TVA naional vs

TVA naional vs. intracomunitar: cazuri i necazuri

TVA naional vs. intracomunitar: cazuri i necazuri, ediia 1, ed. C. H. Beck, an 2013TVA naional vs. intracomunitar: cazuri i necazuri

Drago Ptroi, Florin Cuciureanu, Adrian Bena

Prefa

Aprecieri introductive

Abrevieri

Capitolul I - Unde ne aflm: cadrul legislativ n domeniu

Capitolul II - Aspecte controversate cu implicaii fiscale directe privind TVA la nivel naional

Capitolul III - Partea nevzut a implicaiilor fiscale pe linie de TVA n cazul tranzaciilor intracomunitare

Capitolul IV - Rambursarea TVA: eterna i fascinanta dilem

Capitolul V - Jurispruden

Consideraii finale

Bibliografie selectiv

Prefa

Dei legislaia fiscal din Romnia este, n general, vzut n ansamblul su ca fiind foarte stufoas i complex, probabil c aceasta este, mai degrab, doar complicat i nu neaprat complex i sofisticat, dac este s ne raportm la alte legislaii fiscale ale unor ri cum ar fi Germania sau Marea Britanie. Acest grad ridicat de complicare al legislaiei fiscale din Romnia vine, practic, din multitudinea de modificri i completri aduse de-a lungul timpului att Codului fiscal, ct i normelor de aplicare aacestuia, precum i legislaiei conexe, ceea ce acondus, de multe ori, la olips de corelare atuturor acestor acte normative, cu consecine evidente asupra gradului de accesibilitate al legislaiei fiscale din Romnia.

Totui, anumite zone ale legislaiei fiscale sunt, ntr-adevr, complexe i sofisticate, iar, indiferent ct ar fi de bine organizate i prezentate n legislaie, acestea rmn greu de neles i de ptruns, n ansamblul lor, fr ostudiere foarte atent i perseverent. Una din aceste zone sofisticate ale legislaiei fiscale i, poate, putem spune fr s greim - cea mai sofisticat, este reprezentat de Titlul VI. TVA din Codul fiscal. Acest grad ridicat de sofisticare vine din armonizarea legislaiei din Romnia la legislaia european pe linie de TVA, legislaie care, la nivel european, acunoscut opermanent dezvoltare i rafinare pe parcursul ultimilor 60 de ani.

Prin urmare, avnd n vedere aceast complexitate alegislaiei privind TVA, onou carte care i propune s structureze i s explice legislaia privind TVA ntr-un mod mai accesibil i mai pe nelesul tuturor (fr constrngerile impuse de normele i de tehnica legislativ obligatorii n redactarea unui text de lege) nu poate s fie dect un demers demn de apreciat i care, cu siguran, se va dovedi util n activitatea practic att pentru practicienii n domeniul fiscal, ct i pentru antreprenorii care doresc s-i mbunteasc nelegerea i cunotinele privind modul n care TVA este aplicabil, pentru diversele tipuri de tranzacii desfurate (n acest sens, exemplele practice prezentate le apreciez ca fiind extrem de utile).

Dup lectura acestei cri, pot spune, fr teama de agrei, c am gsit olucrare extrem de util mediului privat, cu accente i conotaii practice evidente. Totul este exprimat clar i concis, ntr-o succesiune logic (prezentarea obligaiilor de nregistrare i de declarare fiscal fiind un exemplu sugestiv n aceast direcie), dar, mai ales, foarte bine argumentat, prin raportare permanent la legislaia, practica i doctrina existente n domeniul taxei pe valoarea adugat. Extrem de bine-venit mi s-a prut i ultimul capitol al crii, rezervat speelor de jurispruden la nivel comunitar, care ne pot face s nelegem lucrurile mai in profunzime i s gsim unele soluii la nivelul aspectelor fiscale insuficient reglementate din Codul fiscal.n concluzie, combinaia unor elemente care surprind aspecte fiscale controversate din domeniul TVA cu cele care prezint noutile n materie aplicabile de la 1 ianuarie 2013 (desigur, aici m refer, n primul rnd, la deja celebrul sistem de la plat aTVA la ncasare) fac din prezenta lucrare ocarte incitant i util, fapt pentru care i felicit pe cei 3 coautori i orecomand cu cldur cititorilor dornici de ptrunde mai in detaliu tainele TVA.

