Universitatea “Dunărea de Jos” Galaţi

DREPT FINANCIAR ŞI FISCAL

Lect.univ.dr. Florin Tudor

Galaţi - 2009

II

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţă şi cu Frecvenţă Redusă

Facultatea de Mecanică Specializarea Inginerie Electrică Anul III de studii / Forma cu Frecvenţă Redusă

III

CUPRINS

TITLUL I – DREPT FINANCIAR

CAPITOLUL 1

INTRODUCERE ÎN DREPTUL FINANCIAR.............................................. 1

1. Locul şi importanţa dreptului financiar în cadru dreptului public................... 1

2. Izvoarele dreptului financiar.......................................................................... 2

3. Normele dreptului financiar........................................................................... 3

4. Raporturile de drept financiar....................................................................... 4

CAPITOLUL 2

BUGETUL STATULUI ŞI PROCEDURA BUGETARĂ............................ 6

Secţiunea I – Bugetul statului................................................................................... 6

1. Conceptul de buget public naţional............................................................... 6

2. Principiile dreptului bugetar.......................................................................... 7

2.1. Principiul unităţii (unicităţii)........................................................................... 8

2.2. Principiul universalităţii................................................................................. 8

2.3. Principiul echilibrului bugetar........................................................................ 9

2.4. Principiul specializării (realităţii) bugetare..................................................... 10

2.5. Principiul anualităţii....................................................................................... 10

2.6. Principiul transparenţei şi publicităţii............................................................. 11

2.7. Principiul neafectării veniturilor..................................................................... 11

2.8. Principiul unităţii monetare............................................................................ 11

Secţiunea a II-a – Procedura bugetară..................................................................... 12

1. Elaborarea bugetului de stat......................................................................... 12

2. Conţinutul bugetului de stat.......................................................................... 15

3. Aprobarea bugetului de stat.......................................................................... 15

4. Execuţia bugetară......................................................................................... 17

5. Încheierea exerciţiului financiar şi controlul execuţiei bugetare.................... 18

5.1. Încheierea exerciţiului bugetar...................................................................... 18

5.2. Controlul execuţiei bugetare......................................................................... 19

6. Răspunderea juridică antrenată de nerespectarea regulilor

procedurii bugetare.......................................................................................

19

IV

CAPITOLUL 3

BUGETELE UNITĂŢILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE................ 22

1. Consideraţii introductive............................................................................... 22

2. Procedura bugetară locală............................................................................ 23

2.1. Elaborarea proiectului bugetului local........................................................... 23

2.2. Aprobarea proiectului bugetului local............................................................ 24

2.3. Execuţia bugetelor locale.............................................................................. 25

2.4. Încheierea execuţiei bugetare locale............................................................ 26

CAPITOLUL 4

VENITURILE ŞI CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE...................... 27

Secţiunea I – Veniturile bugetelor locale................................................................ 27

Secţiunea a II –a – Cheltuielile bugetelor locale..................................................... 29

CAPITOLUL 5

VENITURILE BUGETELOR PUBLICE.................................................... 31

Secţiunea I – Venituri ordinare................................................................................ 31

1. Impozitele..................................................................................................... 32

2. Taxele........................................................................................................... 33

3. Principalele impozite datorate bugetului de stat........................................... 35

3.1. Impozitul pe venit.......................................................................................... 36

3.2. Taxa pe valoarea adăugată.......................................................................... 37

3.3. Accizele........................................................................................................ 37

3.4. Taxele vamale.............................................................................................. 37

4. Principalele impozite şi taxe datorate bugetelor locale................................ 38

4.1. Impozitul pe clădiri........................................................................................ 38

4.2. Impozitul pe teren......................................................................................... 38

4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport........................................................... 39

4.4. Impozitul pe spectacole................................................................................ 39

5. Contribuţiile sociale....................................................................................... 39

5.1. Contribuţia de asigurări sociale.................................................................... 39

5.2. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli

profesionale..................................................................................................

39

Secţiunea a II –a – Veniturile extraordinare............................................................. 40

1. Creditul public............................................................................................... 40

1.1. Împrumuturile publice interne....................................................................... 40

V

1.2. Împrumutul public extern.............................................................................. 42

2. Datoria publică.............................................................................................. 43

2.1. Noţiunea datoriei publice.............................................................................. 43

2.2. Clasificarea datoriei publice.......................................................................... 43

CAPITOLUL 6

SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE................................................... 46

1. Noţiunea şi conţinutul cheltuielilor publice.................................................... 46

2. Cheltuielile bugetare - clasificare şi conţinut................................................. 47

3. Structura cheltuielilor bugetare..................................................................... 48

TITLUL II – DREPT FISCAL

CAPITOLUL 7

NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL........................

50

Secţiunea I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal............................. 50

1. Noţiune ........................................................................................................ 50

2. Izvoare......................................................................................................... 51

3. Principiile dreptului fiscal............................................................................. 51

3.1. Principiul legalităţii........................................................................................ 51

3.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptul naţional………......... 52

3.3. Principiul egalităţii în materie fiscală............................................................. 52

3.4. Principiul securităţii juridice………................................................................ 53

3.5. Principiul neretroactivităţii legii………........................................................... 53

3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscal………........................ 53

Secţiunea a II-a Raportul juridic fiscal………........................................... 53

CAPITOLUL 8

TEORIA GENERALĂ A IMPOZITELOR................................................... 56

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozitului..……................................ 56

Secţiunea a II-a – Clasificarea impozitelor............................................................. 57

Secţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului..... 59

1. Tehnici de impunere.................................................................................... 59

VI

2. Aşezarea şi perceperea impozitului............................................................. 60

3. Stabilirea sumei impozitului ......................................................................... 61

4. Încasarea impozitelor ................................................................................... 61

CAPITOLUL 9

IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE................. 62

1. Cadru legal actual ........................................................................................ 62

2. Subiectele impunerii .................................................................................... 62

3. Sferă de cuprindere ..................................................................................... 63

4. Venituri impozabile ...................................................................................... 63

5. Venituri neimpozabile .................................................................................. 65

6. Cote de impunere ........................................................................................ 67

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 10

IMPOZITUL PE PROFIT ............................................................................. 68

Secţiunea I – Subiecţii impunerii ............................................................................. 68

1. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului ................. 68

2. Persoane exceptate de la plata impozitului ................................................. 70

2.1. Exceptări cu caracter general ...................................................................... 70

2.2. Exceptări cu caracter special ....................................................................... 72

Secţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă .......................................... 73

1. Cadrul juridic actual ..................................................................................... 73

2. Regula generală de stabilire a bazei impozabile ......................................... 73

Secţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale………...... 74

1. Plata impozitului .......................................................................................... 74

2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit ................................................ 75

CAPITOLUL 11

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ........................................................ 77

Secţiunea I – Aspecte generale................................................................................ 77

VII

1. Instituirea T.V.A. Baza legală ...................................................................... 77

2. Aplicarea şi suportarea T.V.A ..................................................................... 78

Secţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A....... 78

1. Subiecţii impunerii ....................................................................................... 78

2. Obiectul impunerii ........................................................................................ 79

3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A......................................... 80

3.1. Livrarea de bunuri…………………………………………………………….....

80

3.2. Prestarea de servicii…………………………………………………………….. 81

3.3. Schimbul de bunuri sau servicii………………………………………………... 81

3.4. Achiziţii intracomunitare de bunuri……………………………………………..

81

3.5. Importul de bunuri………………………………………………………………..

82

CAPITOLUL 12

ACCIZELE…………………………………………………………………......... 83

1. Cadrul juridic actual...................................................................................... 83

2. Accizele armonizate şi nearmonizate........................................................... 84

CAPITOLUL 13

IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE .......................................................... 85

Secţiunea I – Consideraţii introductive ................................................................... 85

1. Cadrul juridic ................................................................................................ 85

2. Categoriile de impozite şi taxe locale .......................................................... 86

Secţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe ..................................................... 86

1. Impozitul pe clădiri ....................................................................................... 86

1.1. Subiecţii şi obiectul impunerii ....................................................................... 86

1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri ............................................................ 86

2. Impozitul pe teren ........................................................................................ 87

2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii ....................................................................... 87

VIII

2.2. Scutiri de la plata impozitului ....................................................................... 87

3. Baza şi cota de impunere……………………………………………………..... 88

Secţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale ............................................. 89

1. Taxe speciale ............................................................................................... 89

2. Alte taxe locale ............................................................................................ 89

3. Scutiri şi facilităţi comune ............................................................................ 90

CAPITOLUL 14

ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ........................................ 91

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscal ..................................... 91

1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii............................................. 91

Secţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscală ............................................................... 92

Secţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale ...................................... 93

Secţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume

datorate bugetului general consolidat .................................................................... 93

1. Declaraţia şi decizia fiscală .......................................................................... 93

2. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale .......................................... 95

Secţiunea a V-a – Inspecţia fiscală…………………………………………………..….

96

1. Obiectul inspecţiei fiscale………………………………………………………. 96

2. Formele inspecţiei fiscale………………………………………………………. 97

3. Proceduri şi metode de control fiscal………………………………………….. 98

4. Realizarea inspecţiei fiscal……………………………………………………... 98

Secţiunea a VI-a – Procedura de soluţionare a contestaţiilor……………………... 100

1. Obiectul contestaţiei…………………………………………………………….. 100

2. Forma, conţinutul şi termenul de depunere a contestaţiei………………….. 101

3. Organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia………………………... 101

4. Decizia sau dispoziţia de soluţionare………………………………………….. 102

4.1. Soluţiile ce pot fi pronunţate în contestaţiile fiscale………………………….. 102

4.2. Comunicarea deciziei şi calea de atac………………………………...……… 103

IX

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 104

1

Capitolul 1 – INTRODUCERE ÎN DREPTUL FINANCIAR

CONŢINUT

1. Locul şi importanţa dreptului financiar în cadrul dreptului public2. Izvoarele dreptului financiar3. Normele dreptului financiar4. Raporturile de drept financiar

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la importanţa dreptului financiar în cadrul dreptului

public şi legăturile dreptului financiar cu alte discipline de dreptØ izvoarele dreptului financiarØ conţinutul normelor de drept financiarØ particularităţile raporturilor juridice de drept financiar

1. Locul şi importanţa dreptului financiar în cadrul dreptului public

Normele juridice oricât de deosebite prin conţinut, sunt strâns legateîntre ele, alcătuind un tot unitar. Ele formează un ansamblu coerent, logic,constituindu-se într-un sistem. Aşa cum relevă lucrările de teoria generală adreptului1: ,,Dreptul unui stat nu ni se înfăţişează ca o sumă aritmetică datăde totalitatea normelor juridice, ci ca un ansamblu al acestora organizate,structurate într-un sistem pe baza anumitor principii, urmărind o anumităfinalitate”2.

În raport de criteriile obiectului de reglementare juridică şi al metodeide reglementare, sunt configurate ramurile dreptului ca principalecomponente ale sistemului.

În mod tradiţional, ramura de drept este definită, ca un ansambludistinct de norme juridice, legate organic între ele, care reglementează relaţiisociale ce au acelaşi obiect şi folosesc aceeaşi metodă de reglementare.Ramurile de drept nu sunt izolate unele de altele, ci se găsesc într-o strânsăinterdependenţă.

Recunoscând existenţa celor două mari diviziuni ale dreptului ramuradreptului financiar face parte din dreptul public, întrucât, Ia fel ca celelalteramuri de drept public, cuprinde norme juridice instituite în scopul satisfaceriiunor interese generale, publice.

În diviziunea dreptului public majoritatea autorilor includ dreptulconstituţional, dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul

1 A se vedea I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere în teoria generală a dreptului, Editura All,Bucureşti, 1998, p. 105 apud Emil Bălan, op.cit, p.412 A se vedea Emil Bălan, op.cit, p.41

2

procesual (penal şi civil), dreptul internaţional public, iar în dreptul privat,dreptul civil, dreptul comercial, dreptul internaţional privat etc. S-a conturat şiexistenţa unui drept mixt (dreptul muncii, legislaţia socială etc.).

Legătura dreptului financiar cu dreptul constituţional este determinatăprin prisma importanţei celui din urmă în oricare sistem de drept. Dreptulconstituţional cuprinde totalitatea normelor juridice care stabilesc principiilefundamentale ale organizării de stat, ale structurii social-economice precumşi drepturile şi îndatoririle fundamentale ale cetăţenilor3.

Dreptul constituţional statuează principiile generale în materiasistemului finanţelor publice, a bugetului naţional public, a impozitelor şitaxelor, a controlului Curţii de Conturi, dând expresie legăturii dintre aceastăramură de drept şi dreptul financiar.

Dreptul administrativ cuprinde principalele norme juridice carereglementează relaţiile sociale din domeniul administraţiei publice, normeprivind organizarea structurilor administrative, raporturile dintre acestea saufaţă de terţi, precum şi modalităţile de exercitare a competenţei.

2. Izvoarele dreptului financiar

lzvoarele dreptului financiar sunt alcătuite din totalitatea actelornormative care reglementează raporturile juridice financiare4.

În raport de gradul de generalitate sau specificitate, se disting:(i) izvoare comune dreptului financiar şi altor ramuri de drept;(ii) izvoare specifice dreptului financiar

I. lzvoare ale dreptului financiar, comune cu izvoare ale altor ramuri dedrept. În ierarhia izvoarelor dreptului, primul loc îl ocupă, desigur, legeafundamentală a ţării — Constituţia .Constituţia conţine mai multe articole carefac referire expresă Ia domeniul de reglementare al finanţelor publice: art. 56,,Contribuţii financiare”, art. 137 ,,Sistemul financiar”, art. 138 ,,Bugetul publicnaţional’’, art. 139 ,,Impozite, taxe şi alte contribuţii”, art. 140 ,,Curtea deConturi”. Prevederile constituţionale cuprind dispoziţii referitoare Iaelaborarea, aprobarea şi executarea bugetului public naţional şi a contului deîncheiere a exerciţiului bugetar. De asemenea, prin normeconstituţionale sunt stabilite competenţele statului cu privire Ia gestiuneabanului public, sarcini referitoare Ia controlul execuţiei bugetare etc.

De asemenea, legile ordinare ale parlamentului, ordonanţele deguvern şi ordonanţele de urgenţă, precum şi hotărârile guvernului reprezintăalte izvoare ale dreptului financiar.

II. Izvoare specifice dreptului financiar. Astfel de izvoare suntconsiderate actele normative care cuprind dispoziţii referitoare exclusiv Iasfera finanţelor publice. Între acestea cităm:

Legea finanţelor publice (Legea nr. 500/2002), care defineşte sfera decuprindere a finanţelor publice şi anume: elaborarea, aprobarea şi execuţiabugetului public naţional, stabilirea şi perceperea impozitelor, taxelor şi altorvenituri ale statului, utilizarea mijloacelor financiare ale organelor puteriilegislative, judecătoreşti şi executive, ca şi controlul modului de folosire amijloacelor materiale şi băneşti aparţinând instituţiilor publice, regiilor

3 A se vedea Emil Bălan, op.cit, p.414 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.4

3

autonome, precum şi a capitalului social investit de stat în societăţilecomerciale. În lege este precizată aria de cuprindere a instituţiilor publice,respectiv Preşedinţia României, Guvernul, ministerele, celelalte organe aleadministraţiei de stat, precum şi instituţiile de stat de subordonare centrală şilocală. Sub acest aspect, Legea finanţelor publice reglementează principiileşi normele de bază ale activităţii financiare a statului, constituind cadrullegislativ general al finanţelor publice. În acest sens, Legea finanţelor publiceeste o reglementare Ia nivel de lege-cadru.

Legea Nr. 273/2006 (intrată în vigoare Ia data de 1 ianuarie 2007)privind finanţele publice locale, care stabileşte, deopotrivă, regulile privindmodul de constituire, administrare şi utilizare a resurselor financiare publicelocale, dar reglementează în aceIaşi timp, în substanţa ei, autonomiafinanciară locală, rolul şi atribuţiile organelor administraţiei publice locale înadministrarea finanţelor locale, raporturile administrative între autorităţilelocale pe de o parte şi autorităţile centrale şi prefect, pe de altă parte,transferurile de sume de Ia bugetul central cu bugetele locale în cadruloperaţiunii de consolidare a bugetului public naţional etc.

3. Normele dreptului financiar

Norma juridică este o regulă de conduită generală şi impersonală,stabilită de stat prin intermediul atribuţiei de legiferare şi a cărei respectareeste garantată de forţa coercitivă a statului. Pornind de Ia noţiunea normeijuridice, norma de drept financiar se poate defini ca o regulă de conduităstabilită prin lege, care cuprinde drepturile şi obligaţiile subiectelorparticipante Ia raportul de drept financiar şi a cărei respectare este asiguratăde autoritatea de stat5.

Normele juridice financiare nu fac obiectul de reglementare al legiiorganice. Dar reglementarea primară în domeniul finanţelor publice esterezervată legii ordinare, deci legii ca act juridic al parlamentului. Actelenormative adoptate de guvern (cu excepţia ordonanţelor şi a ordonanţelor deurgenţă) — şi ne referim aici Ia hotărârile de guvern — precum şi de organede specialitate ale administraţiei de stat nu pot conţine reglementări primareîn domeniu, ci doar reglementări secundare, adică norme de aplicare sauexplicaţii ale noţiunilor cuprinse în reglementările primare fără a puteaextinde sfera ori înţelesul vădit neîndoielnic al regIementărilor primare.

Conţinutul normei de drept financiar are aceeaşi structură logico-juridică (ipoteză, dispoziţie şi sancţiune) precum şi o construcţie externă,dată de modul de exprimare al actelor normative (capitole, secţiuni, articole,alineate şi paragrafe).

Elementul specific normei juridice financiare este sancţiunea. Astfelsunt stabilite sancţiuni caracteristice acestei categorii de relaţii, şi anume:amenda contravenţională, majorările de întârziere, recuperarea prejudiciuluiîn cadrul răspunderii materiale, supravegherea activităţii economico-financiare, executarea silită a debitorului rău-platnic etc.

Sancţiunile se constată şi se aplică de către organele de controlfinanciar ale statului, subiecte ale raporturilor juridice financiare, care auatribuţii de verificare a respectării legaIităţii în domeniul disciplinei financiareşi bugetare.

5 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.5 şi urm.

4

4. Raporturile de drept financiar

Raporturile juridice reprezintă acea parte a relaţiilor sociale care iauforma juridică prin reglementarea lor expresă de către lege şi a cărorexecutare este asigurată prin aplicarea Iegii de către autoritatea de stat6.

Raporturile juridice financiare sunt formate din relaţiile sociale care iaunaştere şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilorbăneşti ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare.

Raporturile juridice financiare se disting de celelalte raporturi de dreptprintr-o serie de trăsături specifice. Astfel, raporturile de drept financiar separticularizează prin următoarele:

(i) subiectele participante şi poziţia pe care o au unele faţă de altele;(ii) obiectul de reglementare;(iii) modalităţile de realizare a formei de activitate în cadrul căreia îşi

are sorgintea.

Raporturile de drept financiar se nasc numai în cadrul activităţiifinanciare înfăptuite de stat şi organele sale. În cadrul acestor raporturi, fărăexcepţie unul dintre subiecte este statul, printr-un organ de specialitate careintră în raportul juridic de pe poziţia de purtător al autorităţii de stat. Aceastăparticularitate creează o poziţie de subordonare a tuturor celorlalte subiecteparticipante faţă de subiectul purtător al autorităţii de stat. Există însă şi oserie de raporturi juridice, în domeniul fiscal sau în domeniul datoriei publiceetc., în cadrul cărora subiectele participante Ia raporturile juridice se află pe opoziţie de egalitate juridică cu statul7.

În funcţie de sfera de cuprindere a finanţelor publice, raporturile dedrept financiar pot fi:

(i) raporturi juridice bugetare;(ii) raporturi juridice fiscale;(iii) raporturi juridice de creditare;(iv) raporturi juridice de garantare;(v) raporturi juridice de organizare a circuIaţiei monetare(vi) raporturi juridice valutare;(vii) raporturi juridice de asigurare prin efectul legii;(viii) raporturi juridice de control financiar.

Sfera de cuprindere a raporturilor juridice financiare se explică prinafirmarea ideii intervenţiei statului în economie şi consacrarea doctrineiintervenţioniste potrivit căreia statul trebuie să joace un rol tot mai activ înviaţa economică şi să influenţeze procesele economice8.

Elementele constitutive ale raporturilor juridice financiare, Ia fel ca şi încazul altor categorii de raporturi juridice, sunt subiectele, obiectul şiconţinutul:I. Subiectele participante Ia raporturile de drept frnanciar sunturmătoarele:

(i) statul, reprezentat printr-un organ de specialitate în activitateafinanciară, investit cu atribuţii în procesul de constituire, repartizareşi utilizare a fondurilor băneşti ale statului;

6 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.67 Idem8 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.7

5

(ii) persoanele juridice sau persoanele fizice care interacţionează cuorganele statului în procesul administrării finanţelor publice.

II. Obiectul raporturilor de drept financiar este diferit, determinat în primulrând de sfera deosebit de largă şi complexă a finanţelor publice, iar, în aldoilea rând, de fapte, acte normative şi operaţiuni specifice cu privire Iaactivitatea fiscală.

În prima situaţie obiectul este format din acţiuni de prognoză şiorganizare bugetară de creditare, de control financiar, de circulaţie monetarăetc.

În cea de a doua situaţie, obiectul raporturilor de drept financiar îlformează plata unor sume de bani Ia care sunt ţinute persoanele fizice saujuridice care realizează venituri ori deţin bunuri impozabile sau taxabile.

III. Conţinutul raporturilor de drept financiar este dat de drepturile şiobligaţiile subiectelor participante, care diferă de cele ale altor raporturijuridice, întrucât se stabilesc în legătură cu necesitatea şi importanţaconstituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti ale statului.

TEMĂ DE CASĂ

1. Care sunt izvoarele dreptului financiar ?2. Numiţi raporturile juridice de drept financiar ?

6

Capitolul 2 – BUGETUL STATULUI ŞI PROCEDURABUGETARĂ

CONŢINUT

Secţiunea I – Bugetul statului1. Conceptul de buget public naţional2. Principiile dreptului bugetar2.1. Principiul unităţii (unicităţii)2.2. Principiul universalităţii2.3. Principiul echilibrului bugetar2.4. Principiul specializării (realităţii) bugetare2.5. Principiul anualităţii2.6. Principiul transparenţei şi publicităţii2.7. Principiul neafectării veniturilor2.8. Principiul unităţii monetare

Secţiunea a II-a – Procedura bugetară1. Elaborarea bugetului de stat2. Conţinutul bugetului de stat3. Aprobarea bugetului de stat4. Execuţia bugetară5. Încheierea exerciţiului financiar şi controlul execuţiei bugetare5.1. Încheierea exerciţiului bugetar5.2. Controlul execuţiei bugetare6. Răspunderea juridică antrenată de nerespectarea regulilor

procedurii bugetare

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø conceptul de buget publicØ principiile dreptului bugetarØ aspecte privind procedura bugetară

Secţiunea I – Bugetul statului

1. Conceptul de buget public naţional

Sarcinile finanţelor publice ca sector al activităţii economico-socialesunt, în mare măsură, aduse la îndeplinire prin intermediul bugetului caprincipal plan financiar.

În doctrina modernă este consacrată concepţia că bugetul public

7

reprezintă actul juridic necesar pentru stabilirea şi autorizareaprealabilă a veniturilor şi cheltuielilor publice9.

Resursele financiare publice se constituie şi se gestionează printr-unsistem unitar de bugete: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului şibugetele altor instituţii publice cu caracter autonom, în condiţiile asigurăriiechilibrului financiar.

Resursele şi cheltuielile reflectate în bugetele menţionate anterior,cumulate la nivel naţional, alcătuiesc resursele financiare publice totale,respectiv cheltuielile publice totale care, după consolidare prin eliminareatransferurilor dintre bugetele respective, evidenţiază dimensiunile efortuluifinanciar public, pe anul respectiv, starea de echilibru sau de dezechilibru,după caz.

Potrivit art. 138 alin. (1) din Constituţia României, republicată,conceptul de buget public naţional este o noţiune sintetică a treiinstituţii juridice diferite: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale destat şi bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi ale judeţelor.Prin bugetul public se proiectează şi se desfăşoară activitatea financiară,putând aprecia că bugetul public reflectă activitatea privind finanţelepublice ale unui stat.

Dintre trăsăturile subliniate în literatura economică de specialitatepentru bugetul public relevăm10:

(i) bugetul este un act previzional, el prezentându-se sub forma unuitablou evaluativ şi comparativ de venituri publice, indicândveniturile băneşti ale statului şi destinaţia acestora exprimând încheltuieli bugetare;

(ii) este un act de autorizare prin care puterea legislativăîmputerniceşte executivul să cheltuiască şi să perceapă venituri înacord cu prevederile legale;

(iii) este un act anual, anul bugetar, ca exerciţiu financiar fiind cel maipotrivit interval pentru care se poate efectua programarea şi sepoate urmări execuţia veniturilor şi cheltuielilor;

(iv) bugetul public reprezintă un sistem de fluxuri financiare privindformarea resurselor băneşti publice, gestionarea, utilizarea şicontrolul folosirii acestora;

(v) bugetul public este şi un instrument de politică a statului îndomeniul fiscalităţii. Pe baza opţiunilor politice, economice, sociale,bugetul public reflectă politica financiară propriu-zisă a statului.

2. Principiile dreptului bugetar

Dreptul bugetar ca subramură a dreptului financiar, cuprinde normelecare reglementează elaborarea bugetului public naţional în toatecomponentele sale, cuantumul veniturilor şi cheltuielilor cuprinse de cătreacesta, cât şi sursele şi destinaţiile cheltuielilor11.

Legea finanţelor publice nr. 500/2002 prevede, la Capitolul II –

9 A se vedea : I Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică Bucureşti,1992 apud E. Bălan, Drept financiar, Ediţia 4, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2007, p.4210 A se vedea şi T. Moşteanu, Buget şi trezorerie publică, E.D.P., Bucureşti, 1997, p. 8 apudE. Bălan, op.cit. p.4211 E. Bălan, op.cit. p.45

8

,,Principii, reguli şi responsabilităţi", că la baza elaborării şi execuţieibugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şibugetelor fondurilor speciale stau principiile: universalităţii, publicităţii, unităţii,anualităţii, specializării bugetare, unităţii monetare.

De asemenea, în Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale,sunt înscrise următoarele principii bugetare: principiul universalităţii – art. 7;principiul transparenţei şi publicităţii – art. 8; principiul unităţii – art. 9;principiul unităţii monetare –art. 10; principiul anualităţii – art. 11; principiulspecializării bugetare – art. 12; principiul echilibrului – art. 13; principiulsolidarităţii – art. 15; principiul autonomiei locale financiare – art. 16;principiul proporţionalităţii – art. 17; principiul consultării –art. 18.

În doctrină, este recunoscută aplicarea şi a altor principii ale dreptuluibugetar, cum ar fi cel al neafectării veniturilor bugetare12.

2.2. Principiul unităţii (unicităţii)

Aplicarea acestui principiu presupune înscrierea într-un singurdocument a tuturor veniturilor şi cheltuielilor bugetare anuale şi, deci,aprobarea în fiecare exerciţiu financiar a unui singur buget, pentru a seasigura utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice [art. 10 alin. (1)din Legea nr. 500/2002]13.

Acest principiu asigură o cunoaştere clară, de ansamblu, a situaţieifinanţelor publice, a stării echilibrului bugetar. Multiplicarea bugetelor arputea impieta asupra unei vederi de ansamblu asupra veniturilor şicheltuielilor publice.

Din punct de vedere politic, principiul unităţii (unicităţii) bugetarefacilitează realizarea controlului Parlamentului şi exercitarea puterii sale dedecizie în materia finanţelor publice.

2. 2. Principiul universalităţii

Presupune ca bugetul să cuprindă toate veniturile şi cheltuielilepublice, în sume brute, deci veniturile şi cheltuielile publice în totalitate să serealizeze numai în cadrul bugetului şi nu în afara acestuia.

După cum se observă, acest principiu prezintă unele asemănări cuprincipiul unicităţii bugetare, fapt care face ca în literatura de specialitate săfie prezentat uneori împreună cu principiul unităţii14.

Aplicarea acestui principiu are avantajul că permite cunoaştereaexacta a volumului total al veniturilor şi cheltuielilor publice, precum şiconexiunile dintre acestea.

De asemenea, respectarea principiului universalităţii bugetare, permitecontrolul Parlamentului asupra cuantumului total al veniturilor şi cheltuielilorpublice. Acest drept al Parlamentului este asigurat prin adoptarea anuală alegii bugetare, precum şi prin normele juridice cuprinse în Legea finanţelorpublice15.

12 A se vedea D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,1996, p. 37; I. Condor, Drept fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997,p. 93-94, apud E. Bălan, op.cit. p.4613 E. Bălan, op.cit. p.4714 Idem15 Idem

9

Potrivit prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 500/2002: ,,Veniturileşi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute."

Dificultatea principală a aplicării principiului universalităţii bugetareeste generată de dimensiunile bugetului brut care cuprinde astfel toateveniturile şi toate cheltuielile bugetare anuale de stat.

2.3. Principiul echilibrului bugetar

Acest principiu implică întocmirea unui buget public echilibrat,deci balansat: veniturile publice să acopere cheltuielile publice. Doctrinaclasică consideră acest principiu ca fiind cheia de boltă a finanţelor publice.

Echilibrul bugetar este sugerat prin alineatul final al art. 138 dinConstituţia României, republicată, care stabileşte regula după care: ,,Niciocheltuială bugetara nu poate fi aprobată fară stabilirea sursei de finanţare”,principiu valabil pentru toate categoriile de bugete.

Legiuitorul constituant – pentru a da un conţinut complex acestuiprincipiu – a hotărât să excepteze de la dreptul de iniţiativă legislativă acetăţenilor problemele fiscale [art. 74 alin. (2)], fiind de presupus şi faptul căaceste probleme comportă o cunoaştere aprofundată a întregului sistemfinanciar al statului, a bugetelor în ansamblul lor, atât la capitolul resurse, câtşi la capitolul cheltuieli, aspecte care necesită profunde cunoştinţe despecialitate, date şi informaţii complexe, coordonate şi sistematizate în modştiinţific, ceea ce, prin definiţie, nu se poate realiza decât într-o instituţiepublică centrală – Ministerul Finanţelor16.

