

recuperarea n timp corespunztor a creanelor fiscale sau evitarea deinerii de creane fiscale permind obinerea de costuri reduse de finanare a obligaiilor fiscale; posibilitatea recuperrii pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare; fructificarea legislaiei fiscale pentru obinerea maximului deducerilor fiscale i minimizarea situaiilor n care nu se accept deducerile fiscale; desfurarea/efectuarea operaiunilor impozabile n zonele unde nivelul de taxare, costurile i riscurile fiscale sunt cele mai sczute".

ncercm s nu confundm noiunea de optimizare cu un proces abuziv de interpretare a legislaiei fiscale, n favoarea contribuabililor, deoarece aceasta presupune, n primul rnd, o analiz a textului legislativ conform interesului legiuitorului. De aceea, nu vom realiza acest lucru prin: "ascunderea bazei impozabile i a subiecilor impozitrii, declararea fals a veniturilor sau a bazei impozabile n scopul reducerii obligaiilor fiscale, interpretarea legislaiei fiscale n mod abuziv numai n favoarea contribuabilului, lipsa de transparen i/sau raportarea trunchiat sau parial a tranzaciilor, subiecilor tranzaciei, bazei impozabile, efectuarea de tranzacii fr documentaie i raportare specific, frauda fiscal, obinerea de ctre contribuabil fr justificare de: credite fiscale, rambursri de creane fiscale, scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale i scderea sumelor neacceptate la deducerile fiscale fr justificare sau acoperire legal".

n consecin, considerm ca fiind un drept legitim al contribuabililor de a-i minimiza costurile fiscale, cu premiza respectrii legislaiei specifice.

Florin Dobre, ntr-un articol publicat n ianuarie 2012, subliniaz diferena ntre conceptul de optimizare i cel de evaziune fiscal, definindu-l pe cel dinti ca fiind "o alegere ntre diferite soluii oferite de legislaia fiscal, n sensul cel mai favorabil intereselor proprii", plasnd acest proces "n afara ilicitului penal sau contravenional".

O idee foarte important n determinarea i modelarea costului fiscal este aceea c profitul contabil nu este egal sau echivalent cu cel fiscal. Profitul fiscal este cel care servete la calculul impozitului pe profit i se determin cu ajutorul Registrului de eviden fiscal, iar profitul contabil exprim rezultatul obinut de ntreprindere pe parcursul exerciiului de exploatare anual, dar i cuantumul repartizabil ntre autofinanarea activitii i renumerarea investitorilor de capitaluri. Profitul fiscal ine cont i de natura deductibil a unor cheltuieli.

Considerm c procesul de optimizare reprezint o facilitate pe care entitile o au la dispoziie, pot alege s o foloseasc sau nu, ntruct legislaia fiscal este oricum realizat astfel nct s coincid cu obiectivele trasate de organele fiscale.

n concluzie, nu este benefic amnarea ndeplinirii obligaiilor fiscale sau distorsionarea bazelor impozabile, optimizarea fiscal se va realiza pe baza unor rezultate stocastice, care s reflecte fidel natura operaiunilor desfurate, utiliznd cadrul legislativ n vigoare.

3. Optimizarea veniturilor contribuabililor

3.1. Optimizri comparative - PJ versus PFA

n acest capitol, vom dezbate mai riguros tematica tratat n capitolul 2, punctul 1, analiznd n oglind persoanele juridice comparativ cu persoanele fizice autorizate.

3.1.1. Statistici privind evoluia comparat a celor dou forme de organizare n acest sens, putem ncepe analiza prin a descrie situaia nmatriculrilor de persoane

fizice i juridice, n perioada 1 ianuarie 2012 - 31 octombrie 2012, comparativ cu aceeai perioad a anului precedent, conform Oficiului Naional al Registrului Comerului.


216

Tabel 2. Numr total de nmatriculri pf/j

Forma de

organizare

Perioada

1 ianuarie 2011 -

31 decembrie 2011

1 ianuarie 2012 -

31 decembrie 2012

PFA 38 709 39 560

SRL 54 822 52 367

SA 240 120

ALTELE 21 185 18 102

TOTAL 114 956 110 149

Surs: Oficiul Naional al Registrului Comerului

Privind acest tablou n ansamblu, observm o dinamic negativ a numrului de nmatriculri realizate de potenialii comerciani ai pieei, nregistrnd o scdere de 4,18%, raportat la anul 2011.

Aceast dinamic negativ este influenat att de reducerea persoanelor fizice nou nfiinate (IF cu 33,55%, II cu 13,14%), ct i de reducerea numrului de societi comerciale (SA cu 50%, SRL cu 4,47%). Aceste reduceri sunt contrabalansate de transformarea

entitilor sub forma persoanelor fizice autorizate, care prezint o cretere de 2,19%.

O prim concluzie pe care am putea-o desprinde este conform cu tendina actual a angajatorilor. n condiiile contractrii economice, acetia, dorind s i minimizeze obligaiile datorate statului, prefer ca angajaii lor s i nfiineze astfel de ntreprinderi, prelund, astfel, parte a datoriilor fiscale. Un alt avantaj al angajatorilor este i cel al mbuntirii productivitii muncii, ntruct pfa beneficiaz de veniturile aferente fiecrui proiect n parte i va dori s acopere ct mai multe, pentru a putea cumula beneficii ct mai mari.

De asemenea, conform Oficiului Naional al Registrului Comerului, comparativ cu 31.10.2011 cnd s-au nregistrat un numr de 939 241 comerciani activi din punct de vedere juridic la nivelul ntregii ri, la data de 31.10.2012 s-au nregistrat un numr de 998 753, reprezentnd o cretere de 6.34%. Aceste date le putem regsi n urmtorul tabel:

Tabel 3. Numr total de comerciani activi din punct de vedere juridic

Forma de

organizare

Perioada

30.10.2011 30.10.2012

Persoane

fizice

autorizatei 291 998 309 070

Persoane

juridice 647 243 689 683

Surs: Oficiul Naional al Registrului Comerului

Aceast cretere s-a nregistrat n ambele categorii de ntreprinderi, contribuind la fortificarea stabilitii i la dezvoltarea macroeconomic.

3.1.2. Funcionare general a celor dou forme de organizare

n aceast seciune a lucrrii, vom prezenta sintetic principalele diferene ntre cele dou categorii de ntreprinderi, n ceea ce privete funcionarea general a acestora, urmnd ca n seciunile urmtoare s detaliem aceste aspecte.

Pentru a putea nfiina un SRL, spre exemplu, fr s conteze natura capitalului subscris (public sau privat, domestic sau strin), aflm ii c nu este necesar pregtirea

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

217

profesional pentru codurile CAEN din actul constitutiv al societii, pe cnd o pfa are nevoie de o calificare care s ateste apartenena persoanei la categoria de profesii liberale (avocai, medici, experi contabili, notari, arhiteci, .a.).

n cazul SRL, existena unui contabil este obligatorie (sau a unei firme de contabilitate complementare), spre deosebire de pfa care este mai avantajat, putnd ine singur evidena veniturilor i a cheltuielilor. Acest avantaj nu exonereaz, ns, persoanele fizice autorizate de sarcina unei gestiuni financiare; acestea sunt obligate la completarea Registrului de ncasri i pli (cu excepia persoanelor impozitate pe baza normelor anuale de venit) i a Registrului inventar.

O alt diferen ntre cele dou tipuri de entiti const n modalitatea de a beneficia de dividende. Spre exemplu, SA, la sfritul exerciiului lucrativ anual, determin cuantumul din profitul net pe care urmeaz s l distribuie sub form de dividende ctre acionarii si. Constituie infraciune distribuirea de dividende pe parcursul anului obinerii profitului respectiv. n schimb, o persoan fizic autorizat poate retrage oricnd, n timpul exerciiului anual, disponibilitile pecuniare de care aceasta dispune, deoarece respectivele nu sunt considerate dividende, neatrgnd dup sine impozitul de 16% pe veniturile din dividende.

Pn la data de 19 mai 2011 (Ordonana de urgen nr. 46/2011), pfa nu putea avea angajai, aceast limitare fiind nlturat pentru a oferi libertate n desfurarea activitii, ntr-un mod similar unei societi comerciale.

O alt diferen poate fi reprezentat i de percepia general a agenilor economici asupra celor dou categorii. Se presupune c o societate comercial are un grad mai ridicat de credibilitate, desfoar activiti sustenabile i este mai bine reglementat dect o pfa, care beneficiaz de un regim juridic mai puin strict.

Pentru a vizualiza mai bine aceste aspecte, am realizat un tabel comparativ cu

avantajele, respectiv dezavantajele fiecrei entiti:

Tabel 4. Avantaje Dezavantaje PFA versus PJ

ACIUNI PFA PJ

Avantaje Dezavantaje Avantaje Dezavantaje

Obligativitatea pregtirii profesionale pentru codurile CAEN din actul constitutiv al

societii x x

Necesitatea existenei unui contabil autorizat

x x

Repartizarea dividendelor pe parcursul

exerciiului financiar n derulare x x

Posibilitatea angajrii x x

Flexibilitatea modalitii de calcul a bazei impozabile

x x

Credibilitate, rigurozitate n rapoartele

comerciale x x

Spre deosebire de impozitul pe profit, ce constituie surs de finanare numai pentru bugetul de stat, impozitul pe venit este colectat iniial la bugetul de stat, apoi redirijat, n proporie de 71,5%, n termen de 5 zile lucrtoare de la finele lunii n care s-a ncasat, ctre bugetele locale aferente comunitii unde persoana titular de pfa i are domiciliul sau unde societatea angajatoare i are sediul sau punctul de lucru (Art. 32, alin. (1)-(3) din Legea 273/2006 privind finanele publice locale).


