TEMA8

SISTEMUL DE CONTURI

CONINUT:

8.1. Coninutul i funciile contului 8.2. Structura i forma contului 8.3. Regulile de funcionare a conturilor 8.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor 8.5. Analiza contabil 8.6. Formula i articolul contabil 8.7. Clasificarea i simbolizarea conturilor

8.1. Coninutul i funciile contului

Pentru a reflecta situaia patrimoniului unei entiti patrimoniale la un moment dat contabilitatea utilizeaz procedeul bilan. Acest procedeu practic al metodei contabilitii permite cunoaterea mrimii i structurii patrimoniului doar la finele exerciiului financiar. Prin compararea a dou bilanuri succesive se poate determina evoluia n dinamic a mrimii i structurii patrimoniului, dar i a rezultatelor financiare ale entitii patrimoniale (profit sau pierdere).

Deci, bilanul ofer doar informaii referitoare la existenele finale ale fiecrui element patrimonial. Dar entitatea patrimonial, respectiv managerii acesteia, trebuie s cunoasc n orice moment situaia fiecrui element patrimonial, modificrile acestuia datorit operaiilor economico-financiare, cheltuielile efectuate i veniturile obinute. In acest scop contabilitatea utilizeaz procedeul practic al metodei contabilitii denumit cont. Acesta permite furnizarea de informaii privind existentul initial, modificrile ce afecteaz patrimoniul, precum existentul la sfritul perioadei.

Noiunea de cont provine de la cuvntul francez compte, care nseamn calcul, socoteal", sau n italian conto.

Pentru fiecare element patrimonial n contabilitatea financiar se deschide cte un cont, respectiv pentru fiecare fel de cheltuial i de venit se deschide cte un cont n contabilitatea de gestiune.

Contul poate fi definit ca fiind instrumentul de baz i eel mai reprezentativ al metodei contabilitii, folosit n mod curent pentru

ordonarea, gruparea i sistematizarea ntr-o form specific a informaiilor privind existena i micarea elementelor patrimoniale. In acest scop contabilitatea utilizeaz un numr nsemnat de conturi, care datorit legturilor dintre ele, se constituie ntr-un sistem de conturi.

Intre bilan i conturile contabilitii financiare exist o strns legtur. Aceasta const n aceea c totalul posturilor din activul bilanului (aj) trebuie s fie egal cu suma soldurilor finale debitoare ale conturilor (Sfd), iar totalul posturilor din pasivul bilanului (pj) trebuie s fie egal cu suma soldurilor finale creditoare ale conturilor (Sfc), adic:

X ai = X Sfd i Z Pj = Z Sfc

Conturile cuprinse n sistemul conturilor ndeplinesc urmtoarele funcii: economic, de grupare, de sistematizare, de generalizare, de informare, de calcul, de control, statistic, contabil.

a. Funcia economic o ndeplinesc toate conturile i const n aceea c ine evidena unui anumit mijloc economic, surs sau proces economic, rezultat financiar, care determinnsai coninutul economic al contului respectiv.

b. Funcia de grupare este ndeplinit de toate conturile prin aceea c n ele se nregistreaz mijloace economice, surse de finanare i procese economice pe elemente omogene, reflectndu-se n fiecare cont toate operaiile care se refer la un anumit element.

c. Funcia de sistematizare se exercit de fiecare cont prin nregistrarea separata a operaiilor economice ce produc creteri ale mijloacelor economice, surselor sau proceselor economice, de cele care determin micorarea acelorai elemente. In acest scop schematic forma contului se prezint sub forma literei T sau a unei balane. Ea este diferit pentru conturile de activ fa de cea pentru conturile de pasiv.

Conturile de activ, notate anterior cu i" , se prezint schematic astfel:

Contul i" Existentul initial Micorrile Creterile

Micorrile Creterile

Existentul final

Figura nr. 8.1: Schema contului de activ

Conturile de pasiv, notate anterior cu j", se prezint schematic astfel:

Contul j" Micorrile Existentul initial Micorrile

Creterile Existentul final

Creterile

Figura nr. 8.2: Schema contului depasiv

Din aceast prezentare rezult ecuaia contului, adic:

Existentul initial + Creterile = Micorrile + Existentul final sau Existentul final = Existentul initial + CresterHe - Micorrile

Aceste relaii sunt valabile la toate conturile, indiferent de tipul acestora (de activ sau de pasiv).

d. Funcia de generalizare este ndeplinit de conturile al cror coninut este de acelai gen, care in evidena totalitii unor elemente care difer ca spe. Aceste elemente diferite ca spe sunt oglindite fiecare n cte un cont ce sunt reunite n totalitatea lor ntr-un singur cont, care ndeplinete funcia de generalizare.

e. Funcia de informare const n aceea c ofer factorilor de decizie informaii operative privind situaia fiecrui element patrimonial, a fiecrui fel de cheltuieli i venituri, n vederea fundamentrii acestora.