Nevoia echilibrului bugetar reprezintă şi motivul pentru care în art. 111alin. (1) teza a II-a din Constituţia se prevede obligaţia avizului Guvernuluiasupra iniţiativelor legislative ale parlamentarilor care presupun modificareaprevederilor bugetului de stat sau ale bugetului asigurărilor sociale de stat17.

Deficitul bugetar, ca diferenţă între venituri şi cheltuielile mai mari, eraapreciat ca o sursa de pericol care putea duce la bancruta (starea deinsolvabilitate) statului şi la inflaţie, deoarece acoperirea sa presupuneîmprumuturi de stat sau emisiune monetară suplimentară.

Bugetele publice actuale, fiind folosite de state ca instrumentegenerale ale politicii financiare, se întocmesc şi se execută în condiţii dedeficit. Fiind aprobat prin legea bugetară ca o componentă structurală abugetului, la partea de cheltuieli, deficitul bugetar reprezintă autorizarea decheltuieli superioare veniturilor, provenite din impozite, taxe, contribuţii şi alteprelevări obligatorii18.

Prin Legea finanţelor publice se interzice acoperirea cheltuielilorbugetului de stat prin recurgerea la emisiune monetară sau prin finanţareadirectă de către bănci. Finanţarea deficitului bugetar se asigură prinîmprumuturi de stat, în condiţiile legii.

Legea anuală privind aprobarea bugetului de stat poate autorizaMinisterul Finanţelor ca, pe parcursul execuţiei bugetului de stat, pentru aface faţă cheltuielilor statului până la încasarea veniturilor aprobate, dacă vafi necesar, şi cu aprobarea Guvernului, să emită bonuri de tezaur sau alteinstrumente specifice, purtătoare de dobândă şi a căror scadenţă nu poate

16 A se vedea M. Constantinescu ş.a., Constituţia României revizuită. Comentarii şi explicaţii,Ed. All Beck, Bucureşti, 2004, p. 303 apud E. Bălan, op.cit. p.4817 E. Bălan, op.cit. p.4818 Ibidem, p.49

10

depăşi sfârşitul anului financiar.De asemenea, Legea finanţelor publice reglementează că, prin legea

bugetară anuală, se poate stabili acordarea de către Banca Naţională aRomâniei a unui împrumut, fără dobândă, pentru acoperirea cheltuieliloradministraţiei centrale de stat, pe seama resurselor de creditare normală aleacesteia19.

2.4. Principiul specializării (realităţii) bugetare20

Potrivit acestui principiu, veniturile bugetare trebuie înscrise înbuget şi aprobate de Parlament pe surse de provenienţă, iar cheltuielilepublice care urmează să se efectueze, pe categorii, destinaţii şi înfuncţie de conţinutul lor economic, potrivit clasificaţiei bugetare.

Individualizarea poziţiilor privind veniturile şi cheltuielile publice, pebaza unor criterii definite semnifică specializarea bugetară. În plus,Parlamentul aprobă nivelul cheltuielilor ca limite maxime, care, pentru fiecaredestinaţie, reprezintă creditele bugetare, în limita cărora se pot efectuaplăţile.

Pentru stabilirea corectă a competenţelor de aprobare a creditelorbugetare şi pentru simplificarea muncii de elaborare şi execuţie a bugetuluipublic, practica bugetară a iniţiat o clasificare bugetară a veniturilor şicheltuielilor, care reprezintă matricea unitară în care sunt definite poziţiile(posturile) fiecărui indicator bugetar.

Clasificaţia bugetară reprezintă gruparea veniturilor şi cheltuielilorbugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare21.Clasificarea bugetară trebuie să fie simplă, clară şi să ofere o imagineprivind:

(i) sursele de provenienţă a veniturilor, pe categorii, cu identificareaveniturilor fiscale, nefiscale, extraordinare etc.;

(ii) destinaţiile cheltuielilor, curente şi de capital, precum şi pe ramurişi pe domenii de activitate, pe ordonatorii de credite.

Respectarea specializării bugetare, prin clasificaţia bugetară,presupune utilizarea creditelor bugetare în cadrul destinaţiilor pentru care s-au aprobat, neadmiţându-se virarea acestora de la un ordonator la altul saude la un capitol de cheltuieli la altul. Virările de credite bugetare, întrecelelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, la nivelul fiecărui ordonator decredite, se pot efectua, fiind de competenţa acestuia pentru bugetul propriu şipentru bugetele subordonate.

2.5. Principiul anualităţii

Aplicarea acestui principiu presupune că Guvernul este autorizat decătre Parlament să încaseze venituri publice şi să efectueze cheltuieli publicepe o durata de timp determinată, de un an (12 luni calendaristice) carecorespunde exerciţiului bugetar. La expirarea acestei perioade, estenecesară o nouă autorizare a Parlamentului pentru o altă perioade de timp,pentru un nou an bugetar22.

Alineatul 2 al art. 138 din Constituţia României, republicată, consacră

19 E. Bălan, op.cit. p.4920 A se vedea T. Moşteanu, op.cit., p. 30-31 apud E. Bălan, op.cit., p.4921 E. Bălan, op.cit. p.49-5022 Idem

11

expres acest principiu – Guvernul elaborează anual proiectul bugetului destat şi pe cel al asigurărilor sociale de stat, pe care le supune, separat,aprobării Parlamentului.

2.6. Principiul transparenţei şi publicităţii

Aplicarea acestui principiu este un rezultat al democratizării societăţiinoastre. Potrivit acestuia, bugetul public, în toate componentele sale, seaduce la cunoştinţă tuturor celor interesaţi, opiniei publice, iar dezbaterea sase face, de regulă, în şedinţe publice.

Astfel, prin mass-media, bugetul public, proiectul bugetului saucomponentele esenţiale ale acestuia sunt făcute cunoscute publicului larg şisupuse analizei comentatorilor specializaţi23.

Articolul 9 din Legea finanţelor publice prevede: ,,Sistemul bugetareste deschis şi transparent, acestea realizându-se prin:

(i) dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobăriiacestora;

(ii) dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie abugetelor cu prilejul aprobării acestora;

(iii) publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea 1, a actelornormative de aprobare a bugetelor şi conturilor anuale deexecuţie a acestora;

(iv) mijloacele de informare în masă, pentru difuzarea informaţiilorasupra conţinutului bugetului, exceptând informaţiile şidocumentele nepublicabile, prevăzute de lege."

2.7. Principiul neafectării veniturilor

Conform acestui principiu, veniturile bugetare, prin perceperea lor, sedepersonalizează, nefiind permisă perceperea unui venit public pentrufinanţarea unei anumite cheltuieli publice determinate24.Cheltuielile publice se stabilesc pornind de la nevoile publice recunoscute deputerea politică. Existenţa resurselor financiare este o condiţie generală aacoperirii cheltuielilor publice pe ansamblu. Orice nouă cheltuială în cursulanului bugetar se poate aproba cu condiţia ca iniţiatorii să prevadă şiresursele acoperirii acestora.

2.8. Principiul unităţii monetare

Acest principiu bugetar a fost introdus prin textul art. 13 din Legea nr.500/2002 privind finanţele publice. Potrivit cerinţelor principiului ,,toateoperaţiunile bugetare se exprimă în monedă naţională.25"

În condiţiile aderării la Uniunea Europeană, prin lege organică sepoate recunoaşte circulaţia şi înlocuirea monedei naţionale cu aceea aUniunii Europene.

Aplicarea principiului reprezintă un mijloc de asigurare a unităţii deexprimare în materia planificării şi executării veniturilor şi cheltuielilorbugetului public.

23 E. Bălan, op.cit. p.49-5024 Idem25 Ibidem. p.53

12

Secţiunea a II-a – Procedura bugetară

1. Elaborarea bugetului de stat

Procesul bugetar cuprinde etapele procedurale ale elaborării,aprobării, execuţiei şi încheierii execuţiei bugetului public26.Guvernul României, cel care exercită conducerea generală a activităţiiexecutive în domeniul finanţelor publice, elaborează anual proiectul bugetuluide stat şi pe cel al asigurărilor sociale de stat pe, care le supune, separat,aprobării Parlamentului, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituţia României.

Pe baza dispoziţiilor art. 16 din Legea finanţelor publice, „(1) Bugetulde stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele creditelor externecontractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externenerambursabile, bugetul trezoreriei statului şi bugetele instituţiilor publice seaprobă astfel:

(i) bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetelefondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate saugarantate de stat şi bugetele fondurilor externe nerambursabile,prin lege;

(ii) bugetele instituţiilor publice autonome, de către organele abilitateîn acest scop prin legi speciale;

(iii) bugetele instituţiilor publice finanţate parţial din bugetele prevăzutela lit. (i), prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali decredite;

(iv) bugetele instituţiilor publice finanţate, integral din bugeteleprevăzute la lit. (i), de către ordonatorul de credite ierarhic superioral acestora;

(v) bugetele instituţiilor publice care se finanţează integral din venituriproprii, de către organul de conducere al instituţiei publice şi cuacordul ordonatorului de credite ierarhic superior;

(vi) bugetul trezoreriei statului, prin hotărâre a Guvernului.

Bugetele prevăzute la alin. (1) lit. iv) şi v) se aprobă în termen de 15zile de la data publicării legii bugetare anuale sau a legii de rectificare înMonitorul Oficial al României, Partea I"

Rolul Parlamentului în procesul bugetar, conturat de dispoziţiile art. 17din Legea nr. 500/2002, este acela de a adopta legile bugetare anuale şilegile de rectificare elaborate de Guvern (ca proiecte) în contextul strategieimacroeconomice asumate de acesta. În timpul dezbaterilor, nu pot fiaprobate amendamente care să determine majorarea deficitului bugetar.

De asemenea, Parlamentul adoptă legile contului general anual deexecuţie.

Guvernul asigură realizarea politicii fiscal-bugetare, care ia înconsiderare perspectivele economice şi priorităţile politice cuprinse înProgramul de guvernare acceptat de Parlament.

Astfel, potrivit art. 18 din Legea finanţelor publice, Guvernul asigură:

26 A se vedea E. Bălan, op.cit. p.55-56

13

(i) elaborarea raportului privind situaţia macroeconomică pentru anulbugetar respectiv şi proiecţia acesteia în următorii 3 ani;

(ii) elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale şi transmitereaacestora spre adoptare Parlamentului, în cadrul termenului limităprevăzut de lege. În cazul în care legile bugetare anuale, depuseîn termen legal, nu au fost adoptate de către Parlament până celtârziu la data de 15 decembrie a anului anterior anului la care sereferă proiectul de buget, Guvernul va solicita Parlamentuluiaplicarea procedurii de urgentă;

(iii) exercitarea conducerii generale a activităţii executive în domeniulfinanţelor publice, scop în care examinează periodic execuţiabugetară şi stabileşte măsuri pentru menţinerea sau îmbunătăţireaechilibrului bugetar, după caz;

(iv) supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor derectificare şi a contului general anual de execuţie;

(v) utilizarea fondului de rezervă bugetară şi a fondului de intervenţiela dispoziţia sa, pe bază de hotărâri.

Proiectele legii bugetare anuale şi ale bugetelor se elaborează decătre Guvern, prin Ministerul Finanţelor, pe baza27:

(i) prognozelor indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anulbugetar pentru care se elaborează proiectul de buget, precum şipentru următorii 3 ani;

(ii) politicilor fiscale şi bugetare;(iii) prevederilor memorandumurilor de finanţare, ale

memorandumurilor de înţelegere sau ale altor acorduriinternaţionale cu organisme şi instituţii financiare internaţionale,semnate şi/sau ratificate;

(iv) politicilor şi strategiilor sectoriale a priorităţilor stabilite înformularea propunerilor de buget, prezentate de ordonatoriiprincipali de credite;

(v) propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali decredite;

(vi) programelor întocmite de către ordonatorii principali de credite înscopul finanţării unor acţiuni sau ansamblu de acţiuni, cărora lesunt asociate obiective şi indicatori de rezultate şi de eficienţă;programele sunt însoţite de estimarea anuală a performanţelorfiecărui program, care trebuie să precizeze: acţiunile, costurileasociate, obiectivele urmărite, rezultatele obţinute şi estimatepentru anii următori, măsurate prin indicatori precişi, a căroralegere este justificată;

(vii) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului destat, precum şi de transferuri consolidabile pentru autorităţileadministraţiei publice locale;

(viii) posibilităţilor de finanţare a deficitului bugetar.

Legea finanţelor publice reglementează în Secţiunea a 2-a aCapitolului III principalele repere ale calendarului bugetar28.

Astfel, indicatorii macroeconomici şi sociali pentru anul bugetarpentru care se elaborează proiectul de buget, precum şi pentru

27 A se vedea E. Bălan, op.cit. p.57-5828 Idem

14

următorii 3 ani, vor fi elaboraţi de organele abilitate până la data de 31martie a anului curent. Aceşti indicatori urmează a fi actualizaţi pe parcursuldesfăşurării procesului bugetar.

Ministerul Finanţelor trebuie să înainteze Guvernului, până ladata de 1 mai, obiectivele politicii fiscale şi bugetare pentru anulbugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi următorii 3 ani,împreună cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali decredite, urmând ca acesta să le aprobe până la data de 15 mai şi săinformeze comisiile pentru buget, finanţe şi bănci ale Parlamentuluiasupra principalelor orientări ale politicii sale macroeconomice şi alefinanţelor publice.

Ministrul Finanţelor va transmite ordonatorilor principali de credite,până la data de 1 iunie a fiecărui an, o scrisoare-cadru care va specificacontextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget,metodologiile de elaborare a acestora, precum şi limitele de cheltuieliaprobate de Guvern.

În cazul în care schimbarea cadrului macroeconomic impunemodificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi adaptate de către Guvern, lapropunerea Ministerului Finanţelor. Până la data de 15 iunie MinisterulFinanţelor comunică ordonatorilor principali de credite limitele de cheltuieli,astfel redimensionate, în vederea definitivării proiectelor de buget.

Ordonatorii principali de credite au obligaţia ca până la data de 15iulie a fiecărui an să depună la Ministerul Finanţelor propunerile pentruproiectul de buget şi anexele la acesta, pentru anul bugetar următor, cuîncadrarea în limitele de cheltuieli, şi estimările pentru următorii 3 ani,însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate.Camera Deputaţilor şi Senatul, cu consultarea Guvernului, îşi aprobăbugetele proprii şi le înaintează Guvernului în vederea includerii lor înproiectul bugetului de stat.

Autorităţile administraţiei publice locale au aceeaşi obligaţie pentrupropunerile de transferuri consolidate şi de sume defalcate din unele venituriale bugetului de stat.

Ministerul Finanţelor examinează proiectele de buget şi poartă discuţiicu ordonatorii principali de credite asupra acestora. În caz de divergenţăhotărăşte Guvernul României.

Proiectele de buget şi anexele la acesta, definitivate, se depun laMinisterul Finanţelor până la data de 1 august a fiecărui an.Ministerul Finanţelor, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilorprincipali de credite şi a bugetului propriu, întocmeşte proiectele legilorbugetare şi proiectele bugetelor, pe care le depune la Guvern până la datade 30 septembrie a fiecărui an.

Proiectul legii bugetului de stat este însoţit de un raport privind situaţiamacroeconomică pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul debuget şi proiecţia acesteia în următorii 3 ani. Acest raport cuprinde unrezumat al politicilor macroeconomice în contextul cărora au fost elaborateproiectele de buget, precum şi strategia Guvernului în domeniul investiţiilorpublice.

Raportul şi proiectele legilor bugetare anuale exprimă politica fiscal-bugetară a Guvernului, precum şi alte informaţii relevante în domeniu.

După însuşirea de către Guvern a proiectelor legilor bugetare şi debuget, acesta le supune spre adoptare Parlamentului cel mai târziu la datade 15 octombrie a fiecărui an.

15

2. Conţinutul bugetului de stat

În temeiul prevederilor art. 75 din Legea finanţelor publice, „Oricesumă care se cuvine statului se face venit la bugetul de stat, dacă legea nuprevede altfel".

Veniturile fiscale sau nefiscale şi cheltuielile sistemului bugetar,cumulate la nivel naţional, alcătuiesc veniturile bugetare totale,respectiv cheltuielile bugetare totale care, după consolidare, prin eliminareatransferurilor dintre bugete, vor evidenţia dimensiunile efortului financiarpublic pe anul respectiv, starea de echilibru sau dezechilibru, după caz29.

Creditele bugetare aprobate se utilizează pentru finanţarea funcţiiloradministraţiei publice, programelor, acţiunilor, obiectivelor şi sarcinilorprioritare, potrivit scopurilor prevăzute în legi şi alte reglementări, şi vor fiangajate şi folosite în strictă corelare cu gradul previzionat de încasare aveniturilor bugetare.

Veniturile şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaţieibugetare. Veniturile sunt structurate pe capitole şi subcapitole, iarcheltuielile pe părţi, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum şialineate, după caz.

Cheltuielile bugetare au destinaţie precise şi limitată şi suntdeterminate de autorizările conţinute în lege specifice şi în legilebugetare anuale.

Un principiu fundamental pentru asigurarea disciplinei financiareîn distribuirea banului public, a cărei importantă este subliniată şi deînscrierea sa în Constituţia României, republicată [art. 138 alin. (5)],statuează faptul că nicio cheltuială bugetară nu poate fi aprobată fărăstabilirea sursei de finanţare. Această regulă priveşte atât angajareacheltuielilor publice, elaborarea şi prezentarea spre aprobare a proiectelor debugete, ca şi legiferarea, în sensul că prin lege nu se pot stabili cheltuielipublice, fără asigurarea sursei de finanţare. Orice dispoziţie legală contrarăeste neconstituţională. De aceea, potrivit art. 111 alin. (1) din Constituţie, încazul în care o iniţiativă legislativă implică modificarea prevederilor bugetuluide stat sau ale bugetului asigurărilor sociale de stat, solicitarea de cătreCamerele Parlamentului a informaţiilor cu privire la aceste implicaţii esteobligatorie. Nesolicitarea informaţiei, dacă a dus la încălcarea principiuluipotrivit căruia orice cheltuială publică nu se poate aproba, fără stabilireasursei de finanţare, este un alt motiv de neconstituţionalitate30.

3. Aprobarea bugetului de stat

Potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. (2) lit. b) din Constituţia României,republicată, aprobarea bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale destat se realizează de către Camera Deputaţilor şi Senat în şedinţăcomună. Această soluţie constituţională este menită să elimine blocajul dinactivitatea parlamentară, constituind o excepţie de la procedura dezbateriiseparate a prevederilor de lege în cele două Camere, reglementată de art.

29 A se vedea E. Bălan, op.cit. p.5930 Ibidem, p.60

16

75 din Constituţie, excepţie care a generat şi o opinie potrivit căreiaConstituţia României ar reglementa un Parlament tricameral31.,

Proiectul legii de aprobare a bugetului de stat este depus laParlament, de către Guvern, împreună cu Raportul privind situaţiaeconomico-financiară a ţării.

Potrivit procedurii parlamentare, reglementată în temeiul autonomieiregulamentare de către cele două Camere, etapele examinării şi aprobăriilegii bugetului de stat sunt32:

(i) examinarea proiectului legii şi a Raportului Guvernului de cătrecomisiile permanente ale fiecărei Camere (comisia de buget-finanţe, bănci, sesizată în fond şi alte comisii interesate);

(ii) avizele comisiilor permanente, inclusiv al celei juridice, se transmitcomisiei permanente de buget-finanţe, bănci, împreună cueventualele amendamente formulate;

(iii) comisiile de buget-finanţe ale celor două Camere reuniteîntocmesc un report comun asupra proiectului de lege, carecuprinde toate amendamentele celorlalte comisii şi formuleazăpropuneri cu privire la adoptarea sau respingerea proiectului delege, care se transmit plenului;

(iv) dezbaterea generală a proiectului Legii de aprobare a bugetului destat în plenul celor două camere, pe baza raportului comun şi înprezenta iniţiatorului;

(v) dezbaterea pe articole a proiectului legii;(vi) adoptarea Legii de aprobare a bugetului de stat pe baza votului de

ansamblu, care poate fi deschis sau secret.

Bugetele se aprobă de Parlament pe ansamblu, pe părţi, capitole,subcapitole, titluri, articole, precum şi alineate, după caz, şi pe ordonatoriiprincipali de credite, pentru anul bugetar, precum şi creditele de angajamentpentru acţiuni multianuale.

Estimările pentru următorii 3 ani reprezintă informaţii privind necesarulde finanţare pe termen mediu şi nu vor face obiectul autorizării pentru aniibugetari respectivi.

Din momentul adoptării sale de către Camerele reunite aleParlamentului, proiectul legii bugetului de stat devine lege (o legeordinară şi nu organică, nefiind nominalizată ca stare de cătreConstituţie).

Pentru a produce efecte juridice, legea bugetară adoptată de Plenulcelor două camere ale Parlamentului trebuie supusă promulgării, potrivitdispoziţiilor art. 77 din Constituţia României, republicată.

Promulgarea legii este operaţiunea finală a procedurii legislative si eapermite şefului statului să investească legea cu formulă executorie, obligândautorităţile publice să treacă la executarea prevederilor acesteia.

Totodată, prin decretul de promulgare, preşedintele dispunepublicarea legii în Monitorul Oficial al României. Astfel, legile adoptate decătre Parlament se trimit spre promulgare Preşedintelui României, care are ladispoziţie pentru această operaţiune un termen de cel mult 20 de zile de ladata primirii legii semnate de preşedinţii celor două Camere33.

Preşedintele poate emite decretul de promulgare sau poate cere

31 A se vedea M. Constantinescu ş.a., op.cit., p. 303 apud E. Bălan, op.cit. p.6732 A se vedea E. Bălan, op.cit. p.6733 Ibidem, p.68

17

Parlamentului, în acelaşi termen, reexaminarea legii pentru orice motivetemeinice. Reexaminarea legii poate fi cerută de către Preşedinte o singurădată, iar obiecţiile acestuia se discută în fiecare Cameră şi se adoptă sau seresping cu majoritatea de voturi cerută pentru adoptarea legii, în funcţie denatura acesteia. După primirea legii în urma reexaminării, PreşedinteleRomâniei este obligat să o promulge în cel mult 10 zile.

În cazul în care constată că legea a fost adoptată cu încălcareaprevederilor Constituţiei, Preşedintele poate cere Curţii Constituţionale săverifice constituţionalitatea acesteia. Decizia Curţii prin care se confirmăconstituţionalitatea legii este obligatorie pentru Preşedinte, care va trebui săpromulge legea în cel mult 10 zile de la primirea deciziei.Potrivit normelor constituţionale, legea intră în vigoare la 3 zile de la datapublicării în Monitorul Oficial al României sau la o data ulterioară prevăzutăîn textul ei (art. 78 din Constituţia României, republicată)34.

4. Execuţia bugetară

Executarea bugetului se realizează printr-o succesiune de acte şioperaţiuni a căror coerenţă este asigurată de procedura execuţieibugetare, reglementată distinct în cadrul procedurii bugetare35.

Procedura execuţiei bugetare comportă următoarele faze:(i) repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare;(ii) executarea de casă a bugetului;(iii) realizarea veniturilor bugetare;(iv) efectuarea cheltuielilor bugetare.

Veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetulasigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelorexterne contracte sau garantate de stat, bugetele fondurilor externenerambursabile şi bugetele instituţiilor publice autonome se repartizează petrimestre în funcţie de termenele legate de încasare a veniturilor, determenele şi posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficituluibugetar şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor.

În realizarea veniturilor bugetare sunt aplicabile următoareleprincipii36:

(i) nici un impozit, taxe sau alte obligaţii de natura acestora nu pot fiîncasate dacă nu au fost stabilite de lege;

(ii) lista tuturor impozitelor şi taxelor, precum şi a cotelor acestoratrebuie să fie aprobate prin legea bugetară anuală;

(iii) este inadmisibilă perceperea, sub orice titlu sau sub oricedenumire, a unor contribuţii — directe sau indirecte — în afaracelor stabilite de puterea legislativă.

Efectuarea cheltuielilor bugetare este supusă unor reguli expresînscrise în Legea finanţelor publice. Potrivit acestor reguli37:

34 A se vedea E. Bălan, op.cit. p.6735 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.10736 Ibidem, p.10837 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.109

18

(i) cheltuielile bugetare trebuie să aibă o destinaţie precisă şi limitată,în acord perfect cu autorizările conţinute în legile speciale şi înlegile bugetare anuale;

(ii) nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şiefectuată, dacă nu există o bază legală pentru respectivacheltuială;

(iii) nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată,ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată potrivit legii şi nu areprevederi bugetare.

Efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetară anuală, învederea îndeplinirii acţiunilor şi obiectivelor social-economice, presupune unansamblu de acte şi operaţiuni care cuprinde:

(i) solicitarea şi punerea la dispoziţia ordonatorilor de credite afondurilor bugetare alocate;

(ii) repartizarea fondurilor bugetare pe seama instituţiilor publice, aregiilor autonome şi, respectiv societăţilor comerciale cu capitalintegral sau majoritar de stat;

(iii) transferuri pentru unităţile administrativ-teritoriale, în cazurile încare acestea nu pot acoperi cheltuielile din veniturile proprii,stabilite în condiţiile legii;

(iv) utilizarea efectivă a fondurilor băneşti de către beneficiari.

5. Încheierea exerciţiului financiar şi controlul execuţiei bugetare

5.1. Încheierea exerciţiului bugetar38

Execuţia bugetară se încheie la 31 decembrie a fiecărui an. Veniturileneîncasate, respectiv cheltuielile neplătite până la această dată se vorîncasa ori se vor plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.

Încheierea exerciţiului bugetar anual constă, în esenţă, în elaborareaşi aprobarea contului general anual de execuţie bugetară.

Contul general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetuluiasigurărilor sociale de stat şi al bugetelor fondurilor speciale este elaborat decătre Ministerul Finanţelor , pe baza situaţiilor financiare prezentate deordonatorii principali de credite bugetare, a conturilor privind execuţia decasă a bugetului statului, precum şi în urma verificărilor şi analizelor pe careacest minister este dator a le efectua. Astfel întocmit, contul general deexecuţie a bugetului de stat este prezentat Guvernului, care, - după ce îlanalizează - îl prezintă spre aprobare Parlamentului, până la data de 1 iulie aanului următor. Conturile generale anuale de execuţie a bugetului statului,bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale şi aleordonatorilor de credite trebuie să cuprindă, fiecare în parte - în momentul încare este înaintat Parlamentului - la venituri: prevederile bugetare iniţiate,prevederile bugetare definitive şi încasările realizate, iar la cheltuieli: creditelebugetare iniţiale, creditele bugetare definitive şi plăţile efectuate (conform art.56-57 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice).

38 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.112

19

5.2. Controlul execuţiei bugetare

Execuţia bugetului public naţional se realizează sub Controlul unororgane de stat, cărora le revin — prin lege — răspunderi specifice în legăturăcu activitatea bugetară. Aceste organe cu atribuţii de control a execuţieibugetare sunt39:

(i) Ministerul Finanţelor, care exercită un control administrativspecializat, control ce se realizează — în fapt — prin intermediulorganelor sale: aparatul de inspecţie al ministerului, AgenţiaNaţională de Administrare Fiscală, organele de inspecţie judeţeneşi Garda Financiară. Prin acest control de specialitate (care seîntinde — practic — pe întreaga perioadă a procesului bugetar) seurmăreşte modul de realizare a veniturilor şi de efectuare acheltuielilor bugetare, limitarea cheltuielilor de funcţionare,eliminarea cheltuielilor inoportune şi neeconomicoase, utilizareafondurilor bugetare potrivit destinaţiilor pe care acestea le au40;

(ii) Curtea de Conturi, care exercită un control de specialitate —financiar, denumit control ulterior extern, asupra modului deformare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare alestatului şi ale sectorului public. Controlul financiar ulterior al Curţiide Conturi se materializează într-un raport (asupra conturilor degestiune ale bugetului public naţional din exerciţiul bugetar expirat)pe care acest organism trebuie să îl prezinte anualParlamentului41;

(iii) Parlamentul, care exercită un control politic, constând în urmărireaevoluţiei bugetare, atât cu privire la realizarea veniturilor, cât şi cuprivire la efectuarea cheltuielilor bugetare. Controlul Parlamentuluiasupra bugetului se realizează în două momente: prima datăatunci când se aprobă bugetul şi se adoptă legea bugetară anuală(ocazie cu care se verifică corectitudinea, oportunitatea şinecesitatea prevederilor estimative cuprinse în proiectul de buget)şi a doua oară atunci când se aproba contul general anual deexecuţie (prilej cu care se analizează modul în care au fost puse înaplicare prevederile legii bugetare anuale). Aprobarea — de cătreParlament — a contului general anual privind execuţia bugetarăare semnificaţia ,,descărcării de gestiune" pentru Guvern (care,până la acea dată, purta răspunderea pentru modul în care a fostexecutat bugetul).

6. Răspunderea juridică antrenată de nerespectarea regulilor procedurii bugetare

Întreaga procedură privind elaborarea proiectelor de bugete,aprobarea şi executarea acestora este strict subordonata cerinţelor

39 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.11340 Cu privire la obiectivele de care trebuie să ţină seama organele de control financiar, cuprilejul efectuării controlului administrativ-financiar specializat a se vedea D.D.Şaguna, Dreptfinanciar..., 1997, vol. II, p. 93-94 apud M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.11341 A se vedea Legea nr. 94/1992, privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,republicată în M.Of. nr. 116 din 16 martie 2000, cu modificările şi completările ulterioareapud M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.113

20

,,disciplinei bugetare" impuse de necesitatea respectării legalităţii în acestdomeniu42.

Disciplina bugetară pretinde — pe de o parte — conformitateacuprinsului bugetelor de venituri şi cheltuieli al organelor de stat, instituţiilorpublice şi a regiilor autonome aflate în relaţii financiare cu statul şi — pe dealtă parte — o severă disciplină atât în ceea ce priveşte realizarea veniturilorbugetare, cât şi efectuarea cheltuielilor publice finanţate de la bugetul publicnaţional.

Încălcarea disciplinei bugetare atrage, potrivit legislaţiei financiare învigoare, răspunderea juridică a tuturor subiectelor de drept care se facvinovate de nerespectarea întocmai a prevederilor legale în materie,indiferent dacă aceştia sunt cetăţeni, funcţionari publici sau persoane juridicedirect sau indirect implicate în activitatea bugetară a statului.