Dr. Dan ManolescuTax partner Soter & PartnersVicepreedintele Camera Consultanilor Fiscali Am lecturat draft-ul acestei cri, ntr-o smbt dup-amiaz, cu gndul s rsfoiesc mai atent anumite capitole, care, recunosc, m interesau n mod special. Am sfrit ns prin aintra dintr-un subiect n altul i aparcurge, aproape fr s-mi dau seama, mare parte din subiectele i temele expuse pe parcursul acestei lucrri.

Ce mi-a plcut la aceast carte? n primul rnd, modul de structurare i de prezentare al informaiei, legislaia n materie de TVA fiind disecat pe cei doi piloni eseniali pe care aceasta se structureaz: operaiunile interne i tranzaciile intracomunitare, fiecare dintre ele cu regimul lor fiscal specific. Mi-au plcut, de asemenea, latura obiectiv i modul concis i coerent n care sunt prezentate redundanele nc existente, din pcate, n legislaia n materie de TVA, precum i valenele practice pe care prezenta lucrare le degaj prin coninutul su. De altfel, senzaia pe care am avut-o la finalul lecturii mele afost c tocmai am parcurs ocarte foarte interesant, care i propune i chiar reuete s surprind limitele de interpretabilitate la nivelul TVA, punnd n permanen n balan plusurile i minusurile cadrului normativ n vigoare. Totul nu de pe opoziie negativist, ci adoptnd oatitudine constructiv prin prisma soluiilor propuse pentru eficientizarea legislaiei fiscale n domeniu.

n opinia mea, partea cea mai interesant alucrrii este dat de Capitolul III, intitulat sugestiv (i destul de plastic) de autori ca fiind Partea nevzut aimplicaiilor fiscale pe linie de TVA n cazul tranzaciilor intracomunitare dei, i n cuprinsul Capitolul II, sunt surprinse cteva aspecte fiscale destul de delicate, cu care antreprenorii se pot ntlni n practica curent, privind regimul fiscal al TVA pentru operaiunile interne.

Nu de puine ori, am regsit, n cuprinsul lucrrii, puncte de vedere fiscale care tiu c i aparin lui Drago Ptroi, cu care am frecvent schimburi de opinii pe diverse teme fiscale i cu care sper s concretizez, n perioada urmtoare, un protocol de colaborare la nivelul organizaiei pe care oreprezint.

n final, n calitate de preedinte al Patronatului Romn singura organizaie patronal reprezentativ la nivel naional i pe 24 de ramuri ale economiei apreciez cartea de fa ca fiind un punct de sprijin al mediului de afaceri i un demers extrem de util, prin ajutorul practic acordat n nelegerea unor aspecte fiscale la nivel de TVA, otem mereu actual i controversat.

i felicit pe cei 3 coautori, iar cititorilor le urez olectur ct mai plcut!

Gheorghe NaghiuPreedintele Confederaiei Patronatul Romn Lucrarea de fa este provocatoare, att pentru fiscaliti, ct i pentru practicienii dreptului (avocai, judectori, procurori specializai n criminalitate economic). Pornind de la sub-titlu (Cazuri i necazuri) i pn la elemente inedite de detaliu, lucrarea ne propune oconfruntare sincer cu cteva din marile probleme ale fiscalitii romneti, vzut n coordonare sau n contra-pondere cu Dreptul Uniunii Europene n materie.

n sine, chestiunile relative la TVA sunt complicate. Taxa pe valoare adugat (TVA) este un impozit indirect, aplicat n cascad pe fiecare transfer de proprietate sau de folosin, presupus de circulaia mrfurilor sau serviciilor, impozit care este suportat de consumatorul direct i care este presupus ca fiind neutru pentru agenii economici aflai n lanul transferurilor de la productor la consumatorul final. ncasrile din TVA (care, practic, taxeaz consumul) sunt, de departe, cea mai important surs de venituri la bugetul de stat. De aceea, fiscul privete chestiunea la modul cel mai serios. De aici i necesitatea de ancasa la buget ct mai mult din aceast taxa, pentru ca statul s i poat finana cheltuielile necesare funcionrii sistemelor de sntate, nvmnt, justiie etc., sisteme care ne au ca beneficiari pe noi toi. Teoretic, aceast necesitate legitimeaz ncercrile din domeniul tranzaciilor imobiliare, ale grupului fiscal, ale tranzaciilor intracomunitare etc., de unde se sper creterea volumului ncasrilor. Tot aceast necesitate legitimeaz i reglementrile i practicile n domeniul combaterii fraudei fiscale. Practic ns, acest el nobil ajunge s fie pervertit deseori, ntruct fiscul trateaz diferit aceste chestiuni, n funcie de epoca sau legislatura n care se situeaz i astfel i orienteaz reglementrile i practicile proprii mai degrab ctre sancionare dect ctre conformare voluntar.