f. Funcia de calcul se ndeplinete de toate conturile i pe baza ei se determin situaia tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente ale activitii economice, se calculeaz costul efectiv al produciei, mrimea veniturilor obinute, a rezultatelor financiare etc.

g. Funcia de control const n folosirea datelor i informaiilor furnizate de ele la controlul integritii patrimoniului unitii, controlul costului efectiv de producie n comparaie cu eel antecalculat etc.

h. Funcia statistic const n aceea c datele i informaiile furnizate de conturi stau la baza determinrii unor indicatori statistici, cum ar fi : volumul mijloacelor economice, capitalul social subscris i vrsat, cifra de afaceri, etc.

i. Funcia contabil rezult din modul specific de nregistrare a creterilor i micorrilor n cadrul fiecrui cont. Ea este determinat de coninutul economic al fiecrui cont, care este dat de natura elementului patrimonial a crei eviden o ine.

Coninutul economic al contului poate fi de : - mijloc economic cu o anumit destinaie (ex.: mijloc fix, materii

prime, produs finit, marf, disponibil la bnci, numerar n casierie etc.); - surs de finanare, (ex.: capital social, rezerve, credite bancare,

datorii fa de furnizori etc.); - proces economic, ce antreneaz cheltuieli i venituri (ex.:

aprovizionare de materii prime i materiale consumabile, obinerea produselor, efectuarea de lucrri i prestarea de servicii, vnzarea produselor, mrfurilor etc.);

- rezultat financiar, care poate fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere).

8.2. Structura i forma contului

Structura contului este format din elementele sale componente, adic: titlul(denumirea) contului, prile contului, rulajul contului, total sume i soldul contului.

1. Titlul (denumirea) contului este elementul de identificare din totalitatea conturilor i este dat tocmai de denumirea elementului patrimonial a crui eviden o ine (de exemplu: capital social, materii prime, furnizori, etc.)

La denumirea contului se ataeaz un simbol cifric ce uureaz modul de nregistrare a operaiilor economice i informatizarea lucrrilor de contabilitate. Acest simbol este format din trei cifre, pentru conturile sintetice de gradul I i din patru cifre, pentru conturile sintetice de gradul II.

2. Cele dou pari opuse ale contului, adic debitul i creditul. In mod cu totul conventional debitul reprezint partea stng a contului, iar creditul partea dreapt, indiferent de tipul acestuia (de activ sau de pasiv) . Dar, sensul operaiilor economico-financiare (creteri sau micorri) nregistrate n debitul i n creditul contului difer n funcie de tipul acestuia. Astfel:

- la conturile de activ i de cheltuieli debitul conine existentul initial i creterile de active i de cheltuieli, iar creditul conine micorrile de active i de cheltuieli, aa cum se poate observa n figura (8.1);

- la conturile de pasiv i de venituri debitul conine micorrile de pasive (datorii i capitaluri proprii) i de venituri, iar creditul conine existentul initial i creterile da pasive (datorii i capitaluri proprii) i de venituri, aa cum se poate observa n figura (8.2).

3. Micrile (rulajul contului) reprezint toate sumele nregistrate n debitul i/sau creditul unui cont. A debita un cont nseamn a nregistra o

1 Denumirile de debit i de credit provin de la verbele din limba latin debere" i credere", care nseamn a datora, respectiv a avea ncredere.

sum n debitul su, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n creditul su. Totalitatea nregistrrilor pe debitul unui cont, n cursul unei perioade, formeaz rulajul debitor (Rd), iar totalitatea nregistrrilor pe creditul unui cont formeaz rulajul creditor (Rc).

Dar sensul matematic (creteri sau micorri) al rulajelor depinde de coninutul economic al contului, astfel :

- la conturile deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reflect creterile iar rulajul creditor micorrile de active i cheltuieli pe o perioad;

- la conturile deschise pentru pasive (datorii i capitaluri proprii) i de venituri, rulajul debitor reflect micorrile iar rulajul creditor creterile de pasive (datorii i capitaluri proprii) i de venituri pe o perioad.

4. Total sume cuprinde, la modul general, suma dintre existentul initial (SO i micrile (rulajele) conturilor.

Total sume se determin n mod diferit, funcie de coninutul economic al contului, astfel:

- la conturile de activ i de cheltuieli:

Tda = Sid + Rd ', Tca = Rc

- conturile de pasiv (datorii i capitaluri proprii) i de venituri:

TdP = Rd; Tcp = Sic + Rc

n care: - Tda reprezint total sume debitoare la conturile de activ i de

cheltuieli; - Tdp - total sume debitoare la conturile de pasiv (datorii i

capitaluri proprii) i de venituri; - Tca - total sume creditoare la conturile de activ i de cheltuieli; - Tcp - total sume creditoare la conturile de pasiv (datorii i

capitaluri proprii) i de venituri; - Sid - existentul (soldul) initial debitor la un cont de activ i de

cheltuieli; - Sic- existentul (soldul) initial creditor la un cont de de pasiv

(datorii i capitaluri proprii) i de venituri; - Rd - rulajul debitor al contului (indiferent de natura acestuia); - Rc - rulajul creditor al contului (indiferent de natura acestuia). Deoarece la conturile de venituri i cheltuieli existentul initial este

zero, total sume debitoare sunt egale cu rulajele debitoare, iar total sume creditoare este egal cu rulajele creditoare.