218

Pentru ambele tipuri de entiti, perioada impozabil este anul fiscal, corespondent cu anul calendaristic. n cazul unei activiti independente, dac venitul impozabil este realizat de un contribuabil n una sau mai multe perioade ale anului, acesta se consider a fi venit anual impozabil. Dac intervine decesul contribuabilului pe parcursul exerciiului fiscal, perioada impozabil este mai mic de un an.

Ambelor categorii li se impune o cot unic de impozitare de 16%.

Determinarea sumelor datorate de ambele entiti se realizeaz distinct. Pentru persoanele juridice se determin profitul impozabil, folosind urmtoarea relaieiii:

Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli efectuate Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

Aceast relaie nu este valabil i pentru pfa, care poate alege ntre trei metode pentru determinarea impozitului pe venit: n sistem real, pe baza normelor de venit (cu condiia s fie nscrii n nomenclatorul activitilor independente pentru care venitul net se poate determina cu ajutorul normelor de venit specifice) sau pe baza cheltuielilor forfetare (n cazul

contribuabililor care obin veniturile din drepturi de proprietate intelectual). n tabelul urmtor sunt reprezentate mai explicit modalitile de calcul a bazei impozabile.

Tabel 5. Calculul venitului net n funcie de sistemul de impunere

SISTEM DE IMPUNERE MODALITATE DE CALCUL A VENITULUI NET

SISTEM REAL Venit net = Venit brut - Cheltuieli deductibile aferente activitii

NORME DE VENIT

Norma de venit specific, innd cont de: perioada de desfurare a activitii (365 zile din 365 zile)

investiii n curs de amortizare valorificate (n cazul trecerii de la sistem real la norme de venit)

numrul de angajai

alte activiti desfurate

Surs: Fiscalitate de la lege la practic

Conform Codului Fiscaliv, societile comerciale au obligaia de a depune declaraia de

impunere aferent impozitului pe profit (pentru trimestrul anterior), trimestrial, pn cel trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului. De asemenea, acestea vor depune i declaraia anual de impunere, pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate, lundu-se n seam datele financiare aferente trimestrului IV al anului fiscalv.

n cazul persoanelor fizice, obligativitatea depunerii declaraiilor depinde de la o activitate la alta. Spre exemplu, conform Codului Fiscal

vi, contribuabilii care ncep o activitate

n cursul anului fiscal trebuie s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate pentru anul respectiv, respectnd termenul de 15 zile de la data producerii evenimentului.

3.1.3. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor juridice pltitoare de impozit pe profit

Pentru realizarea aciunilor de natur lucrativ, contribuabilii-persoane juridice sau fizice, sunt obligai la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor, dup cum urmeaz (aguna, ova, 2009, p. 37):

- impozite, taxe i contribuii generate de desfurarea activitii curente - impozite, taxe i contribuii generate de plata salariilor

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

219

- impozite, taxe i contribuii generate de elemente patrimoniale - alte impozite, taxe i contribuii Considerm includerea n analiza noastr a impozitului pe profit, a taxei pe valoarea

adugat, a impozitului pe dividende, a contribuiilor sociale obligatorii i a impozitului pe veniturile de natur salarial, dar i a obligaiilor de natur patrimonial.

3.1.3.1. Impozitul pe profit

n ceea ce privete impozitul pe profit, acesta are o modalitate de calcul destul de omogen, ns exist cteva diferene n funcie de natura activitii desfurate.

n cazul n care agentul economic desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (ncluznd cazurile

n care persoana juridic realizeaz veniturile n baza unui contract de asociere), impozitul pe profit nu va putea fi inferior nivelului de 5% din veniturile aferente acestor activiti.

Tabelul urmtor ne ofer o imagine mai clar asupra acestei idei:

Tabel 6. Impozit asupra veniturilor obinute din activitile menionate

Argument 1 Relaie Argument 2 Concluzie: impozit

datorat

5% x Veniturile realizate

din activitile menionate >

16% x Profitul impozabil

aferent activitilor menionate


din activitile menionate


din activitile menionate <





Surs: Fiscalitate de la lege la practic

De asemenea, de la data de 1 mai a anului 2009, contribuabilii, cu excepia celor prevzui la articolul 13, literele c)-e), articolul 15 i articolul 38vii, care datoreaz n urma calculelor un impozit inferior impozitului minim, vor fi obligai la plata impozitului minim. Acesta este defalcat pe cuantumuri de venituri totale n lei.

Oficialitile doresc nlocuirea acestuia cu cel forfetar, pentru reducerea ariei de aplicare la serviciile unde se nregistreaz o presupus evaziune fiscal, iar aceast msur este, aparent, cea mai potrivit. Aceste industrii au n vedere sectorul hotelier, al restaurantelor, al serviciilor de IT.

n mod general, calculul profitului impozabil se realizeaz conform relaiei prezentate n acest capitol, la punctul 3.1.2:

Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli efectuate Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

Pentru a putea realiza acest calcul, avem nevoie s delimitm veniturile impozabile de cele neimpozabile, precum i cheltuielile deductibile ori deductibile limitat de cele nedeductibile. Menionm faptul c deductibile sunt considerate numai acele cheltuieli care pot fi asociate unor venituri impozabile; altfel spus, o cheltuial efectuat i care a generat un venit de natur impozabil se numete deductibil (cu excepia celor menionate i delimitate foarte clar n Codul Fiscal ca fiind nedeductibile sau deductibile parial).

Veniturile care pot fi incluse n calculul bazei impozabile sunt: veniturile activitii de exploatare, diferenele favorabile de curs valutar, dar i rezervele din reevaluare la casarea sau


220

cedarea activelor (dac au fost deductiile din profitul impozabil). De asemenea, putem asocia cheltuielilor care vor intra n calcul: diferenele nefavorabile de curs valutar, precum i cheltuielile cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar.

n Codul Fiscal, la articolul 20 punctele a)-g) regsim detalii despre categoriile de venituri considerate a fi neimpozabile, iar la articolul 21: alineatul (2) prezint cheltuielile deductibile, alineatul (3) cele deductibile limitat, iar alineatul (4) subliniaz ce categorii de cheltuieli nu pot fi deduse din baza impozabil.

n cazul n care o societate are cheltuieli mai mari dect veniturile realizate, acest lucru

nseamn pierdere contabil, deci un profit brut negativ. Aflm, conform articolului 26 din Codul Fiscal, c pierderile fiscale se recupereaz din profiturile impozabile aferente urmtorilor 7 ani.

3.1.3.2. Taxa pe valoarea adugat

n cadrul bugetului general consolidat, din categoria veniturilor fiscale, taxa pe

valoarea adugat este principalul impozit indirect din punct de vedere al volumului de colectare, avnd ponderi semnificative n totalul veniturilor: 17.66% n 2009,18.28% n 2010,

20.93% n 2011.

Fiecare agent economic care particip la ciclul economic ori prin producie proprie, ori prin comercializarea de produse, va aduga o marj la preul iniial de producere, respectiv achiziie, marj care i va aduce acestuia un anumit ctig. n preul pltit de consumatorul final este inclus i valoarea impozitului perceput de organele fiscal asupra marjei practicate de agent.

Este foarte important de menionat faptul c, n cazul TVA, subiectul impunerii nu coincide cu suportatorul, ntruct consumatorul final suport efectiv plata TVA, iar agentul economic are obligaia de a redirija suma ctre organele fiscale.

Considerm taxa pe valoarea adugat o component important a veniturilor publice, urmnd s ne oprim atenia asupra unor msuri menite s uureze activitatea companiilor, ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Noile norme UE presupun modificarea a dou aspecte: facturarea electronic similar facturrii pe suport tip hrtie, precum i plata TVA la ncasarea facturilor. Prima msur ajut ntreprinderile s reduc costurile, barierele din calea utilizrii instrumentelor financiar-contabile i s devin mai competitive. Conceptul de TVA la ncasare se refer la sprijinirea ntreprinderilor mici i mijlocii (cu o cifr de afaceri a anului precedent de pn la 500 000 de euro) care ntmpin dificulti n plata TVA ctre autoritile fiscale nainte de lichidarea creanelor facturateviii.

3.1.3.3. Impozitul pe dividende

Codul Fiscalix

ne indic faptul c o persoan juridic romn ce distribuie sau pltete dividende ctre o alt persoan juridic romn are obligaia de a reine, de a declara i de a plti impozitul pe dividende reinut, ctre bugetul de stat.

n termeni generali, dividendul reprezint cota-parte cuvenit unui asociat sau unui acionar (persoan fizic sau persoan juridic) revenit din beneficiile societii de referin, calculat proporional cu numrul i cu valoarea aciunilor deinute. Acesta reprezint un impozit direct, fiind atribuit beneficiilor societii n cauz, dar i msurii n care asociatul/acionarul a participat la constituirea capitalului social. De asemenea, aflmx c se utilizeaz metoda stopajului la surs, persoana care are crean asupra dividendului va intra n posesia lui n form net.