Răspunderea juridică atrasă de încălcările disciplinei bugetare poateîmbrăca forme diferite, în funcţie de gradul de pericol social al faptelor deîncălcare a normelor legale, de consecinţele lor patrimoniale, precum şi desemnificaţia disciplinară a încălcărilor comise de către persoanele avândcalitatea de funcţionari ai unor organe de stat, instituţii publice sau regiiautonome.43

Astfel, încălcarea normelor dreptului bugetar (adică a normelorconsacrate exclusiv reglementării procedurii bugetare) poate atrage—dupăcaz — răspunderea administrativ contravenţionaIă, răspunderea civilă(patrimoniale) ori chiar răspunderea penală.

Dintre formele răspunderii juridice — mai sus menţionate — înconformitate cu prevederile Legii finanţelor publice este primordial antrenatărăspunderea administrativă contravenţională, reglementată pentru încălcarea— de regulă, de către ordonatorii de credite bugetare — a normelor privindstabilirea veniturilor bugetare şi a condiţiilor de stabilire şi efectuare acheltuielilor publice.

Relativ la stabilirea veniturilor bugetare, în cadrul etapei de elaborarea proiectului bugetului de stat, pentru asigurarea veniturilor ministerelor, altororgane centrale de stat, instituţii publice sau unităţi subordonate esteinterzisă perceperea cu orice titlu şi sub orice denumire a unor impozite, taxesau alte contribuţii băneşti care nu au fost prevăzute în clasificaţia bugetară aveniturilor; săvârşirea unei astfel de fapte este calificată drept contravenţie şisancţionată ca stare.

Referitor la stabilirea şi condiţiile de efectuare a cheltuielilor bugetaresunt calificate drept contravenţii şi sancţionate încălcările dispoziţiilor Legiifinanţelor publice privind: întocmirea şi existenţa conformă a actelorjustificative pentru stabilirea oricărora dintre cheltuielile admise de clasificaţiabugetară; întocmirea completă şi conformă a documentaţiei tehnico-economice privind obiectivele de investiţii; îndeplinirea de către ordonatoriide credite bugetare a îndatoririlor de a urmări realizarea veniturilor, utilizareaeficientă a fondurilor băneşti bugetare, întocmirea corespunzătoare adocumentelor de evidenţă contabilă etc.(conform prevederilor art.72 dinLegea nr. 500/2002 privind finanţele publice)

Asemenea încălcări ale normelor legale care alcătuiesc dreptulbugetar sunt calificate şi sancţionate contravenţional numai dacă elereprezintă fapte care au fost săvârşite în condiţii ce nu determină întrunireaelementelor constitutive ale infracţiunii, întrucât altfel este antrenată

42 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.11443 Idem

21

răspunderea penală cu specificul şi rigorile sale44.Contravenţiile săvârşite prin încălcarea normelor privind stabilirea

veniturilor bugetare, ca şi stabilirea şi efectuarea cheltuielilor publice seconstată de către organele de control financiar, iar amenzile aplicabile suntdiferenţiate pe categorii de contravenţii.

Concomitent cu răspunderea contravenţională a funcţionarilor vinovaţide săvârşirea unor fapte contrare normelor legale şi — uneori — chiarindependent de aceasta pot fi comise fapte care atrag răspundereadisciplinară, ori de câte ori acestea reprezintă abateri de la disciplina muncii;de regulă, abaterile disciplinare au drept consecinţă antrenarea răspunderiipatrimoniale, atunci când salariaţii au adus — prin săvârşirea fapteiconsiderată abatere disciplinară — prejudicii unităţii la care sunt angajaţi sauunor terţe persoane fizice sau juridice.

În fine, dacă prin faptele de încălcare a normelor legale din domeniulbugetar (indiferent dacă acestea sunt calificate drept contravenţii, infracţiunisau pur şi simplu fapte prejudiciabile) s-au produs daune patrimoniale, lacererea celui păgubit poate fi antrenată răspunderea civiIă, patrimonială,menită a asigura indemnizarea victimei până la concurenţa întreguluiprejudiciu produs45.

TEMĂ DE CASĂ:

1. În ce constă conceptul de buget public ?2. Numiţi principiile dreptului bugetar.3. În ce constă principiul transparenţei şi publicităţii ?4. În baza a ce sunt elaborate bugetele anuale ?5. Care este procedura de aprobare a bugetului de stat ?6. În ce constă controlul execuţiei bugetare ?

.

44 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.11545 A se vedea şi Vasile Pătutea, Formele răspunderii juridice în legătură cu execuţiabugetară, în Dreptul nr. 3/1999, p. 35-44 apud M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.116

22

Capitolul 3 – BUGETELE UNITĂŢILORADMINISTRATIV-TERITORIALE

CONŢINUT

1. Consideraţii introductive2. Procedura bugetară locală2.1. Elaborarea proiectului bugetului local2.2. Aprobarea proiectului bugetului local2.3. Execuţia bugetelor locale2.4. Încheierea execuţiei bugetare locale

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la bugetele locale şi principiile care guvernează

existenţa bugetelor localeØ procedura de elaborare şi aprobare a bugetului local

1. Consideraţii introductive46

Bugetele locale sunt, în accepţiunea Legii nr. 273/2006,documentele prin care sunt aprobate în fiecare an veniturile şicheltuielile unităţilor administrativ-teritoriale (comunele, oraşele,municipiile şi judeţele).

În materia principiilor care guvernează existenţa bugetelor locale,regăsim principiile enunţate de Legea nr. 500/2002 pentru bugetul de stat:universalitatea, publicitatea, unicitatea, unitatea monetară, anualitatea şispecialitatea bugetară47.

Este însă de remarcat faptul că, pentru bugetele locale, esteprevăzut şi principiul echilibrului, potrivit căruia „cheltuielile unui bugetse acoperă integral din veniturile bugetului respectiv" (art. 13).Imperativul echilibrării bugetelor locale nu se impune numai autorităţilorlocale, care trebuie să-şi dimensioneze cheltuielile în funcţie de veniturile pecare le pot colecta în mod real, dar şi autorităţilor administraţiei publicecentrale. În acest sens, conţinutul principiului este întregit prin raportare ladispoziţiile art. 6 din Legea nr. 273/2006, potrivit căruia descentralizarea unoractivităţi, prin trecerea acestora în administrarea şi finanţarea autoritariloradministraţiei publice locale, trebuie însoţită de asigurarea unor resursefinanciare corespunzătoare unităţii administrativ- teritoriale vizate.

O serie de principii noi au fost introduse prin Legea nr. 273/2006, ele

46 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.231-23247 A se vedea dispoziţiile coroborate ale art. 2 pct. 7 şi 56 din Legea nr. 273/2006

23

nefiind de găsit în vechea reglementare. Două dintre acestea meritămenţionate în mod special:

(i) Principiul autonomiei locale financiare (art. 16)

(1) Unităţile administrativ-teritoriale au dreptul la resurse financiare suficiente,pe care autorităţile administraţiei publice locale le pot utiliza în exercitareaatribuţiilor lor, pe baza şi în limitele prevăzute de lege.(2) Autorităţile administraţiei publice locale au competenţa stabilirii nivelurilorimpozitelor şi taxelor locale, în condiţiile legii.(3) Alocarea resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor locale nutrebuie să afecteze aplicarea politicilor bugetare ale autorităţilor administraţieipublice locale în domeniul lor de competenţă.(4) Sumele defalcate cu destinaţie speciaIă se utilizează de către autorităţileadministraţiei publice locale în conformitate cu prevederile legale".

(ii) Principiul proporţionalităţii (art. 17)

„Resursele financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale trebuie să fieproporţionale cu responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice localestabilite prin lege."

Noile principii reglementate sunt destinate să crească, măcar la niveldeclarativ, gradul de autonomie financiară a colectivităţilor locale, întrucât:

(i) se recunoaşte expres dreptul colectivităţilor teritoriale la resursefinanciare suficiente;

(ii) se impune obligativitatea alocării resurselor financiare pentruechilibrarea bugetelor locale (sume alocate de Guvern) de aşamanieră încât să nu fie afectate politicile bugetare ale autorităţilorlocale;

(iii) este reiterată cerinţa din art. 6 al legii, aceea a respectăriiproporţionalităţii între responsabilităţile şi resursele financiare alecolectivităţilor locale.

Calitatea de ordonatori de credite pentru bugetele locale estedeterminată de art. 21 din Legea nr. 273/2006 după cum urmează:

(i) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt preşedinţiiconsiliilor judeţene, primarul general al municipiului Bucureşti şiceilalţi primari (inclusiv primarii sectoarelor municipiului Bucureşti);

(ii) ordonatorii secundari sau terţiari de credite sunt conducătoriiinstituţiilor publice cu personalitate juridică, cărora li se alocăfonduri de la bugetele locale, bugetele împrumuturilor externe şiinterne sau bugetele fondurilor externe nerambursabile.

2. Procedura bugetară locală

2.1. Elaborarea proiectului bugetului local

Elaborarea proiectului de buget la nivel local cuprinde practic maimulte faze:

24

(i) Informarea autorităţilor administraţiei publice locale se realizează prinfurnizarea unor elemente esenţiale pentru construcţia bugetului local:

- contextul macroeconomic, limitele sumelor defalcate din unele venituriale bugetului de stat şi limitele transferurilor consolidabile, precum şimetodologia de elaborare a bugetelor locale, toate cuprinse în scrisoarea-cadru a Ministerului Finanţelor, remisă până la data de 1 iunie prinintermediul direcţiilor generale ale finanţelor publice;- sumele de bani ce vor fi alocate în anul următor cu titlu de transferuridin bugetele unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat sau aialtor componente naţionale ale sistemului bugetar [art. 37 alin. (2)];- datele privind model în care vor fi repartizate sumele aflate ladispoziţia consiliilor judeţene sau a Consiliului General al MunicipiuluiBucureşti pentru echilibrarea bugetelor locale, potrivit regulilor de principiudin art. 33 al legii.

(ii) Elaborarea variantei preliminare a proiectului de buget se face, pebaza informaţiilor de mai sus, de către ordonatorii principali de credite,până la data de 1 iulie a fiecărui an. În sensul art. 38 din Legea nr.273/2006, proiectele bugetelor locale echilibrate şi a estimărilorbugetare pentru următorii 3 ani se depun la direcţiile generale alefinanţelor publice, care funcţionează ca o veritabilă interfaţă întrenivelul local şi nivelul central de guvernământ.

(iii) Definitivarea transferurilor de fonduri publice destinate bugetului localeste absolut necesară pentru definitivarea proiectului de buget ceurmează a fi supus aprobării legislativului local şi presupune:

- transmiterea de către Ministerul Finanţelor a datelor privind sumeledefalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi transferurile consolidabileaprobate prin Legea bugetului de stat, în termen de 5 zile de la publicareaacestei legi în Monitorul Oficial al României, Partea 1;- repartizarea sumelor aflate la dispoziţia consiliilor judeţene sau aConsiliului General al Municipiului Bucureşti pentru echilibrarea bugetelorlocale.

(iv) Definitivarea proiectului de buget se face de către ordonatorii principalide credite, pe baza tuturor informaţiilor şi indicatorilor obţinuţi în fazeleanterioare, în termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat.

Acest proiect de buget local se aduce la cunoştinţă publică, fie prinafişare la sediul unităţii administrativ-teritoriale, fie prin publicare în presalocală, în scopul de a permite locuitorilor din respectiva unitate administrativ-teritorială să-şi exercite dreptul de a contesta prevederile proiectului debuget, în termen de 15 zile de la aducerea la cunoştinţă publică.

2.2. Aprobarea proiectului bugetului local

Pentru aprobarea proiectului de buget este necesară întrunirea uneimajorităţi absolute (adică jumătate plus unu din numărul consilierilor înfuncţie), conform art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 215/2001. Credem însăcă prealabil aprobării bugetului trebuiesc lămurite cel puţin două aspecte48:

48 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.237

25

(i) Mai întâi, este nevoie de aprobarea nivelului taxelor şi impozitelorlocale pentru anul următor, adică a celor mai importante venituriproprii ale bugetelor locale, aprobare care se face cu majoritateabsolută de voturi [art. 45 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 215/2001];

(ii) Soluţionarea, eventualelor contestaţii formulate de locuitori trebuiesă fie şi ea făcută înainte de adoptarea bugetului, individual, prinhotărâre a consiliului local sau judeţean, pentru fiecare contestaţieîn parte".

Toate bugetele locale aprobate prin vot de către consiliul local,consiliul judeţean sau consiliul General al Municipiului Bucureşti va fitransmis Ministerului Finanţelor, prin intermediul direcţiilor generale alefinanţelor publice, în termen de 15 zile de la data aprobării acestora [art. 39alin.(8) din Legea nr. 273/2006].

În situaţia în care bugetul de stat nu a fost aprobat în termenul legalprevăzut de art. 138 alin. (1) din Constituţia României şi de art. 37 alin. (1)din Legea nr. 500/2002 – cu cel puţin 3 zile înainte de încheierea exerciţiuluibugetar – soluţia aplicabilă la nivel naţional este transpusă şi la nivel local,conform art. 40 din Legea nr. 273/200649:

(i) ordonatorii de credite vor conduce execuţia bugetară pe bazacifrelor de venituri şi cheltuieli din bugetul anului precedent, curespectarea limitei de 1/12 din vechile prevederile bugetare;

(ii) direcţiile generale ale finanţelor publice vor acorda transferuri de labugetul de stat în limita a 1/12 din transferurile efectuate în anulprecedent, putând decide, în cazuri întemeiate, suplimentareaacestora.

2.3. Execuţia bugetelor locale

Execuţia bugetelor locale urmează liniile generale prezentate încontextul execuţiei bugetului de stat. Astfel, procedura creditelor bugetarepresupune trecerea succesivă prin fazele de deschidere a creditelorbugetare, angajare a creditelor bugetare, lichidare de credite bugetare,ordonanţare de credite bugetare şi plată a creditelor bugetare.

De asemenea, execuţia bugetelor locale este guvernată de principiulafectaţiunii speciale a creditelor bugetare. Excepţiile de la acest principiusunt de strictă interpretare şi sunt stabilite de textele Legii nr. 273/200650:

(i) virările de credite bugetare se pot face nelimitat, cu acordullegislativului local (pentru virările între capitole sau între programe)sau prin dispoziţia ordonatorului principal de credite (pentru virărileîn cadrul aceluiaşi capitol bugetar), cu începere din trimestrul III(art. 49);

(ii) transferul creditelor bugetare intervine firesc în ipoteza transferuluide instituţii, acţiuni sau sarcini de la nivel central la nivel local sauîntre diferite entităţi existente pe plan local (art. 52);

(iii) suplimentarea creditelor bugetare se poate face în principiu dinfondul de rezervă bugetare local (constituit în condiţiile expuse în

49 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.23950 Ibidem, p.240

26

art. 36) sau dintr-un fond similar constituit la nivel central, pentrucheltuieli neprevăzute;

(iv) anticipările de credite bugetare, admise de art. 54 alin. (8), nu vorputea depăşi 30% din totalul creditelor bugetare;

(v) anularea creditelor bugetare poate fi decisă de consiliul local,consiliul judeţean sau consiliul General al Municipiului Bucureşti(pentru sarcinile desfiinţate sau emanate); ea poate intervine însăşi de drept, în ipoteza în care creditul bugetar nu a fost utilizat îninteriorul exerciţiului bugetar.

2.4. Încheierea execuţiei bugetare locale

Încheierea execuţiei bugetare la nivel local are loc la data de 31decembrie a fiecărui an. Contul anual de execuţie a bugetului local esteîntocmit de ordonatorii principali de credite şi este supus spre aprobareconsiliului local, consiliul judeţean sau consiliul General al MunicipiuluiBucureşti, până la data de 31 mai a anului următor.

Structura contului anual de execuţie a bugetului local va cuprinde:(i) la venituri: prevederile bugetare iniţiale; prevederile bugetare

definitive; încasările realizate;(ii) la cheltuieli: creditele bugetare iniţiale; creditele bugetare definitive;

plăţile efectuate (art. 57).Principiile încheierii execuţiei bugetare incidente la nivel naţional sunt

aplicabile şi la nivel local, conform art. 60 din Legea nr. 273/2006.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care sunt principiile care guvernează existenţa bugetelor locale ?2. În ce constă procedura de execuţie a bugetelor locale ?

27

Capitolul 4 – VENITURILE ŞI CHELTUIELILEBUGETELOR LOCALE

CONŢINUT

Secţiunea I – Veniturile bugetelor localeSecţiunea II-a – Cheltuielile bugetelor locale

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø veniturile cuprinse în bugetul comunelor, oraşelor, judeţelor etc.Ø cheltuielile cuprinse în bugetele locale

Secţiunea I – Veniturile bugetelor locale

Sintetic, veniturile bugetelor locale sunt în principal următoarele51:

I. Veniturile cuprinse în bugetul judeţului, formate din:(i) venituri provenind din unele impozite şi taxe locale reglementate

de Codul fiscal ;(ii) venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de

consiliile judeţene; venituri din taxe pentru eliberarea de licenţe şiautorizaţii de funcţionare;

(iii) venituri din impozitul pe profit încasat de la regiile autonome şisocietăţile comerciale de sub autoritatea consiliilor judeţene;

(iv) vărsăminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritateaconsiliilor judeţene; venituri din concesionarea şi închiriereabunurilor care fac parte din domeniul public sau privat al judeţelor;

(v) venituri din vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat aljudeţelor;

(vi) venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi şi altesancţiuni; cote defalcate din impozitul pe venit;

(vii) sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat;(viii) subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete;(ix) sponsorizări şi donaţii acceptate potrivit legii.

II. Veniturile cuprinse în bugetele comunelor, oraşelor, sectoarelormunicipiului Bucureşti şi în bugetul municipiului Bucureşti, sunt următoarele:

(i) venituri provenind din impozitele şi taxele locale reglementate deCodul fiscal (impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupramijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea avizelor,

51 pentru lista completă a veniturilor şi cheltuielilor care pot fi cuprinse în bugetele locale, ase vedea Anexele 1 şi 2 la Legea nr. 273/2006.

28

certificatelor şi autorizaţiilor, taxa pentru reclamă şi publicitate,impozitul pe spectacole, taxa hotelieră);

(ii) venituri din taxe judiciare de timbru şi taxe extrajudiciare de timbru[art. 295 alin. (11) lit. b) şi d) C. fisc.];

(iii) venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite deconsiliile locale şi Consiliul General;

(iv) cote defalcate din impozitul pe venit;(v) sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat;(vi) venituri din taxe pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de

funcţionare;(vii) venituri din impozitul pe profit plătit de regiile autonome şi

societăţile comerciale din subordinea consiliilor locale;(viii) vărsăminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea

consiliilor locale;(ix) venituri din concesionarea şi închirierea bunurilor din domeniul

public sau privat al comunelor, oraşelor sau municipiilor;(x) venituri din vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat al

comunelor, oraşelor sau municipiilor;(xi) venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi şi alte

sancţiuni;(xii) subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete;(xiii) sponsorizări şi donaţii acceptate potrivit legii.

O categorie importantă de venituri pentru bugetele locale o reprezintăimpozitele şi taxele locale. Această categorie este reglementată în Titlul IX alCodului fiscal român şi cuprinde: impozitul pe clădiri; impozitul pe teren; taxaasupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelorşi autorizaţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; taxe speciale; alte taxe locale.

Tot în materia impozitelor şi taxelor speciale, trebuie observat faptulcă autorităţile administraţiei publice locale pot reglementa veritabil doar înceea ce priveşte două categorii de taxe locale: taxele speciale şi aşa-numităcategorie ,,alte taxe locale".

O altă sursă importantă de venituri a bugetelor locale o reprezintăcotele defalcate din impozitul pe venit plătit la bugetul de stat la nivelulfiecărei unităţi administrativ-teritoriale. Astfel, în fiecare lună, în termen de 5zile de la încheierea lunii în care s-a plătit impozitul pe venit, se alocăbugetelor locale52:

(i) cotă de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraşelor şimunicipiilor, pe teritoriul cărora îşi desfăşoară activitatea plătitoriide impozite;

(ii) o cotă de 13% la bugetul propriu al judeţului;(iii) restul de 22% într-un cont distinct, deschis pe seama Consiliului

judeţean pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor,oraşelor, municipiilor şi judeţului [art. 32 alin. (1) din Legea nr.273/2006].

Pentru municipiul Bucureşti, cota de 82% din impozitul pe venit serepartizează astfel: 23,5% la bugetele locale ale sectoarelor municipiului

52 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.248-249

29

Bucureşti, 47,5% la bugetul propriu al municipiului Bucureşti şi 11% într-uncont distinct, deschis pe seama Consiliului General al Municipiului Bucureştipentru echilibrarea bugetelor locale ale sectoarelor şi municipiului Bucureşti[art. 32 alin. (3) din Legea nr. 273/2006].

Sumele aflate la dispoziţia consiliilor judeţene şi respectiv a ConsiliuluiGeneral al Municipiului Bucureşti, destinate echilibrării bugetelor locale (încondiţiile în care, reamintim, bugetele locale nu pot fi deficitare), suntrepartizate colectivităţilor locale pe baza unor criterii economice complexe,conform procedurii descrise în art. 33 din Legea nr. 273/2006. Cu privire laacest aspect, trebuie să remarcăm faptul că legiuitorul a urmărit să elimineinfluenţa factorului politic în repartizarea sumelor către colectivităţile locale,criteriile pe baza cărora se repartizează aceste fonduri fiind strict economice:capacitatea financiară şi respectiv suprafaţa entităţii teritoriale vizate53.

Pentru susţinerea cheltuielilor publice generate de descentralizareaunor activităţi şi pentru a se asigura echilibrarea bugetelor locale, prin legeabugetului de stat se aprobă sume defalcate din unele venituri ale bugetuluide stat (în special din taxa pe valoarea adăugată şi din celelalte impoziteindirecte), sume determinate la nivelul fiecărui judeţ.

Veniturile bugetelor locale se pot constitui şi din anumite transferuriconsolidabile provenite de la bugetul de stat, transferuri destinate unorproiecte comune ale autorităţilor administraţiei publice locale şi Guvernului,finanţate din împrumuturi externe sau unor programe de dezvoltare sausociale, de interes naţional, judeţean sau local (art. 34 din Legea nr.273/2006).

În fine, potrivit art. 28-29 din Legea nr. 73/2006, veniturile obţinute dinadministrarea domeniului public şi privat al unităţii administrativ-teritoriale(prin concesionarea sau închirierea bunurilor din domeniul public ori princoncesionarea, închirierea sau înstrăinarea bunurilor din domeniul privat) sefac de asemenea venit la bugetul local. Trebuie menţionat că aceste sumede bani se înregistrează în buget ca venituri nefiscale, venituri din capital.

Prin urmare, ele nu pot fi înscrise în categoria ,,alte sume datoratebugetului general consolidat" la care face referire Codul de procedură fiscalăşi pentru încasarea lor nu sunt aplicabile dispoziţiile procedurale fiscale, cicele de drept comun54

Secţiunea II-a – Cheltuielile bugetelor locale

Potrivit art.41-48 din legea nr.273/2006, cheltuielile cuprinse înbugetele locale, sunt prevăzute în mod distinct cheltuielile pentru investiţiipublice locale55. Asemenea cheltuieli pot fi angajate numai în baza unuiprogram de investiţii publice actualizat anual la nivelul fiecărei unităţiadministrativ - teritoriale şi cuprins într-o anexă la bugetul local. Aprobareaacestor programe de investiţii (care de regulă se întind pe mai mulţi ani) seface de consiliile locale, consiliile judeţene sau consiliul general, după caz,urmând ca în fiecare an să fie cuprinse în bugetele locale cheltuielilenecesare, potrivit graficului de execuţie şi graficului de finanţare pentrufiecare program în parte.

53 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.24954 Idem55 Ibidem, p.251

30

În bugetele locale sunt cuprinse cheltuieli precum:

I. Cheltuielile cuprinse în bugetul judeţului, defalcate astfel:

(i) cheltuieli pentru învăţământul primar şi gimnazial şi pentruînvăţământul special;

(ii) cheltuieli pentru finanţarea unor instituţii şi acţiuni sanitare;(iii) cheltuieli pentru finanţarea bibliotecilor publice judeţene;(iv) cheltuieli destinate asistenţei sociale (asistenţa socială în caz de

invalidităţi, susţinerea serviciilor publice specializate pentruprotecţia copilului etc.);

(v) cheltuieli pentru agricultură şi silvicultură;(vi) cheltuieli pentru prevenirea inundaţiilor;(vii) cheltuieli pentru drumuri judeţene şi susţinerea aviaţiei civile;(viii) cheltuieli pentru susţinerea programelor de dezvoltare regională

etc.

II. Cheltuielile cuprinse în bugetele comunelor, oraşelor, sectoarelormunicipiului Bucureşti şi în bugetul municipiului Bucureşti, sunt împărţitedupă cum urmează:

(i) cheltuieli pentru învăţământul preşcolar, liceal, profesional,postliceal, pentru internate, cămine şi cantine pentru elevi;

(ii) cheltuieli pentru finanţarea creşelor, a altor instituţii şi acţiunisanitare; cheltuieli pentru finanţarea caselor de cultură şi acăminelor culturale;

(iii) cheltuieli destinate asistenţei sociale (centre de îngrijire şiasistenţă, cantine de ajutor social, centre de recuperare şireabilitare pentru minori cu handicap, diverse tipuri de ajutoaresociale);

(iv) cheltuieli pentru servicii publice, dezvoltare publică şi locuinţe(întreţinerea şi repararea străzilor, iluminat, salubritate, întreţinereparcuri publice, construcţie de locuinţe, electrificări rurale etc.);

(v) cheltuieli pentru susţinerea programelor de dezvoltare regională şipentru contribuţia la Fondul Român de Dezvoltare Socială etc.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care sunt veniturile cuprinse în bugetele comunelor şi care suntveniturile cuprinse în bugetele judeţelor ?2. Numiţi care cheltuieli sunt cuprinse în bugetul judeţului ?

31

Capitolul 5 – VENITURILE BUGETELOR PUBLICE

CONŢINUT

Secţiunea I – Venituri ordinare1. Impozitele2. Taxele3. Principalele impozite datorate bugetului de stat3.1. Impozitul pe venit3.2. Taxa pe valoarea adăugată3.3. Accizele3.4. Taxele vamale4. Principalele impozite şi taxe datorate bugetelor locale4.1. Impozitul pe clădiri4.2. Impozitul pe teren4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport4.4. Impozitul pe spectacole5. Contribuţiile sociale5.1. Contribuţia de asigurări sociale5.2. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale

Secţiunea a II-a Veniturile extraordinare1.Creditul public1.1. Împrumuturile publice interne1.2. Împrumutul public extern2. Datoria publică2.1. Noţiunea datoriei publice2.2. Clasificarea datoriei publice

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø reprezentarea veniturilor ordinare şi extraordinareØ aspecte privind impozitele şi taxele în RomâniaØ categorii de venituri supuse impozitului pe venitØ aspecte referitoare la taxa pe valoare adăugată, accize etc.Ø principalele impozite şi taxe datorate bugetelor localeØ aspecte referitoare la creditul public şi datoria publică

Secţiunea I – Venituri ordinare

Veniturile statului sunt ordinare şi extraordinare. Veniturile ordinaresunt reprezentate de impozite, taxe, contribuţii sociale şi contribuţie lafondurile speciale extrabugetare. În cadrul veniturilor ordinare includem şiveniturile statului din dividende, dobânzi, vânzarea acţiunilor sau activelor dinpatrimonial privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, redevenţeledin concesionarea bunurilor aparţinând domeniului public, venituri provenite

32

din diferite contracte cu parteneri privaţi, cum ar fi închirierea, asocierea înparticipaţie, parteneriatul public-privat56.

Veniturile extraordinare sunt reprezentate de împrumuturi interne sauexterne, emisiunea de obligaţiuni de stat şi bonurile de tezaur. De asemenea,în cadrul procesului de echilibrare a sistemului bugetar în ansamblul său, încadrul operaţiunii de consolidare bugetară, apar transferurile şi virările decredite bugetare. Pentru bugetul component al sistemului bugetar carebeneficiază de veniturile provenite din transferuri şi virări, acestea reprezintăvenituri extraordinare.

Veniturile ordinare şi extraordinare aparţin bugetului de stat (bugetulministerelor şi celorlalte autorităţi ale administraţiei centrale de stat),bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale.

1. Impozitele

Impozitul reprezintă o contribuţie bănească obligatorie şi cu titlulnerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanelefizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pecare le posedă57.

I. Impozitul este o contribuţie bănească, în sensul că persoanele fizice şijuridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilorgenerale de dezvoltare ale societăţii, necesare finanţării unor trebuinţesocial-economice în folosul întregii colectivităţi.

În condiţiile statului modern, contribuţia se realizează numai în formăbănească, spre deosebire de statele sclavagiste şi feudale, care percepeauimpozite şi în natură.

II. Este o contribuţie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şijuridice care beneficiază de acţiunile sau obiectivele finanţate din fondurilegenerale ale societăţii trebuie să participe la formarea acestor fonduri.

III. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odatăfăcute în scopul formării fondurilor generale ale societăţii, ele sunt utilizatenumai la finanţarea unor acţiuni şi obiective necesare tuturor membrilorsocietăţii, şi nu unor interese individuale sau de grup.

IV. Impozitele sunt datorate conform dispoziţiilor legale, în sensul căniciun impozit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în ,,putereaunei legi", conform principiului nullum impositum sine lege .

V. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice şi persoanelejuridice, în sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora laconstituirea fondurilor generale ale societăţii.

VI. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute,în sensul că subiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul cândrealizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc sauposedă bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerea

56 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.11157 Idem

33

unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actelenormative prin care se institute veniturile bugetare este abuzivă şi ilegală, elefiind restituite de îndată celor de la care s-au perceput fără temei legal.Funcţionarii de stat care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă,după caz, disciplinar, contravenţional sau penal.