5. Soldul contului reprezint existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. In principiu el se stabilete ca diferen dintre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, n cazul conturilor de activ, i invers n cazul conturilor de pasiv. In situaiile n care totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare soldul este zero, contul nu are sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat. Relaiile de calcul pentru fiecare tip de conturi se prezint astfel:

- pentru conturile de activ: Sd = Tda - Tca = Sid + Rd " Re

- pentru conturile de pasiv: Sc = Tca - Td = Sic + Re - Rd

Soldul stabilit la sfritul perioadei (lunii) sau la sfritul exerciiului financiar (la 31 decembrie) se numete sold final (Sf) i apare ca sold initial (Si) n luna urmtoare sau la nceputul anului (la 01 ianuarie).

Contul a fost conceput s nregistreze grupat dou categorii de modificri (creteri i micorri), drept pentru care el are o anumit form grafic. In practica contabil se cunosc dou forme grafice ale contului: forma bilateral i forma unilateral.

Forma grafic bilateral, numit i clasic, cuprinde pentru fiecare cont dou pri : n una din pri se nregistreaz existentul initial i creterile elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte se nregistreaz micorrile aceluiai element.

Conventional s-a stabilit c pentru conturile de mijloace economice, existenele i creterile se nregistreaz n partea stng iar micorrile n dreapt, iar la conturile de surse economice nregistrrile se fac invers, existenele iniiale i creterile n partea dreapt i micorrile n partea stng, aa cum sunt prezentate n figurile (8.1) i (8.2).

In figurile (8.3) i (8.4) se prezint forma grafic bilateral a conturilor Materii prime" (cont de activ) i Furnizori" (cont de pasiv). Se observ c nregistrrile n conturi se fac n raport de coninutul lor economic.

Forma grafic unilateral a fost conceput pentru a nltura elementele ce se repet n coloane distincte n forma bilateral, n cele dou pri : data operaiei, documentul justificativ i explicaia. Aceste elemente se tree o singur data pentru cele dou pri, dar se adaug o coloan n plus pentru determinarea existenelor patrimoniale dup fiecare operaie economic nregistrat n contul respectiv.

In figurile (8.5) i (8.64) se prezint forma grafic unilateral a conturilor Materii prime" (cont de activ) i Furnizori" (cont de pasiv).

Pentru exemplificarea structurii i a formei grafice a contului se

folosesc conturile de Materii prime" (cont de activ) i de Furnizori" (cont de pasiv). Pentru aceste dou conturi se descriu operaiile care au loc n luna decembrie, anul N, astfel:

1. La 1.12.N exist m stoc materii prime m valoare de 12.000 lei, iar datoriile fa de furnizori sunt m surna de 20.000 lei.

2. In data de 4.12.N se dau m consum, conform bonului de consum nr. 21, materii prime m valoare de 8.000 lei.

3. Cu ordinul de plat nr. 31 din 6.12.N se achit datoria fa de furnizori, m surna de 20.000 lei.

4. In data de 8.12.N se aprovizioneaz materii prime de la furnizori, cu factura nr. 0241, m valoare de 60.000 lei.

5. In data de 9.12.N se recepioneaz materii prime primite de la furnizori, conform notei de recepie i constatare de diferene nr. 15, m surna de 60.000 lei.

6 Cu ordinul de plat nr.35 din 18.12.N se achit datoria fa de furnizori, m surna de 60.000 lei.

7. In data de 24.12.Nse dau n consum, conform bonului de consum nr. 22, materii prime m valoare de 40.000 lei.

8. In data de 27.12.N se aprovizioneaza materii prime de la furnizori, cu factura nr. 0273, m valoare de 40.000 lei.

9. In data 28.12.N se recepioneaz materii prime achiziionate de la furnizori, conform Notei de recepie i constatare diferene nr. 22, n valoare de 40.000 lei.