Cota de impozit pe dividende aplicabil persoanelor juridice este de 16%.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

221

Impozitul pe profit i cel pe dividende se aplic n cascad, n ordinea prezentat n exemplul urmtor:

Tabel 7. Modalitatea de determinare de impozitului pe dividende

Venituri - Cheltuieli = Profit

11 000 - 10 000 = 1 000

Impozit pe profit 16%x1 000 = 160

Profit net 1 000-160 = 840

Se distribuie dividende n proporie de 40% din Pr net

40%x840 = 336

Impozit pe dividende 16%x336 = 53,76

Pe aceast tem gsim o remarc interesant de analizat, i anume a directorului executiv adjunct al Direciei Generale a Finanelor Publice Dolj, Mihai Antonescu, ntr-un articol publicat n februarie 2012, acesta preciznd urmtoarele: "Prevederile privind impozitul pe dividende (adic acea cot unic de 16%) nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine, la data plii acestora, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice pe o perioad de doi ani implinii". Acelai impozit pe dividende poate fi zero i n cazul n care entitatea decide ca rata de distribuire a dividendelor s fie nul, astfel tot profitul s fie redirecionat ctre autofinanare sau ctre alte destinaii specifice.

Veniturile din dividende fac parte din categoria veniturilor din investiii, alturi de alte asemenea: venituri impozabile din dobnzi, ctiguri din transferul titlurilor de valoare definite potrivit prevederilor articolului 7 din Codul Fiscal, venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare, dar i venituri din lichidarea unei persoane juridicexi.

Un alt aspect important legat de aceast problematic este acordarea avansurilor de trezorerie ctre administratorul societii pe parcursul anului. Acest lucru trebuie realizat nsoit de documente justificative, spre exemplu dispoziii de plat, din care s reias clar pentru ce s-au acordat sumele respective, chiar dac era vorba despre administratorul societii. n caz contrar, n lipsa documentelor specifice, tranzacia poate fi reconsiderat.

Exist i cazul n care avansurile pot fi asociate dividendelor, caz n care se va considera, conform articolului 272 din Legea privind societatile comerciale nr. 31/1990,

infraciune penalizat cu inchisoarea de la 2 la 8 ani. Dac avansurile se asociaz mprumuturilor, acest lucru trebuie s fie specificat, iar conform articolului 144 din aceeai lege, limita maxim a acestor valori exigibile este de 5 000 de euro, sau echivalentul cuantumului n lei

xii.

Considerm important specificarea plafoanelor de ncasri i pli zilnice, n numerar, pentru agenii economici. Normele metodologice pentru aplicarea prevederilor art. 5 i 6 din Ordonana Guvernului nr. 15/1996 privind ntrirea disciplinei financiar-valutare ne ofer aceste informaii.

Astfel, aflm c plile n numerar ctre persoane juridice sunt acceptate n limita unui plafon zilnic maxim de 10 000 lei, plile ctre o singur persoan juridic fiind admise n limita unui plafon de 5 000 lei. De asemenea, ncasrile zilnice n numerar nu pot depi plafonul de 5 000 lei de la o singur persoan juridic.


222

3.1.3.4. Contribuii sociale obligatorii i impozitul pe veniturile de natur salarial

Codul Fiscalxiii

ne ajut s identificm categoriile de contribuabili crora le sunt adresate aceste contribuii sociale, i anume: persoanelor fizice rezidente sau nerezidente care realizeaz venituri de natur salarial din activiti dependente, persoanelor care realizeaz venituri de natur profesional, pensionarilor cu venituri din pensii superioare limitei de 740 de lei, angajatorii (att pe perioada lucrat efectiv, ct i pentru perioadele de concedii), entitilor publice care, n numele asiguratului, calculeaz, rein, pltesc sau suport contribuiile obligatorii sau oricror altor categorii de persoane ce pltesc venituri de natur salarial sau asimilat acestora.

Cele mai importante trei categorii de contribuii sunt: contribuia pentru asigurri sociale (10,5% pentru angajat), contribuia pentru asigurri sociale de sntate (5,5% pentru angajat), precum i contribuia la fondul de omaj (0,5% pentru angajat). Alturi de acestea, n Codul Fiscal gsim i alte asemenea: contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale (datorat de angajator), contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale (datorat de angajator).

Contribuiile sociale obligatorii au ca baz de calcul sumele de natur salarial sau avantaje asimilate acestora, dar n msura n care cumulate nu depesc de 5 ori nivelul salariului mediu brut (2 117 lei

xiv, respectiv 10 585 lei), caz n care calculul se va opri la

aceast sum ca baz de impunere. n completarea contribuiilor sociale obligatorii, organele fiscale percep i impozitul pe

salarii propriu-zis, n procent de 16% din salariul brut acordat de ctre angajator salariatului, dar difereniat pe anumite criterii. Menionm acest impozit, ntruct face parte din categoria celor cu stopaj la surs, fiind reinut i obligatoriu de virat de ctre angajator la bugetul de stat pn pe data de 25 inclusiv a lunii urmtoare calculului.

3.1.3.5. Obligaiile de natur patrimonial

n cadul obligaiilor de natur patrimonial, vom include urmtoarele: impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport.

Debitoare a impozitului pe cldiri este orice persoan juridic ce deine o cldire pe teritoriul Romniei, cu excepia instituiilor ce funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului (exceptnd locaiile folosite n scop pecuniar), fundaiile testamentare avnd ca scop susinerea activitilor culturale, sociale naionale, organizaii umanitare sau debitorii care au n patrimoniu elemente din infrastructura feroviar public (doar pentru elementele respective).

Impozitul pe cldiri se va aplica la valoarea de inventar a acesteia, pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii (n acest caz, valoarea impozabil se reduce cu 15%)xv.

Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50%. Aceast valoare ar putea prea relativ redus, ns trebuie inut cont de baza de impunere i de aspecte legate de majorarea cotei de impunere, dac nu s-a realizat evaluarea cldirii, dup cum urmeaz:

cu procente ntre 10 i 20%, n cazul n care reevaluarea cldirii nu s-a mai fcut n

ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin

cu procente ntre 30 i 40%, n cazul n care reevaluarea cldirii nu s-a mai fcut n

ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin

Acest lucru poate duce la majorri considerabile ale impozitului aferent cldirii, fiindu-i preferabil persoanei juridice s suporte cheltuielile de reevaluare, n intervalele stabilite legal.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

223

n cazul impozitului pe terenuri, acesta se calculeaz astfel:

Impozit pe teren = Suprafa impozabil x Impozitul unitarxvi

Acesta se difereniaz innd cont de: rangul localitii, de zona din cadrul acestuia, de destinaia sa (teren cu construcii sau alte destinaii) i de un anumit coeficient de corecie, dac este cazul.

Exemplu: O societate comercial deine un imobil care, conform evalurii din anul 2010, are o valoare de inventar de 400 000 de lei. Prin hotrrea consiliului local, s-a impus o cot de impozit de 1% pentru cldirile evaluate. Astfel, societatea va datora un impozit pe cldiri de 1% x 400 000 = 4 000 lei.

Este important de specificat faptul c, dac valoarea cldirii a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. Societatea noastr va datora, astfel, doar 85% din cei 4 000 lei iniiali.

Impozitul pe terenuri se calculeaz n mod similar pentru persoanele fizice, ct i pentru cele juridice, n funcie de zona n care este amplasat (A-D), de rangul localitii (0-V), de categoria de folosin, conform articolului 258 din Codul Fiscal.

Impozitul pe mijloacele de transport se calculeaz difereniat pe fiecare categorie de mijloace de transport, n funcie de capacitatea cilindric a acestora, prin nmulirea fiecrei uniti de 200 cm3 sau fraciuni din aceasta cu impozitul unitar. Se calculeaz similar att pentru persoanele juridice, ct i pentru cele fizice.

Exemplu: Pentru un autoturism care are o capacitate cilindric de 1 397 cm3, impozitul unitar este de 8 lei/200 cm

3xvii, astfel, impozitul total va fi: 7 uniti x 8 lei/ unitate = 56 lei (1 397/200=6,9857).

Articolul 292 din Codul Fiscal ne indic faptul c, autoritile deliberative ale administraiei publice locale vor avea posibilitatea de a hotr indexarea impozitelor i taxelor locale odat la 3 ani, iar asupra amenzilor i taxelor de timbru nu se pot stabili cote adiionale. n luna decembrie a anului 2012, Guvernul a decis c nivelul taxelor locale prevzute n gril crete pentru anul 2013 cu 16,05% ca urmare a indexrii cu rata inflaiei pe ultimii trei ani.

Considerm c, din punct de vedere al bugetelor locale, aceast msur este una pozitiv, prin sporirea veniturilor bugetelor locale cu 527,73 milioane lei (conform expectaiilor Guvernului), ns pentru contribuabili acest lucru nseamn o presiune fiscal mai ridicat, ntruct nu pot decide asupra schimbrii bazelor de impunere sau asupra optimizrii acestora.