În literatura de specialitate se mai reţine în plus încă o trăsătură aimpozitului, şi anume că este o prelevare fără o contraprestaţie sau fărăvreun echivalent. Nu putem fi de acord cu o asemenea opinie din cel puţindouă motive, şi anume58:

(i) trăsătura esenţială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreiasumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanelefizice şi juridice se reîntorc sub forma unor acţiuni, servicii,gratuităţi de care beneficiază cei care au contribuit la formareafondurilor generale ale societăţii. Astfel de gratuităţi de carebeneficiază populaţia sunt acţiunile social-culturale organizate destat în folosul ei, şi anume învăţământ, ocrotirea sănătăţii,asistenţa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaţiafizică şi sportul. Prin urmare, sub acest aspect, impozitul apare cao prelevare obligatorie către bugetul de stat, este drept, fărăechivalent şi fără o contraprestaţie directă şi imediată, însă plătitoriicapătă vocaţii directă ca beneficiari ai unor activităţi organizate destat, fără să fie obligaţi la plata contravalorii acestora;

(ii) în schimbul impozitelor încasate, statul se obligă şi trebuie săcreeze şi să asigure un cadru general favorabil desfăşurăriiactivităţilor economice, sociale şi politice în societate, conformprincipiului ,,cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia deprotecţie din partea organelor statului".

2. Taxele

Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie,consulare, de spitalizare etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a douacategorie principală de venituri de la bugetul de stat.

Taxa reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridicepentru serviciile prestate acestora de către instituţii publice. Prin urmare,taxele sunt reglementate ca obligaţii bugetare datorate de persoanele fizicesau juridice reprezentând plata neechivalentă a unor servicii, după principiulrecompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoanelecare solicită o anumită activitate din partea unor instituţii de stat saubeneficiază de servicii publice, altele decât cele cu caracter productiv59.

Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie detrăsături specifice, şi anume:

(i) reprezintă plata neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuatede organe sau instituţii care primesc, întocmesc sau elibereazădiferite acte prestează servicii şi rezolvă alte interese legitime ale

58 L Gliga, Gh. Gilescu, A Olcescu, op. cit., p. 99; C. Kirifescu, op. cit., p. 187; L Gliga, Dreptfinancier, Ed. Didactics şi Pedagogică, Bucureşti, 1975, p. 102 apud D.D.Şaguna, D.Şova,op.cit., p.11159 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.112

34

persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor esteneechivalentă deoarece, conform dispoziţiilor legale, aceastapoate fi mai mare sau mai mică, comparativ cu valoarea prestaţiilorefectuate de organe sau instituţii de stat;

(ii) subiectul plătitor este precis determinat din momentul când acestasolicită efectuarea unei activităţi din partea unui organ sau instituţiide stat;

(iii) taxele reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesareserviciilor solicitate de diferite persoane, pe când impozitele seîntrebuinţează la acoperirea cheltuielilor generale ale societăţii;

(iv) taxele reprezintă plăţi făcute de persoanele fizice sau juridicepentru servicii sau lucrări efectuate în mod direct şi imediatacestora de către organe sau instituţii de stat specializate.

Aceste trăsături sunt consacrate şi de legislaţia în vigoare referitoarela taxele de timbru, care prevede că: „taxele de timbru reprezintă plataserviciilor prestate ori a lucrărilor efectuate de diferite organe sau instituţii destat care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează serviciiori rezolvă diferite interese legitime ale părţilor".

Taxele reprezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi altor activităţi aleunor organe sau instituţii de stat, însă, între cuantumul sau mărirea lor şivaloarea efectivă – patrimonială sau nepatrimonială – a serviciilor sauactivităţilor prestate în beneficiul plătitorului nu există un raport deechivalenţă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a unor venituri labugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul, preţulori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic.Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preţul mărfurilor ori tarifeleserviciilor executate de întreprinderile, organizaţiile economice sau de liberprofesioniştii autorizaţi. Preţurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producţie şicirculaţie, pe când taxele nu sunt stabilite în raport de cheltuielile deîntreţinere ale organelor sau instituţiilor de stat respective şi, de asemenea,nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităţile efectuate înfavoarea unor persoane fizice sau juridice60.

În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şianume:

(i) unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciuprestat unei persoane, aceasta nu datorează taxa decât o singurădată;

(ii) răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată revinefuncţionarului sau persoanei încadrate de la instituţia sau organulde stat respectiv, şi nu debitorului; nulitatea actelor nelegal taxate;

(iii) taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achităîn momentul solicitării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fiefectuate de organe sau instituţia de stat.

Taxele reprezintă venituri ordinare ale bugetului de stat şi bugetelorlocale, cu precizarea că cele mai multe taxe sunt venituri ale bugetelorlocale.

60 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.112

35

3. Principalele impozite datorate bugetului de stat

Impozitul pe profit este un impozit direct, datorat de contribuabilibugetului de stat. Impozitul se calculează asupra profitului, adică a maseiimpozabile stabilite ca urmare a scăderii cheltuielilor necesare realizăriivenitului din totalul încasărilor entităţii supuse impozitării61.

Sunt obligate la plata impozitului pe profit următoarele persoane,denumite contribuabili:

(i) persoanele juridice române;(ii) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin

intermediul unui sediu permanent în România;(iii) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care

desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitatejuridică;

(iv) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau înlegătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau dinvânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoanăjuridică română;

(v) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române,pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate dinasocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datoratde persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de cătrepersoana juridică română.

Obiectul impozitului pe profit se stabileşte diferenţiat pe categorii decontribuabili62:

(i) în cazul persoanelor juridice române, impozitul se stabileşteasupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât dinRomânia, cât şi din străinătate;

(ii) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prinintermediul unui sediu permanent în România, impozitul sestabileşte asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

(iii) în cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizicenerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asocierefără personalitate juridică, impozitul se stabileşte asupra părţii dinprofitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;

(iv) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituridin/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România saudin vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la opersoană juridică română, impozitul se stabileşte asupra profituluiimpozabil aferent acestor venituri;

(v) în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridiceromâne care realizează venituri atât în România, cât şi înstrăinătate, din asocieri fără personalitate juridică, impozitul sestabileşte asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibilepersoanei fizice rezidente.

61 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.11262 Ibidem, p.112-113

36

3.1. Impozitul pe venit

Următoarele persoane datorează plata impozitului pe venit:(i) persoanele fizice rezidente;(ii) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate

independentă prin intermediul unui sediu permanent în România;(iii) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi

dependentă în România;(iv) persoanele fizice nerezidente care obţin venituri orice alte venituri

în afara celor arătate la lit. b) şi c).

Impozitul pe venit se aplică următoarelor venituri:(i) în cazul persoanelor fizice rezidente romane, cu domiciliul în

România, veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, câtşi din afara României;

(ii) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute lalit. a), numai veniturilor obţinute din România, care sunt impuse lanivelul fiecărei surse din categoriile de venituri ce pot fi obţinute,conform Codului fiscal, de către persoane fizice;

(iii) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitateindependentă prin intermediul unui sediu permanent în România,venitului net atribuibil sediului permanent;

(iv) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitatedependentă în România, venitului salarial net din această activitatedependentă;

(v) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care obţin venituri, alteledecât cele arătate la lit. c) şi d) de mai sus, venitului determinatconform regulilor prevăzute pentru fiecare tip de venit obţinut.

Categorii de venituri supuse impozitului pe venit

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor legale,sunt următoarele:

(i) venituri din activităţi independente63;(ii) venituri din salarii64;(iii) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;

63 Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile profesii libereşi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-oformă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ alecontribuabililor, din prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii.

Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilormedicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabilautorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesiireglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.

Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectualăprovenite din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ,procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şialtele asemenea.64 Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de opersoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau aunui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, dedenumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv îndemnizaţiile pentruincapacitate temporară de muncă.

37

(iv) venituri din investiţii ;(v) venituri din pensii;(vi) venituri din activităţi agricole;(vii) venituri din premii şi din jocuri de noroc;(viii) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;(ix) venituri din alte surse, definite conform art. 78 C. fisc.2.

3.1.1. Cotele de impozitare

Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile din:(i) activităţi independente(ii) salarii(iii) cedarea folosinţei bunurilor(iv) pensii(v) activităţi agricole(vi) premii

este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei sursedin categoria respectivă. Alte cote de impozitare sunt: 20% pentru venituriledin jocuri de noroc în cazul câştigurilor de până la 10.000 lei şi 25% pentrucâştigurile care depăşesc 10.000 lei, 3% pentru veniturile din transferulproprietăţii asupra bunurilor imobile, 1% asupra câştigului net anual alfiecărui contribuabil pentru titlurile de valoare înstrăinate sau răscumpărate,în cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiţii, într-o perioadămai mare de 365 de zile, pentru veniturile din dizolvare, lichidare etc.65.

3.2 Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, datorat bugetuluide stat. Este un impozit stabilit asupra consumului, care se regăseşte înpreţul final al produsului livrat sau serviciului prestat. Cota taxei pe valoareaadăugată este de 19%. Baza impozabilă este preţul produsului sau tarifulserviciului.

3.3. Accizele

Accizele sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului destat. Accizele sunt de două feluri: accize armonizate şi alte accize. Distincţiaîntre cele două categorii se face în funcţie de obiectul lor, adică în raport deprodusele accizabile provenite din producţia internă sau din import ceurmează a fi impozitate. Produsele accizabile care fac obiectul de impunereal accizelor armonizate sunt: bere, vinuri, băuturi fermentate altele decât bereşi vinuri, produse intermediare , alcool etilic, uleiuri minerale şi electricitate.

3.4. Taxele vamale

Taxele vamale sunt impozite indirecte aplicate asupra preţuluimărfurilor în momentul importului acestora în teritoriul naţional al României.Importul constă în intrarea în ţară a mărfurilor străine şi introducereaacestora în circuitul economic. La importul mărfurilor, autoritatea vamalărealizează procedura de vămuire şi de încasare a datoriei vamale aferente

65 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.118-119

38

drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică comercială66.Taxele vamale de import se determină pe baza Tarifului vamal de

import al României, care se aprobă prin lege. Tariful vamal de import alRomâniei se elaborează pe baza nomenclaturii combinate a mărfurilor.

Taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea învamă a mărfurilor, exprimată în lei. Procedura de determinare a valorii învamă este cea prevăzută în Acordul privind aplicarea articolului VII alAcordului general pentru tarife şi comerţ (G.A.T.T.), încheiat la Geneva la 1noiembrie 1979, la care România este parte.

4. Principalele impozite şi taxe datorate bugetelor locale67

4.1. Impozitul pe clădiri

Orice persoane, fizică sau juridică care are în proprietate o clădiresituată în România, datorează anual impozit pentru acea clădire. Impozitul peclădiri se datorează către bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale încare este amplasată clădirea, iar în Bucureşti se datorează în sectorul încare este situat imobilul. Pentru clădirile proprietate publică sau privată astatului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, dateîn administrare ori în folosinţă, după caz, impozitul pe clădiri reprezintăsarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului deadministrare sau de folosinţă, după caz. În cazul proprietarilor persoanefizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare lavaloarea impozabilă a clădirii. Cota de impozitare este de 0,1 %

În cazul proprietarilor persoane juridice, impozitul pe clădiri secalculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar aclădirii. Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poatefi cuprinsă între 0,25% şi 1,5%, inclusiv.

4.2. Impozitul pe teren

Orice persoană care are în proprietate teren situat în Româniadatorează pentru acesta un impozit anual. Impozitul pe teren se plăteşte labugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia este situatterenul, iar în cazul Bucureştiului se datorează în sectorul unde este situatacesta. Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori aunităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date înadministrare ori în folosinţă, după caz, legiuitorul a reglementat taxa pe teren,care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilordreptului de administrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similareimpozitului pe teren. Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărulde metri pătraţi de teren, rangul localităţii (municipiu, oraş, comună etc.) încare este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului,conform încadrării făcute de consiliul local. Impozitul pe teren, precum şiamenzile şi penalităţile aferente acestuia constituie venituri la bugetul local alunităţii administrativ-teritoriale în raza căreia este situat terenul respectiv.

66 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.118-11967 Ibidem, p.120 şi urm.

39

4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport

Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport caretrebuie înmatriculat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul detransport. Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte la bugetul local alunităţii administrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul saupunctul de lucru, după caz. În cazul unui mijloc de transport care faceobiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transportse datorează de locatar. Impozitul se stabileşte avându-se în vedere anumitecriterii, cum sunt capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată.Capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui mijloc detransport se stabileşte prin carte de identitate a mijlocului de transport, prinfactura de achiziţie sau un alt document similar. Codul fiscal prevedemodalităţi de calcul diferite în raport de capacitatea cilindrică şi masa totalăautorizată, dar şi în raport de tipul autovehiculului: persoana, marfă,autoturism camion, remorcă, motocicletă etc., Codul fiscal făcând ocombinaţie de taxe fixe şi ad valorem în modalitatea de stabilire a sarciniifiscale asupra contribuabilului deţinător al unui mijloc de transport68.

4.4. Impozitul pe spectacole

Orice persoană care organizează o manifestare artistică o competiţiesportivă sau altă activitate distractivă în România are obligaţia de a plătiacest impozit. Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităţiiadministrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică,competiţie sportivă sau altă activitate distractivă. Impozitul pe spectacole secalculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzareabiletelor de intrare şi a abonamentelor. Suma primită din vânzarea biletelorde intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele plătite de organizatorulspectacolului în scopuri caritabile, conform contractului scris intrat în vigoareînaintea vânzării biletelor de intrare sau a abonamentelor.

5. Contribuţiile sociale

5.1. Contribuţia de asigurări sociale69

Conform Legii nr.500/2002, contribuţia reprezintă, în principiu, oprelevare obligatorie a unei părţi din veniturile persoanelor fizice şi juridice,cu sau fără posibilitatea obţinerii unei contraprestaţii. Contribuţia sedatorează bugetului asigurărilor sociale de stat, pe baza acesteiadeterminându-se apoi dreptul la diferitele pensii acordate de stat (Legeanr.19/2000).

5.2. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale

Această contribuţie este destinată constituirii fondului iniţial pentrufuncţionarea sistemului de asigurare pentru accidente de muncă şi boliprofesionale, fiind o contribuţie ce se plăteşte lunar. Obiectivele acesteiasigurări sunt:

68 D.D.Şaguna, D.Şova, op.cit., p.12169 Ibidem, p.123 şi urm.

40

(i) prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;(ii) reabilitarea medicală şi a socio-profesională a asiguraţilor, victime

ale accidentelor de muncă şi ale bolilor profesionale, precum şirecuperarea capacităţii de muncă a acestora etc.

Debitorii contribuţiei sunt angajatorii, persoanele angajate pe bază decontract individual de asigurare.

Secţiunea a II-a Veniturile extraordinare

1. Creditul public

Din punct de vedere terminologic, expresia „credit public” estesinonimă cu „împrumutul public” şi include atât împrumuturile de stat cât şiale altor colectivităţi publice, mai frecvent unităţi administrativ-teritoriale.

Împrumuturile de stat sunt procedee prioritare în cadrul împrumutuluipublic. Ele sunt contractate de către cetăţeni autohtoni, de la agenţieconomici autohtoni sau străini sau de la alte state ori de la organizaţiifinanciare şi bancare internaţionale.

Pentru exprimarea proporţiei cantitative a acestor împrumuturi esteutilizată şi s-a răspândit preferenţial expresia „datoria publică”, care a ajunsindicele sintetic de apreciere a situaţiei financiare a statelor din acest punctde vedere.

În funcţie de locul sau sediul unde se află creditorul, împrumutulpublic, poate fi intern sau extern.

Împrumutul public intern este cel care se contractează pe plan intern,astfel părţile în calitate de creditor şi debitor aparţin aceluiaşi stat.

Împrumutul public extern este cel care se contractează pe plan extern,astfel părţile aparţin unor state diferite.

1.1. Împrumuturile publice interne

Împrumuturile publice interne reprezintă acele împrumuturi pe care lecontractează Guvernul României în limita sumelor aprobate de Parlament,în numele statului de la persoane fizice sau juridice române pentru asatisface necesarul de resurse băneşti.

Practicarea împrumuturilor de stat prezintă atât unele avantaje, cât şio serie de dezavantaje sau neajunsuri. Astfel din rândul avantajelor reţinem:

- creditul public consolidează patrimoniul statului prin valorile viitoarereale create ca urmare a întrebuinţării în folos public a sumelor debani împrumutate;

- împrumuturile public sunt mijloace de încurajare a economiilorbăneşti şi de activitate a unor capitaluri particulare, uşurândplasarea de capital autohton în economia naţională.

Dezavantajele sau neajunsurile împrumuturilor de stat, sunt:- creditul public angajează generaţiile viitoare, obligându-le să

suporte cheltuielile de rambursare a împrumuturilor contractate,mai ales cele pe termene îndelungate;

- împrumutul public determină reducerea capitalului particularcirculant din economia naţională, cu consecinţa împiedicăriiprocesului normal de dezvoltare a producţiei;

41

- creditele publice influenţează creşterea dobânzilor şi au dreptconsecinţă micşorarea capacităţii contributive în economie acetăţenilor.

Practicarea împrumuturilor de stat interne pe termen scurt s-adiversificat dea lungul timpului, în prezent creditul public putându-se prezentasub următoarele forme: emiterea şi vânzarea de bonuri de tezaur şiobligaţiuni ca titluri de împrumut, împrumutul de la băncile investite cuemisiunea monedei naţionale şi preluarea pentru trezorerie a unordisponibilităţi băneşti ale caselor de economii sau a altor instituţii.

Împrumuturile de stat pe termen lung se prezintă sub forma unorîmprumuturi lansate în economia naţională prin emisiunea şi vânzarea deobligaţiuni, fie sub forma împrumuturilor de stat externe contractate de laorganizaţii financiar bancare internaţionale ori contractate cu alte state şi cubănci sau alţi deţinători de capital din alte state.

Formele sau procedeele prin care se realizează împrumutul de statintern sunt: emiterea şi vânzarea unor titluri de stat, împrumuturi de laguverne străine sau organizaţii financiare internaţionale, împrumuturitemporare din Contul Curent General al Trezoreriei Statului.

A. Emisiunea de titluri de statTitlurile de stat se emit de către Ministerul Finanţelor Publice70, la

valori nominale stabilite în raport de necesităţile băneşti de echilibrare aexecutării bugetului pe anul respectiv. Ele se pot păstra fie sub formamaterializată (ca înscrisuri imprimate, cuprinzând menţiuni referitoare laemitent, valoarea nominală, rata dobânzii, scadenţa etc.), fie în formădematerializată (ca titluri pentru care emisiunea, probaţiunea şitransmisiunea drepturilor încorporate se evidenţiază prin înscrierea însistemul de înregistrare în cont).

Titlurile de stat exprimate în monedă naţională pot fi emise pe termenscurt, de maximum un an(bonurile de tezaur şi certificatele de trezorerie,purtătoare de dobândă sau cu discount), ori pe termen mediu saulung(obligaţiunile de stat, purtătoare de dobândă sau cu discount şi cuscadenţa de peste un an de la emisiune).

Obligaţiunea de stat – constituie o hârtie de valoare, o formă deprocurare de capital prin împrumut pe termen lung şi o recunoaştere dedatorie sub forma unui titlu, emis la o rată a dobânzii fixă sau variabilă.Obligaţiunea este emisă de colectivităţi publice (stat, întreprinderi de stat,judeţe municipii), organisme interstatale sau de societăţi private.

Suma înscrisă pe obligaţiune este valoarea nominală, care exprimămărimea creanţei exprimată în moneda naţională, pe care deţinătorul trebuiesă o încaseze de la stat la scadenţă, sau când iese câştigătoare la tragereala sorţi.

Valoarea reală este suma de bani cu care se cumpără o obligaţiune şicare poate fi diferită de cea nominală, influenţată de situaţia financiară astatului şi de cea a capitalului din împrumut în economia naţională la dataemisiunii fiecărui împrumut.

Bonul de tezaur, face parte din categoria „efectelor publice” protejatprin dispoziţiile Codului penal în caz de falsificare sau de contrafacere.

În mod obişnuit, bonurile de tezaur sunt titluri valorice la purtător, carepot circula de la un cumpărător la altul71, în intervalul de timp pentru care

70 M.F.P. poate delega - potrivit legii - unor agenţi sau altor instituţii desemnate special înacest scop, atribuţii operaţionale privind emisiunea titlurilor de stat

42

sunt emise. Bonurile de tezaur se emit de către Ministerul Finanţelor la valorinominale decise în raport cu necesităţile băneşti ale executării bugetuluianual de stat.

Certificatele de trezorerie – sunt titluri valorice de stat prin careMinisterul Finanţelor Publice – ca reprezentant al Guvernului – a fostautorizat să contracteze împrumuturi pentru finanţarea deficitului bugetar şipentru refinanţarea datoriei publice interne.

1.2. Împrumutul public extern

Creditul extern (internaţional) este creditul acordat de către state,instituţii financiare internaţionale, bănci ori de către persoane juridice şi/saufizice unor ţări, bănci sau alte persoane juridice şi/sau fizice străine72.

În funcţie de subiectele raportului juridic (respectiv, de persoanacreditorului şi a debitorului) creditul extern se poate prezenta sub mai multeforme:

- credite acordate de către organizaţiile financiare internaţionaleunor state sau organizaţii;

- credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituţii decredit de către unele state altor state;

- credite acordate de către state, instituţii bancare comerciale sauconsorţii bancare, altor ţări; credite acordate de către băncicomerciale şi firmele comerciale ale unor state, bănci particulare şifirmele comerciale ale altor state.

Împrumuturile externe se obţin pe baza unor acorduri internaţionale şi prinplasarea de titluri de valoare pe pieţele financiare internaţionale.

Guvernul României este autorizat să angajeze, potrivit legii,împrumuturi externe pe termen mediu sau lung, contractate direct sau decătre societăţi comerciale, companiile naţionale şi autorităţile publice locale,numai prin Ministerul Finanţelor, pentru:

(i) realizarea unor programe de dezvoltare economico-socială;(ii) restructurarea economică şi constituirea stocurilor strategice, inclusiv

pentru producţia de bunuri şi servicii pentru piaţa internă şi pentruexport;

(iii) finanţarea externă a proiectelor de investiţii pentru dezvoltareasectoarelor prioritare ale economiei naţionale;

(iv) finanţarea întreprinderilor mici şi mijlocii cu capital majoritar românesc;(v) crearea de noi locuri de muncă şi susţinerea întreprinderilor private de

stat;(vi) finanţarea achiziţionării de bunuri şi servicii, inclusiv importul de

materii prime şi resurse energetice;(vii) susţinerea şi echilibrarea balanţei de plăţi externe;(viii) crearea, menţinerea şi creşterea rezervei naţionale a statului;(ix) finanţarea deficitului bugetar;(x) refinanţarea datoriei publice;(xi) îndeplinirea obligaţiilor legate de garanţiile de stat pentru împrumuturi;(xii) amortizarea împrumuturilor guvernamentale şi răscumpărarea

datoriei neachitate, incluzând capitalul, dobânda şi alte costuri, etc.73.

71 Bonurile de tezaur, fiind bunuri mobile, li se aplică regula din dreptul civil:”în cazulbunurilor mobile, posesiunea valorează titlul”72 A se vedea, Iulian Văcărel, op. cit., p 20-23, Simona Gaftoniuc, op. cit., p.337 şi urm.73 Gh.D.Bistriceanu, op. cit., p.639

43

Împrumuturile publice externe se contractează de către ţări care nu audisponibilităţi de capital în interior, care au o dobândă prea ridicată pe piaţainternă şi doresc să plătească o dobândă mai mică la împrumuturileprovenite din alte ţări.

Beneficiarii împrumuturilor externe, poartă răspunderea destinaţieiîmprumuturilor contractate prin acorduri, tratate sau convenţii internaţionale,pentru gestionarea şi utilizarea lor eficientă, precum şi pentru constituirearesurselor necesare rambursării ratelor scadente şi plăţii dobânzii, spezelor şicomisioanelor aferente. Ministerul Finanţelor, Banca Naţională a României şibăncilor comerciale supraveghează şi controlează respectarea întocmai adestinaţiei împrumuturilor angajate şi garantate extern.

2. Datoria publică

2.1. Noţiunea datoriei publice

Datoria publică reprezintă valoarea totală a angajamentelor statului,inclusiv cheltuielile generate de acestea, angajamente contractate deGuvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României.

Conform art. 1 din Legea nr.81/1999 privind datoria publică, este datădefiniţia legală a datoriei publice: „datoria publică, reprezintă totalitateaobligaţiilor pecuniare, rezultate din împrumuturi interne şi externe pe termenmediu sau lung, contractate de stat sau garantate de acesta”.

Este totuşi de semnalat că Legea nr.313/2004 nu limitează datoriapublică doar la obligaţiile rezultând din împrumuturi, potrivit acestui actnormativ, prin datoria publică înţelegându-se „totalitatea obligaţiilor interne şiexterne ale statului, la un moment dat, contractate de Guvern, prin MinisterulFinanţelor Publice, în numele României”.

Alăturat expresiei „datorie publică” este utilizat şi conceptul „serviciuldatoriei publice” care are înţelesul de comensurare a costului bănesc aldatoriei publice”, distinct pentru creditele interne şi respectiv cele externe74.

Serviciul datoriei publice cuprinde ratele scadente ale împrumuturilorpe o perioadă de un an, dobânzile, câştigurile şi comisioanele aferente(pentru datoria publică internă); iar serviciul datoriei publice externe cuprindetoate plăţile exigibile în anul respectiv provenind din datoria externă privată şigarantată de stat, inclusiv dobânzile şi comisioanele aferente.

2.2. Clasificarea datoriei publice

Deci, după cum creditul public este extern şi intern şi datoria publicăeste internă şi externă.

Datoria publică internă este parte integrantă a datoriei publice şireprezintă totalitatea obligaţiilor directe ale statului faţă de creditori interni,plătibile în moneda naţională, inclusiv împrumuturile primite din surseletrezoreriei statului. Ea reprezintă o obligaţie necondiţionată şi irevocabilă astatului de rambursare a împrumuturilor contractate în lei, de plată adobânzilor şi a altor costuri aferente.

74 I.Gliga, op. cit., ediţia 1994, p.287

44

Datoria publică externă este acea parte din datoria publicăreprezentând totalul obligaţiilor statului, provenind din împrumuturi de pepiaţa externă, contractate direct sau garantate de stat.

Împrumutul de stat pe termen scurt creează datoria publică flotantăadică acea datorie care se contractează pentru acoperirea unor deficitebugetare, a unor cheltuieli neprevăzute; împrumuturile de stat pe termen lunggenerează datoria publică consolidată, care reprezintă rezultantaîmprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuinţebăneşti sau cheltuieli publice care, în timp, se menţin mai mulţi ani, şi înfuncţie de aceasta, datoria publică consolidată poate fi rambursabilă şiperpetuă75 .

O altă clasificare a datoriei publice se poate face în funcţie de nivelulla care se contractează datoria publică: datoria publică guvernamentală(contractată de Guvern, la nivel central în numele şi pe seama statului) şidatoria publică locală (contractată la nivel local,de autorităţile administraţieipublice locale, în numele şi pe seama unităţilor administrativ-teritoriale).

Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, este singurul contractantşi administrator al datoriei publice guvernamentale directe şi garantate iar înrealizarea acestei atribuţii este autorizat prin lege să întreprindă următoareleoperaţiuni:

(i) efectuează operaţiuni în scopul administrării riscurilor asociateportofoliului datoriei publice guvernamentale;

(ii) coordonează relaţiile cu agenţiile internaţionale de rating în scopulevaluării riscului de ţară;

(iii) prezintă semestrial Guvernului şi Parlamentului situaţiaîmprumuturilor contractate direct de stat, precum şi a celorgarantate direct de acesta;

(iv) elaborează anual contul general al datoriei publice, care este oanexă la contul general anual de execuţie a bugetului de stat.

Ministerul Finanţelor Publice este, în acelaşi timp, autoritateaadministraţiei publice centrale autorizată să acorde garanţii în numele şi încontul statului.

Garanţia de stat, reprezintă o obligaţie a statului român care seexecută în situaţia în care beneficiarul împrumutului nu are capacitatea săachite împrumutul propriu-zis, dobândă, comisioanele şi alte costuri cedecurg din contractarea împrumutului.

Garantarea, de către stat, a împrumuturilor publice poate atrage însarcina acestuia o serie de riscuri financiare. În scopul acoperirii acestorriscuri s-a constituit Fondul de Risc pentru Garanţii Interne, alimentat dincomisioane, dobânzi, penalităţi ori sume alocate de la bugetul de stat cuaceastă destinaţie.

Fondul de risc se gestionează de către Ministerul Finanţelor Publiceprin contul curent al Trezoreriei Statului, asigurându-se prin aceastăgestionare, siguranţa, lichiditatea şi rentabilitatea fondurilor, în aceastăordine şi prioritate.

Plata comisionului de risc se face în cuantumul şi la termenelestipulate în convenţia de garantare.

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare,interne şi externe, la un moment dat, ale autorităţilor administraţiei publice

75 I.Gliga, op. cit., 1992, p. 203

45

locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate deacestea de pe pieţe financiare.

Plata serviciului aferent împrumuturilor publice ale unităţiloradministrativ-teritoriale se efectuează exclusiv din bugetele localecorespunzătoare şi prin împrumuturi destinate refinanţării datoriei publicelocale.

În principiu, consiliile locale judeţene şi Consiliul General al mun.Bucureşti, pot aproba contractarea sau garantarea de împrumuturi internesau externe pe termen scurt, mediu sau lung, pentru:

(i) realizarea investiţiilor publice de interes local;(ii) refinanţarea datoriei publice.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea, decătre autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate deagenţi economici, se constituie un Fond de risc în afara bugetului local.Fondul de risc se evidenţiază în conturi distincte la unităţile TrezorerieiStatului şi se constituie din:

(i) comisioane încasate de la beneficiarii împrumuturilor garantate;(ii) dobânzile acordate de unităţile de trezorerie pentru disponibilităţile fondului,(iii) sume destinate, în acest sens, din bugetul local.

Nivelul comisionului de risc este determinat de către ordonatorulprincipal de credite şi se aprobă de către autoritatea publică administrativ-teritorială competentă.

Înregistrarea şi evidenţierea datoriei publice locale revine în sarcinaautorităţii publice locale în parte şi raportează anual, prin situaţii financiare,Ministerului Finanţelor Publice.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care este diferenţa dintre veniturile ordinare şi cele extraordinare ?2. În ce constau impozitele ?3. Care sunt principalele impozite datorate bugetului de stat ?4. Ce reprezintă taxele ?5. Care sunt categoriile de venituri supuse impozitului pe venit ?6. Ce reprezintă taxa pe valoare adăugată ?7. Numiţi principalele impozite şi taxe datorate bugetelor locale.8. În ce constă creditul public ?