10. In data de 30.12.N se dau n consum, conform bonului de consum nr. 23, materii prime m valoare de 50.000 lei.

DEBIT (Sold initial + creteri) CREDIT (Micorri) Date generale Sume Date generale Sume

Data Docum ent

Explicaii Sume

Data Document Explicaii Sume

Sold initial la 1.03.N. 12.000 4.12.N BCnr. 21 Dare in consum materii prime 8.000 9.12.N NRCD

nr. 15 Recepionat materii prime 60.000 24.12.N BC nr. 22 Dare in consum materii prime 40.000

28.12.N NRCD nr. 22

Recepionat materii prime 40.000 30.12.N BC nr. 23 Dare in consum materii prime 50.000

Rulaj debitor (Rd) 100.0000 Rulaj creditor (Re) 98.000 Total sume deditoare (Tsd) 112.000 Total sume creditoare 98.000 Sold final debitor 14.000

Figura nr. 8.3. Forma grafic bilateral a contului Materiiprime " (cont de activ)

DEBIT (Micorri) CREDIT (Sold initial + creteri) Date generale Sume Date generale Sume

Data Document Explicaii Sume

Data Document Explicaii Sume

Sold initial la 1.03.N 20.000 6.12.N OP nr. 31 Achitare datorii ctre

furnizori 20.000 8.12.N F. nr. 0241 Aprovizionat materii prime de

la furnizori 60.000

18.12.N OP nr. 35 Achitare datorii ctre furnizori

60.000 27.12.N F. nr. 0273 Aprovizionat materii prime de la furnizori

40.000

Rulaj debitor (Rd) 80.000 Rulaj creditor (Re) 100.000 Total sume debitoare (Tsd)

80.000 Total sume creditoare 120.000

Sold final creditor 40.000

Figura nr. 8.4. Forma grafic bilateral a contului Fumizori " (cont de pasiv)

Date generale DEBIT CREDIT D/C SOLD Data Document Explicaii

DEBIT CREDIT D/C SOLD

Sold initial la 1.03.N. 12.000 4.12.N BCnr. 21 Dare n consum materii prime 8.000 D 4.000 9.12.N NRCD

nr. 15 Recepionat materii prime 60.000 D 64.000

24.12.N BC nr. 22 Dare n consum materii prime 40.000 D 24.000 28.12.N NRCD

nr. 22 Recepionat materii prime 40.000 D 64.000

30.012N BC nr. 23 Dare n consum materii prime 50.000 D 14.000 RULAJE (Rd) 100.000 (Re) 98.000 TOTAL SUME (Tsd) 112.000 (Tsc) 98.000 Sold final debitor D 14.000

Figura nr. 8.5. Forma grafic unilateral a contului Materiiprime "(contde activ)

Date generale DEBIT CREDIT D/C SOLD Data Document Explicaii

DEBIT CREDIT D/C SOLD

Sold initial la 1.03.N. C 20.000 6.12.N OPnr. 31 Achitare datorii ctre furnizori 20.000 c 0 8.12.N Factura

nr. 0241 Aprovizionat materii prime de la furnizori

60.000 c 60.000 18.12.N OP nr. 35 Achitare datorii ctre furnizori 60.000 c 0 27.12.N Factura

nr. 0273 Aprovizionat materii prime de la furnizori

40.000 c 40.000 RULAJE (Rd) 80.000 (Re) 100.000 TOTAL SUME (Tsd) 80.000 (Tsc) 120.000 Sold final creditor c 40.000 Figura nr. 8.6. Forma grafic unilateral a contului Furnizori " (cont de pasiv)

8.3. Regulile de funcionare a conturilor

Regulile de funcionare a conturilor stabilesc partea conturilor, debit sau credit, n care urmeaz a fi nregistrate operaiile economice consemnate n documentele justificative. Aceste reguli sunt stabilite pentru fiecare tip de conturi n parte, de activ i de pasiv.

Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se pleac de la bilan, care reflect principiul dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate, care st la baza principiului dublei nregistrri a operaiunilor economico-financiare n contabilitatea curent.

Intre posturile bilaniere cuprinse n bilan i conturile contabilitii curente exist o legtur de interdependen reciproc, astfel:

de la bilan la conturi, prin deschiderea conturilor contabilitii curente la nceputul anului pe baza soldurilor cuprinse n bilan; de la conturi la bilan, prin preluarea soldurilor finale de la finele exerciiului financiar din conturi n bilan (soldurile debitoare n activul bilanului, respectiv soldurile creditoare n pasivul bilanului).

Deci, legturile se stabilesc ntre partea stng a conturilor i activul bilanului, respectiv ntre partea dreapt a conturilor i pasivul bilanului.

Din aceast prezentare rezult prima regul de funcionare a conturilor, care se formuleaz astfel:

conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare, cu preluarea soldurilor iniiale din activul bilanului; iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, cu preluarea soldurilor iniiale din pasivul bilanului.

Aceste legturi reciproce existente ntre conturile contabilitii curente i bilan sunt prezentate schematic n figura (8.7).

Pentru a deduce regula a doua se va porni de la operaia de aprovizionare cu materii prime de la furnizori, prezentat n exemplul de la subcapitolul 8.2. Astfel, entitatea patrimonial cumpr de la furnizori materii prime n valoare de 60.000 lei. Aceast operaie determin creterea activului la postul bilanier de activ Materii prime" cu 60.000 lei, iar soldul contului de materii prime crete de la 4.000 lei la 64.0001ei, concomitent cu creterea cu aceeai sum a postului bilanier de pasiv Furnizori", datoria fa de furnizori crescnd cu suma de 60.000 lei.