3.1.4. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor juridice sub forma microntreprinderilor

Conform articolului 103 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, o

microntreprindere este entitatea juridic ce ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

Tabel 8. Caracteristicile definitorii ale microntreprinderilor

are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul

a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 65 000 euro

capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice

Dac plafonul veniturilor este depit, societatea va fi obligat la plata impozitului pe profit n funcie de veniturile i cheltuielile cumulate de la nceputul anului, iar calculul i plata impozitului pe profit se realizeaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit plafonul;


224

calculul se efectueaz prin diferenierea impozitului pe profit de la nceputul anului i pn la perioada de raportare inclusiv i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n cursul anului respectiv

xviii.

Exemplu: O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor obine, pe parcursul anului 2013, urmtoarele venituri trimestriale, respectiv realizeaz urmtoarele cheltuieli (societatea presteaz servicii de intermediere n domeniul asigurrilor i presupunem c toate veniturile sunt impozabile, iar toate cheltuielile sunt deductibile):

Tabel 9. Venituri i cheltuieli trimestriale RON-EUR

Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4

RON EUR RON EUR RON EUR RON EUR

Venituri cumulate

140 000 31611,99 280 000 63223,97 440 000 99351,95 570 000 128705,94

Cheltuieli cumulate

90 000 20322 150 000 33869,98 260 000 58707,97 380 000 85803,96

Cursul de schimb n funcie de care realizm calculul este cel aferent dii de 30 decembrie 2012, care este 1 euro= 4,4287lei

xix. Cota de impozit este de 3%, aplicabil asupra veniturilor impozabile ale microntreprinderii.

Se poate observa faptul c, ncepnd cu trimestrul al treilea, societatea depete plafonul de venituri de 65 000 de euro, fiind nevoit s determine i s achite impozit de profit, utiliznd cota de 16% la baza impozabil specific (venituri impozabile cheltuieli deductibile).

Calculul sumelor datorate se va realiza astfel:

Tabel 10. Sume trimestriale datorate

Criteriu Mod de calcul Suma datorat

Trimestrul 1 Venituri cumulate < 65 000

euro 3% x Venituri Trimestru 1 3% x 140 000 = 4 200 RON

Trimestrul 2 Venituri cumulate < 65 000

euro 3% x Venituri Trimestru 2

3% x (280 000 - 140 000) = 4 200

RON

Trimestrul 3 Venituri cumulate > 65 000

euro

16% x (Venituri cumulate -

Cheltuieli cumulate) - ce s-a

achitat

16% x (440 000 - 260 000) - (4 200

+ 4 200) = 20 400 RON

Trimestrul 4 Venituri cumulate > 65 000

euro

16% x (Venituri cumulate -

Cheltuieli cumulate) - ce s-a

achitat

16% x (570 000 - 380 000) - (4 200

+ 4 200 + 20 400) = 1 600

RON

Att impozitul pe veniturile microntreprinderilor, ct i impozitul pe profit sunt scadente pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care au fost calculate.

Conform unui articol publicat n Curierul Fiscal nr. 8/2008xx

, impozitul pe veniturile

microntreprinderilor reprezint modalitatea convenabil de impozitare doar dac veniturile depesc cu cel puin 23,08% cheltuielile (3% x Venituri 16% x (Venituri Cheltuieli) ). Desigur, procentul poate varia, ntruct nu toate veniturile sunt impozabile, iar nu toate

cheltuielile sunt deductibile total sau parial. Este interesant de menionat faptul c, n cazul unei microntreprinderi care a

achiziionat o cas de marcat beneficiaz de deducerea valorii de achiziie din baza

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

225

impozabil , n trimestrul respectiv, cu condiia existenei documentului justificativ care s ateste achiziiaxxi.

Considerm c aplicarea impozitului asupra veniturilor microntreprinderilor este o form avantajoas de fiscalizare, ns trebuie inut o eviden riguroas att a veniturilor, ct i a cheltuielilor, ntruct trecerea de la acest sistem la plata impozitului pe profit poate fi mpovrtoare, mai ales pentru entiti cu rentabilitate ridicat. Opiniile generale asupra acestei forme sunt relativ pozitive, sunt avantajai agenii care nu au cheltuieli deductibile mari, care obin venituri considerabile peste acestea.

3.1.5. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor fizice autorizate

n cazul acestei categorii de contribuabili, este foarte important de specificat faptul c o persoan fizic autorizat realizeaz o activitate independent, n cadrul creia se vor cuprinde venituri comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual (pot fi obinute i n urma unor asocieri)xxii.

Acestea se vor obine din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n

valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate.

Considerm foarte important specificarea posibilitii de reconsiderare a acestor activiti (ncepnd cu 1 iulie 2010), ca fiind dependente, asociate unor relaii de angajare.

Vom analiza opinia lectorului universitar doctor Emilian-Constantin Miricescu, care

specific ntr-un curs universitar faptul c fiscalitatea aplicat activitilor dependente este aproximativ dubl fa de cea aplicat celor independente. La aceeai sum brut de 1 000 lei, prin transformarea n sum net, vom obine urmtoarele: beneficiarul de venit rmne cu o sum net de aproximativ 700-800 de lei, n timp ce salariatul va avea doar 550 de lei. De aceea, este mai rentabil pentru agenii economici s aleag relaia independent, ns i riscurile sunt mai mari, prin transformarea rspunderii (ncepnd cu 30 iunie 2012) din cea a pltitorului de venit ntr-una solidar, care se adreseaz ambelor pri. Astfel, este important s cunoatem condiiile de reconsiderare a raportului economic, fiind suficient ndeplinirea uneia pentru a avea loc redefinirea relaieixxiii:

Tabel 11. Condiii de reconsiderare a activitilor independente Beneficiarul venitului este subordonat pltitorului; respect condiiile de munc

specifice (atribuii, mod de ndeplinire, loc de desfurare, program de lucru) Pentru prestarea serviciilor de natur fizic sau intelectual, beneficiarul

venitului utilizeaz baza material a pltitorului, nu capitaluri proprii

Pltitorul venitului suport cheltuielile de deplasare a beneficiarului

Pltitorul venitului suport indemnizaia de concediu (de odihn sau medical-incapacitate temporar de munc) n contul beneficiarului

Surs: ORDONANA DE URGEN nr. 58/2010 din 26 iunie 2010

Excepie de la acest proces o reprezint profesiile liberale i persoanele care realizeaz venituri din drepturi de proprietate intelectual, dac acestea sunt reale i ntemeiate (spre exemplu, nu se consider drepturi de autor pentru articole de pres pentru larg consum).

n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat, aflm c, n urma solicitrii rii noastre, Consiliul UE a autorizat majorarea plafonul special de scutire a TVA de la 35 000 la

65 000 de euro (calculat la cursul de schimb al BNR valabil la data aderrii Romniei la U.E. 1 euro = 3,3817 ron), prin Decizia nr. 2012/181/UE. Acest plafon este valabil pentru pfa i pentru microntreprinderi.


226

Considerm c aceast msur va duce la reducerea numrului de persoane nregistrate n scop de TVA, va simplifica procesele administrative ale autoritilor fiscale, iar mediul de afaceri va fi stimulat. De asemenea, cei care nu pltesc TVA pot practica tarife mai rezonabile, lucru care este favorabil att clienilor, ct i societilor n cauz. n schimb, cei care pltesc TVA, l pot deduce din cheltuieli, lucru impracticabil pentru nepltitori.

O component important a acestui subcapitol o reprezint contribuiile sociale obligatorii. Aici vom realiza o diviziune, dup cum urmeaz: persoane fizice autorizate i profesii libere, persoane care realizeaz venituri din drepturi de autor i persoane care realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil.

3.1.5.1. Persoanele fizice autorizate i profesiile libere

Tuturor categoriilor de contribuabili descrise mai sus se adreseaz cele trei tipuri de prelevri sociale antemenionate:

CAS

CASS

CJS

Curierul fiscal nr. 9/2012 ne ajut s conturm aceste obligaii, prin explicitarea cazurilor de exceptare, a bazelor de calcul, dar i a procedurii specifice de declarare i plat, dup cum urmeaz:

Tabel 12. CAS, CASS, CJS

Excepii Baz lunar de calcul Cot

aplicat Declarare i

plat

CAS

Articolul 6, Legea 263/2010 privind

sistemul unitar de pensii publice

prezint urmtoarele:

Venitul declarat cu

ajutorul declaraiei 600, n limita a:

31,30%

Depunerea

declaraiei 600 pn la 31 ianuarie

persoanele angajate cu contract de munca

cel puin 35% x Salariul mediu brut pe

economie

Plata trimestrial (25 a ultimei luni)

a sumelor din

decizia 610

funcionarii publici

cadre ale aprrii naionale, ordinii publice, siguranei naionale

cel mult 5 x Salariul mediu brut pe

economie

CASS

Nu exist exceptri de la plata CASS

Dac este unic venit asupra cruia se aplic CASS, nu poate fi

inferior salariului

minim brut pe

economie (700 lei) 5,50%

Posibilitatea

depunerii

formularului 220

de declarare a

venitului estimat

Se aplic astfel: Plata trimestrial (25 a ultimei luni)

a sumelor din

decizia 620

(Venituri - Cheltuieli

fr contribuii sociale)

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

227

/ 12 Depunerea

declaraiei 200 de venit realizat pn la 25 mai a anului

urmtor

n termen de 60

de zile de la

primirea deciziei

de impunere,

contribuabilul

pltete diferenele

CJS

Reglementat de Legea 76/2002, conform creia contribuia la omaj este opional.