Se poate afirma c, ntr-o msur important, suntem cu toii, n ochii autoritilor fiscale romneti, suspeci de evaziune fiscal i de fraud. De aici insistena i preul pe care autoritile l pun pe inspeciile fiscale. De aici obiceiul de arecalifica i retrata unele operaiuni care, la momentul efecturii lor, aveau parte de alte concepii i tratamente fiscale. E suficient s ne amintim de operaiunile cu imobile care, n perioada 2004-2010, au fost considerate ca fiind scutite de TVA (pe motiv c erau esenialmente civile), n timp ce, n 2010, aceste operaiuni au devenit, retroactiv, purttoare de tva. Surpriza unu, asupra sumelor calculate cu acest titlu s-au aplicat penaliti i, surpriza doi, TVA respectiv nu amai avut drept de deducere, ceea ce, de fapt, atransformat TVA ntr-o tax pe valoarea total, un impozit adugat celorlalte impozite aplicabile tranzaciei.

Cel mai ru n materie fiscal nu e regimul foarte ridicat i volumul taxelor. Cel mai ru este aplicarea retroactiv aacestora i lund contribuabilul prin surprindere. ntr-adevr, cine oprea fiscul romn s aplice TVA pe acele tranzacii imobiliare nc din 2004, cci textele erau n cod, nefiind necesare norme metodologice sau ordine ale preedinilor ANAF? Nu trebuia dect s se aplice criteriile care fac aceste tranzacii imobiliare s devin operaiuni impozabile (caracter economic, continuitate, independen). Nu trebuia dect s se verifice ncasrile celor care vindeau i cumprau, pentru ase putea observa trecerea pragului valoric dup care se aplic TVA. S-a preferat nsa otcere complice, menit aspori ncasrile la buget din TVA aferent operaiunilor conexe celor imobiliare (spre exemplu, construcii i materiale de construcii) i, desigur, unele averi.

Pe scurt, sunt teme care sunt tratate n cartea care vi se propune. Sunt teme care intereseaz att practicianul n domeniul fiscal, ct i practicianul n domeniul dreptului, mai ales c, n capitolul final, avem i oselecie de pricini interesante, de la instanele noastre (inclusiv singura spe pe domeniul TVA aplicat operaiunilor imobiliare, pe care aavut ansa s se pronune ICCJ, ospe din 2011), de la instana european, precum i de la comisiile din cadrul fiscului privind interpretarea legislaiei fiscale.

Pe unul dintre coautori respectiv dl. Drago Ptroi l cunosc personal i l apreciez ca fiind un cunoscut specialist n fiscalitate, oprezen activ i constant n paginile presei de specialitate (scriind frecvent, spre exemplu, n Revista Capital), dar i n revistele de specialitate juridic (respectiv Curierul fiscal, editat de C.H. Beck). l felicit pentru iniiativele sale, precum i pentru stilul adoptat, simplu i pe nelesul cititorului, chiar nespecializat n fiscalitate.