Rezult c i n acest caz legturile se stabilesc ntre partea stng a conturilor i activul bilanului, respectiv ntre partea dreapt a conturilor i pasivul bilanului.

CONTABILITATE CURENTA ANUL "N" Conturi de activ Conturi de pasiv

D Instalaii tehnice C Sid: 100.000 Sfd: 100.000

D Materii prime Sid: 12.000

100.000 Sfd: 14.000

98.000 (-;

D Conturi curente la bnci C Sid: 90.000 Sfd: 10.000

80.000 (-;

D Furnizori C 80.000 Sic: 20.000

100.000 Sfc: 40.000-

D Credite bancare pe termen scurt C -98.000 Sic: 150.000

Sfc: 52.000

_D Capital social C Sic: 32.000 Sfc: 32.000"

BILANLA31dec. anul "N" ACTIV PASIV

i+ Instalaii tehnice

Posturi de activ

Materii prime

Conturi curente la

bnci

TOTAL ACTIV

Sume

100.000

14.000

10.000

124.000

Posturi de pasiv

Furnizori

Credite bancare

pe termen scurt

Capital social

TOTAL PASIV

Sume

40.0qfL

52.000

32.0fjp_

124.000

DESCHIDERE CONTABILITATE CURENTA ANUL "N+1" Conturi de activ Conturi de pasiv

D Instalaii tehnice C Si) 100.000

D Materii prime C - (Si) 14.000

D Conturi curente la bnci C

(Si) 10.000

D Furnizori 40.000 (Si

D Credite bancare pe termen scurt C

52.000 (Si)

D Capital social C 32.000 (Si)

Figura nr. 8.7. Prezentarea schematic a legturilor dintre conti bilan

Din acest exemplu rezult a doua regul de funcionare a conturilor, care se formuleaz astfel:

conturile de activ se debiteaz cu creterile elementelor patrimoniale de activ; iar conturile de pasiv se crediteaz cu creterile elementelor patrimoniale de pasiv.

Pentru a demonstra regula a treia de funcionare a conturilor se pornete de la operaia de achitare a datoriilor ctre furnizori, prezentat n exemplul de la subcapitolul 8.2. Astfel, entitatea achit furnizorului de materii prime suma datorat de 60.000 lei, prin contul curent de la banc. Aceast operaie determin creterea micsorarea activelor entitii patrimoniale cu 60.000 lei, iar soldul contului Conturi curente la band" se micoreaz cu 60.000 lei, concomitent cu micsorarea datoriilor entitii patrimoniale i a soldului contului Furnizori" cu aceeai sum.

Spre deosebire de situaiile anterioare, n acest caz legturile se stabilesc ntre partea dreapt a conturilor i activul bilanului, respectiv ntre partea stng a conturilor i pasivul bilanului.

Din aceast prezentare rezult a treia regul de funcionare a conturilor, care se formuleaz astfel:

conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor patrimoniale de activ; iar conturile de pasiv se debiteaz cu micsorarea elementelor patrimoniale de pasiv.

Analiznd regulile doi i trei de funcionare a conturilor se constat urmtoarele:

- n cadrul bilanului modificrile elementelor patrimoniale de activ se tree n partea stng, iar modificrile elementelor patrimoniale de pasiv n partea dreapt, indiferent de sensul acestora, cretere sau micorare;

- n cadrul conturilor are loc o separare a modificrilor de sens contrar, n funcie de tipul contului, astfel:

o creterile se nregistreaz n debitul conturilor de activ (partea stng a contului) i n creditul conturilor de pasiv (partea dreapt a contului); iar

o micorrile se nregistreaz n creditul conturilor de activ (partea dreapt a contului) i n debitul conturilor de pasiv (partea stng a contului).

Dup aceste nregistrri i pornind de la ecuaia contului prezentat n subcapitolul 8.1 se poate determina soldul final astfel:

Existentul final = Existentul initial + Creterile - Micorrile

Unde, existentul initial reprezint soldul final, existentul initial este

soldul initial, iar creterile i micorrile reprezint rulajele conturilor. Se observ c:

- n cazul conturilor de activ (n exemplul nostru conturile Materii prime" i Conturi curente la bnci") soldul final este debitor (Sfd), fiind egal cu soldul initial debitor (Sid), plus rulajul debitor (Rd), minus rulajul creditor (Re), sau total sume debitoare minus total sume creditoare, adic:

Sfd = Sid + Rd - Re = Tsd - Tsc

- n cazul conturilor de pasiv (n exemplul nostru contul Furnizori") soldul final este creditor (Sfc), fiind egal cu soldul initial creditor (Sic), plus rulajul creditor (Re), minus rulajul debitor (Rd), sau total sume creditoare (Tsc) minus total sume debitoare (Tsd), adic:

Sfc = Sic + Re - Rd = Tsc - Tsd

Din cele prezentate mai sus rezult a patra regul de funcionare a conturilor, care se formuleaz astfel:

conturile de activ prezint sold final debitor sau zero; iar conturile de pasiv prezint sold final creditor sau zero.