Surs: Curierul Fiscal nr. 9/2012

3.1.5.2. Persoane care realizeaz venituri din drepturi de autor

Dac contribuabilul a optat pentru determinarea venitului n sistem real, se aplic aceleai reguli precum cele specificate mai sus, pentru pfa.

n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin stopaj la surs.

n cazul CAS, exist diferene n ceea ce privete baza lunar de calcul, care devine diferena dintre venitul brut i cheltuiala forfetar (20% sau 25%), limita maxim este de cel mult 5 Salarii medii brute pe economice, respectiv 11 115 lei (2013). Cota aplicabil este de 10,5%, reprezint o obligaie final, virat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul.

n ceea ce privete CASS, sunt exceptai de la plat persoanele care realizeaz venituri din salarii, indemnizaii de omaj, pensii mai mici de 740 de lei sau pentru alte venituri din activiti independente pentru care datoreaz CASSxxiv. Spre deosebire de CAS, aici se aplic o cot de 5,5%, asupra bazei impozabile care nu poate fi inferioar salariului minim brut pe economie.

Contribuia pentru omaj este reglementat de Legea 76/2002, conform creia este opional.

3.1.5.3. Persoane care realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil

Aceste venituri din contracte conform Codului Civil se refer la relaii independente, diferite de raporturile salariale, cum ar fi persoanele care au mai mult de 5 contracte de cedare

a folosinei imobilelor. n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor

independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin stopaj la surs.

n cazul CAS, singura diferen fa de pfa o reprezint baza lunar de calcul, care este venitul brut conform contractului dintre pri. Limita maxim este de 5 ori nivelul salariului mediu brut: 11 115lei.


228

CASS i contribuia pentru omaj se comport identic precum cele de la subcapitolul anterior.

Exemplu: O persoan fizic obine venituri din salarii i venituri din activiti independente, sub forma unei pfa.

Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din pfa):

Nu este obligat la plata CAS

Pltete CASS la venitul net estimat, n proporie de 5,5%

Nu este obligat la plata CJS

Exemplu: O persoan fizic are venituri din drepturi de autor la care impozitul pe venit se reine la surs i obine venituri i din salarii.

Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din drepturi de autor):

Nu este obligat la plata CAS

Nu este obligat la plata CASS


Exemplu: O persoan fizic are venituri dintr-un contract civil la care impozitul pe venit se reine la surs.

Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din contractul civil):

Pltete CAS la venitul brut conform contractului civil, n proporie de 10,5%

Pltete CASS la venitul brut conform contractului civil, n proporie de 5,5%


Apreciem ca fiind o alt diferen important ntre pj i pfa deductibilitatea cheltuielilor, respectiv impozitarea veniturilor.

n cazul pj, se consider cheltuial deductibil acea cheltuial realizat cu scopul obinerii unui venit impozabil, pe cnd cheltuielile aferente activitilor independente sub forma pfa beneficiaz de deductibilitate, n condiiile n care sunt efectuate cu acelai scop, incluse n exerciiul financiar n cursul anului n care au fost pltite, cheltuielile cu amoritzarea mijloacelor fixe respect regulile aplicabile pj, dar exist i condiionri n ceea ce privete primele de asigurare.

Spre exemplu, se consider deductibil n ambele cazuri cheltuiala cu pregtirea personalului angajat, cele cu reclama i publicitatea pentru popularizarea numelui contribuabililor, acestea fiind cheltuieli realizate pentru obinerea veniturilor. Exist i diferene ntre categoriile de cheltuieli deductibile integral, diferene care in i de natura activitilor desfurate, de forma de organizare specific; spre exemplu, n cazul persoanelor juridice, acestea pot deduce din baza impozabil pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n cazul incidenei falimentului debitorilor, acceptat prin hotrre judectoareascxxv. Pentru pfa nu exist astfel de reglementri, din raiuni procedurale de determinare a sumelor datorate.

n categoria cheltuielilor deductibile limitat, se regsesc, de asemenea, diferenierixxvi. Interesant este de comparat modalitatea de calcul a unora dintre acestea, spre exemplu

cheltuielile deductibile cu protocolul.

Exemplu: Att o SC, ct i o pfa realizeaz n anul 2012 venituri impozabile de 100 000 lei, respectiv cheltuieli totale de 60 000 lei, din care ambele realizeaz o cheltuial aferent protocolului de 2 000 lei (diferena de 58 000 lei se presupune a fi integral deductibil). SC a achitat un impozit pe profit de 4 000 lei.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

229

n concluzie, considerm c este deosebit de important ca, nc din momentul nceperii activitii, s se in cont de natura acesteia, de potenialele cheltuieli, de veniturile posibil de realizat, astfel nct agenii economici s poat derula activiti sustenabile, durabile. Recomandm o ct mai bun cunoatere a domeniului de activitate, o previziune ct mai fidel a obiectivelor realizabile pe termen lung. De asemenea, este esenial ca entitile s in cont de legislaia n vigoare, s practice politici contabile realiste, s nu deformeze adevrul contabil, nici pe cel fiscal, ntruct acest lucru poate duce la dezechilibre greu de depit, care uneori pot genera chiar ncetarea activitii. Spre exemplu, este de dorit ca, n cazul n care contabilitatea activitilor independente este ntocmit de experi contabili autorizai, acetia s ncheie asigurri de rspundere civil ct mai acoperitoare, care s includ att accesoriile, ct i amenda pentru nerespectarea termenelor de depunere a declaraiilor.

3.2. Concluzii sintetice

O prim concluzie pe care o putem desprinde din acest capitol este referitoare la complexitatea modalitii de determinare a obligaiilor fiscale. Este foarte important ca fiecare contribuabil s traseze nite limite proprii n ceea ce privete veniturile, cheltuielile poteniale, pentru a putea ti n ce categorie de activitate s se plaseze.

4. Studiu de caz

4.1. Metodologia cercetrii

Dorim s conturm ideea precizat n cadrul primului capitol al lucrrii, conform creia datele supuse analizei teoretice sunt prelucrate pe baza unor surse tiinifice relevante, baze de stocare specifice i relevante, spre exemplu: raportul ntocmit de Registrul Comerului cu privire la numrul persoanelor de tip pfa sau pj sau studiul The Global Competitiveness Report 20122013, al World Economic Forum, precum i alte surse relevante precizate n cadrul seciunii bibliografice.

n ceea ce privete legislaia pe care am considerat-o aplicabil studiului, am avut n vedere att legislaia n vigoare aplicabil jurisdiciei romneti, precum i anumite directive (Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei

2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat) care prevaleaz asupra celor premenionate, precizate n sursele bibliografice.

SC

Venituri impozabile: 100 000 lei

Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor de protocol:

Cheltuieli deductibile protocol:

2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli aferente

veniturilor impozabile + Impozit pe profit + Cheltuiala

cu protocolul) = 2% x (100 000 60 000 + 4 000 + 2 000)

= 920 lei

Cheltuieli deductibile totale: 58 920 lei

Impozit pe profit: 16% x (Venituri impozabile

Cheltuieli deductibile) = 6 572,8 lei

PFA

Venituri impozabile: 100 000 lei

Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor de protocol:

Cheltuieli deductibile protocol:

2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli

deductibile mai puin protocolul) = 2% x (100 000 60 000 + 2 000)

= 840 lei

Cheltuieli deductibile totale: 58 840 lei

Impozit pe venit: 16% x (Venituri impozabile Cheltuieli deductibile) = 6 585,6 lei


230

n formularea unei idei sau a unei concluzii, am utilizat surse credibile i recente, oferind o interpretare proprie pe baza acestora.

Pe parcursul lucrrii, am tratat segmentele de activitate care puteau fi considerate avnd potenial de optimizare.

Menionm faptul c pfa este abrevierea agreat pentru persoana(ele) fizic(e) autorizat(e), respectiv pj pentru persoana(ele) juridic(e). Aceste abrevieri sunt utilizate n mod frecvent, pentru a evita repetarea unor grupuri de cuvinte utilizate deseori, precum i pentru a optimiza spaiul de lucru.

n cadrul punctului 3.2. al lucrrii, am considerat redundant includerea de informaii suplimentare privind activitile persoanelor fizice care obin venituri din activiti agricole, din pensii, din premii i din jocuri de noroc. Considerm c aceste venituri trebuie afectate fiscal de impozitele specifice n modaliti precis indicate n legislaia tematic i c nu prezint capacitate de optimizare.

De asemenea, este necesar de precizat faptul c metodologia de cutare se aplic att n cazul prii teoretice a lucrrii, ct i asupra celei practice.

n ceea ce privete studiul practic, trebuie subliniat faptul c cercetarea va continua, iar datele i studiile vor fi actualizate odat cu noile modificri de ordin legislativ/procedural.

n contextul studiului practic, s-a relizat o serie de calcule care nu au fost rotunjite,

pentru pstrarea exactitii valorilor calculate. Obligaiile fiscale se rotunjesc la ntregxxvii.