Prof. univ. dr. Gheorghe PipereaAvocat, managing partner Piperea & Asociaii n martie 2012, ntmpltor, am cunoscut un specialist n fiscalitate: domnul Drago Ptroi. Am citit CV-ul su i am fost mai mult sau mai puin impresionat de experiena dumnealui. Cu toate acestea, ceva m atrgea n ancerca s dezvolt orelaie profesional cu dnsul, ceva ce inspira siguran, sinceritate, profesionalism. i aa anceput colaborarea noastr. n plus, tiam c este unul din cei 2 coautori ai crii Preurile de transfer. ntre optimizare fiscal i evaziune transfrontalier i doream s cunosc omul din spatele lucrrii.Am avut ocazia s lucrez cu dumnealui de mai multe ori, s discutm anumite spee fiscale i s propunem mpreun soluii n acest sens, participnd la cteva proiecte comune n domeniul consultanei fiscale. De fapt, acesta este i motivul pentru care am acceptat s aduc cteva aprecieri acestei publicaii: persoana coautorului Drago Ptroi, pe care l apreciez att din punct de vedere uman, ct i pentru judecile i raionamentele sale n domeniul fiscal.Cartea TVA naional vs. intracomunitar: Cazuri i necazuri este olucrare acrei apariie trebuie salutat, n primul rnd, pentru curajul celor 3 coautori de aprezenta simplu, concis i sincer multe din problemele fiscalitii n domeniul TVA, dar i pentru modul n care au neles s ofac: propunnd soluii concrete pentru problemele identificate i descrise de ei pe parcursul lucrrii. Avem n fa ocarte n care TVA este pus n relaie cu competitivitatea i n care ni se ofer i ni se propun soluii practice, uor de neles i de implementat. Autorii ofac ntr-un mod n care responsabilitatea i moralitatea se mbin interesant, gndind impactul pe care l genereaz fiscalitatea att n rndul contribuabililor, ct i asupra bugetului de stat. i chiar dac, firesc, nu suntem toi de acord cu soluiile propuse, acest lucru face ca aceast carte s fie cu att mai incitant, lsnd loc la dezbateri.Dincolo de titlu care merit atenia cuvenit, fiind extrem de sugestiv i de incitant elementele prezentate sunt de mare actualitate, fiind competent prezentate i dezbtute de ctre cei 3 coautori. Opiunea acestora pentru otem consacrat, controversat i foarte dificil face cu att mai mult necesar lecturarea acestei cri. Structurat n 5 capitole eseniale, cartea ofer informaii i ocazuistic care vin s clarifice, s etaleze i s ofere soluii de reducere anecazurilor generate de TVA. Practic, lucrarea explic, ntr-un limbaj relaxat, multe dintre problemele i implicaiile de care contribuabilii s-au lovit n ultimii ani i, mai ales, de care se vor lovi din 2013.Am citit cartea ntr-o singur sear i, recunosc, mi-a captat atenia prin concizie, claritate, coerena, rigurozitate, cazuistica, detalii i soluii. Am avut senzaia c am n fa efectiv un ndrumar pe linie de TVA, adaptat la modificrile legislative ale anului 2013 i pus de acord cu legislaia european, fapt pentru care i felicit sincer pe cei 3 coautori.tiu c aceasta este azecea carte, n domeniul fiscal, la care dl. Drago Ptroi particip n calitate de autor sau coautor. A spune eu Cartea cu numrul 10 este ocarte de nota 10, olucrare care, cu siguran, prin coninutul i calitatea ei, va deveni oprezen pe masa de lucru amultor specialiti interesai de TVA i de aplicarea acestui impozit.Anca Sucal - General manager al firmei de audit, contabilitate i consultan fiscal Roedl & Partner Romnia nc de pe vremea studeniei am fost fascinat de fiscalitate. Ulterior, prin aprofundarea domeniului, fascinaia acrescut. Dar, dintre toate aspectele fiscalitii, cele referitoare la taxa pe valoarea adugat mi se par cele mai interesante. Cred c niciodat nu te poi plictisi cutnd soluii la problemele fiscale, mai ales n domeniul TVA. De aceea, am studiat cu mare plcere cartea de fa i am descoperit multe lucruri interesante.

n primul rnd, am descoperit c ea este scris att pentru cei care doresc s nvee ct mai mult despre TVA, fiind la nceputul carierei de fiscalist n domeniul TVA, ct i pentru cei care doresc s obin informaii punctuale pentru anumite aspecte specifice domeniului (acetia fiind specialiti cu vechime n TVA, dar pentru care onou opinie este ntotdeauna binevenit).

n al doilea rnd, mi-a plcut modul de realizare acuprinsului, att sub forma prezentrii lui (o detaliere foarte bine realizat asubiectelor prezentate n carte, ce face foarte facil trimiterea la informaiile de care are nevoie un practician aflat mai mereu n criz de timp), ct i din punct de vedere al coninutului (cartea trateaz aspecte fiscale de maxim importan pentru practicienii din domeniul fiscal).

n al treilea rnd, nu pot s nu apreciez stilul crii: ocarte foarte bine scris, uor de citit i de nteles. Practic, este ocarte care i va atinge obiectivul, respectiv acela ca, n urma studierii ei, s aduc un plus de informaii cititorilor.