Soldurile finale debitoare ale conturilor de activ vor fi preluate , la finele exerciiului financiar, n activul bilanului, iar soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv vor fi preluate n pasivul bilanului.

Conturile de cheltuieli i de venituri nu prezint sold la finele exerciiului financiar, ele avnd doar rulaje. Aceste rulaje vor fi preluate n cadrul Contului de profit i pierdere", care face parte din situaiile financiare anuale. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de activ, iar conturile de venituri dup regulile conturilor de pasiv.

Aceste patru reguli de funcionare a conturilor pot fi prezentate i separat pe fiecare tip de conturi, astfel:

conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare (Rl), se debiteaz cu creterile de active i cheltuieli (R2), se crediteaz micorrile de active i cheltuieli (R3) i prezint sold final debitor sau zero (R4);

conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare(Rl), se crediteaz cu creterile de pasive i venituri(R2), se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri (R3) i prezint sold final creditor sau zero(R4).

Schematic aceste reguli de funcionare a conturilor sunt prezentate n figura 8.8.

DEBIT Conturi de activ 1.Incep s 3. Se crediteaz cu funcioneze prin micorrile de active debitare cu i cheltuieli existenele iniiale de activ 2.Se debiteaz cu creterile de active i cheltuieli 4. Prezint sold final debitor sau zero

CREDIT DEBIT Conturi de pasiv CREDIT 3. Se debiteaz 1. Incep s cu micorrile funcioneze prin de pasive i creditare cu venituri existenele

iniiale de pasiv 2. Se crediteaz cu creterile de pasive i venituri

4. Prezint sold final creditor sau zero

Figura nr. 8.8. Prezentarea schematic a regulilor de funcionare a conturilor

In funcie de modul cum respect aceste reguli generale de funcionare conturile se Impart n dou categorii, conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.

Conturile monofuncionale sunt acele conturi care respect cu strictee cele patru reguli de funcionare. Acestea reprezint majoritatea conturilor utilizate de ctre entitile patrimoniale i funcioneaz numai dup regulile conturilor de activ sau numai dup regulile conturilor de pasiv.

Conturile bifuncionale sunt acele conturi care funcioneaz fie dup regulile conturilor de activ, fie dup regulile conturilor de pasiv. Ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare i pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor.

8.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor

8.4.1. Dubla nregistrare

Ca principiu de fundamental a metodei contabilitii, presupune nregistrarea oricrei operaii economice n eel puin dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont.

Orice operaie economico-financiar determin modificri n mrimea i structura activelor (utilitilor, destinaiilor resurselor) i a pasivelor (surselor de finanare ale activelor). Aceste modificri se produc asupra a eel puin dou posturi bilaniere i cu aceeai sum, astfel:

- unul din activul bilanului i altul din pasivul bilanului, cnd se modific mrimea patrimoniului, respectiv activul i pasivul cu aceeai sum i n acelai sens (cretere sau micorare);

- ambele posturi bilaniere sunt din activul bilanului sau ambele din pasiv, cnd se modific structura patrimoniului, respectiv a activului, ambele posturi fiind din activul bilanului, iar modificrile sunt de sens invers (unul crete i altul scade cu aceeai sum), sau a pasivului, ambele posturi fiind din pasivul bilanului, iar modificrile sunt de sens invers (unul crete i altul scade cu aceeai sum).

Data fiind legtura dintre bilan i contabilitatea curent, rezult c orice operaie economico-financiar va fi reflectat cu ajutorul a eel puin dou conturi, fie unul de activ i altul de pasiv, fie ambele de activ sau ambele de pasiv. Acest procedeu de nregistrare n contabilitatea curent, concomitent i cu aceeai sum, n eel puin dou conturi se numete nregistrare dubl, de unde s-a consacrat i noiunea de contabilitate n partid dubl ".

Principiul dublei nregistrri este explicat pe baza a dou teorii : cea a fluxurilor i cea patrimonial , explicaii ce au ca premis dou concepii privind rolul contabilitii, respectiv instrument de elaborare a deciziilor i instrument de control . Cele dou terorii au la baz puncte de plecare diferite n prezentarea regulilor de funcionare a conturilor :

- de la bilan la conturi, n care explicaia dublei nregistrri se bazeaz pe patrimoniu; - de la conturi la bilan, n care explicaia se bazeaz pe fluxuri. Teoria bazat pe patrimoniu are ca rol primordial msurarea i

analiza patrimoniului entitii patrimoniale. Potrivit acestei teorii, orice micare care afecteaz un element patrimonial este nsoit de o micare invers i de aceeai mrime asupra unuia sau mai multor elemente de patrimoniu.