4.2. Studiu de caz privind incidena impozitrii asupra pj versus pfa

Conform dicionarului Oxford Index, neutralitatea fiscal definete condiia necesar a ndeplinirii acesteia, respectiv n momentul n care se evit incertitudini care pot s distorsioneze aciunile agenilor economici, respectiv economia n ansamblu. Legislaia domestic ncadreaz conceptul n cadrul celor patru principii fundamentale ale msurilor fiscale: neutralitate, certitudinea impunerii, echitate fiscal, eficiena impunerii.

n sintez, pentru a se respecta acest principiu, este necesar ca o msur care se adreseaz contribuabililor aflai n situaii similare s propage efecte aproximative asupra ambelor entiti.

n acest sens, vom desfura analiza practic n jurul ideii conform creia, dei exist cota unic de impozitare de 16% aplicabil att veniturilor persoanelor fizice autorizate, ct i profiturilor persoanelor juridice, rezultatele fiscale de prelevat vor fi diferite.

Vom aplica prezumia c att o persoan fizic autorizat, ct i o persoan juridic nregistreaz urmtoarele valori financiare, aferente exerciiului financiar al anului 2013:

Tabel 16. Venituri i cheltuieli aferente anului 2012

Element Suma (lei)

Venituri din activitatea comercial 100 000

Cheltuieli materiale 50 000

Cheltuieli salariale 8 000

Impozite, contribuii i alte prelevri de natur salarial 4 700

Alte impozite (cu excepia impozitelor pe profit/venit) 5 000

n completare, menionm faptul c pfa a realizat un venit net de 30 000 lei n anul anterior (2012), cuantum care se estimeaz a se menine n anul de analiz.

Pj a obinut n anul 2012 venituri nete totale de 60 000 lei, realiznd un profit impozabil de 30 000 lei.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

231

Direcia General a Finanelor Publice Vlcea ne informeaz asupra publicrii Ordinului viceprim-ministrului, ministrului Finanelor Publice nr. 224/2013 privind indicele preurilor de consum utilizat pentru actualizarea plilor anticipate n contul impozitului pe profit anual, care s-a stabilit la un nivel de 104,3%.

Vom presupune nfiinarea celor dou societi n acelai an, respectiv 2007. Persoana fizic este i salariat n cadrul altei entiti, avnd salariul mai mare dect

salariul minim pe economie.

Observaie! Pfa este obligat la efectuarea de pli anticipate trimestriale de CASS. La finele anului 2012, pj alege s repartizeze integral profitul sub form de dividende

acordate acionarilor si, iar pfa va retrage disponibilitile financiare. Aceasta este spea primar pe care o vom analiza, urmnd ca, pe parcursul studiului, s

adugm date suplimentare.

4.2.1. Prelevrile datorate de ctre persoana juridic

Coform H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013, aflm c persoanele juridice sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal unde vor nscrie veniturile impozabile realizate, indiferent de surs, pe parcursul anului fiscal, dar i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor, care vor fi totalizate n funcie de natura economic, pe trimestre.

Aflmxxviii c, ncepnd cu anul 2010, persoanele juridice sunt obligate la plata unui impozit sub foma de pli anticipale trimestriale egale cu o ptrime din impozitul datorat n anul anterior, care se actualizeaz cu indicele de inflaie valabil pentru anul respectiv.

De aceea, vom determina impozitul pe profit anticipat trimestrial, dup cum urmeaz: Impozit pe profit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x (100% + 4,3%) / 4 = 1 251,6

lei

Observaie! Aceast cheltuial este nedeductibil. Observaie! ncepand cu 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru

declararea si plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, care se vor efectua trimestrial. Declaraia 012, publicat pe site-ul ANAF la sfritul lunii ianuarie 2013, atest optarea pentru aceast modalitate de plat. Considerm c ealonarea trimestrial a plilor n acest mod uureaz procesele de contabilizare a sumelor datorate. De asemenea, plata aferent ultimului trimestru se va decala cu data regularizrii sumelor rmase de plat sau pltite n plus (25 martie 201N+1).

La sfritul exerciiului financiar, contribuabilul va datora impozit pe profit determinat prin intermediul formulei de calcul determinat n lucrare anterior, prin aplicarea cotei unice de 16% asupra bazei impozabile obinute prin deducerea cheltuielilor aferente activitii comerciale din veniturile impozabile.

Considerm veniturile din activitatea comercial ca fiind n ntregime impozabile. Excluznd cheltuielile menionate anterior ca fiind nedeductibile, celelalte cheltuieli nregistrate de entitate se analizeaz ca deductibile.

Venituri impozabile = 100 000 lei

Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 = 67 700 lei

Impozit pe profit aferent 2013 = 16% x (100 000 67 700) = 5 168 lei Contribuabilul a achitat 1 251,6 lei/trimestru x 4 trimestre = 5 006,4 lei

Impozit pe profit de plat la momentul definitiv al impunerii = 5 168 - 5 006,4 = = 161,6 lei (25 martie 2014)

Profitul net al entitii va fi = 100 000 67 700 5 168 = 27 132 lei Aceast sum va fi integral repartizat sub form de dividende


232

Va trebui achitat impozitul pe dividende reinut de ctre entitate, dup cum urmeaz:

Impozit pe dividende = 16% x 27 132 = 4 341,12 lei

Dividende nete acordate efectiv acionarilor = 27 132 4 341,12 = 22 790,88 lei

Prelevri totale persoan juridic = 5 168 lei + 4 341,12 lei = 9 509,12 lei

4.2.2. Prelevrile datorate de ctre persoana fizic autorizat

Din acelai articol aflm c pfa sunt obligate la achitarea unei ptrimi din CASS i din impozitul pe venit, pn pe data de 25 (inclusiv) a ultimei luni din trimestru, utiliznd ca baz de calcul venitul net estimat.

De aceea, vom determina CASS i impozitul pe venit anticipate trimestriale, dup cum urmeaz:

CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 30 000 / 4 = 412,5 lei

Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x / 4 = 1 200 lei

Observaie! Cei 412.5 lei trimestriali reprezint o cheltuial deductibil, spre deosebire de impozitul pe venit anticipat trimestrial, care este nedeductibil. n

consecin, vom avea urmtoarele: Venituri impozabile = 100 000 lei

Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 + 412,5 x 4= 69 350 lei

Venit net aferent 2013 = 100 000 - 69 350 = 30 650 lei

CASS efectiv = 5,5% x 30 650 = 1 685,75 lei Impozit pe venit efectiv = 16% x 30 650 = 4 904 lei

Contribuabilul a achitat:

o CASS: 412,5 x 4 = 1 650 lei Rest de plat CASS = 1 685,75 - 1 650 = 35,75 lei

o Impozit pe venit: 1 200 x 4 = 4 800 lei Rest de plat impozit pe venit = 4 904 4 800 = 104 lei

Observaie! Sumele restante de plat sunt scadente pn la 25 mai 2014 inclusiv. Prelevri totale persoan fizic autorizat = 4 904 + 1 685,75 lei = 6 589,75 lei

Observaie! Persoanele fizice autorizate sunt avantajate de modalitatea de contabilizare a veniturilor, respectiv a cheltuielilor, ntruct acestea nu pot fi

nregistrate nainte de ncasare/efectuare.

Observaie! Potrivit articolului 16 al Legii nr. 6/2013, salariul mediu brut pe economie valabil pentru anul 2013 este de 2 223 lei. Dac pfa nu era salariat, ar fi fost obligat la plata a 35% x (20,8% + 10,5%) x 2 223 = 243,53 lei.

n urma calculelor anterioare, se poate desprinde urmtoarea concluzie: pj este obligat la prelevri fiscale cu 44,3 % mai mari dect pfa.

4.2.3. Diferene de deductibilitate

Vom susine n continuare aceast idee, adugnd alte spee empirice. De aceea, introducem n calcul o cheltuial de sponsorizare realizat de ctre ambele

entiti.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

233

Conform Codului Fiscal, cheltuielile de sponsorizare sunt deductibile limitat pentru

ambele categorii de persoane.

Pentru persoanele fizice autorizate, Codul menioneaz clar modalitatea de determinare a limitei de deductibilitate, respectiv maxim 2% aplicat la diferena dintre venitul brut i cheltuielile deductibile, altele dect cele de sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, protocol i cotizaiile pltite la asociaiile profesionale. n cazul persoanelor juridice, acestea reprezint cheltuial nedeductibil din baza de impunere.

Vom exemplifica, introducnd ambelor entiti o cheltuial de sponsorizare de 2 000 lei.

n cazul persoanei juridice, aceasta nu se va scdea din baza impozabil, acest lucru neavnd influen asupra sumei precalculate ca prelevare obligatorie.

n cazul persoanei fizice autorizate, vom determina limita de deductibilitate:

Cheltuial deductibil sponsorizare pfa = 2% x (100 000 - 69 350) = 613 lei Total cheltuieli deductibile = 69 350 + 613 = 69 963 lei Impozit pe venit = 16% x (100 000 69 963) = 4 805,92 lei Prelevrile pfa s-au diminuat cu 2,04% fa de situaia anterioar, n absena acestor

cheltuieli

Observaie! Cheltuiala de 2 000 lei va fi distribuit astfel: 613 lei vor fi deductibili,

respectiv 1 387 lei vor fi nedeductibili.

Dac aceast cheltuial era de natura protocolului, intra sub incidena deductibilitii pariale, n cazul ambelor ntreprinderi. Vom exemplifica empiric, innd cont de faptul c tratamentul fiscal aplicabil pj va consta n calcularea aceluiai procent de limitare, dar aplicat la diferena dintre veniturile impozabile i cheltuielilor aferente acestora, excluznd cheltuielile cu impozitul pe profit i cele cu protocolul.