46

Capitolul 6 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE

CONŢINUT

1. Noţiunea şi conţinutul cheltuielilor publice2. Cheltuielile bugetare - clasificare şi conţinut3. Structura cheltuielilor bugetare

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø reprezentarea cheltuielilor publiceØ principiile ce stau la baza cheltuielilor publiceØ clasificarea şi conţinutul cheltuielilor bugetareØ structura pe categorii de cheltuieli

1. Noţiunea şi conţinutul cheltuielilor publice

Cheltuielile publice sunt reprezentate de relaţiile economico-sociale,având forma bănească, care se manifestă între stat, pe de o parte, şipersoanele fizice şi juridice, pe de altă parte, cu ocazia repartizării funcţiilorsale76.

Cheltuielile publice constau în plaţi efectuate de stat din resurselemobilizate pe diverse căi, pentru achiziţionarea de bunuri sau pentruprestarea de servicii necesare îndeplinirii unor obiective ale politicii statului,cum sunt: serviciile publice generale, acţiunile social-culturale, acţiunileeconomice, întreţinerea armatei, etc.

Cheltuielile publice sunt influenţate într-o mare măsură de condiţiilepolitice şi economice concrete în care ele se efectuează, de forma deproprietate (publică sau privată) predominantă în economie, precum şi, îngeneral, de gradul de dezvoltare al economiei naţional.Se impune precizarea că, în vreme ce cheltuielile publice au o sferă largă decuprindere (incluzând totalitatea cheltuielilor din sectorul public efectuate prinintermediul instituţiilor publice), cheltuielile bugetare (care fac parte dincategoria cheltuielilor publice) au o sferă mai restrânsă, în ele fiind inclusenumai acele cheltuieli care se acoperă din bugetul public naţional.

Aşa fiind, pentru delimitarea cheltuielilor bugetare în cadrulcheltuielilor publice este necesar a se ţine seama de următoarele principii77:

(i) efectuarea cheltuielilor bugetare este întotdeauna condiţionată deprevederea expresă şi aprobarea nivelului acestora prin Legeafinanţelor publice şi prin Legea bugetară anuală;

(ii) sumele alocate şi cheltuielile potrivit destinaţiilor pentru care ele s-au aprobat sunt nerambursabile;

76 A se vedea lulian Văcărel şi alţii, op. cit., p. 96; loan Gliga, op. cit., p. 83 apud M.Ş.Minea,C.F.Costaş, op.cit., p.24277 Idem

47

(iii) utilizarea resurselor alocate prin buget este determinată deîndeplinirea condiţiilor legale prestabilite şi nu numai deconstituirea respectivelor resurse băneşti;

(iv) finanţarea cheltuielilor bugetare se efectuează în funcţie de gradulde subordonare a instituţiilor sau activităţilor cu caracter bugetar;

(v) cu privire la constituirea şi utilizarea fondurilor băneşti destinatecheltuielilor bugetare este prevăzută exercitarea controluluifinanciar preventiv.

2. Cheltuielile bugetare - clasificare şi conţinut

Cheltuielile bugetare pot fi grupate pe diferite categorii atât pe bazaunor criterii teoretice, cât şi în temeiul unor criterii oficiale sau legale.Din punct de vedere teoretic, cheltuielile bugetare sunt clasificate avându-seîn vedere criteriul economic şi cel al destinaţiei specifice, caracterulpermanent sau incidental, caracterul definitiv sau provizoriu al cheltuieliloretc. Dintre aceste criterii, cele mai importante sunt criteriul economic (careare în vedere venitul naţional) şi criteriul destinaţiei specifice a cheltuielilorpublice bugetare78.

Astfel, raportate la venitul naţional, ţinându-se seama de criteriuleconomic, cheltuielile publice bugetare pot fi grupate în:

(i) cheltuieli reprezentând o avansare de venit naţional (categorie încare intră cheltuielile pentru construcţii, dezvoltarea şimodernizarea unităţilor economice sau cele destinate formăriirezervelor de stat) sunt considerate cheltuieli publice productive;

(ii) cheltuieli reprezentând un consum de venit naţional (cele care auca finalitate asigurarea funcţionării organelor de stat, pentruînvăţământ, cultură, sănătate, protecţie socială, protecţia mediuluiînconjurător) sunt, dimpotrivă, considerate ca fiind cheltuieli publiceneproductive.

În conformitate cu clasificarea funcţională, cheltuielile publice bugetaresunt grupate după cum urmează:

(i) Partea I — cheltuieli social-culturale (învăţământ, sănătate,cultură şi artă, asistenţă socială, alocaţii şi alte ajutoare pentrucopii, pensii şi ajutoare IOVR, tineret şi sport);

(ii) Partea a II-a — asigurările sociale şi protecţie socială(cheltuielile asigurărilor sociale de stat, ale fondurilor pentrupensia suplimentară şi ale fondului pentru ajutorul de şomaj);

(iii) Partea a III-a — gospodărie comunală şi locative;(iv) Partea a IV-a — apărarea naţională;(v) Partea a V-a — ordine publică;(vi) Partea a VI-a — putere şi administraţie de stat (preşedinţie,

parlament, guvern, justiţie);(vii) Partea a VII-a — acţiuni economice (cercetare ştiinţifică şi

tehnologică, industrie, agricultură, silvicultură, apă, mediu,transporturi şi comunicaţii etc.);

78 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.156-157

48

(viii) Partea a VIII-a — alte acţiuni;(ix) Partea a IX-a — transferuri (din bugetul de stat către bugetele

locale);(x) Partea a X-a — datorie publică (dobânzi aferente datoriei

publice);(xi) Partea a Xl-a — fondul de rezervă bugetară.

Potrivit clasificaţiei economice, cheltuielile publice sunt împărţite peurmătoarele categorii:

(i) cheltuieli curente (în care intră, defalcate pe titluri, cheltuielile depersonal, cheltuielile materiale şi de servicii, subvenţiile,transferurile şi plata de dobânzi);

(ii) cheltuielile de capital (în care intră, grupate separat, cheltuielilepentru investiţii şi cheltuielile pentru rezerva de stat)

Pentru o dimensionare corectă a tuturor cheltuielilor publice, precum şipentru repartizarea lor judicioasă pe destinaţii şi beneficiari în scopulacoperirii într-o cât mai mare măsură a trebuinţelor generale ale societăţii(menite a conduce la realizarea în cuantumurile prevăzute a resurselorbăneşti din care să se asigure acoperirea acestor cheltuieli).

3. Structura cheltuielilor bugetare

Cheltuielile publice bugetare ale oricărei ţări pot fi analizate atât subaspectul lor global (pe baza nivelului total al acestora), cât şi în funcţie destructura lor pe categorii de cheltuieli (potrivit criteriului de clasificare adoptatde fiecare stat).

Analizând structura cheltuielilor publice bugetare pe baza clasificaţieifuncţionale, în state cu nivele de dezvoltare diferite, se poate constataexistenţa unor deosebiri importante între ţările dezvoltate din punct de vedereeconomic şi ţările în curs de dezvoltare. Astfel, în vreme ce — în ţăriledezvoltate — ponderea cheltuielilor publice este reprezentată de aceleadestinate asigurărilor sociale de stat, asistentei şi protecţiei sociale, sănătăţii,învăţământului şi serviciilor publice generale, în ţările în curs de dezvoltarepe primele locuri se situează cheltuielile cu caracter strict economic(determinate de necesitatea susţinerii şi stimulării de către stat a unor ramurisau sectoare economice, considerate strategice sau sensibile) şi numai apoicele privind învăţământul, sănătatea, asigurările sociale, asistenţa şi protecţiasocială etc. 79.

În toate statele moderne este evidentă şi evidenţiată la nivelulsocietăţii o dinamică a cheltuielilor publice bugetare. Această dinamică esteuna ascendentă, fiind remarcabilă creşterea de la un an la altul a cheltuielilorpublice.

În urma unor analize comparative, în doctrină s-a subliniat faptul că,, atât pentru ţările în curs de dezvoltare cât şi pentru cele dezvoltate,fenomenul caracteristic al evoluţiei cheltuielilor publice este creşterea lor,reflectată atât în creşterea ponderii lor în PIB (Produsul Intern Brut), cât şi încreşterea mai rapidă faţă de ritmul de creştere a PIB 80.

Din analize evoluţiei ponderii cheltuielilor publice în PIB, efectuate la

79 A se vedea M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.15880 Idem

49

nivelul mai multor ţări (dintre care unele dezvoltate, iar altele în curs dedezvoltare) a rezultat un fenomen general de creştere a proporţieicheltuielilor publice în produsul intern brut, indiferent de gradul de dezvoltarea statului.

În principiu, factorii care determină creşterea cheltuielilor publice sunt:demografici, economici, militari, sociali. Totodată, creşterea acestor cheltuielipoate fi determinată de deprecierea treptată a monedei naţionale, asociată— de regulă — cu creşterea preţurilor, tarifelor şi salariilor .

În literatura de specialitate s-a evidenţiat că indicatorii acestei dinamicisunt creşterea nominală şi creşterea reală, care se manifestă ca expresii alemodificării volumului cheltuielilor publice81. Pentru o apreciere corectă aevoluţiei (dinamicii) cheltuielilor publice este necesar a se face distincţie (celpuţin teoretic, din punctul de vedere al analizei ştiinţifice) între creştereanominală şi creşterea reală a acestora.

Creşterea nominală este aceea care rezultă din comparareacheltuielilor publice exprimate în preţuri curente.

Creşterea reală rezultă din compararea cheltuielilor exprimate înpreţuri constante.

Distincţia care trebuie făcută între aceşti indicatori este foarteimportantă deoarece numai comparaţia cheltuielilor exprimate în preţuricurente poate oferi o imagine inexactă, deformată, dacă în perioada supusăanalizei a avut loc o depreciere monetară, care a condus la o creştere purnominală a cheltuielilor publice. De aceea, pentru corectarea eventualelorinfluenţe determinate de modificarea preţurilor, este absolut necesarăexprimarea creşterii cheltuielilor în preţuri constante.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care sunt principiile care stau la baza cheltuielilor publice ?2. Care sunt cheltuielile publice potrivit clasificaţiei economice ?

81 A se vedea lulian Văcărel şi alţii, op. cit., p. 109, apud M.Ş.Minea, C.F.Costaş, op.cit.,p.159

50

Capitolul 7 – NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVINDDREPTUL FISCAL

CONŢINUT

SECŢIUNEA I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal1. Noţiune2. Izvoare3. Principiile dreptului fiscal3.1. Principiul legalităţii3.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptul naţional3.3. Principiul egalităţii în materie fiscală3.4. Principiul securităţii juridice3.5. Principiul neretroactivităţii legii3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscalSecţiunea a II-a Raportul juridic fiscal

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la domeniul finanţelor publiceØ izvoarele dreptului fiscalØ principiile dreptului fiscalØ aspecte referitoare la raportul juridic fiscal

SECŢIUNEA I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal

1. Noţiune

Conceptul de ştiinţă a finanţelor publice. Pentru definirea corectă adreptului fiscal trebuie determinat locul acestei ramuri de drept în sistemuljuridic român.

Complexitatea vieţii socio-economice a determinat, Ia jumătateasecolului al XIX-lea, apariţia unui domeniu nou de studiu: ştiinţa finanţelorpublice. Apariţia acesteia a fost consecinţa recunoaşterii dreptului bugetarca bază a statului parlamentar liberal în Europa82. Ştiinţa finanţelor publice seprezintă în primul rând sub forma unei ramuri a ştiinţelor economice. Eaprezintă interes pentru jurişti prin prisma faptului că reprezintă baza deplecare pentru ştiinţa juridică a finanţelor publice (dreptul finanţelor publice).Interferenţele existente între cele două concepte trebuie privite în dinamismulrelaţiilor economice dat fiind scopul statutul de a perfecţiona şi asigura unmediu juridico-economic eficient şi echitabil pentru cetăţenii săi.

82 M. Bouvier, M Ch. Esciassan. J. P. Lassale. Finances Publlques. LGDJ, Paris. 1993, p 9-11 apud A.M.Găină, Drept fiscal şi procedură fiscală, Editura Universul Juridic, Bucureşti,2009, p.12-13

51

Conceptul de drept al finanţelor publice. În literatura juridică83, s-astatuat că totalitatea normelor juridice care reglementează domeniulfinanţelor publice formează dreptul finanţelor publice.

Dreptul finanţelor publice cuprinde două categorii de norme juridice: a)norme juridice financiare (dreptul financiar84); b) norme juridice fiscale(dreptul fiscal).

Cele două componente ale dreptului finanţelor publice se află într-ostrânsă legătură având ca scop principal asigurarea unui ansamblu coerentde reglementări juridice privind relaţiile sociale de natură financiară.

Conceptul de drept fiscal. Dreptul fiscal poate fi definit ca fiind acearamură de drept public care cuprinde totalitatea normelor juridice carereglementează modalităţile de realizare Ia bugetul naţional consolidat aveniturilor publice prin intermediul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi aoricăror alte venituri de natură fiscală85.

2. Izvoare

Izvoare comune86. Constituie izvoare comune (generale) pentrudreptul fiscal următoarele acte normative: Constituţia României, Codul civil şiCodul de procedură civilă, Codul penal şi Codul de procedură penală, Codulcomercial, Codul muncii, Legea nr. 554/2004 privind contenciosuladministrativ, Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, Legea nr.215/2001 a administraţiei publice etc.

Izvoare specifice. Principalele izvoare specifice dreptului fiscal suntconstituite de următoarele acte normative: Codul fiscal (Legea nr.571/2003),Codul de procedură fiscală (OG nr. 92/2003), Legea nr. 146/1997privind taxele de timbru, Instrucţiunile şi Regulamentele de aplicare, Normelemetodologice şi Normele de aplicare a actelor normative specifice dreptuluifiscal aprobate prin Hotărâri ale Guvernului sau Ordine ale MinistruluiFinanţelor şi ale Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală,Hotărârile Consiliilor Locale privind stabilirea şi/sau instituirea de taxe şi/sauimpozite locale, Deciziile Comisiei fiscale centrale şi ale Comisiei deproceduri fiscale.

3. Principiile dreptului fiscal87

3.1. Principiul legalităţiiPotrivit art. 139 alin 1 din Constituţia României, ,,impozitele, taxele şi

orice alte venituri cuvenite bugetului de stat sau bugetului asigurărilor socialede stat se stabilesc numai prin lege. Principiul legalităţii nu trebuie privit însens strict. De exemplu, Ia nivel local anumite taxe şi impozite se pot stabili,în virtutea autonomiei locale, prin hotărâri ale consiliilor locale cu

83 I.Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, p.9apud A.M.Găină, op.cit., p. 1284 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, Volum I Drept financiar,Editura Wolters Kiuwer, Bucureşti, 2008, p. 4785 A se vedea D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2006, p. 186 A.M.Găină, op.cit., p. 1387 Idem

52

respectarea prevederilor constituţionale. De asemenea, anumite organe aleadministraţiei fiscale centrale elaborează şi aprobă, cu respectareaprevederilor constituţionale, legislaţia secundară (norme de aplicare, normemetodologice, instrucţiuni, regulamente, proceduri, etc.) în materie fiscală.

3.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptulnaţionalAcest principiu este incident în dreptul fiscal naţional de Ia momentul

aderării României la Uniunea Europeană. Din punct de vedere legal,principiul este reglementat în art. 148 alin. 2 din Constituţia României caredispune: ,,ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniuniide Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracterobligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne curespectarea prevederilor actului de aderare”. Mai mult, în alineatul 4 al art.148 din Constituţie se prevede că instituţiile statului sunt garanţii respectăriişi aplicării acestui principiu.

Originile principiului prevalenţei dreptului comunitar se găsesc înjurisprudenţa europeană. Printr-o hotărâre din 1964, Curtea Europeană deJustiţie a considerat că dreptul comunitar este o ordine juridică independentăcare are prioritate în faţa dreptului naţional88.

Printr-o altă soluţie jurisprudenţială s-a precizat faptul că dreptuleuropean (tratatele, regulamentele, directivele ori deciziile) se aplică prioritarchiar şi faţă de Constituţia statului membru89. 0 hotărâre recentă a MariiCamere a Curţii Europene de Justiţie90 a statuat că împotriva dreptuluicomunitar nu poate fi invocat principiul autorităţii de lucru judecat dinsistemele naţionale de drept.

3.3. Principiul egalităţii în materie fiscalăEgalitatea în materie fiscală are în componenţă două elemente: a)

egalitatea în faţa legii fiscale şi b) justa aşezare a sarcinilor fiscale.Cadrul legal privind egalitatea în faţa legii fiscale îl constituie art. 16

din Constituţia României care prevede: cetăţenii sunt egali în faţa legii şi aautorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări”.

3.4. Principiul securităţii juridice91

Potrivit acestui principiu cetăţenii trebuie apăraţi tocmai împotrivapericolului (insecurităţii) pe care dreptul îl poate crea sau riscă să îl creeze. Îndoctrină92 s-a considerat ca principiul securităţii juridice implică patru

88 A se vedea Hotărârea din 15 iulie 1964, cauza C-6/64 publicată în Culegere 1964, p. 1141apud A.M.Găină, op.cit., p. 1589 A se vedea în acest sens Hotărârea Curţii Europene de Justiţie, pronunţată în cauza C-11/70, lnternationale Handelsgesellischaft, publicată în Culegere 1970, p. 1125 apudA.M.Găină, op.cit., p. 1590 Hotararea Curţii Europene de Justiţie din 16 iulie 2007, în cauza C-119/2004, Ministerodell’Industria, del Cornmercio et dell’Artigianato c. Lucchini Siderurgica SpA disponibilă laadresa de internet http://eur-lex.europa.eu apud A.M.Găină, op.cit., p. 1591 A.M.Găină, op.cit., p. 1692 P. Lambert, Le principe général de Ia sécurité juridique et les validations !égislatives, în

53

aspecte: 1) retroactivitatea legii; 2) teoria aparenţei; 3) legalitatea incriminăriişi a pedepsei; 4) obscuritatea textelor legale.

Securitatea juridică nu implică numai neretroactivitatea legii fiscale, cişi unele aspecte cu o sferă de cuprindere mult mai largă precum: accesulcontribuabililor Ia legislaţia aplicabilă şi previzibilitatea legislaţiei fiscale,obligaţia organelor fiscale de a-şi defini exigenţele şi de a-şi respectaangajamentele luate sau dreptul cetăţenilor Ia o interpretare unitară alegislaţiei fiscale93.

3.5. Principiul neretroactivităţii legii94

Consacrarea legală a acestui principiu o constituie art. 15 alin. 2 dinConstituţia României care dispune că: „Legea dispune numai pentru viitor, cuexcepţia Iegii penale sau contravenţionale mai favorabile”.

În unele state europene (Belgia, Franţa) a fost admisă retroactivitateaIegii în anumite situaţii strict determinate, astfel: a) când exista necesitateaprotejării interesului general; b) când contribuabililor nu Ii se pot aplicasancţiuni şi nu le pot fi afectate drepturi recunoscute prin hotărâri cuautoritate de lucru judecat95.

3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscalReglementarea accesului liber Ia justiţie o constituie art. 21 din

Constituţia României, precum şi art. 6 din Convenţia Europeană privindApărarea Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în mai multe rândurică instituirea unei taxe de timbru într-un cuantum foarte ridicat contravineprevederilor art. 6 din Convenţia Europeană.

Secţiunea a II-a Raportul juridic fiscal

În literatura juridică de specialitate, raportul juridic de drept fiscal a fostdefinit ca fiind acea relaţie de impunere care ia naştere în procesulrepartizării unei părţi din venitul naţional şi în redistribuirea unor venituri alepersoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilorbăneşti ale bugetului de stat96.

În relaţiile dintre stat şi contribuabili se pot stabili două categorii deraporturi juridice:

(i) raporturi juridice fiscale de drept material care pot avea în conţinut:drepturile şi obligaţiile părţilor legate de perceperea impozitelor,

Sécurité juridique of fiscalité, Editura Bruylant, Bruxelles, 2003, p 5 apud A.M.Găină, op.cit.,p. 1693 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul finanţelor publice. Vol.II Drept fiscal, EdituraWolters Kluwer, Bucureşti, 2008, p.32 şi urm.94 A.M.Găină, op.cit., p. 1695 R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timişoara, 2003, p.35-36 apudA.M.Găină, op.cit., p. 1696 A se vedea D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2009, p. 4;A.M.Găină, op.cit., p. 18

54

perceperea altor majorărilor de întârziere, dreptul Ia restituireaimpozitelor şi taxelor, şi obligaţiile corelative de declarare amateriei impozabile, a bunurilor deţinute şi veniturilor realizateimpozabile ori taxabile;

(ii) raporturi juridice de drept procesual fiscal care pot avea înconţinut: drepturile şi obligaţiile părţilor legate de acţiunileadministrative, administrativ - jurisdicţionale şi procesual - civile cuprivire Ia activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor.

Subiectele raportului juridic fiscal sunt:(i) subiecte active (Statul)(ii) subiecte pasive (contribuabilii)

Statul este reprezentat Ia nivel central prin Ministerul FinanţelorPublice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF). La nivel local,statul este reprezentat, de regulă de unităţile administrativ-teritoriale aflate însubordinea ANAF precum: Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice (DGFP),Administraţiile Finanţelor Publice (AEP), etc.

Contribuabilii. Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedură fiscalăcontribuabil ,,este orice persoană ori juridică sau orice alte entităţi fărăpersonalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sumebugetului general consolidat, în condiţiile Iegii’’. Pe cale excepţională în cazulcererilor de restituire a taxelor şi impozitelor, contribuabilii devin subiect actival raportului juridic, iar statul devine subiect pasiv.

Contribuabilii se împart în:(i) contribuabili persoane fizice şi(ii) contribuabili persoane juridice

Contribuabili persoane fizice. Persoanele fizice dobândesc calitateade contribuabili din punct de vedere fiscal, din momentul în care realizeazăvenituri, deţin sau tranzacţionează bunuri ori valori care sunt supuseimpunerii pe teritoriul României.

Contribuabili persoane fizice se împart, Ia rândul lor în:(i) rezidenţi care datorează impozite pentru „venitul mondial”,

indiferent de provenienţa veniturilor;(ii) rezidenţi care datorează impozite pentru veniturile obţinute pe

teritoriul statului a cărui suveranitate fiscală se exercită.

Contribuabili persoane juridice. Persoanele juridice sunt entităţicolective constituite conform Iegii care acţionează în nume propriu sau înnumele altor persoane intrând sub incidenţa legilor fiscale întrucât realizeazăvenituri, deţin (dobândesc) sau tranzacţionează bunuri ori valori, execută oriprestează lucrări şi/sau servicii, care potrivit legii fiscale sunt supuseimpunerii.

Contribuabilii persoane juridice se împart, Ia rândul lor în:(i) persoane juridice române care pot fi:- persoane cu personalitate juridică (propriu-zise) care au calitate de

55

subiect de drept distinct şi unităţi economice fără personalitate juridică- persoane juridice străine care desfăşoară activităţi pe teritoriul

României, intrând sub incidenţa legislaţiei fiscale din ţara noastră.

Raportul juridic fiscal are ca obiect stabilirea şi încasarea la bugetulgeneral consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de cătredebitorii fiscali97.

Drepturi şi obligaţii ale statului. Drepturile statului sunt: dreptul de apercepe impozite, taxe, contribuţii şi alte sume care constituie venituri labuget, dreptul de a percepe dobânzi şi penalităţi de întârziere, dreptul de acontrola contribuabilii în procesul de colectare a taxelor şi impozitelor, etc.Obligaţiile statului faţă de contribuabili sunt: obligaţia de a stabili, încasa şiurmări numai veniturile fiscale legal datorate, obligaţia de a acorda, Iacererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de lege,obligaţia de a rezolva în mod corespunzător orice contestaţie depusă desubiectele de drept obligate faţă de buget.

Drepturi şi obligaţii ale contribuabililor. În relaţiile fiscale cu statuldrepturile contribuabililor sunt: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şimodalităţii de plată conform dispoziţiilor legale, dreptul de a beneficia deînlesnirile legale, dreptul de a contesta actele organelor de control fiscal. etc.Printre obligaţiile contribuabililor se numără: obligaţia de a declara bunurile şiveniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele şi contribuţiile şi altesume datorate obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele,contribuţiile şi alte sume datorate, precum şi majorările de întârziere aferente,etc.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Detaliaţi izvoarele de drept fiscal2. În ce constă principiul egalităţii în materie fiscală ?3. Care sunt subiectele raportului juridic fiscal.

97 A.M.Găină, op.cit., p. 20

56

Capitolul 8 – TEORIA GENERALĂ A IMPOZITELOR

CONŢINUT

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozituluiSecţiunea a II-a – Clasificarea impozitelorSecţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului1. Tehnici de impunere2. Aşezarea şi perceperea impozitului3. Stabilirea sumei impozitului4. Încasarea impozitelor

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la impozit – trăsături, clasificareØ tehnici de impunereØ aspecte referitoare la perceperea impozituluiØ încasarea impozitelor

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozitului

Impozitul reprezintă acea contribuţie bănească, obligatorie şi cu titlunerambursabil, care este datorată — în temeiul legii — la buget de cătrepersoanele fizice şi/sau juridice pentru veniturile pe care le obţin, pentrubunurile pe care le posedă, respectiv pentru mărfurile pe care le producşi/sau distribuie ori pentru serviciile şi lucrările pe care le prestează sauexecută98

Analizând definiţiile prezentate, se pot desluşi — cu uşurinţă —trăsăturile caracteristice ale impozitului. Aceste trăsături sunt următoarele99:

(i) impozitul este — în principiu — o contribuţie bănească (pecuniară),necesitatea perceperii lui în această formă fiind determinată defaptul că şi cheltuielile publice (care se acoperă din veniturilerealizate, primordial, prin încasarea impozitelor) se efectuează înbani.

(ii) impozitul reprezintă o contribuţie obligatorie, întrucât toatepersoanele fizice şi juridice care beneficiază — într-o formăsau alta — de acţiunile şi obiectivele finanţate din fondurilegenerale ale societăţii trebuie să participe, înraport cu veniturile realizate sau cu averea deţinută, laformarea acestor fonduri.

(iii) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, în sensul căsumele achitate de către contribuabili nu au un echivalent direct şi

98 M.Şt.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.52; D.D.Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Vol.II, EdituraOscar Print, Bucureşti, 1997, p.33099 M.Şt.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.52-53

57

imediat în folosul plătitorilor de impozite, ele contribuind Iaformarea fondurilor generale ale societăţii, fonduri utilizate pentruacoperirea unor cheltuieli ce urmează a se efectua în beneficiultuturor membrilor societăţii. Prin urmare, impozitul este o prelevarefără un echivalent direct, dar el este — în principiu — caracterizatprin reversibilitate, întrucât sumele concentrate de stat prinîncasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili) seîntorc sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi de care beneficiazătoţi cei care au contribuit la formarea fondurilor generale alesocietăţii.

(iv) impozitul este datorat la buget în conformitate cu dispoziţiile legaleîn sensul că orice impozit poate fi stabilit şi perceput numai întemeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege, altfelspus, impozitul are un pronunţat caracter juridic, ceea ce imprimăacestei forme de prelevare stabilitate, autoritate, unitate şifinalitatea de „scop de utilitate publică”.

(v) impozitul de datorează numai pentru veniturile realizate şi bunuriledeţinute respectiv pentru mărfurile pe care le produc şi/saudistribuie ori pentru serviciile şi lucrările care le prestează sauexecută, ceea ce înseamnă că subiectele impozabile datoreazăcontribuţia numai în cazul când realizează veniturile prevăzute delege ca impozabile, precum şi atunci când dobândesc, deţin oriproduc bunuri sau prestează/execută servicii/lucrări care, conformprevederilor legale, sunt impozabile.

Secţiunea a II-a – Clasificarea impozitelor

Dintre numeroasele clasificări întâlnite în literatura de specialitate100

cele mai frecvent utilizate sunt:I. După principalele trăsături de fond şi de formă impozitele

Se împart în: impozite directe şi impozite indirecte.

A. Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina unor persoanefizice şi/sau juridice, în funcţie de veniturile şi/sau averea acestora, pe bazacotelor de impozit prevăzute de lege. Ele se încasează direct de Iacontribuabili Ia anumite termene dinainte stabilite.

În funcţie de criteriile care stau Ia baza aşezării lor, impozitele directese pot grupa în impozite reale şi impozite personale.

Impozitele reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc înlegătură cu anumite obiecte materiale (de exemplu pământul, clădirile,fabricile, magazinele etc.), făcându-se abstracţie de situaţia personală asubiectului impozabil. Ele mai sunt denumite şi impozite obiective sau peprodus, deoarece se aşează asupra produsului brut al obiectului impozabil,fără a se ţine cont de situaţia subiectului impozabil (exemple: impozitul

100 A se vedea M.A.Georgescu, Administrarea finanţelor publice şi a bugetului, Ed.a II-a,Editura ProUniversitaria, Bucureşti, 2009, p.133 şi urm. I. Vacarel şi alţii, Finanţe publice,ed.a V-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2006, p.377-380; E.Bălan, Dreptfinanciar, ed.a 3-a, Editura All Beck, 2004, Bucureşti, p. 151-152

58

funciar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activităţi industriale, comerciale şiprofesii liberale, impozit pe capitalul mobiliar sau bănesc).

Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală asubiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc şi impozitesubiective. În raport cu materia impozabilă vizată, impozitele personaleîmbracă forma impozitelor pe venit (care pot fi impozite pe venitulpersoanelor fizice — impozitul pe venituri din salarii, impozitul pe venituri dincedarea folosinţei bunurilor, şi impozitul pe venituri din dividende şi dobânzi,impozitul pe venituri din pensii ce depăşesc un anumit plafon, sau impozitepe venitul persoanelor juridice — impozitul pe profit), contribuţii privindsecuritatea socială (pIătite de angajatori sau plătite de angajaţi) şi impozitepe avere (impozite asupra averii propriu — zise, impozite pe circulaţia averiişi impozite pe sporul de avere).

B. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominal asuprasubiectului impozabil, ci se aşează asupra vânzării unor bunuri (de consumsau de lux) şi al prestării unor servicii (de transport, hoteliere, spectacoleetc.). a importului ori exportului etc., ceea ce înseamnă că ele vizeazăcheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. În cazul impozitelor indirecte,chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoanefizice sau juridice decât suportatorul acestuia.