Din exemplul prezentat la subcapitolul (8.2.) operaia de aprovizionare cu materii prime de la furnizori este reprezentativ pentru explicarea dublei nregistrri pe baza teoriei patrimoniale. Relaia dintre aceste dou conturi este prezentat schematic n figura 8.9.

Se observ c are loc o cretere a stocului de materii prime cu 60.000 lei, concomitent cu creterea cu aceeai sum a datoriilor fa de furnizori. Aceast operaie economic se nregistreaz n contabilitate n dou conturi, n condiiile meninerii echilibrului bilanier (A = P), prin

D Furnizori C D Materii prime C

2 Epuran M., Bbi V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1998, p. 130-132; Oprean I. i colaboratorii, Bazele contabilitii, Eqitura Intelcredo, Deva, 1995, p. 143-145. 3 Colasse B., Contabilitategeneral (traducere), Editura Moldova, Iai 1995, p. 47-50.

60.000 < > 60.000

Figura nr. 8.9. Prezentarea schematic a dublei nregistrri

creterea att a activului (bunurilor economice) ct i a pasivului (datoriilor) cu 60.000 lei.

Teoria bazat pe fluxuri are la baz evidenierea fluxurilor economico-financiare din cadrul relaiilor de schimb care genereaz dou fluxuri de mrime egale, dar de sens contrar. Explicaia teoriei bazat pe fluxuri poate fi evideniat prin relaia dintre cumprtor i vnztor, ntre care exist dou fluxuri, i anume:

fluxul bunurilor, de la vnztor ctre cumprtor; fluxul monetar, de la cumprtor spre vnztor.

Schematic aceste fluxuri sunt prezentate n figura nr. 8.10.

Fluxul monetar

1 ' VNZTOR CUMPRTOR

i k

Fluxul bunurilor

Figura nr. 8.10. Prezentarea schematic a teoriei fluxurilor

Se observ o tranzacie ntre cumprtor (client) i vnztor (furnizor) care se concretizeaz printr-un schimb de materii prime i bani. Vnztorul are resursa (materii prime) pe care o pune la dispoziia cumprtorului pentru a fi utilizat. Cumprtorul are i el o resurs (bani) pe care o pune la dispoziia vnztorului pentru a fi utilizat de ctre acesta. De aici rezult c fiecare resurs finaneaz o utilizare i fiecare utilizare este finanat de o resursa.

La fiecare din cele dou entiti patrimoniale dubla nregistrare apare astfel:

la vnztor: se crediteaz contul de produse (resurs) i se debiteaz contul de disponibiliti bneti (utilitate); la cumpttor: se crediteaz contul de disponibiliti bneti

(resurs) i se debiteaz contul de materii prime (utilitate). Deci, rezult c fiecare operaie economico-financiar se

nregistreaz n cel puin dou conturi, respectiv n debitul unui cont i n creditul altui cont, cu aceeai sum.

Aplicarea teoriei bazat pe fluxuri, n explicarea dublei nregistrri este mai evident pentru operaiile economico-financiare ale entitii patrimoniale cu mediul extern i mai puin pentru operaii economice aferente fluxurilor interne.

Ecuaia dublei nregistrri se bazeaz pe un element component al structurii contului, i anume rulajul acestuia. Astfel, totalitatea modificrilor produse de operaiile economice pe parcursul unei perioade produce micri egale ca mrime i de acelai sens (cretere sau micorare) n debitul conturilor (rulaje debitoare) i n creditul conturilor (rulaje creditoare). Rezult c suma rulajelor debitoare (ERd) trebuie s fie egal cu suma rulajelor creditoare (ERc), adic:

ERd = ERc

Aceast egalitate se regsete n cadrul Registrului jurnal, unde sunt nsumate rulajele din fiecare lun, iar totalul rulajelor debitoare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor creditoare.

In situaia n care operaiile economice produc modificri de sens contrar (creterea unui element patrimonial i micorarea cu aceeai sum a altui element patrimonial), ecuaia bilanier (A = P) se pstreaz, deoarece aceste operaii produc modificri n conturi de acelai tip, adic ambele conturi sunt de activ, sau ambele conturi sunt de pasiv. Deci, mrimea activului i a pasivului nu se schimb, ci are loc o modificare n structura acestora.

8.4.2. Corespondena conturilor

Pentru nregistrarea unei operaii economico-financiare n contabilitate trebuie s se stabileasc n prealabil conturile n care se va reflecta operaia respectiv. Stabilirea acestor conturi se face innd cont de natura operaiei i de sensul modificrilor pe care aceasta le produce.

Natura operaiei economico-financiare reprezint tocmai coninutul acesteia, ea determinnd o legtur reciproc ntre conturile cu ajutorul crora se va nregistra n contabilitate operaia economico-financiar respectiv. Aceast legtur reciproc stabilit ntre debitul unui cont i creditul altui cont n vederea nregistrrii unei operaii economico-financiare poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile

ntre care se stabilete o asemenea legtur se numesc conturi corespondente.