Cheltuial deductibil protocol pj = 2% x (100 000 - 69 700 + 5 037,6 + 2 000) = 746,75 lei

Cheltuial deductibil protocol pfa = 2% x (100 000 - 69 350) = 613 lei Total cheltuieli deductibile pj = 67 700 + 746,75 = 68 446,75 lei Total cheltuieli deductibile pfa = 69 350 + 613 = 69 963 lei Impozit pe profit pj = 16% x (100 000 - 68 446,75) = 5 048,52 lei Impozit pe venit pfa = 16% x (100 000 - 69 963 lei) = 4 805,92 lei

n continuare, sumele datorate s-au micorat, ns impozitul pj este cu 5,48% mai mare dect n cazul pfa.

O prim concluzie pe care am putea s o desprindem ar consta ntr-un tratament fiscal mai permisiv aplicabil pfa, spre deosebire de pj, aceasta din urm datornd sume finale mai ridicate.

4.2.4. Impozit pe cldiri

Aflmxxix c, ncepnd cu anul 2007, consiliile locale au posibilitatea de a majora prelevrile datorate autoritilor de colectare locale, cu un procent de maxim 20% (art. 287 al Codului Fiscal), cu anumite excepiixxx.

Impozitul acesta se calculeaz i se pltete anual, n dou pli egale, scadente la 31 martie, respectiv 30 septembrie. n cazul n care contribuabilul alege s plteasc anticipat suma, pn la 31 martie, acesta va beneficia de o reducere de 10% asupra prelevrilor (prin hotrrea consiliul local). Dac impozitul anual este n cuantum de sub 50 lei inclusiv, scadena acestuia va fi 31 martie, sub forma unei pli integrale.


234

Este foarte important de precizat faptul c articolul 250 al Codului Fiscal indic foarte clar scutirile de la plata acestor sume, spre exemplu pentru cldirile utilizate n cadrul activitilor social-umanitare de ctre asociaii, fundaii i culte, potrivit hotrrii consiliului local.

4.2.4.1. Impozit pe cldiri datorat de persoanele fizice

Pentru a calcula impozitul pe cldiri datorat de o persoan fizic, se va aplica o cot de 0.1% la valoarea impozabil a acesteia, ajustat n plus sau n minus, inndu-se cont

de anumite specificaii ale cldirii, dup cum vom prezenta n aceast seciune. Vom avea n vedere urmtoarea spe: o persoan fizic are n proprietate ca a treia

locuin un apartament cu trei camere, situat n mediul urban. Detalii suplimentare referitoare la imobil sunt prezentate n urmtoarea schem:

Tabel 17. Specificaii imobil

Element Specificaie

Suprafa util 91 mp

Valoare impozabil unitar 806 lei/mp (suprafa desfurat)

Pivni la subsolul blocului 7 mp (suprafa util)

Anul construciei 1967

Zon D

Rangul localitii 0

Dat ncepere efecte de proprietate 28 martie 1987

Etaje bloc 4 etaje

Numr total de apartamente n bloc 16

Observaie! Vom aplica un coeficient de transformare de 1,2xxxi . Vom calcula dou valori impozabile: una pentru apartament, iar cea de-a doua pentru

pivni: Valoarea impozabil apartament = Suprafa construit desfurat x Valoarea

impozabil unitar x Coeficient de transformare = 91 mp x 806 lei/mp x 1,2 = 88 015,2 lei Valoarea impozabil pivni = Suprafaa construit desfurat x Valoarea impozabil

unitar x 50%xxxii x Coeficient de transformare = 7 mp x 806 lei/mp x 50% x 1,2 = 3 385,2 lei Valoarea impozabil total = 88 015,2 + 3 385,2 = 91 400,4 lei

Observaie! Vom ine cont de faptul c subiectul impunerii are n proprietate trei locuine, majorndu-se baza de impozitare cu 300%xxxiii.

Observaie! Se aplic un coeficient de corecie n funcie de rangul i de zona n care este amplasat apartamentul (2,3), din care se va scdea o valoare de 0,1 aferent numrului de niveluri, respectiv de apartamente n bloc. Coeficient de corecie = 2,2 .

Observaie! Vom avea n vedere i vechimea blocului care este situat ntre 30 i 50 de ani, astfel se va diminua impozitul cu un procent de 10%.

Observaie! Proprietatea asupra imobilului este valabil ncepnd cu data de 28 noiembrie 1987, dac achiziia avea loc n acelai an al calcului impozitului, s-ar fi ponderat impozitul cu durata de deinere efectiv a acestuia, ncepnd cu luna urmtoare achiziiei - aprilie.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

235

Impozit = 0,1% x 91 400,4 x (100% + 300%) x (2,3 0,1) x 90% x 12/12 = 723,89 lei

Contribuabilul va fi obligat la plata a 361,95 lei pn la prima scaden (31 martie), iar cea de-a doua anuitate pn la 30 septembrie inclusiv.

4.2.4.2. Impozit pe cldiri datorat de persoanele juridice

Conform punctului 3.1.3.5., cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% i amortizarea integral a acesteia va genera scderea valorii impozabile cu 15%.

Astfel, considerm o persoan juridic care are n proprietate apartamentul premenionat (avnd aceleai specificaii).

Apartamentul a fost evaluat n momentul achiziiei la 89 700 lei, valoare care a fost recuperat integral pe calea amortizrii. n urma ultimei evaluri, valoarea imobilului devine 297 000 lei.

Conform datelor Serviciului Public pentru Finane publice locale, cota de impozitare este de 1,5%, pentru cldirile reevaluate n ultimii 3 ani.

Observaie! Proprietatea asupra imobilului este valabil ncepnd cu data de 28 noiembrie 1987, dac achiziia avea loc n acelai an al calcului impozitului, s-ar fi ponderat impozitul cu durata de deinere efectiv a acestuia, ncepnd cu luna urmtoare achiziiei - aprilie.

Impozit pe cldire = 1,5% x 297 000 x 12/12 = 4 455 lei

Se observ faptul c prelevarea aferent impozitului pe cldiri asupra persoanei juridice este mult mai mare (cu 515,33%) dect cea asupra persoanei fizice, este mai avantajos

ca imobilul s se afle n proprietatea acesteia din urm. De asemenea, este foarte important de precizat faptul c aceste calcule sunt realizate conform ultimei evaluri a cldirii. Valoarea iniiala recuperat prin amortizare este mult inferioar celei obinute la reevaluare.

Recomandm realizarea cheltuielilor de reevaluare, ntruct cotele aplicabile n cazul cldirilor care au fost reevaluate sunt mult mai mari dect cea aplicat n mod uzual.

De asemenea, conform Programului de convergen pentru perioada 2012-2015, realizat de Guvernul Romniei, exist dorina de a calcula impozitul pe cldiri prin aplicarea cotelor asupra valorii de pia a acestora. Acest lucru va fi nefavorabil n cazul n care piaa imobiliar va nregistra tendine de cretere a preurilor, contribuabilii datornd, astfel, sume mai mari la bugetul de stat.

4.3. Concluzii

Sumariznd toate aspectele prezentate pe parcursul acestui studiu de caz mpreun cu datele teoretice antemenionate, putem extrage o prim concluzie: pentru a putea desfura o activitate lucrativ, este mai avantajoas organizarea sub forma unei persoane fizice autorizate. Aceasta prezint urmtoarele avantaje fiscale:


236

Tabel 18. Concluzii inciden fiscal asupra celor dou forme de organizare

Persoana fizic autorizat Argument Persoana juridic

Impozit pe venit < Impozit pe profit

TVA - doar pentru venituri mai mari de 65 000

EUR <

TVA la livrrile de bunuri i prestrile de servicii

- < Impozit pe dividende

Contribuii sociale < Contribuii sociale

Impozit pe cldiri < Impozit pe cldiri

Deductibilitatea cheltuielilor > Deductibilitatea cheltuielilor

Tabelul de mai sus concentreaz concluziile asupra acestei teme, se poate observa c pj datoreaz impozit pe profit mai mare dect impozitul pe venit al persoanei fizice.

De asemenea, pfa este obligat la plata TVA doar pentru venituri mai mari de 65 000 EUR anual, ceea ce ofer o marj de flexibilitate n desfurarea activitii generatoare de venituri nu foarte mari. Desigur, trebuie inut cont de cazul n care persoana juridic este scutit de plata TVA cazurile specificexxxiv.

Persoana juridic este obligat la plata impozitului pe dividende, n cazul n care se dorete achitarea acestora ctre acionari, pfa nu percepe retragerile de disponibiliti ca fiind purttoare de astfel de obligaii.

Contribuiile sociale adresate persoanelor fizice autorizate sunt specifice, calculate n anumite cazuri, persoana juridic este obligat la plata acestora att pentru angajai, ct i pentru angajatori. n cazul reinerii i neefecturii plii acestora pentru 90 de zile cel puin, subiectul impunerii este pasibil de amend penal.

Am demonstrat diferenele majore dintre impozitul pe cldiri adresat pj i cel adresat pfa, care pentru acesta din urm este mult mai mic.