II. După obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate în:(i) impozite pe venit (profit);(ii) impozite pe avere (patrimoniu net sau capital):(iii) impozite pe consum (pe cheltuieli).

III. După scopul urmărit Ia introducerea lor, impozitele se grupează în:(i) impozite financiare(ii) impozite de ordine.

IV. După frecvenţa cu care se încasează Ia buget, impozitele pot fi:(i) permanente, care se încasează periodic;(ii) incidentale sau întâmplătoare, care se instituie şi se încasează o

singură dată (de exemplu: impozitul pe averea sau pe profiturileexepţionale de război).

V. După aria de cuprindere a materiei impozabile, deosebim:(i) impozite anaIitice(ii) impozite sintetice.

Impozitul analitic este un impozit aşezat asupra elementelor unuipatrimoniu sau asupra unei operaţii izolate, respectiv asupra unei singurecategorii de venit denumită cedulă.

Impozitul sintetic este aşezat asupra unui ansamblu de operaţiuni saude venituri şi constă în impunerea acestui ansamblu de operaţiuni sau devenituri o singură dată.

VI. După instituţia care le administrează, în statele de tip federalîntâlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre alefederaţiei şi impozite locale, iar în statele de tip unitar deosebim: impozite aleadministraţiei centrale de stat şi impozite ale colectivităţilor locale.

59

lmpozitele mai pot fi grupate şi după alte criterii astfel:(i) după modul de aşezare (impozite specifice şi impozite ad-valorem)(ii) după tipul cotelor de impunere utilizate (impozite proporţionale,

impozite progresive, impozite degresive)(iii) după modul de stabilire a sarcinii fiscale (impozite de repartiţie şi

impozite de cotitate) etc.

Secţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului

1. Tehnici de impunereElementele tehnice ale impunerii întâlnite în teoria şi practica

financiară sunt: subiectul, suportatorul, materia impozabilă, sursa impunerii,unitatea de impunere, cota impozitului, asieta, termenul de plată, facilităţileacordate şi altele101.

Subiectul impozitului adeseori denumit plătitor sau contribuabil, estepersoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia. De obicei,subiectul impozitului este, sau ar trebui să fie, cel ce suportă plata finală aimpozitului.

Materia impozabilă, numită adeseori şi obiectul impozabil esteadeseori reprezentată de veniturile realizate de contribuabil, de averea pecare o deţine sau, uneori, şi de cheltuieli. În cazul impozitelor directe, venitulşi averea apar în calitatea de obiect al impunerii. Astfel, în cazul impozituluipe salarii obiectul impozitului îl constituie salariul şi alte drepturi de personal,Ia impozitul pe profit — profitul obţinut de agenţii economici, Ia impozitul pedonaţii (succesiuni) — bunurile mobile şi imobile care fac obiectul donaţiei(succesiunii). În cazul impozitelor indirecte, obiectul impunerii îl constituieprodusul care face obiectul vânzării, serviciul prestat sau lucrarea executată,bunul importat sau exportat etc.

Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venitsau din avere. Veniturile, ca sursă a impozitului, pot îmbrăca mai multeforme: salariu, profit, dividende, etc. În cazul impozitului pe venit. sursaimpozitului coincide în toate cazurile cu obiectul impunerii. Averea poate săapară fie sub formă de capital (în cazul acţiunilor emise de societăţile decapital), fie sub forma de bunuri (mobile şi imobile). La impozitele pe avere,de regulă, sursa nu coincide cu obiectul impunerii deoarece impozitul seplăteşte din venitul realizat de pe urma averii respective şi numai în situaţiiexcepţionale se întâmpla ca impozitul să fie plătit din avere.

Unitatea de impunere reprezintă unitatea de măsura în care seexprimă dimensiunea materiei impozabile în vederea cuantificării. Deexemplu Ia impozitul pe venit unitatea de impunere este unitatea monetară,Ia impozitul pe clădiri metrul pătrat de suprafaţă utilă, Ia impozitul funciarhectarul etc. Este important acest element deoarece pe unitatea de impunerese stabileşte mărimea impozitului datorat.

Cota de impunere (cota impozitului) este reprezentată de impozitulaferent unei unităţi de impunere. Cota de impunere poate fi fixă, când

101 M.A.Georgescu, op.cit., p.136-139

60

impozitul aferent unităţii de impunere apare ca o mărime invariabilă,exprimată în mărimi absolute, sau procentuală, exprimată în mărimi relative.

Cotele procentuale după felul în care sunt stabilite, raportul dintre eleşi materia impozabilă, pot fi proporţionale progresive şi degresive.La impunerea în cote proporţionale, cota este constantă, iar impozitul creşteproporţional cu creşterea materiei impozabile. Impunerea proporţională esteadeseori criticată pentru că se menţine aceeaşi presiune fiscală asupratuturor contribuabililor, neţinându-se cont de puterea lor contributivă.La impunerea în cote progresive, impozitul creşte mai rapid decât materiaimpozabila. Cotele cresc într-un ritm uniform sau variabil dar mai repededecât materia impozabilă. Ele operează diferenţiat, după cum avem de-aface progresivitatea simplă (sau globală) sau cu progresivitatea compusă(sau pe tranşe).

Asieta (modul de aşezare a impozitului) reflectă totalitateaoperaţiunilor întreprinse de organele fiscale pentru identificarea şi evaluareamateriei impozabile şi pentru determinarea sumei impozitului datorat statului.

Facilităţile fiscale (înlesnirile) se referă Ia diminuarea bazei deimpozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unorscăzăminte fie din venitul impozabil, fie din suma impozitului calculat pentruaceste venituri. În situaţia în care impozitul are ca obiect impozabilcheltuielile (impozit indirect), facilităţile pot avea în vedere deducereaimpozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs, cel plătit înamonte de către primii producători sau comercianţi, respectiv cel existentcuprins în preţul materiilor prime sau serviciilor pentru realizarea aceluiprodus.

2. Aşezarea şi perceperea impozitului102

Stabilirea obiectului impozabil are drept scop constatarea şi evaluareamateriei impozabile.

Constatarea existenţei materiei impozabile se efectuează, de regulă,concomitent cu identificarea plătitorului şi urmăreşte supunerea la impunerea tuturor elementelor componente ale acesteia.

Evaluarea materiei impozabile presupune determinarea dimensiunii aacesteia. Pentru ca impozitul să fie corect calculat, este necesar ca materiaimpozabilă să fie evaluată corect.

Practica fiscală a consacrat două metode de evaluare şi anume:(i) metoda evaluării indirecte(ii) metoda evaluării directe.

3. Stabilirea sumei impozitului103

În funcţie de modalitatea de stabilire a cuantumului impozitului datorat,impozitele pot fi de repartiţie sau de cotitate.

În cazul impozitul de repartiţie, legiuitorul stabileşte mai întâi volumultotal al impozitului Ia nivelul întregii ţări. Acesta se determină pornind de Iacontingentul impozitului, stabilit de lege Ia nivel naţional, repartizat apoi pe

102 M.A.Georgescu, op.cit., p.140 şi urm.103 Ibidem, p.144-145

61

zone ale ţării şi pe unităţi administrativ — teritoriale.În cazul impozitului de cotitate, cota este stabilită de către legiuitor prin

legea de instituire a impozitului, astfel că impozitul se va stabili de dataaceasta de jos în sus, mai întâi Ia nivelul fiecărui contribuabil, iar apoi, prinînsumare, Ia nivelul unităţii administrativ — teritoriale şi Ia nivel naţional. Esteastfel posibilă perfecta personalizare a impozitelor în raport cu capacitateacontributivă a fiecărui plătitor.

4. Încasarea impozitelor104

În practică s-au utilizat trei metode de percepere a impozitelor şianume:

(i) strângerea impozitelor de către unul din contribuabili dinînsărcinarea comunităţii în care trăia şi vărsarea lor Ia tezaurulpublic

(ii) încasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sauarendaşi. Aceştia încasau impozitele de Ia contribuabili şi le vărsaustatului. Această metodă a dat naştere Ia foarte multe abuzurifiscale, mai ales dacă ei făceau plata cu anticipaţie şi apoi adunauimpozitele de Ia contribuabili, colectând mult mai mult decâtvărsaseră

(iii) perceperea impozitelor de către organele specializate ale statului.Această metodă s-a generalizat în perioada epocii moderne şi seutilizează şi în prezent.

Perceperea impozitelor se realizează pe trei căi şi anume:(i) organele fiscale încasează impozitul direct de Ia contribuabil;(ii) încasarea impozitului de către organele fiscale prin stopaj Ia sursă(iii) perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile

TEMĂ DE CASĂ :

1. Care sunt trăsăturile caracteristicile impozitului ?2. Ce sunt impozitele directe ?3. Prin ce se caracterizează impozitele reale ?4. Clasificaţi impozitele după scopul urmărit la introducerea lor.5. În ce constau facilităţile fiscale ?6. Identificaţi metodele de încasare a impozitelor.

104 M.A.Georgescu, op.cit., p.140

62

Capitolul 9 – IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE

CONŢINUT

1. Cadru legal actual2. Subiectele impunerii3. Sferă de cuprindere4. Venituri impozabile5. Venituri neimpozabile6. Cote de impunere

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la impunerea globală a tuturor veniturilor persoanelorfizice

Ø subiectele impunerii: persoane fizice rezidente şi nerezidenteØ categorii de venituri supuse impozităriiØ veniturile neimpozabileØ aspecte referitoare la cotele de impunere

1. Cadru legal actual

În prezent, reglementarea cadru a impozitului pe venit o constituieTitlul III din Codul fiscal art. 39-102105.

Prin Codul fiscal, legiuitorul a făcut trecerea de Ia impunerea separatăa veniturilor persoanelor fizice, Ia impunerea globală a tuturor veniturilorpersoanelor fizice106

2. Subiectele impuneriiCategorii de contribuabili.Potrivit art. 39-40 din Codul fiscal se pot distinge două mari categorii

de contribuabili privind impozitul pe venit:(i) persoanele fizice rezidente(ii) persoanele fizice nerezidente

Persoane fizice rezidente107

Art. 7 aIin.1 pct. 23 din Codul fiscal prevede că persoana fizicărezidentă este orice persoană fizică ce îndeplinesc cel puţin una dintreurmătoarele condiţii:

105 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, vol.II, op.cit., p.136 şi urm.106 A.M.Găină, op.cit., p.74107 Idem

63

(i) are domiciliul în România(ii) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România(iii) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe

perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricăruiinterval de 12 luni consecutive, care se încheie în anulcalendaristic vizat

(iv) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sauangajat al României într-un stat străin

Potrivit practicii fiscale, prin domiciliul fiscal se va înţelege locul (statul)unde contribuabilul îşi are legăturile socio-economice cele mai strânse.

Persoane fizice nerezidenteAceastă categorie de persoane este constituită de persoanele care nu

îndeplinesc măcar una dintre condiţiile de rezident (art. 7 alin. 1 pct. 22 dinCodul fiscal).

3. Sferă de cuprindere

Impozitarea veniturilor persoanelor fizice rezidente se realizeazăasupra tuturor veniturilor realizate atât în România, cât şi asupra veniturilorrealizate din/sau în străinătate,

Pe cale de excepţie, art. 40 alin. 2 din Codul fiscal prevede că, încazul persoanelor fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă timp de 3 aniconsecutivi, potrivit criteriilor centrului intereselor vitale şi şederii pe teritoriulRomâniei cel puţin 183 de zile, impozitarea veniturilor se va face începând cual patrulea an.

Persoanele fizice nerezidente datorează impozit pentru următoarelecategorii de venituri:

(i) veniturile provenite dintr-o activitate independentă prin intermediulunui sediu permanent în România

(ii) veniturile provenite dintr-o activitate dependentă desfăşurată înRomânia

(iii) veniturile provenite din alte surse pe teritoriul României.

4. Venituri impozabile

Potrivit art. 41 din Codul fiscal, categoriile de venituri supuseimpozitării sunt următoarele:

(i) venituri din activităţi independente care cuprind veniturilecomerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi deproprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-oformă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente (art 46 din Codulfiscal)

(ii) venituri din salariu care reprezintă veniturile în bani şi/sau în naturăobţinute de la persoana fizică ce desfăşoară o activitate în bazaunui contract individual de muncă sau a unui statut specialprevăzut de lege, indiferent de perioada Ia care se referă, dedenumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusivîndemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă (art. 55 dinCodul fiscal)

64

(iii) venituri din cedarea folosinţei bunurilor care constau în veniturile înbani şi/sau în natură din cedarea folosinţei bunurilor mobile şiimobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinătorlegal, altele decât veniturile din activităţi independente (art. 61 dinCodul fiscal)

(iv) venituri din investiţii în care se includ dividendele, veniturileimpozabile din dobânzi, ca din transferul titlurilor de valoare,veniturile din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută Ia termen,pe bază de contract, precum şi orice alte operaţiuni similare şiveniturile din lichidarea unei persoane juridice (art. 65 din Codulfiscal)

(v) venituri din pensii care reprezintă sume de bani primite ca pensiide Ia fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcutecătre un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri depensii facultative şi cele finanţate de Ia bugetul de stat

(vi) venituri din activităţi agricole provenind din efectuarea următoareloractivităţi: a) cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şizarzavaturilor, în sere şi solarii special destinate acestor scopurişi/sau în sistem irigat; b) cultivarea şi valorificarea arbuştilor,plantelor decorative şi ciupercilor; c) exploatarea pepinierelorviticole şi pomicole şi altele asemenea; d) valorificarea produseloragricole obţinute după recoltare, în stare naturală, de pe terenurileagricole proprietate privată sau luate în arendă, către unităţispecializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială saucătre alte unităţi, pentru utilizare ca atare (art. 71 din Codul fiscal)

(vii) venituri din premii şi din jocuri de noroc care reprezintă, pe de oparte veniturile din concursuri, altele decât cele prevăzute Ia alin.42 lit. t) şi u) din Codul fiscal şi cele din promovarea produselor sauserviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii, iar pe dealtă parte câştigurile realizate ca urmare a participării Ia jocuri denoroc, inclusiv cele de tip jack-pot (art. 75 din Codul fiscal)

(viii) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare care reprezintăveniturile obţinute în urma transferului dreptului de proprietate şi aldesmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupraconstrucţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precumşi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii (art. 77 din Codulfiscal);

(ix) venituri din alte surse care cuprind: a) prime de asigurări suportatede o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, încadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu caresuportatorul nu are o relaţie de generatoare de venituri din salariib) câştiguri primite de Ia societăţile de asigurări, ca urmare acontractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor deamortizare; c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, subforma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi altedrepturi, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sauîn baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizicereprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e)venituri primite de persoanele fizice din activităţi desfăşurate pebaza contractelor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil(art. 78 din Codul fiscal).

65

5. Venituri neimpozabile

Potrivit art. 42 din Codul fiscal veniturile neimpozabile se pot grupa înmai multe categorii după cum urmează108:

(i) venituri având caracter de ajutor:Ø ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială,

acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetelefondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi celede aceeaşi natură primite de Ia alte persoane, cu excepţia indemnizăriipentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt venituri impozabileîndemnizaţiile pentru: risc material, maternitate, creşterea copilul şi îngrijireacopilului bolnav, potrivit Iegii;Ø pensiile pentru invalizi de război, orfanii, văduvele/văduvii de război,

sumele fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I deinvaliditate, precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduriconstituite prin contribuţii obligatorii Ia un sistem de asigurări sociale, inclusivcele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de Ia bugetul de stat:Ø contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se

acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale învigoare;Ø drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu

termen redus, studenţii şi elevii unităţilor de învăţământ din sectorul deapărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională şi persoanele civile,precum şi cele ale gradaţiilor şi soldaţilor concentraţi sau mobilizaţi;Ø bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare

sau perfecţionare în cadru instituţionalizat;Ø subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile

sunt acordate în conformitate cu legislaţia în vigoare;Ø veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de

persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război,accidentaţii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate dinmotive politice de dictatura instaurată cu începere de Ia 6 martie 1945, celedeportate în străinătate ori constituite în prizonieri, urmaşii eroilor-martiri,răniţilor, luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din decembrie 1989, şipersoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate înRomânia cu începere de Ia 6 septembrie 1940 până Ia 6 martie 1945;

(ii) venituri reprezentând despăgubiri:Ø sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri,

sume asigurate, precum şi orice alte drepturiØ sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare

a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces;

(iii) venituri ale sportivilor:Ø premii obţinute de sportivii medaliaţi Ia campionatele mondiale,

europene şi Ia jocurile olimpice;Ø premiile, primele şi îndemnizaţiile sportive acordate sportivilor,

antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti prevăzuţi în legislaţia în materie,

108 A.M.Găină, op.cit., p.77-78

66

în vederea realizării obiectivelor de înaltă performanţă: clasarea pe podiumulde premiere Ia campionatele europene, campionatele mondiale şi jocurileolimpice, precum şi calificarea şi participarea Ia turneele finale alecampionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi Iajocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;Ø primele şi îndemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,

tehnicienilor şi altor specialişti prevăzuţi de legislaţia în materie, în vedereapregătirii şi participării la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilorreprezentative a României;

(iv) veniturile unor categorii de persoane nerezidente:Ø veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor de

consulare pentru activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială,în condiţii de reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptuluiinternaţional sau a prevederilor unor acorduri speciale Ia care România esteparte;Ø veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice,

oficiilor consulare şi institutelor culturale ale României amplasate înstrăinătate, în conformitate cu legislaţia în vigoare;Ø veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale

din activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiţia capoziţia acestora, de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;Ø veniturile primite de cetăţeni străini pentru activitatea de consultanţă

desfăşurată în România, în conformitate cu acordurile de finanţarenerambursabilă încheiate de România cu alte state, cu organismeinternaţionale şi organizaţii neguvernamentale;Ø veniturile primite de cetăţeni străini pentru activităţi desfăşurate în

România, în calitate de corespondenţi de presă, cu condiţia reciprocităţiiacordate cetăţenilor români pentru venituri din astfel de activităţi şi cucondiţia ca poziţia care acestor persoane să fie confirmată de MinisterulAfacerilor Externe;

(v) alte venituri:Ø sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenatØ veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate

asupra bunurilor mobile şi imobile din patrimoniul personal, altele decâtcâştigurile din transferul titlurilor de valoare;Ø sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire ori donaţieØ veniturile din agricultură şi silviculturăØ premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele

asemenea, obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şiinternaţionale inclusiv elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilordesfăşurate în România.

6. Cote de impunere

Cota standard. Cota de impozitare standard (unică) este de 16% şise aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecarecategorie de venit.

Potrivit art. 74 alin. 4 din Codul fiscal prevede, pe cale de excepţie, ocotă de impunere de 2% aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2009

67

asupra veniturilor băneşti din agricultură obţinute prin valorificarea produseloragricole după recoltare, în stare naturală, de pe terenurile agricoleproprietate privată sau luate în arendă, către unităţi specializate pentrucolectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentruutilizare ca atare.

Perioada impozabilă şi regim fiscalPerioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului

calendaristic. Perioada impozabila este inferioară anului calendaristic, însituaţia în care decesul contribuabilului survine în cursul anului.

În funcţie de modalitatea concretă de impozitare, impozitul pe venitpoate fi:

(i) impozit pe venitul net anual impozabil (pentru venituri din activităţiindependente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor)

(ii) impozit final (pentru veniturile din salarii, veniturile din pensii,veniturile din premii şi jocuri de noroc, venituri din transferulproprietăţilor imobiliare).

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care sunt categoriile de contribuabili ?2. Stabiliţi distincţia dintre persoane fizice rezidente şi cele nerezidente ?3. Care sunt veniturile supuse impozitării ?4. Identificaţi veniturile neimpozabile ?5. Care este cota de impozitare standard şi asupra cărui venit se aplică ?

68

Capitolul 10 – IMPOZITUL PE PROFIT

CONŢINUT

Secţiunea I – Subiecţii impunerii1. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului2. Persoane exceptate de la plata impozitului2.1. Exceptări cu caracter general2.2. Exceptări cu caracter specialSecţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă1. Cadrul juridic actual2. Regula generală de stabilire a bazei impozabileSecţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale1. Plata impozitului2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la categoriile de contribuabiliØ sfera de cuprindere a impozituluiØ persoane juridice exceptate de la plata impozituluiØ aspecte referitoare la cota de impunere şi regula generală de stabilire

a bazei impozabileØ plata impozitului şi depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

Secţiunea I – Subiecţii impunerii1. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului109

Codul Fiscal grupează subiecţii impunerii impozitului pe profit în cincicategorii, astfel:

I. Persoane juridice române, pentru profitul impozabil obţinut din oricesursă, atât în România, cât şi din străinătate.

Există două condiţii cumulative pentru a deveni subiect al impunerii înaceastă primă categorie de contribuabili, şi anume: calitatea de persoanăjunidică română şi realizarea de profit din activitatea desfăşurată indiferentde natura sursei de venit, fie că este obţinut din România sau din străinătate.

II. Persoane juridice străine care desfăşoară activităţi prin intermediulunui sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent aceluisediu permanent.

109 I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,2007, p.32 şi urm.

69

Prin sediu permanent se înţelege un loc prin care se desfăşoarăintegral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct fie printr-un agentdependent. Prin activitatea unui nerezident înţelegem activitatea uneipersoane juridice străine sau a unei persoane fizice nerezidente.

Persoanele juridice străine care nu desfăşoară activităţi printr-un sediupermanent în România nu sunt scutite, ci plătesc impozit asupra veniturilorbrute realizate în ţara noastră, prin reţinerea Ia sursă, conform legislaţieiromâne.

III. Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente caredesfăşoară activităţi în România într-o asociere ce nu dă naştere uneipersoane juridice.

În ceea ce priveşte asocierile fără personalitate juridică, acestea pot fi,spre exemplu110:

(i) asociaţia în participaţie, reglementată de art.251-256 din CodulComercial, sau asociaţia familială, reglementată de Legeanr.507/2002 privind organizarea şi desfăşurarea unor activităţieconomice de către persoane fizice;

(ii) societatea de drept civil, constituită în condiţiile art.1491-1531 dinCodul Civil.

Persoană fizică nerezidentă poate fi definită persoana care, aflându-se în România şi desfăşurând o activitate, nu îndeplineşte niciuna dinurmătoarele condiţii (vezi p.37):

(i) are domiciliul în România;(ii) centrul intereselor vitale a persoanei este amplasat în România;(iii) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe

perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricăruiinterval de 12 luni consecutive, care se încheie în anulcalendaristic vizat;

(iv) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sauangajat al României într-un stat străin.

Este nerezident şi: cetăţeanul străin cu statut diplomatic sau consularîn România, un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unuiorganism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, precumşi un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin înRomânia, precum şi membrii familiilor acestora.

IV. Persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau înlegătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau dinvânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoanăjuridică română.

Prin titlu de participare urmează a se înţelege orice acţiune sau altăparte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate curăspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau Ia un fond deschisde investiţii.

110 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.37

70

Prin venituri din proprietăţile imobiliare situate în România înurmătoarele (art.30, aIin.2 Cod Fiscal):

(i) veniturile din închirierea sau cedarea folosinţei proprietăţiiimobiliare situate în România;

(ii) câştigul din vânzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau aoricăror drepturi legate de proprietatea imobiliară situată înRomânia;

(iii) câştigul din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute Iao persoană juridică, dacă minimum 50% din valoarea mijloacelorfixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul maimultor persoane juridice, proprietăţi imobiliare situate în România;

(iv) veniturile obţinute din exploatarea resurselor naturale situate înRomânia, inclusiv câştigul din vânzarea-cesionarea oricărui dreptaferent acestor resurse naturale.

V. Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române,pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asociericare nu dau naştere unei persoane juridice. În acest caz, impozitul datorat depersoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoanajuridică română.

În cazul asocierii sau al altor forme de organizare fără personalitatejuridică, fiecare partener asociat sau beneficiar se impozitează în limita care ise cuvine din profit. Ca excepţie, în cazul asociaţiilor în participaţie sau alaltor asocieri similare, veniturile şi cheltuielile sunt alocate acestora în limitacotelor de participaţiune deţinute de fiecare asociat, iar orice plăţisuplimentare prevăzute în contractul de asociere, inclusiv contribuţiunilesuplimentare, nu sunt deductibile Ia calculul profitului impozabil.Când asocierile se constituie între persoane juridice române, veniturile şicheltuielile determinate de operaţiunile asocierii se contabilizează distinct decătre unul dintre asociaţi, stabilit conform contractului, urmând ca lunar să setransmită pe baza de decont partea ce revine fiecărui asociat. În vedereaînregistrării în contabilitatea proprie.

2. Persoane exceptate de Ia plata impozitului111

Codul Fiscal stabileşte persoanele care sunt exceptate de Ia plataimpozitului pe profit. Sunt prevăzute două grupe de exceptări, una cucaracter general şi a doua, speciaIă, numai pentru persoane juridice românefără scop patrimonial.

2.1. Exceptări cu caracter general:

(i) trezoreria statului;(ii) instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv

pentru conturile proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate potrivitLegii nr.500/2002 privind finanţele publice şi OUG nr.45/2003(înlocuită cu Legea nr.273/2006, în vigoare de Ia 1 ianuarie 2007)privind finanţele publice locale, cu modificările şi completărileulterioare, dacă legea nu prevede altfel;

111 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.40

71

(iii) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor, în conformitate cu prevederile cuprinse întitlul IV Cod fiscal;

(iv) ,,fundaţiile române constituite ca urmare unui legat’’. Conformprevederilor OG nr.26/2000 cu privire Ia asociaţii şi fundaţii,fundaţia este subiectul de drept înfiinţat de una sau mai multepersoane, care pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte,constituie un patrimoniu afectat în mod permanent şi irevocabilrealizării unui scop de interes general sau, după caz, comunitar;

(v) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţileeconomice care sunt utilizate pentru susţinerea activităţilor cu scopcaritabil;

(vi) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şivalorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult,potrivit Legii nr.103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelorreligioase pentru producerea obiectelor de cult şi pentru veniturileobţinute din chirii, cu condiţia utilizării sumelor respective în anulcurent sau în anii următori pentru întreţinerea şi funcţionareaunităţilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaţie şi deconsolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentruînvăţământ şi pentru acţiuni specifice cultelor religioase, inclusivveniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinute ca urmarea măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituireadreptului de proprietate.

Nu intră sub incidenţa acestor prevederi persoanele juridice şiorice alte entităţi care realizează produse pe bază de autorizare acordatăde fiecare cult religios, pentru veniturile realizate din activităţilemenţionate. Se are în vedere că textul legii se referă numai Ia activitateacultelor religioase, nu a terţilor;(vii) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele

autorizate, pentru veniturile utilizate în anul curent sau în aniiurmători, potrivit Legii învăţământului nr.84/1995, republicată, cumodificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţei de Urgenţă aGuvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţireaşi finanţarea învăţământului superior cu modificările ulterioare;

(viii) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şiasociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari,potrivit Legii locuinţei nr.114/1996, republicată cu modificările şicompletările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţileeconomice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăţireautilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi reparareaproprietăţii comune;

(ix) fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituitpotrivit legii;

(x) fondul de compensare a investiţiilor, înfiinţat potrivit legii:(xi) Banca Naţională a României;(xii) fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii.

O precizare cu sferă largi, incluzând majoritatea cazurilor deexceptare, se impune, şi anume că dacă nu se respectă condiţiile legale deacordare, menţionate expres în Codul Fiscal sau Normele metodologice, în

72

ceea ce priveşte natura veniturilor sau destinaţia acestora ori naturaoperaţiunilor specifice stabilite, se aplică impozitarea cu cota de 16%.

2.2. Exceptări cu caracter special112:

(i) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;(ii) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;(iii) taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;(iv) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din

participarea Ia competiţii şi demonstraţii sportive;(v) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;(vi) dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibiIităţilor

rezultate din venituri scutite;(vii) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;(viii) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări

nerambursabile;(ix) veniturile din acţiuni ocazionale ca evenimente de strângere de

fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizateîn scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

(x) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporaleaflate în proprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial,altele decât cele care sunt sau au fost folosite în activitateaeconomică;

(xi) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate deorganizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor deorganizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice,învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele decomerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi patronale;

Sunt venituri neimpozabile ce intră în această categorie veniturileobţinute din închirieri de spaţii publicitare pe clădiri, terenuri, tricouri, cărţi,reviste etc. Nu se includ în venituri scutite cele obţinute din prestări deservicii de intermediere în reclamă şi publicitate.

De asemenea, sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profitorganizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi patronale pentru veniturileobţinute din activităţi economice până Ia nivelul echivalentului în lei a 15000EURO, realizate într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totaleneimpozabile de mai sus. Rezultă, deci, că venitul care justifică exceptareade Ia plata impozitului nu poate fi mai mare decât 10% din veniturile totaleneimpozabile de Ia lit.a)-k), echivalentul în Iei de 15000 EURO fiind un plafonmaxim. Persoanele juridice române fără scop patrimonial care nu seîncadrează în condiţiile arătate privind nivelul veniturilor prevăzut pentruprofitul obţinut din activităţi economice, datorează impozit pe profit, calculatcu cota prevăzută de art.17 alin.1 sau art.18, după caz.

Persoanele juridice române fără scop patrimonial care obţin venituridin activităţi economice datorează impozit pe profit pentru profitulcorespunzător veniturilor ce depăşesc limitele examinate mai sus. În vedereastabilirii impozitului pe profit de plătit pentru activitatea economică impozabilăse calculează ponderea veniturilor neimpozabile în total venituri din activităţieconomice. Ponderea rezultată este aplicată Ia suma impozitului pe profitcalculat Ia nivelul întregii activităţi economice, obţinându-se suma impozitului

112 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.44-46

73

datorat pentru activitatea economică impozabilă. Cursul de schimb valutarEURO/lei ce se utilizează în cauză este cursul mediu de schimb valutarEURO/RON comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv. Normelemetodologice de aplicare a Codului Fiscal conţin o detaliere a determinăriiprofitului impozabil în cazul depăşirii pragurilor valorice de mai sus.

Secţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă1. Cadrul juridic actualPotrivit art.17 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum

a fost modificat prin art.1 din OUG nr. 138/2004, modificat prin art.1 pct.1 dinLegea nr. 163/2005,cota de impozit pe profit care se aplică asupra profituluiimpozabil este de 16%, cu excepţiile prevăzute Ia art.38.