Grafic, corespondena conturilor se prezint n figura 8.11.

D Furnizori C D Materii prime C

60.000 corespondent 60.000 conturilor

Figura nr. 8.11. Prezentarea schematic a corespondentei conturilor

Se observ c operaia de aprovizionare cu materii prime stabilete o legtur ntre debitul contului Materii prime" i creditul contului Furnizori", legtur care reprezint corespondena conturilor, iar cele dou conturi ntre care se stabilete aceast legtur (Materii prime i Furnizori) se numesc conturi corespondente.

Stabilirea corect a conturilor corespondente are o importan deosebit pentru nregistrarea operaiilor economico-financiare n contabilitate, astfel nct aceasta s reflecte fidel situaia patrimoniului entitii patrimoniale In cadrul situaiilor financiare, situaii care sunt ntocmite pe baza informaiilor furnizate de contabilitate.

In funcie de natura operaiei economico-financiare i de modificrile pe care aceasta le produce In structura sau mrimea patrimoniului, se pot distinge trei tipuri de corespondente ntre conturi:

coresponden ntre conturi de activ, cnd se produc modificri doar In structura activului, iar mrimea patrimoniului rmne neschimbat; coresponden ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri doar In structura pasivului, iar mrimea patrimoniului rmne tot neschimbat; coresponden ntre conturile de activ i conturile de pasiv, cnd se produc modificri n mrimea patrimoniului entitii patrimoniale, adic se modific i activul i pasivul cu aceeai sum.

Pentru exemplificare lum n considerare urmtoarele operaii economico-financiare:

1. Operaie care modified numai activul bilanului. Se depune numerar din casieria entitii patrimoniale n contul

curent de la banc n sum de 20.000 lei. Aceast operaie determin modificri numai n structura activului

bilanului, i anume: crete soldul contului de la banc, contul Conturi curente la bnci" debitndu-se cu suma de 20.000 lei; i se micoreaz numerarul existent n casieria entitii patrimoniale, creditndu-se contul Casa" cu aceeai sum, adic 20.000 lei.

Aceast operaie economico-financiar poate fi prezentat schematic astfel.

D Casa C D Conturi curente la bnci C

20.000 corpsponrigna 20.000 conturilor

A - x + x = P

Figura nr. 8.12. Schema operaiei care modified numai activul

Se observ c la nregistrarea acestei operaii s-a stabilit o coresponden ntre creditul contului Casa" i debitul contului Conturi curente la bnci", n ambele nregistrndu-se suma de 20.000 lei, n condiiile pstrrii echilibrului bilanier A = P.

2. Operaie care modified numai pasivul bilanului. Se majoreaz capitalul social prin ncorporarea rezervelor n sum

de 50.000 lei. Aceast operaie determin modificri numai n pasivul bilanului,

i anume: crete mrimea capitalului social al entitii patrimoniale, contul Capital social vrsat" creditndu-se cu suma de 50.000 lei; se micoreaz valoarea rezervelor, debitndu-se contul Rezerve" cu aceeai sum, adic 50.000 lei.

Aceast operaie economico-financiar poate fi prezentat schematic astfel:

D Capital social vrsat C D Rezerve C

50.000 corespondena p 50.000 conturilor

A = P + x - x

Figura nr. 8.13. Schema operaiei care modified numaipasivul

3. Operaie care modified att activul ct i pasivul bilanului. Se aprovizioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 60.000

lei. Aceast operaie determin modificri att n activul ct i n

pasivul bilanului entitii patrimoniale, i anume: crete stocul de materii prime, iar contul Materii prime" se debiteaz cu suma de 60.000 lei; crete datoria entitii patrimoniale fa de furnizori, iar contul Furnizori" se crediteaz cu suma de 60.000 lei.

Aceast operaie economico-financiar poate fi prezentat schematic astfel:

D Furnizori C D Materii prime C

60.000 coresponriena 60.000 conturilor

A + x = P + x

Figura nr. 8.14. Schema operaiei care modified att activul ct ipasivul

8.6. Analiza contabil

Inainte de a fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economico-financiare consemnate n documentele justificative sunt supuse operaiei de analiz contabil. Aceasta are drept scop stabilirea conturilor corespondente n care va fi nregistrat respectiva operaie, n ce parte a conturilor (debit sau credit) se face nregistrarea, avnd drept scop final ntocmirea formulei contabile. Astfel, analiza contabil a fiecrei operaii coninut n documentele justificative asigur nregistrarea acestora numai cu ajutorul acelor conturi care corespund coninutului lor economic (naturii operaiei) i funciei contabile.

Analiza contabil reprezint procedeul logic prin care se stabilesc conturile corespondente i partea acestora (debit sau credit) n care s se nregistreze operaiile economico-financiare, respectnd principiul dublei