De asemenea, observm c deductibilitatea cheltuielilor pentru pfa este mult mai permisiv dect n cazul pj, unde plaja de deducere este mai restrns.

n concluzie, innd cont i de factori calitativi specifici activitii desfurate (precum natura activitii, concurena pieei pe care acioneaz), putem recomanda entitilor optarea pentru organizarea sub forma pfa, nfiinarea acestei ntreprinderi fiind mai avantajoas din punct de vedere fiscal.

5. Concluzii

Ca modaliti de a realiza optimizrile fiscale am identificat urmtoarele: optimizarea la nfiinare, optimizarea pe parcursul derulrii activitii, optimizarea costurilor fiscale, toate acestea fiind realizate cu scopul unei bune gestiuni a sumelor datorate organelor fiscale.

Optimizarea poate ncepe chiar printr-o bun informare asupra tuturor modalitilor de determinare, reinere sau plat a impozitelor i taxelor. Legislaia domestic are, ntr-adevr, un mare defect, acela al schimbrilor constante, brute. Acest fenomen d natere confuziilor asupra modalitii de lucru cu bazele impozabile. Un alt factor care adncete aceast incertitudine este i multitudinea de variante de interpretare a textelor legislative, deformnd, astfel, adevrul juridic. Contribuabilul este, astfel, pus n faa necesitii de a asculta o prere autorizat.

n ceea ce privete persoanele care vor s desfoare activiti lucrative, acestea au de ales ntre distinctele forme de organizare. Cea mai frecvent pereche ntre care se realizeaz alegerea este cea dezbtut pe parcursul capitolului al treilea, persoanele juridice versus persoanele fizice.

n stadiul incipient al activitii, optimizarea la nfiinare este deosebit de important.

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

237

Persoana sau profesionistulxxxv

(nomenclatura valabil pentru noiunea de comerciant, conform Noului Cod Civil) trebuie s defineasc nc din aceast etap potenialele venituri de obinut, cheltuieli de realizat. De asemenea, n funcie de gradul de implicare n activitatea sau de aversiunea acestuia la risc, agentul poate alege s rspund patrimonial limitat, ori cu toat averea sa. Tot legat de aspectele juridice ale activitii, acesta trebuie s in cont i de criteriile referitoare la capitalul social al entitii.

Dac anticipeaz realizarea de venituri suficient de mari, acesta i poate permite s angajeze un contabil autorizat care s realizeze documentaia necesar desfurrii activitii n deplin siguran contabil. Dac acesta prevede o activitate pe termen mai lung, este necesar existena credibilitii i ncrederii n raporturile economice cu celelalte entiti. De aceea, contribuabilul va alege s nfiineze o persoan juridic. Dac activitatea ntreprins este de natura prestrilor de servicii n regim de colaboare, spre exemplu, este avocat stagiar i are ncheiat un contract de colaborare cu o firm de specialitate, acesta va nfiina o pfa. n acest caz, persoana are nevoie de pregtire profesional care s ateste apartenena sa la genul respectiv de profesie. Aceast necesitate nu este prezent i la pj, care poate avea n actul constitutiv mai multe coduri CAEN de activitate, unul principal i restul secundare, dar pentru care nu are nevoie de astfel de justificri profesionale.

Att pfa, ct i pj pot avea angajai, fapt care avantajeaz ambele entiti. O lat difereniere const i n faptul c modalitatea de calcul a bazei impozabile la pfa este mult mai flexibil dect n cazul pj.

De aceea, putem spune c forma de pfa este oricum specific anumitor categorii de profesii, dar pentru persoane care vor s desfoare activiti mai restrnse, cu mai puini parteneri comerciali, este o form dezirabil de organizare a activitii. Singurul inconvenient major este rspunderea patrimonial nelimitat.

Pe de alt parte, pentru persoane care doresc s desfoare activiti mai complexe, cu mai multe relaii comerciale, pe termene mai lungi i mai sigure, este de preferat nfiiarea unei persoane juridice, sub forma SRL sau SA, n funcie i de puterea de participaie a fondatorilor. Persoana juridic astfel format va fi nevoit s angajeze personal autorizat contabil, pentru a putea face fa obligativitilor vaste specifice.

La capitolul al treilea, la punctele 3.1.3-3.1.5., am descris principalele obligaii de natur fiscal adresate contribuabililor: pltitori de impozit pe profit sau pltitori de impozit pe venit. La acest punct, aflm c o alt modalitate de impunere este cea sub forma pltitorilor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Acestea sunt persoane juridice care trebuie s respecte cumulativ cele patru condiii referitoare la: numrul de salariai, venitul cumulat, capitalul social al pj, natura activitii desfurate. n cazul n care plafonul de venit este depit, se va trece automat la plata impozitului pe profit, ncepnd cu trimestrul n care acesta a fost depit. Dac vreuna dintre celelalte condiii este nerespectat, atunci se va menine sistemul de impunere anul respectiv, trecndu-se la regimul de impozit pe profit ncepnd cu

anul urmtor. Recomandm aceast modalitate de organizare a sistemului de impunere, ntruct este potrivit societilor comerciale care obin venituri reduse, dar au, n schimb, o rentabilitate ridicat. n acelai timp, dei fiscalizarea se realizeaz asupra veniturilor, este foarte important i evidena detaliat a cheltuielilor; n cazul nefavorabil al trecerii la cellalt mod de impunere, este de preferat s nu existe dificulti previzibile, dar greu de depit.

Foarte important n cazul persoanelor fizice autorizate este posibilitatea reconsiderrii activitii ca fiind dependent, asociat uneia de tip salarial. n cazul n care acest lucru se ntmpl, rspunderea este att a angajatorului, ct i a angajatului. De asemenea, cu ct perioada scurs ntre scadena obligaiilor fiscale principale i momentul reconsiderrii este mai ndelungat, cu att obligaiile accesorii vor fi mai mari. Nedepunerea la timp a declaraiilor fiscale este sancionat cu amend, potrivit legii. Dac un expert contabil este cel care realizeaz contabilitatea activitii independente, apare riscul ca acesta s fie supus la


238

plata amenzii i a accesoriilor. De aceea, se recomand ca sumele asigurate din poliele de asigurare de rspundere civil profesional s fie acoperitoare.

Att n cazul microntreprinderilor, ct i n cel al pfa, s-a majorat plafonul de plata a TVA de la 35 000 de euro la 65 000 de euro. Considerm aceasta o msur simplificatoare, care va genera reducerea numrului de persoane nregistrate n scop de TVA, stimulnd mediul de afaceri. De asemenea, nepltitorii de TVA i pot permite s practice tarife mai rezonabile, lucru care este favorabil att clienilor, ct i societilor n cauz. n schimb, pltitorii de TVA l pot deduce din cheltuieli, lucru nerealizabil pentru nepltitori.

Considerm mai eficient i mai economic ca fiecare contribuabil s ndeplineasc sarcinile fiscale n deplin conformitate legal, n loc de a plti amenzi mult mai mpovrtoare.

n concluzie, factorii care conduc la alegerea unei forme de organizare sau a

modalitii de management sunt subiectivi, ns recomandm analizarea tuturor aspectelor importante pentru activitatea desfurat, astfel nct s fie posibil optimizarea obligaiilor fiscale atribuite fiecrui contribuabil.

Mulumiri Doresc s adresez mulumiri dlui. Lect.univ.dr. Emilian-Constantin MIRICESCU, pentru

coordonarea i supervizarea activitii de cercetare ale cror rezultate sunt prezentate n lucrare.

Note

i Categoria include: persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale, ntreprinderile familiale.

ii Accesnd adresa www.pfa.ro.

iii Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 115, editia a VII-a,

Editura C.H. Beck, Bucureti.

iv Articolul 35, alineat (1), Cod Fiscal.

v Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.

vi Articolul 81, alineat (1), Cod Fiscal.

vii Excepiile de la plata impozitului minim se refer la:

- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n

Romnia ntr-o asociere cu sau fr personalitate juridic; (n vigoare de la 1 ian. 2012)

- persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare

situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic

romn;

- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att

n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de

persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn;

- contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a

discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (ncluznd cazurile n care persoana juridic

realizeaz veniturile n baza unui contract de asociere);

- contribuabilii care beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit, inclusiv organizaiile

nonprofit;

- persoanele care beneficiaz de scutiri sau faciliti conform articolului 38 din Codul Fiscal.

viii

DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind

sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, n ceea ce privete normele privind facturarea.

ix Cod Fiscal, capitol 6, articol 36, alineat (1).

Barbu Cristiana

Optimizri fiscale

239

x Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale, publicat n Monitorul

Oficial 73/23 aprilie 1992.

xi Cod Fiscal, capitol 5, articolul 65, alineat (1).

xii Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficial nr. 1066

din 17 noiembrie 2004.

xiii Cod Fiscal, Titlul IX^2, articol 296^2.

xiv Legea 294/2011 privind bugetul asigurrilor sociale de stat publicat n Monitorul Oficial 913 din 22

decembrie 2011, articol 17.

xv Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.

xvi Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 212, editia a VII-a,

Editura C.H. Beck, Bucureti.

xvii Codul Fiscal, articolul 263, alineatul (2).

xviii Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, articolul 112^6.

xix Arhiv cursuri valutare BNR, pentru data de 31 decembrie 2012.

xx Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile

microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.

xxi Codul Fiscal, articolul 112^7.

xxii Codul Fiscal, articolu

articol stiintific optimizări fiscale.pdf

Documents