Începând cu data de 1 ianuarie 2005, în România s-a renunţat Iaimpunerea progresivă a veniturilor persoanelor fizice, introducându-se cotade 16%, cu unele deduceri degresive în raport cu mărimea veniturilor pentrucei care au persoane fizice în întreţinerea lor şi unele exceptări. Începând cudata de 1 ianuarie 2006, cota de 16% se aplică şi Ia impozitarea profitului, înloc de cota de 25%, în vigoare anterior113.

2. Regula generală de stabilire a bazei impozabile114

În cazul impozitului pe profit, baza de impunere o reprezintă profitulimpozabil.

Determinarea profitului impozabil se calculează ca diferenţă, într-unan fiscal, între:

I. Veniturile obţinute din orice sursă, cum sunt, spre exemplu:(i) livrarea bunurilor mobile, serviciile prestate şi lucrările executate;(ii) vânzarea bunurilor imobile;(iii) câştigurile din orice sursă;

II. Cheltuielile în scopul realizării veniturilor dintr-un an fiscal, din care:(i) se scad veniturile neimpozabile şi Ia care se adaugă;(ii) cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elementesimilare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare a Coduluifiscal115.

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ:(i) veniturile din exploatare, respectiv venituri din vânzarea

produselor, lucrările executate şi serviciile prestate. din producţieproprie, din producţia de imobilizări, din subvenţii de exploatare,precum şi alte venituri din exploatarea curentă;

(ii) veniturile financiare, respectiv venituri din participaţii, din alteimobilizări financiare, din creanţe imobilizate, din titluri de

113 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.57114 Ibidem, p.59 si urm.115 A se vedea pct.12-15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004)

74

plasament, din diferenţe de curs valutar, din dobânzi, din sconturiobţinute, creanţe imobilizate şi alte venituri financiare;

(iii) veniturile excepţionale respectiv venituri din operaţiuni deexploatare, din operaţiuni de capital (despăgubiri, penalităţiîncasate, venituri din cedarea activelor, cote-părţi din subvenţiivirate Ia încheierea exerciţiului) şi alte venituri excepţionale.

La stabilirea venitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielilecare concură direct Ia realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costulproduselor şi serviciilor, în limitele legale.

În art.21 al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fostmodificat şi completat, ultima dată prin Legea nr.343/2006, în vigoare de Ia 1ianuarie 2007, este stabilit în detaliu regimul juridic al cheltuielilor. În primulalineat se prevede că pentru determinarea profitului impozabil suntconsiderate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării devenituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.În alineatul (2), lit.a)-n) sunt prevăzute categorii de cheltuieli efectuate înscopul realizării de venituri şi, spre exemplu: cheltuieli cu achiziţionareaambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil; cheltuielileefectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile pentruprevenirea accidentelor de muncă şi bolilor profesionale; cheltuielilereprezentând contribuţii pentru asigurarea de accidente de muncă şi boliprofesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentruasigurarea de riscuri profesionale.

În alineatul (3) al art.21, lit.a)-n) sunt prevăzute cheltuielile care audeductibilitate limitată, cum sunt, spre exemplu: cheltuielile de protocol înlimita unei cote de 2%, în anumite condiţii; suma cheltuielilor cu îndemnizaţiade deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi înstrăinătate, în limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţii publice;cheltuieli sociale în limita unei cote de până Ia 2%, aplicată asupra valoriicheltuielilor cu salariile personalului, în anumite condiţii; perisabilităţile, înlimitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale,împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului FinanţelorPublice116.

Secţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale

1. Plata impozitului117

Plata impozitului pe profit se face după cum urmează:(i) contribuabilii, societăţii comerciale bancare, persoane juridice

române şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridicestrăine, au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţianticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie(decembrie faţă de luna decembrie a anului anterior), estimat cuocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se

116 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.61-62117 Ibidem, p.69 şi urm.

75

efectuează plăţile anticipate. Termenul până Ia care se efectueazăplata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţieiprivind impozitul pe profit (prevăzut Ia art.35 alin. 1) respectiv pânăIa data de 15 aprilie inclusiv a anului următor:

(ii) contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi Ia Iit.a). au obligaţia de adeclara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până Ia data de 25inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care secalculează impozitul, dacă în prezentul articol nu se prevede altfel.Începând cu anul 2008, aceşti contribuabili urmează să aplicesistemul plăţilor anticipate prevăzut pentru contribuabilii menţionaţiIa Iit.a).

În cazul asocierilor Ia personalitate juridică, impozitul datorat de cătrecontribuabilii prevăzuţi la art.13 lit.c) şi e), respectiv asocierile dintrepersoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente, precum şi celedintre persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, şireţinut de către persoana juridică responsabilă se calculează prin aplicareacotei de impozit asupra părţii din profiturile asocierii, care este atribuibilăfiecărui asociat. Persoana responsabilă are obligaţia de a declara şi plătiimpozitul pe profit trimestrial, până Ia data de 25 inclusiv a lunii următoaretrimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.

Contribuabilii prevăzuţi Ia art.13 lit.d) Cod Fiscal, adică persoanelejuridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţiimobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor departicipare deţinute Ia o persoană juridică română, au obligaţia de a declaraşi plăti impozit pe profit trimestrial, până Ia data de 25 inclusiv a luniiurmătoare trimestrului.

Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a declara plăti impozitul pe profitanual, până Ia data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentrucare se calculează impozitul.

Similar, contribuabilii care obţin venituri majoritare din culturacerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de adeclara şi plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie inclusiva anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

Potrivit art.35 alin(l) al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, în nouaformă prevede: ,,Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală deimpozit pe profit până Ia data de 1 aprilie inclusiv a anului următor”. Anterior,declaraţia anuală se depunea până Ia data de 15 februarie inclusiv a anuluiurmător.

În aIin.2) al art.35 din Codul Fiscal se prevede că, odată cu declaraţiade impozit pe profit anuală, contribuabilii au obligaţia să depună şi odeclaraţie privind părţile şi angajamentele de plăţi către persoanelenerezidente, care cuprinde scopul şi suma fiecărei plăţi, numele şi adresabeneficiarului. Nu se cuprind în această declaraţie sumele angajate sauplătite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaţional.

76

TEMĂ DE CASĂ :

1. Identificaţi categoriile de subiecţi a impunerii impozitului pe profit ?2. Numiţi persoanele exceptate de la plata impozitului ?3. Cum se determină profitul impozabil ?4. Cum se realizează plata impozitului pe profit ?

77

Capitolul 11 – TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

CONŢINUT

Secţiunea I – Aspecte generale1. Instituirea T.V.A. Baza legală2. Aplicarea şi suportarea T.V.ASecţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A.1. Subiecţii impunerii2. Obiectul impunerii3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A.

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la instituirea, aplicarea şi suportarea TVAØ subiecţii şi obiectul impuneriiØ livrarea, prestarea de servicii, achiziţiile şi livrările intracomunitareØ importul de bunuriØ faptul generator şi exigibilitatea TVAØ aspecte privind obligaţiile administrativeØ perioada fiscală şi plata TVA

Secţiunea I – Aspecte generale1. Instituirea T.V.A. Baza legalăTaxa pe valoarea adaugat este prevăzută a se aplica asupra

operaţiunilor privind Iivrările de bunuri şi prestările de sevicii efectuate înRomânia, transferul proprietăţilor bunurilor imobile şi importul de bunuri şiservicii.

Taxa pe valoarea adăugată — T.V.A. este administrată de MinisterulFinanţelor Publice şi organele sale teritoriale.

Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 intrată în vigoare Ia 1 ianuarie 2004)se aplică şi în materia T.V.A

Până la 1 ianuarie 2007 legislaţia privind T.V.A. avea caracterul uneilegislaţii naţionale, astfel că, în vederea aderării Ia Uniunea Europeană,aceasta a fost armonizată pe parcurs118 cu Iegislaţia comunitară privindT.V.A. — Directiva a 6-a, cu modificările şi completările ulterioare119.

118 A se vedea Legea nr.343/2006 de modificare şi cornpletare a Legii nr.571/2003 privindCodul Fiscal119 A se vedea Directiva nr.77/388/CE din 17 mai 1977, în Journal Officielle desCommunitiés Européennes (J.Of.CE) nr. L 145 din 13 iunie 1997

78

2. Aplicarea şi suportarea T.V.A.120

T.V.A. constituie impozit general de consum care se aplică pe fiecarestadiu al circuitului economic de producţie a produsului final, asupra valoriiadăugate realizate de către producatorii intermediari şi de producătorul final,inclusiv distribuţia, până Ia înstrăinarea către consumatorul final.

T.V.A. este. potrivit art. 2 al Directivei Comunităţii economiceEuropene din 11 aprilie 1967, ,,un impozit asupra consumului, aplicabilbunurilor şi serviciilor, find proporţional cu preţul acestora, indiferent denumărul tranzacţiilor intervenite în procesul de producţie şi de distribuţieanterioare stadiului impozitării”. Această taxă se stabileşte numai asupravalorilor rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valorii rămase dupădeducerea din valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare. În fiecarestadiu al circuitului economic, taxa pe valoarea adăugată se încasează prinincluderea ei în preţul de vânzare şi astfel are Ioc o creştere corespunzătoarea acestui preţ. Cel care suportă integral taxa pe valoarea adăugată aferentăprodusului final este consumatorul fInal. Pentru o pâine, T.V.A.-ul estecolectat de Ia fermier (care produce grâul), de Ia morar (care produce făina),de Ia brutar (care produce aluatul) şi de Ia vânzător (care vinde pâinea gatapreparată). Producatorul şi/sau distribuitorul,care odată cu livrarea materiilorprime, materialelor, produselor finite pIăteşte şi taxa pe valoarea adăugată,de fapt nu înregistrează o pierdere bănească, deoarece acesta va încasa Iavânzarea bunului suma respectivă (incluzând-o în preţul de vânzare), fiindastfel creditat de stat Ia nivelul taxei pe valoarea adăugată plătită furnizorilorsăi.

Valoarea adaugată constă în diferenţa între preţul unui bun obţinut înurma vânzarii şi preţul tuturor bunurilor achiziţionate şi al serviciilor prestateîn vederea realizării acestui bun.

Spre exemplu, agentul economic producător sau prestator s-aaprovizionat cu materii prime şi materiale necesare realizării unui bun sauserviciu, în valoare de 100.000 Iei, plătind furnizorilor separat şi în plus faţăde acest preţ şi taxa pe valoarea adăugată de 19%, adică suma de 19.000lei. Bunul sau serviciul a fost valorificat către un agent economic angrosist,cu un preţ de 200.000 lei, producătorul încasând, pe Iângă acest preţ, şiT.V.A. de 19%, adică 38.000 Iei. În acest exemplu, pentru stadiul economicrespectiv s-a realizat o valoare adăugată de 100.000 Iei, constând îndiferenţa între suma obţinută din valorificarea bunului sau produsului —200.000 Iei — şi suma achitată furnizorilor drept preţ al materiilor prime şimaterialelor, de 100.000 lei121.

Secţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A.

1. Subiecţii impunerii

Potrivit Codului Fiscal, prin persoană impozabilă se înţelege oricepersoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează, de o manierăindependentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor

120 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.85121 Ibidem, p.87

79

prevăzute în art. 127 alin.2 din Cod (ca de exemplu: activităţileproducătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv cele extractiveşi activităţile agricole, dar şi profesiunile libere sau cele asimilate acestora),oricare ar fi scopul şi rezultatele acestor activităţi. De asemenea, constituieactivităţi economice exploatarea bunurilor (corporale sau necorporale) înscopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate122.

Persoana impozabilă se va considera şi persoana care acţionează înnume propriu, dar în contul altei persoane (de exemplu, comisionarii), luândparte Ia prestări de servicii.

Se consideră că nu acţionează de o manieră independentă angajaţiisau orice alte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contractindividual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează unraport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remuneraţiesau alte obligaţii ale angajatului.

Nu are caracter de continuitate, potrivit Normelor Metodologice deaplicare a Codului Fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice dinvânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care suntfolosite de către acestea pentru scopuri personale.

Nu sunt considerate activităţi economice, potrivit Normelorrnetodologice: a) acordarea de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate înmod gratuit de organizaţiile fără scop patrimonial; b) Iivrarea unor obiecte decult religios (menţionate în pct.3 alin.2 din Normele Titlului V din Cod).

Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţidesfăşurate în calitate de autorităţi publice ca: telecomunicaţii, furnizare deapă, gaze, energie electrică, termică, transporturi de bunuri şi persoane,livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare etc.

Precizăm însă faptul că instituţiile publice nu sunt consideratepersoane impozabile pentru activităţile lor administrative, sociale, educative,culturale, sportive, chiar dacă se percep taxe, redevenţe sau cotizaţii, atâtatimp cât nu se creează distorsiuni concurenţiale. Instituţiile publice nu suntpersoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţipublice, dar care sunt scutite de taxă conform art. 141 din Codul Fiscal.

2. Obiectul impunerii

Fac obiectul impunerii, şi din punct de vedere al T.V.A. sunt operaţiuniimpozabile în România, operaţiunile cu plată efectuate în România, careîndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

(i) constituie o Iivrare de bunuri, o prestare de servicii sau alteleasimilate acestora, efectuate cu plată;

(ii) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicillor esteconsiderat a fi în România, conform art. 132 şi 133 Cod Fiscal

(iii) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt efectuate depersoane impozabile (în condiţiile menţionate mai înainte);

(iv) Iivrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din activităţieconomice, precum cele ale: producătorilor, comercianţilor,prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şiprofesiunile libere sau asimilate lor. Importul de bunuri efectuat înRomânia de orice persoană, dacă locul importului este în

122 Idem, p.96

80

România, potrivit art.132, constituie operaţiune impozabilă.

Pentru a fi supuse T.V.A.., operaţiunile trebuie să fi cu plată, adică săexiste o legatură directă între operaţiune şi contrapartida obţinută (de regulă,un preţ obţinut pentru avantajul procurat).

Operaţiunile impozabile se împart în cinci categorii123:

(i) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute Ia art.140 (19% sau 9%, după caz);

(ii) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu sedatorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducereataxei pe valoarea adăugată, datorate sau plătite pentru bunurilesau serviciile achiziţionate (operaţiuni prevăzute Ia art.143-144);

(iii) operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu sedatorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisădeducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentrubunurile sau serviciile achiziţionate (operaţiuni prevăzute în art.1);

(iv) operaţiuni de import şi achiziţii intracomunitare scutite de taxa pevaloarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoareaadăugată în vamă (conform art. 142):

(v) operaţiuni prevăzute Ia lit.a)-c) de mai sus, care sunt scutite fărădrept de deducere, fiind efectuate de întreprinderi mici care aplicăregimul special de scutire prevăzut Ia art.152 Cod Fiscal, pentrucare nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxeidatorate sau achitate pentru achiziţii.

3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A.

3.1. Livrarea de bunuriEste considerată, potrivit art.128 din Codul Fiscal Iivrare de bunuri

transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.Prin bunuri se înţeleg124:

(i) bunuri mobile corporale prin natura lor (materii prime, materiale,mijloace fixe, obiecte de inventar)

(ii) bunuri imobile prin natura lor sau prin destinaţie, cum sunt:locuinţele, construcţiile individuale, comerciale, agricole, terenurileagricole etc. sau imobile prin destinaţie;

(iii) energia electrică şi termică, gazele, agentul frigorific şi alteasemenea.

Livrările de bunuri înseamnă, de asemenea:(i) predarea efectivă în baza unui contract care prevede plata în rate,

cu excepţia contractelor de leasing;(ii) trecerea în domeniul public a unor bunuri în schimbul unei

despăgubiri;(iii) transferul dreptului de proprietate ca urmare a executării silite

123 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.101124 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.102

81

Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în sensuldefinit mai sus (art.128 alin.1 şi 2 Cod Fiscal), care sunt expediate sautransportate dintr-un stat membru în alt stat membru al UE de furnizor sau depersoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contulacestora.

3.2. Prestarea de serviciiPotrivit art.129 Cod Fiscal, se consideră prestare de servicii orice

operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită de art.128:

(i) închirierea, arendarea, concesionarea de bunuri mobile sauimobile, sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contractde leasing;

(ii) transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor,brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturisimilare;

(iii) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nuface concurenţă sau de a tolera o acţiune / situaţie;

(iv) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau înnumele unei autorităţi publice sau potrivit legii;

(v) intermediere şi comision

Sunt asimilate cu prestările de servicii cu plată:(i) utilizarea temporară a bunurilor în alte scopuri decât cele legate de

activitatea economică a prestatorului sau folosirea lor gratuită dealţii, când T.V.A. aferentă a fost dedusă parţial sau total;

(ii) prestarea de servicii gratuite, altele decât cele din activitateaprestatorului, către angajaţii proprii sau pentru uzul altor persoane.

Nu sunt asimilate prestărilor de servicii activităţile de mai înainte, cândsunt efectuate în limitele stabilite de lege.

3.3. Schimbul de bunuri sau serviciiÎn cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o

prestare de servicii în schimbul unei Iivrări de bunuri sau/şi prestări deservicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare debunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată.

3.4. Achiziţii intracomunitare de bunuriAchiziţia intracomunitară de bunuri constă în obţinerea dreptului de a

dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sautransportate Ia destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, sau decătre altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpăratorului, către un statmembru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere abunurilor.

82

3.5. Importul de bunuriImportul de bunuri reprezintă:

(i) intrarea în Comunitate de bunuri care nu îndeplinesc condiţiileprevăzute Ia art. 9 şi 10 din Tratatul de instituire a ComunităţiiEuropene sau care, în condiţiile în care bunurile sunt supuseTratatului de instituire a Cornunităţii Europene a Cărbunelui şiOţelului, nu sunt puse în circutaţie liberă;

(ii) intrarea în Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu terţ, altele decâtbunurile prevăzule Ia lit.a).

TEMĂ DE CASĂ:

1. Definiţi TVA2. Care sunt subiecţii impunerii ?3. În ce constă obiectul impunerii ?4. Stabiliţi diferenţa dintre achiziţia şi livrarea intracomunitară de bunuri ?5. Identificaţi momentul de plata TVA la importul de bunuri.

83

Capitolul 12 – ACCIZELE

CONŢINUT

1. Cadrul juridic actual2. Accizele armonizate şi nearmonizate

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø principiile ce stau la baza stabilirii accizelorØ sfera de aplicare a accizelor armonizate şi nearmonizate

1. Cadrul juridic actualReglementarea în vigoare de Ia 1 ianuarie 2004 o constituie Codul

Fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003125, respectiv, Titlul VII, reprezentândaccizele, şi Titlul VIII, conţinând măsuri speciale privind supraveghereaproducţiei importului şi circulaţiei unor produse accizabile.

Adoptarea Codului Fiscal a adus o simplificare şi o perfecţionare acadrului legislativ existent, prin:

(i) Unificarea tuturor actelor normative care reglementau regimulaccizelor, definirea mai clară a produselor ce intră sub incidenţaaccizelor, a plătitorilor şi a momentului datorării accizelor;

(ii) Continuarea armonizării legislaţiei naţionale în domeniu accizelorcu Directivele Comunitare în domeniu, prin:

- eliminarea diferenţelor în ceea ce priveşte sfera de aplicare a acestorimpozite în domeniul băuturilor alcoolice şi al uleiurilor minerale;

- reconsiderarea scutirilor de la plata accizelor prin stabilirea unui regimsimilar cu cel prevăzut în Directivele europene;

- aplicarea unor niveluri reduse de accize în funcţie de destinaţiaproduselor (cum este cazul uleiurilor minerale utilizate în agricultură,apărare naţională etc.);

- reconsiderarea regimului documentelor fiscale speciale;- instituirea sistemului de antrepozitare în regim suspensiv de accize.

Prin acest regim se reprezintă un instrument de întâlnire a capacităţiide Control a administraţiei fiscale şi de reducere a efortului administrativpentru colectarea accizelor, cu influenţe directe în reducerea fenomenului deevaziune fiscală126.

Modificările şi completările aduse Legii nr. 571/2003 privind CodulFiscal, mai ales prin Legea nr. 343/2006, au avut în vedere, în principal,armonizarea legislaţiei noastre fiscale cu legislaţia comunitară.

125 M.Of. nr.927 din 23 decembrie 2003126 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.143

84

Din 1 ianuarie 2007 au fost suprimate frontierele între statele membreUE, astfel că mărfurile circulă direct de Ia vânzător (statul membru deorigine) Ia cumpărător (statul membru de destinaţie). Pentru a permite cafiecare stat membru să poată să controleze agenţi economici care auefectuat livrări sau achiziţii intracomunitare, a fost necesară adaptarea şi înRomânia a legislaţiei privind accizele conform cerinţelor din UniuneaEuropeană.

2. Accizele armonizate şi nearmonizateActuala reglementare din Codul Fiscal împarte accizele în două mari

grupe:(i) accize armonizate;(ii) accize nearmonizate.

Accizele armonizate cuprind cele trei categorii de produse care suntobligatoriu de impozitat în statele membre ale Uniunii Europene, în acord cureglementările comunitare. Este vorba de băuturile alcoolice, tutunmanufacturat, produse energetice şi electricitate. În consecinţă, Codul Fiscaldefineşte accizele armonizate ca fiind ,,taxele speciale de consum care sedatorează bugetului de stat, pentru produse provenite din producţia internăsau din import127.

Sfera de aplicare a accizelor armonizate cuprinde următoareleproduse din producţia internă sau din import :

(i) bere;(ii) vinuri;(iii) băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri;(iv) produse intermediare;(v) alcool etilic;(vi) tutun prelucrat;(vii) produse energetice;(viii) energie electrică.

Accizele nearmonizate sunt cele care sunt specifice şi pot fi stabiliteliber de fiecare ţară. Codul Fiscal reglementează distinct accizelenearmonizate, cu denumirea de „Alte produse accizabile”, care au o sferalargă de aplicare, cuprinzând, spre exemplu, cafea, unele confecţii,autoturisme etc. Fiecare grupă de accize are regim juridic distinct, astfel că levom examina în capitole separate.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Care sunt principiile ce stau la baza stabilirii accizelor ?2. În ce constau accizele nearmonizate ?3. Exemplificaţi produse cărora li se aplică regimul accizelor armonizate.

127 Ibidem, p.146

85

Capitolul 13 – IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE

CONŢINUT

Secţiunea I – Consideraţii introductive1. Cadrul juridic2. Categoriile de impozite şi taxe localeSecţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe1. Impozitul pe clădiri1.1. Subiecţii si obiectul impunerii1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri2. Impozitul pe teren2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii2.2. Scutiri de la plata impozituluiSecţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale1. Taxe speciale2. Alte taxe locale3. Scutiri şi facilităţi comune

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø categorii de impozite şi taxe localeØ subiecţi ai impunerilorØ obiectul impuneriiØ scutiri de la plata impozitelorØ baze şi cote de impunere

Secţiunea I – Consideraţii introductive

1. Cadrul juridic

Impozitele şi taxele locale reprezintă sursa principală de finanţare anevoilor publice locale.

Cadrul juridic al impozitelor şi taxelor locale este format din douăcategorii de acte normative:

(i) Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, intrată în vigoare la 1ianuarie 2004, care constituie cadrul juridic general privindimpozitele şi taxele locale;

(ii) Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelormetodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind CodulFiscal128, care detaliază prevederile din Codul Fiscal.

128 M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare.

86

2. Categoriile de impozite şi taxe locale

Codul Fiscal reglementează următoarele categorii de impozite şi taxelocale:

(i) impozitul pe clădiri;(ii) impozitul pe teren;(iii) impozitul pe mijloacele de transport;(iv) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;(v) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;(vi) impozitul pe spectacole;(vii) taxa hotelieră;(viii) taxe speciale;(ix) alte taxe locale.

Secţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe

1. Impozitul pe clădiri

1.1. Subiecţii si obiectul impunerii129

Potrivit art. 249 din Codul Fiscal, ca regulă generală, orice persoană,fizică sau juridică, care are în proprietate o clădire situată în Româniadatorează anual impozit pentru acea clădire, dacă legea nu prevede altfel.

Impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local alcomunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. Încazul municipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe clădiri se datorează cătrebugetul local al sectorului în care este amplasată clădirea.

Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţiloradministrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori înfolosinţă, după caz, persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clădiri, carereprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului deadministrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului peclădiri.

În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două saumai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datoreazăimpozitul pentru spaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa.În cazul în care nu se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun,fiecare proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentruclădirea respectivă.

1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri

Potrivit Codului fiscal nu se datorează impozit pentru:(i) clădirile proprietatea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale

sau a oricăror instituţii publice, cu excepţia incintelor care suntfolosite pentru activităţi economice;

(ii) clădirile care, potrivit legislaţiei în vigoare, sunt clasate monumenteistorice, de arhitectură sau arheologie, muzee sau case memoriale,indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare,

129 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 189

87

cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;(iii) clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând

cultelor religioase recunoscute de lege şi părţile lor componentelocale, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţieconomice;

(iv) clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor deînvăţământ preuniversitar sau universitar, de stat, confesional sauparticular, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepţiaîncăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

(v) clădirile unităţilor sanitare publice, cu excepţia încăperilor care suntfolosite pentru activităţi economice;

(vi) clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectriceşi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precumşi staţiilor de conexiuni;

(vii) clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrareaRegiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat",cu excepţia încăperilor folosite pentru activităţi economice;

2. Impozitul pe teren

2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii130

Potrivit art.256 din Codul Fiscal, orice persoană care are în proprietateun teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual, cuunele excepţii expres stabilite.

Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori aunităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, în administrare oriîn folosinţă, se stabileşte taxa pe teren, care reprezintă sarcina fiscală aconcesionarilor, locatarilor, proprietarilor dreptului de administrare sau defolosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe teren.

Impozitul pe teren şi taxa pe teren se datorează către bugetul local alcomunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasat terenul. Incazul municipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe teren se datorează cătrebugetul local al sectorului în . are este amplasat terenul.

În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multepersoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflatăîn proprietatea sa. În cazul în care se pot stabili părţile individuale aleproprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egalădin impozitul pentru terenul respectiv. În cazul unui teren care face obiectulunui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul peteren se datorează de locatar.

2.2. Scutiri de la plata impozitului

Impozitul pe teren nu se datorează în următoarele cazuri:(i) terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren care este

acoperită de o clădire;(ii) orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităţi

locale a acestuia, cu personalitate juridică;

130 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 192

88

(iii) orice teren al unui cimitir, crematoriu;(iv) orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar şi

universitar, autorizată provizoriu sau acreditată;(v) orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional care nu a

trecut în patrimoniul autorităţilor locale;(vi) orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o instituţie

publică, cu excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţieconomice; orice teren aferent unei clădiri proprietatea statului, aunităţilor administrativ-teritoriale sau a altor instituţii publice,exceptând suprafeţele folosite pentru activităţi economice;

(vii) orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorarepentru perioada cât durează ameliorarea acestuia;

(viii) terenurile care prin natura lor, şi nu prin destinaţia dată, suntimproprii pentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupatede iazuri, bălţi, lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folositepentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor,gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie laexploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecţiedefinite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările dinsubsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a Consiliului local,în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;

(ix) terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaţie,terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile,inclusiv ecluzele şi staţiile de pompare aferente acestora, precumşi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăţiri funciare, pe bazaavizului privind categoria de folosinţă a terenului, emis de Oficiuljudeţean de cadastru şi publicitate imobiliară;

(x) terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumurinaţionale, drumuri principale administrate de Compania Naţionalăde Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - SA., zonele desiguranţă ale acestora, precum şi terenurile din jurul pistelorreprezentând zone de siguranţă;

(xi) terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivitlegii;

(xii) terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţiloradministrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sautestamentari;

(xiii) în alte cazuri prevăzute expres de Codul fiscal.

3. Baza şi cota de impunere

Impozitul pe teren se stabileşte luându-se în calcul următoarele criterii:(i) numărul de metri pătraţi sau hectare de teren;(ii) rangul localităţii în care este amplasat terenul;(iii) zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, încadrarea în aceste

criterii este în competenţa Consiliului local.Se face diferenţierea între trei categorii de terenuri, fiecare cu reguli

proprii pentru determinarea impozitului:(i) terenuri situate în intravilan, categoria terenurilor cu construcţii;(ii) terenuri situate în intravilan, categoria terenurilor fără construcţii;(iii) terenuri situate în extravilan.

89

Secţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale

1. Taxe speciale131

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesulpersoanelor fizice şi juridice, Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General alMunicipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale.

Domeniile în care Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General alMunicipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciilepublice locale, precum şi cuantumul acestora se stabilesc în conformitate cuprevederile art.30 din Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale132.

Conform Legii nr.273/2006, pentru funcţionarea unor servicii publicelocale, create în interesul persoanelor fizice şi juridice, Consiliile locale,judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxespeciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obţinutedin acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuatepentru înfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanţareacheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a acestor servicii.

Prin regulament aprobat de Consiliile locale, judeţene şi de ConsiliulGeneral al Municipiului Bucureşti, se stabilesc:

(i) condiţiile şi sectoarele de activitate care pot institui taxele speciale;(ii) modul de organizare şi funcţionare a serviciilor publice pentru care

se propun taxe speciale;(iii) modalităţile de consultare şi obţinere a acordului persoanelor fizice

şi juridice beneficiare ale serviciilor respective.

Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice saujuridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituittaxele respective.

Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afarabugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinţate.

2. Alte taxe locale133

Consiliile locale sau Consiliile judeţene pot institui o taxă pentruutilizarea temporară a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, a caselormemoriale sau a monumentelor istorice, de arhitectură şi arheologice şialtele asemenea.

Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau utilizareaechipamentelor şi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosescinfrastructura publică locală, pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate,

131 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 238132 M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006.133 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 239

90

precum şi taxe pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurător.Taxele se calculează şi se plătesc în conformitate cu procedurile

aprobate de autorităţile deliberative.

3. Scutiri şi facilităţi comune

Potrivit art. 284-286 din Codul Fiscal sunt prevăzute scutiri şi facilităţicomune pentru mai multe impozite şi taxe locale aplicabile persoanelor fizicesau juridice, precum şi competenţa Consiliilor locale de a stabili acest tip descutiri şi facilităţi.

TEMĂ DE CASĂ:

1. Identificaţi categoriile de impozite şi taxe locale.2. În ce constau scutirile şi facilităţile comune aplicabile impozitelor şi taxelorlocale ?

91

Capitolul 14 – ELEMENTE DE DREPTPROCESUAL FISCAL

CONŢINUT

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscalSecţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscalăSecţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscaleSecţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sumedatorate bugetului general consolidat1. Declaraţia şi decizia fiscală2. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la subiectele, obiectul şi conţinutul raportului juridicfiscal

Ø creanţe şi obligaţii fiscaleØ declaraţia şi decizia fiscalăØ actul administrativ fiscalØ aspecte referitoare la inspecţia fiscalăØ proceduri relevante de soluţionare a contestaţiilor fiscale

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscal.

1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii134

Raportul juridic fiscal cuprinde trei elemente: subiecte, obiecte şiconţinut. În mod expres, Codul de procedură fiscală tratează doar subiecteleşi conţinutul. Obiectul raportului juridic, ca acţiune sau inacţiune la care esteîndrituit subiectul activ sau la care este obligat subiectul pasiv, corespundedrepturilor şi obligaţiilor enumerate în cadrul conţinutului, iar obiectul derivat îlconstituie materia impozabilă sau obiectul impunerii.

Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conf. art. 17 alin. 1 Codproc.fiscală: statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şialte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice (M.F.P.) prinintermediul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) şi prinunităţile sale teritoriale135. Alături de ANAF şi unităţile sale teritoriale, fac

134 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 242-244135 HG nr.292/2004 pentru modificarea HG 1574/2003 privind organizarea şi funcţionareaM.F.P. şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în M.Of. nr. 238 din 18 martie 2004.

92

parte şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administrativepublice locale, în limita atribuţiilor delegate de autorităţile administrativepublice locale, ce reprezintă unităţile administrativ-teritoriale (conform art. 17alin. 4 şi 5 Cod proc.fiscală)

Subiectul impozabil (contribuabilul) este persoana fizică, juridică sauorice entitate fără personalitate juridică, în sarcina căreia sunt fixate obligaţiide plată către bugetul public. Calitatea de subiect impozabil o au persoanelecare realizează venituri sau posedă bunuri impozabile. Persoanele fizice saujuridice străine care obţin venituri sau posedă bunuri impozabile pe teritoriulţării sunt obligate să plătească - în general - aceleaşi impozite şi taxe ca şipersoanele române, aplicându-se principiul nediscriminării136.

Codul de procedură fiscală cuprinde şi dispoziţii referitoare ladomiciliul sau sediul contribuabilului, noţiune cu relevanţă fiscală proceduralăcât şi fiscală materială (a se vedea stabilirea locului operaţiunii impozabileconform art.153 din Codul fiscal).

Reglementarea raportului juridic fiscal este dată prin Codul proc.fiscalăîn Titlul I, cap IV, în textul art.16, dar şi în Titlul II, cap.I, respectiv în art. 21,22 şi urm., întrucât legiuitorul distinge între137:

(i) conţinutul raportului de drept procedural fiscal, care ar cuprindedrepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinireamodalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingereadrepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal(art. 16 Codul proc.fiscală) şi

(ii) conţinutul raportului de drept material fiscal, care ar cuprinde creanţelefiscale (art. 21 Codul proc.fiscală) şi obligaţiile fiscale (art. 22 Codulproc.fiscală.) ce revin creditorilor şi debitorilor in condiţiile art. 25Codul proc.fiscală.

Secţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscală

Creanţele şi obligaţiile fiscale se nasc din titlul de creanţă fiscală, careconstituie actul juridic prin care se constată şi individualizează obligaţiabănească a fiecărui plătitor de venituri bugetare138.Ca atare, prin titlul de creanţă fiscală se concretizează obligaţia ce revinecontribuabilului faţă de bugetul public de a achita un impozit sau o taxă.

Trăsăturile caracteristice ale acestui titlu:(i) este un act juridic de natură declarativă de drepturi şi obligaţii, pentru

că obligaţiile fiscale izvorăsc exclusiv din normele fiscale, titlul decreanţă fiind acela care constată (nu creează) obligaţia fiscală cerevine unui anumit subiect de impunere ;

(ii) are caracterul unui „titlu de creanţă", întrucât constată existenţa uneicreanţe a bugetului public, adică a dreptului statului sau al unităţiloradministrativ-teritoriale de a primi o anumită sumă de bani.

Colectarea creanţelor (conform art. 107 alin. 2) se face în temeiul unui titlu decreanţă sau al unui titlu executoriu, după caz.Titlul de creanţă este actul prin care potrivit legii se stabileşte şi se

136 I.Condor. Procedura fiscală. Editura „Tribuna Economică". Bucureşti. 2000, p.54.137 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252138 Idem

93

individualizează obligaţia de plată privind creanţele fiscale, întocmit deorganele competente sau de alte persoane îndreptăţite (conf. art. 107.1 dinNormele metodologice de aplicare a Codul proc.fiscală);

(iii)titlul de creanţă devine executoriu (titlu executoriu) la data la carecreanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de platăprevăzut de lege sau stabilit de organul competent sau în alt modprevăzut de lege

Secţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale139

În categoria drepturi intră creanţele fiscale, definite de art. 21 alin 1Codul proc.fiscală ca fiind drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din

raporturile de drept material fiscal.Potrivit alin. 2 sunt enumerate drepturile determinate care alcătuiesc

creanţele fiscale, precum:(i) dreptul de percepere a impozitelor şi taxelor, dreptul la

rambursarea impozitelor şi taxelor, dreptul de restituire aimpozitelor şi taxelor potrivit alin. 4, denumite creanţe fiscaleprincipale;

(ii) dreptul la perceperea majorărilor de întârziere, în condiţiile legii,denumite creanţe fiscale accesorii.

Codul de procedură fiscală prevede în textul art.24 criteriul dedeterminare a momentului naşterii dreptului organului fiscal de a stabili şidetermina obligaţia fiscală datorată, respectiv constituirea bazei de impunerecare le generează potrivit legii.Între modalităţile de stingere a creanţelor fiscale, încasare, compensare,executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute delege, prevederile art. 24 Cod procedură fiscală enumeră şi scutirea dar şicesiunea de creanţă sau novaţia140.

Secţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor,contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului generalconsolidat

1. Declaraţia şi decizia fiscală

Aşezarea impunerii implică identificarea subiectului impunerii,determinarea obiectului venitului public şi a bazei impozitabile, a cotei legalede impunere, a înlesnirilor legale şi, când este vorba de impozite, constituireatitlului de creanţă fiscală către bugetul general consolidat141.

Potrivit art.83 alin.1 Cod procedură fiscală, actele administrative fiscaleprin care, constituind titluri de creanţă fiscală, se stabilesc impozitele, taxele

139 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252140 A se vedea, în acest sens, prevederile paragrafului 2 lit. e din art. 25 Cod procedurăfiscală141 În acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept vamal şi fiscal, Editura Lumina Lex,Bucureşti, 2002, p. 236.

94

şi alte sume datorate la bugetul de stat consolidat sunt: declaraţia fiscală şidecizia fiscală.

Conform art. 107.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului deprocedură fiscală, titluri de creanţă pot fi:

(i) decizia de impunere emisă de organele competente potrivit legii;(ii) declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit

de plătitor, prin care acesta declară obligaţiile fiscale, în cazul încare ele se stabilesc de către plătitor, potrivit legii;

(iii) decizia prin care se stabileşte şi se individualizează suma de plată,pentru creanţele fiscale accesorii, reprezentând majorări deîntârziere, stabilite de organele competente;

(iv) declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă;(v) documentul prin care se stabileşte şi se individualizează datoria

vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii;(vi) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei,

întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plataamenzilor contravenţionale;

(vii) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărâriiinstanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în bazaacestor acte în cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare şi al altorcreanţe fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţajudecătorească.

Declaraţia trebuie întocmită în condiţiile art. 80 alin.2 Cod procedurăfiscală, şi anume să conţină calculul cuantumului obligaţiei fiscale, de cătrecontribuabil, cu menţiunea că o astfel de declaraţie este asimilată cu odecizie fiscală, sub rezerva unei verificări ulterioare (conform art. 84 alin.4).De asemenea, titlul de creanţă fiscală îmbracă forma declaraţiei sau decizieiatât în cazul scutirilor de plată reglementate de lege, cât şi în cazul uneirambursări de T.V.A.

Deciziile de impunere se emit de către organul fiscal competent,existând obligativitatea emiterii de decizii ori de câte ori organul fiscalmodifică baza de impunere.

Decizii fiscale vor fi emise şi în cazul în care organul fiscal nu a emis odecizie referitoare la baza de impunere, cu referire la alte situaţii decât celereglementate de Codul de procedură fiscală.

Declaraţia fiscală este asimilată cu o decizie referitoare la baza deimpunere, dar numai în cazul în care legea nu prevede obligaţia de calcularea impozitului

Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesoriiconstituie înştiinţare de plată, de la data comunicării lor, în condiţiile în carese stabilesc sume de plată. Efectul imediat al acestei asimilări este că, în cazde neplată, organul fiscal va putea trece direct la procedura executării silite,fără să mai fie necesară transmiterea înştiinţării de plată conformprevederilor Codului de procedură fiscală.

În concluzie142, sub aspectul naturii juridice, decizia de impunere esteun act administrativ fiscal individual care:

(i) este un titlu de creanţă fiscală în condiţiile Codului de procedurăfiscală;

(ii) poartă asupra unui singur impozit sau taxă, nu asupra tuturorobligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

142 A se vedea, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p. 264

95

(iii) are în vedere o perioadă de timp determinată, de regulă, perioadaimpozabilă;

(iv) trebuie să îndeplinească anumite condiţii de formă143

Decizia trebuie să conţină şi categoria de impozit, taxă, contribuţie saualtă sumă datorată, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora pentrufiecare perioadă impozabilă.

Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă şi cuprindeurmătoarele elemente:

(i) denumirea organului fiscal emitent;(ii) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;(iii) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite

de contribuabil, după caz;(iv) obiectul actului administrativ fiscal;(v) motivele de fapt;(vi) temeiul de drept;(vii) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal,

potrivit legii:(viii)ştampila organului fiscal emitent;(ix) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi

organul fiscal la care se depune contestaţia.Potrivit Codului de procedură fiscală se asimilează deciziilor de

impunere, deciziile privind rambursări de T.V.A., deciziile de restituire aimpozitelor, deciziile privind bazele de impunere şi deciziile referitoare laobligaţiile de plată accesorii, dar şi procesele-verbale ce conţin majorările deîntârziere calculate de organul de executare sau care conţin sumacheltuielilor cu executarea silită.

2. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscaleDreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen

de 5 ani, dacă legea nu prevede altfel.Cât priveşte cazurile de suspendare a termenului de prescripţie a

dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale, Codul de procedură fiscală unificăreglementările în materia obligaţiei fiscale cu cele ale dreptului comun.

În dreptul comun, suspendarea prescripţiei extinctive înseamnă aceamodificare a cursului acestei prescripţii care constă în oprirea, de drept, acurgerii termenului de prescripţie pe timpul cât durează situaţiile limitativprevăzute de lege, care îl pun în imposibilitate de a acţiona pe titularuldreptului la acţiune.

Cauzele de suspendare a prescripţiei extinctive, conform art. 13 dinDecretul nr. 167/1958, sunt următoarele:

(i) cât timp cel împotriva căruia curge prescripţia (creditorul) esteîmpiedicat de un caz de forţă majoră să facă acte de întrerupere;

(ii) pe timpul cât creditorul sau debitorul fac parte din forţele armate aleRomâniei aflate „pe picior de război";

(iii)până la rezolvarea reclamaţiei administrative făcute de cel îndreptăţitla despăgubiri ori restituiri, în temeiul unui contract de transport sau deprestări de servicii de poştă şi telecomunicaţii, însă cel mai târziu până

143 A se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului deprocedură fiscală, Editura Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 225 - 226. 264

96

la expirarea unui termen de 3 luni, socotit de la înregistrareareclamaţiei;

(iv)cât timp socotelile nu au fost date şi aprobate, prescripţia nu curge:- între părinţi, tutori şi cei care sunt sub ocrotirea lor;- între reprezentaţi şi cei care îi reprezintă;- între cei care administrează bunuri şi cei ale căror bunuri sunt

administrate;(v) împotriva celor lipsiţi de capacitate de exerciţiu până nu au

reprezentant legal;(vi)împotriva celui cu capacitate restrânsă, cât timp nu are cine să-i

încuviinţeze actele;(vii) între soţi în timpul căsătoriei.

În ceea ce priveşte întreruperea cursului prescripţiei, Codul deprocedură fiscală face trimitere la dreptul comun în materie, respectiv laDecretul 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă cu modificările ulterioare.

În dreptul comun întreruperea termenului de prescripţie extinctivă esteconsiderat ca fiind modificarea cursului acesteia, care constă în înlăturareaprescripţiei scurse înainte de apariţia unei cauze de întrerupere şi începereaunei alte prescripţii extinctive. Conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958,prescripţia se întrerupe datorită următoarelor cauze:

(i) prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie de către cel înfavoarea căruia curge;

(ii) prin introducerea unei cereri de chemare în judecată ori de arbitrarechiar dacă cererea a fost introdusă la o instanţă necompetentă Pentrua produce efect întreruptiv, se cere ca:

- acţiunea în justiţie să fie efectivă, adică făcută cu scopul de a fiadmisă; retragerea ori perimarea demonstrează neîndeplinirea acesteicondiţii;

- acţiunea să fie admisă printr-o hotărâre definitivă; retragerea orianularea acţiunii dovedeşte neîndeplinirea condiţiei;

(iii)printr-un act începător de executare (prin această cauză se prescriedreptul de a cere executarea silită, poprire, sechestru asigurător).

Efectul împlinirii termenului de prescripţie constă în încetarea proceduriide emitere a titlului de creanţă fiscală, precum şi stingerea dreptuluiorganului fiscal de a verifica obligaţia fiscală stinsă prin prescripţie.

Secţiunea a V-a – Inspecţia fiscală

1. Obiectul inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, alegalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţiiîndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţieifiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi aaccesoriilor aferente acestora.

Potrivit Codului de procedură fiscală, atribuţiile inspecţiei fiscale sunt:(i) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor

rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau aaltor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor

97

fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale,în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarealegii fiscale;

(ii) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntăriideclaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

(iii) sancţionarea, potrivit legii, a faptelor constatate şi dispunerea demăsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de laprevederile legislaţiei fiscale.

Inspecţia fiscală poate fi realizată în următoarele modalităţi:(i) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;(ii) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale şi cele din

evidenţa contabilă a contribuabilului;(iii) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la

reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, dupăcaz;

(iv) solicitarea de informaţii de la terţi;(v) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus

sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală, declarată şi/saustabilită, după caz, în momentul începerii inspecţiei fiscale;

(vi) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi aobligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora;

(vii) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare devenituri impozabile;

(viii)dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;(ix) efectuarea de investigaţii fiscale;(x) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;(xi) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-

verbal.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor persoane fizice(juridice sau entităţi fără personalitate juridică), indiferent de forma lor deorganizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor,taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

2. Formele inspecţiei fiscaleFormele inspecţiei fiscale sunt:

(i) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificarea tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadăde timp determinată;

(ii) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare auneia sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timpdeterminată.

Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevantepentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legiifiscale144.

144 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p. 278-279

98

3. Proceduri şi metode de control fiscalPotrivit Codului de procedură fiscală, procedurile de control sunt

următoarele:(i) Controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi

documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire laexistenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fărăanunţarea, în prealabil, a contribuabilului;

(ii) Controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şioperaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu celedeţinute de alte persoane. Controlul încrucişat poate fi şi inopinat.

La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.

În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate utiliza următoarelemetode de control:

(i) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivăa documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectatemodul de calcul, modul de evidenţiere şi modul de plată a obligaţiilorfiscale datorate bugetului general consolidat;

(ii) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare acontabilităţii şi a surselor acesteia, procurate în mediu electronic,utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate deinstrumente informatice specializate.

4. Realizarea inspecţiei fiscale145

Competenţa generală materială şi teritorială în efectuarea inspecţieifiscale revine ANAF, în cadrul căreia, competenţa de exercitare a inspecţieise stabileşte prin regulamentul de organizare şi funcţionare.

Totodată unităţile administrativ-teritoriale, prin compartimentele despecialitate din structura lor, au competenţa materială şi teritorială pentruefectuarea inspecţiei fiscale.

Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altuiorgan fiscal prin ordin de serviciu. Delegarea poate interveni şi în cazulcontroalelor încrucişate sau în alte cazuri fundamentate.

Stabilirea contribuabililor ce urmează să fie inspectaţi se face de cătreorganul fiscal competent în urma unei proceduri de selectare ce nu poate ficontestată de contribuabil.

Potrivit Codului de procedură fiscală înainte de începerea inspecţieifiscale contribuabilul va fi informat despre drepturile şi obligaţiile pe care leare în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, prin Carta drepturilor şi obligaţiilorcontribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, care va fi transmisă odată cu avizul de inspecţie fiscală.

Anunţarea contribuabilului se face prin aviz de inspecţie ce trebuie săcuprindă:

(i) organul de inspecţie fiscală care va efectua inspecţia fiscală;(ii) temeiul juridic al inspecţiei fiscale;(iii)data de începere a inspecţiei fiscale;(iv)obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei

fiscale;

145 Ibidem p.285 şi urm.

99

(v) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţieifiscale.

Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita osingură dată pentru motive justificate. În caz de amânare, organul deinspecţie va comunica data la care a fost reprogramat controlul.

În ce priveşte comunicarea avizului de inspecţie Codul de procedurăfiscală dispune:

(i) în funcţie de categoria de contribuabili cărora se adreseazăcomunicarea se face obligatoriu în formă scrisă, după cum urmează:în 30 zile înaintea inspecţiei, în cazul marilor contribuabili, şi cu 15 zileînainte pentru ceilalţi contribuabili;

(ii) există câteva situaţii în care comunicarea avizului nu este necesară şianume:

a) pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului;b) în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi,

potrivit legii;c) în cazul controlului inopinat;(iii)modalităţile de comunicare sunt cele instituite de Codul de procedură

fiscală.

În ceea ce priveşte durata controlului este prevăzut termenul limită de 3luni, doar în cazul în care există sedii secundare sau în cazul marilorcontribuabili durata se poate prelungi până la maximum 6 luni.

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit,taxă, contribuţie etc. şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării:

Reverificarea unei anumite perioade este admisă ca excepţie, şi numaiprin decizia conducătorului inspecţiei fiscale, dacă, de la data încheieriiinspecţiei şi până la împlinirea termenului de prescripţie apar datesuplimentare, necunoscute la data inspecţiei, sau erorii de calcul.

Situaţiile în care ar putea apărea date suplimentare ar putea fiurmătoarele:

(i) efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor unui grupde contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză(credem că e vorba de asocieri, persoane afiliate etc.);

(ii) obţinerea de date de la alţi contribuabili care oferă informaţiisuplimentare asupra activităţii contribuabilului, deşi vizează operioadă deja supusă inspecţiei;

(iii) informaţii ce pot modifica rezultatele controlului fiscal anterior.

Reverificarea se va face de către altă echipă de inspecţie.Reverificarea trebuie să aibă la bază un referat supus aprobării organului deinspecţie competent, care, odată aprobat conduce la programarea inspecţieifiscale.

Codul de procedură fiscală instituie un drept al contribuabilului de a fiinformat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre constatărilerezultate. Prezentarea acestor constatări şi a consecinţelor lor fiscale se facela încheierea inspecţiei fiscale, când contribuabilul are dreptul de a-şiexprima punctul de vedere. Excepţie fac situaţiile în care bazele deimpozitare nu s-au modificat în urma inspecţiei sau contribuabilul însuşirenunţă la dreptul de a se exprima notificând organele de inspecţie despreaceasta.

100

Comunicarea în timp util a datei, orei şi locului prezentării concluziilorinspecţiei dă posibilitatea contribuabilului de a-şi prezenta, în scris, punctulde vedere cu privire la constatările inspecţiei, după ce ia act despreacestea146.

La raportul de inspecţie fiscală se anexează, când e necesar, acteleprivind constatările preliminarii, cum ar fi: procesele-verbale încheiate cuocazia controalelor inopinate şi/sau încrucişate sau orice alte acte. Numaidupă ce este semnat de şeful de serviciu şi aprobat de conducătorulorganului de inspecţie fiscală147 se va emite decizia de impunere.

Potrivit Codului de procedură fiscală, contribuabilul are dreptul de acontesta decizia de impunere emisă în urma inspecţiei fiscale.

Secţiunea a VI-a – Procedura de soluţionare a contestaţiilor

1. Obiectul contestaţiei

Se pot contesta fie titlul de creanţă fiscală, fie actele administrativefiscale (decizii de impunere ce stabilesc impozite, taxe şi alte contribuţii labugetul general consolidat, fie decizii de impunere ce privesc alte sume).

În ceea ce priveşte deciziile referitoare Ia baza de impunere, suntincidente trei alineate:

(i) baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prindecizie de impunere se contestă numai împreună;

(ii) contestaţia privind baza de impunere, se poate depune de oricepersoană ce participă la realizarea venitului;

(iii) bazele de impunere constatate separat printr-o decizie referitoarela baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acesteidecizii.

În ceea ce priveşte obiectul contestaţiei, este de reţinut şi art. 176alin.2, conform căruia obiectul îl constituie numai sumele şi măsurile stabiliteşi înscrise în titlul de creanţă sau în actul atacat, cu excepţia contestaţieiîmpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal148.

Nu intră în sfera actelor administrative fiscale formele procedurale emisede organele fiscale în cursul procedurii de executare silită, pentru că acesteapot fi contestate pe calea contestaţiei la executare. De exemplu: înştiinţareade plată, somaţia de plată, titlul executoriu etc.149

Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2004150 decizia privinddeterminarea definitivă a valorii în vamă a mărfurilor importate care stă labaza emiterii actului constatator, nu este un act administrativ fiscal şi deci nupoate fi contestată în condiţiile Codului de procedură fiscală. Actuladministrativ fiscal ce dă naştere, modifică sau stinge drepturi sau obligaţiifiscale este actul constatator întocmit de biroul vamal de control şivămuire151.

146 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.292147 Acesta este directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control, conform art. 4din instrucţiunile de completare a formularului deciziei, anexa 2 a Ordinului 1109/2004.148 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.298149 În acest sens, D. Dascălu, C. Alexandru, op.cit., p.507150 Publicată în M.Of. nr. 112 din 27 noiembrie 2004151 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.298

101

Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat îndrepturile sale fie printr-un act administrativ fiscal, fie prin lipsa acestuia. Prinlipsa actului administrativ fiscal se înţelege nesoluţionarea în termenul legal aunei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui act administrativ fiscal.

Pot fi introduse din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, şialte persoane, dacă interesele juridice de natură fiscală ale acestor persoaneurmează să fie afectate prin emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

2. Forma, conţinutul şi termenul de depunere a con-testaţiei

Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde în mod obligatoriuurmătoarele elemente:

(i) datele de identificare a contestatorului;(ii)obiectul contestaţiei (actul administrativ fiscal contestat)152;(iii)motivele de fapt şi de drept (cauza contestaţiei);(iv)dovezile pe care se întemeiază contestaţia;(v)semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi

ştampila în cazul persoanelor juridice.Contestaţia nu este supusă taxelor de timbru şi se depune la organul

fiscal al cărui act administrativ este atacat.Sub sancţiunea decăderii, contestaţia trebuie introdusă în termen de 30

de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal contribuabiluluicontestator.

În cazul în care actul administrativ fiscal contestat nu precizeazăposibilitatea contestatorului de a contesta actul administrativ, termenul dedepunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent, atuncicontribuabilul contestator are dreptul să introducă contestaţia în termen de 3luni de la data comunicării actului administrativ fiscal.

Când competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actuluisau când contestaţia este depusă la un organ necompetent, potrivit Coduluide procedură fiscală, contestaţia, împreună cu dosarul contestaţiei, va fiînaintată, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal competent, înprima ipoteză, şi organului emitent, pentru cea de-a doua situaţie.

3. Organul fiscal competent să soluţionezecontestaţiaContestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, actelor

administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere şi titlurilor de creanţăprivind datoria vamală, care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorievamală, precum şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 1.000.000 lei, sesoluţionează de către organele competente constituite la nivelul direcţiilorgenerale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau de către organele fiscalestabilite de Codul de procedură fiscală. Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, acteloradministrative fiscale asimilate deciziilor de impunere şi titlurilor de creanţă

152 În legătură cu conţinutul contestaţiei, a se vedea Instrucţiunile de aplicare cuprinse înOrdinul Preşedintelui ANAF nr.519/2005, publicat în M.Of. nr.893 din 6 oct.2005. 300

102

privind datoria vamală, care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorievamală, precum şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este de1.000.000 Iei sau mai mare, precum şi cele formulate împotriva actelor emisede organele centrale, se soluţionează de către organele competente desoluţionare constituite la nivel central.

(i) contestaţiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiectimpozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii aleacestora, al căror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluţionează decătre organele competente constituite în cadrul respectivelor direcţiigenerale de administrare a marilor contribuabili;

(ii) contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale sesoluţionează de către organele fiscale emitente;

(iii) contestaţiile formulate împotriva refuzului nejustificat de emitere aactului administrativ fiscal se soluţionează de către organul ierarhicsuperior organului fiscal competent să emită acel act;

(iv) contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emisede autorităţile administraţiei publice locale,

(v) precum şi de alte autorităţi publice care, potrivit legii, administreazăcreanţe fiscale se soluţionează de către aceste autorităţi.

4. Decizia sau dispoziţia de soluţionarePotrivit Codului de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei,

organul competent se poate pronunţa prin decizie sau dispoziţie, după caz,ambele având caracter definitiv în sistemul căilor administrative de atac.

Când se vor contesta acte administrative fiscale ce au ca obiect veniturialocate bugetului de stat, contestaţia va îmbrăca forma deciziei, iar când auca obiect veniturile bugetelor locale, contestaţia se soluţionează prindispoziţie153.

4.1. Soluţiile ce pot fi pronunţate în contestaţiile fiscale

I. Anularea actului administrativ fiscalCa urmare a admiterii în tot sau în parte a contestaţiei fiscale, organul

de soluţionare va putea decide anularea totală sau parţială a actuluiadministrativ fiscal atacat, urmând ca sumele considerate datorate prinacesta ori măsurile impuse în sarcina contestatorului să fie anulate, înmăsura în care au făcut obiectul contestaţiei.

II. Desfiinţarea actului administrativ fiscal

Organul de soluţionare a contestaţiei poate, pe de altă parte, sădispună desfiinţarea actului administrativ fiscal, situaţie în care organul fiscalemitent va trebui să încheie un nou act administrativ fiscal, bazându-se strictpe considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei.

III. Menţinerea actului administrativ fiscal

Organul de soluţionare a contestaţiei poate să respingă contestaţia, caz

153 Pentru detalii privind emiterea deciziei/dispoziţiei a se vedea „Instrucţiunile de aplicare''conţinute în Ordinul Preşedintelui ANAF nr.519/2005, M.Of. nr.893 din 6 oct. 2005

103

în care va menţine actul administrativ fiscal atacat, fără a mai intra în analizafondului cauzei.

Pot determina respingerea contestaţiei fără a mai intra în fondul cauzeidepunerea contestaţiei după expirarea termenului prevăzut de lege în acestsens sau neprecizarea informaţiilor solicitate de organul fiscal în termenulpus la dispoziţie de către organul fiscal contestatorului154.

IV. Suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale

Potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, organul desoluţionare a contestaţiei fiscale mai poate să dispună şi suspendareasoluţionării acesteia.

4.2. Comunicarea deciziei şi calea de atac

Potrivit Codului de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionareacontestaţiilor se comunică părţilor ce au fost parte la procedura administrativjurisdicţională, respectiv contestatorului, organului care a emis actuladministrativ fiscal contestat şi, dacă este cazul persoanelor introduse înprocedura de soluţionare a contestaţiilor.

Deciziile de soluţionare a contestaţiilor pot fi atacate în faţa instanţei decontencios administrativ competentă.

TEMĂ DE CASĂ:

1. În ce constă raportul juridic fiscal ?2. Care sunt caracteristicile titlului de creanţă ?3. Stabiliţi diferenţele dintre declaraţia fiscală şi decizia fiscală.4. Care este termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale ?

154 În acest sens, D. Dascălu, C. Alexandru, op.cit., p.568

104

BIBLIOGRAFIE

· C. Albin, Drept financiar, Ed. Fundaţiei „Chemarea”, Iaşi, 1995· E. Bălan, Drept financiar, Ediţia 4, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2007· E.Bălan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, Bucureşti, 2004· R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timişoara, 2003· I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere în teoria generală a dreptului,

Editura All, Bucureşti, 1998· I.Condor, Drept fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 1976· I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 2007· M. Constantinescu ş.a., Constituţia României revizuită. Comentarii şi

explicaţii, Ed. All Beck, Bucureşti, 2004· S.Cristea, Comentarii la Codul de procedură fiscală, Ed. Dareco,

Bucureşti, 2007· D.Dascălu, C.Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului

de procedură fiscală, Ed.Rosetti, Bucureşti, 2005· A.M.Găină, Drept fiscal şi procedură fiscală, Editura Universul Juridic,

Bucureşti, 2009· M.A.Georgescu, Administrarea finanţelor publice şi a bugetului, Ed.a

II-a, Editura ProUniversitaria, Bucureşti, 2009· Gliga, Dreptul finanţelor publice, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 1995· I.Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 1992· M.Ş.Minea, C.F.Costaş, Dreptul finanţelor publice, Vol.I, Drept

financiar, Editura Wolters Kluwer, Bucureşti, 2008· M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, Volum I Drept

fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucureşti, 2008· M.Ş.Minea, C.F.Costaş, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale.

Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006

· T. Moşteanu, Buget şi trezorerie publică, Ed. Didactică şi Pedagogică,Bucureşti, 1997

· D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura Tribuna Economică,Bucureşti, 1996

· D.D.Şaguna, D.Şova, Drept financiar public, Ed.C.H.Beck, Bucureşti,2007

· D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2009· Vacarel şi alţii, Finanţe publice, ed.a V-a, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 2006

· Legea nr. 273/2006· Legea nr. 500/2002· Legea nr. 215/2001· Legea nr. 500/2002· Legea nr. 19/2000