n ceea ce privete coninutul, pe lng prezentarea aspectelor aa-zis bttorite (dar nu lipsite de surprize) cu privire la TVA (i aici m refer, fr aepuiza ntreaga list aproblematicii tratate, la operaiuni intracomunitare, nregistrare n scop de TVA, completare de formulare, ajustare de TVA, stocuri degradate, garanii de bun execuie, cesiuni, frauda tip carusel), autorii nu s-au ferit s trateze aspecte controversate din domeniul TVA (i aici m refer, n special, la problematica TVA din domeniul imobiliar, din domeniul intracomunitar sau chiar aspectele legate de rambursarea TVA) sau aspecte de noutate din domeniu, cum ar fi celebra TVA la ncasare. Ca oncununare amuncii nceput cu primul capitol, autorii pun la finalul crii un capitol de jurispruden.

n ncheiere, doresc s felicit att autorii, ct i editura i ndemn cititorii s studieze aceast carte, deoarece este una din cele mai bune n domeniul TVA. Sper ca TVA naional vs. intracomunitar. Cazuri i necazuri s fie ocarte care, plecnd de la cazurile care pot crea necazuri, s fie perceput ca TVA naional vs. intracomunitar. Cazuri i soluii.

Conf. univ. dr. Lucian uDirector al Departamentului de Finane, Facultatea F.A.B.B.V., ASE Bucureti Redactor ef al Revistei Curierul fiscal Lucrarea de fa trateaz problematica celor mai importante spee n domeniul TVA, abordnd cuprinztor i clar aceast tax, cunoscut ca adevrata piatr de ncercare pentru profesionitii n domeniu.

Apreciez lucrarea ca fiind de actualitate, avnd n vedere legislaia valabil n anul 2013, cu trimiteri la directivele comunitare, precum i la sistemul de TVA la ncasare, fapt de apreciat de cei care urmeaz s-l utilizeze.

Felicit colectivul celor 3 coautori pentru realizarea unei astfel de lucrri, ce poate fi de ajutor i poate reprezenta oposibil surs de informaii de acuratee n utilizarea practic.

Remus VlcuDirector departament taxeMercedes Benz RomniaAprecieri introductive

Taxa pe valoarea adugat reprezint, n opinia noastr, vectorul central al actualului sistem fiscal din ara noastr. Tratamentul fiscal distinct aplicabil operaiunilor derulate n interiorul granielor naionale, tranzaciilor intracomunitare i operaiunilor de import-export, fiecare dintre acestea avnd un regim specific, precum i multitudinea i diversitatea modificrilor fiscale aduse la nivelul acestui impozit indirect au constituit argumentele de baz care ne-au determinat s elaborm prezenta lucrare.

Pornind de la considerentele expuse, lucrarea de fa urmrete oevaluare areferenialului normativ n domeniul taxei pe valoarea adugat, accentul fiind pus, deopotriv, pe prezentarea aspectelor eseniale, cu inciden relevant n practica de zi cu zi, precum i pe decriptarea unor aspecte legislative controversate i, pe cale de consecin, supuse unor interpretri arbitrare i neuniforme. Datorit caracterului exhaustiv al subiectului supus analizei, este de la sine neles c abordarea noastr nu putea fi dect una selectiv, dei temele expuse nu sunt prezentate singular, ci de omanier corelat i integrat ntr-o succesiune logic, avnd n vedere inclusiv modificrile i noutile din domeniu publicate n Monitorul Oficial pn la data de 31 decembrie 2012 i aplicabile de la 1 ianuarie 2013.

Din nevoia unei abordri logice, teoretico-metodologice, prezenta lucrare i propune oanaliz pragmatic aactualului cadru normativ din domeniu, dar cu identificarea plusurilor i minusurilor existente, inclusiv din perspectiva raporturilor care conduc la relativizarea demarcaiei dintre legal i ilegal i, implicit, reprezint cauze care poteneaz frauda fiscal specific TVA. n acest sens, spaii generoase din prezenta lucrare sunt dedicate marjei de eroare din actuala legislaie n materie de TVA, contieni fiind c din dorina de ase situa pe opoziie dominant acestea pot conduce la demersuri abuzive, fie din partea contribuabililor, fie din partea organelor fiscale.

Lucrarea este structurat n cinci capitole, iar logica analizei este orientat spre otratare util atuturor subiectelor expuse i considerate de noi ca fiind reprezentative n materie de TVA, ntr-o succesiune ce s-a dorit afi fluent i n msur s confere un caracter unitar i coerent ntregii lucrri. De asemenea, acolo unde textul de lege nu distinge suficient de explicit, am cutat s venim cu propriile opinii, acestea fiind ns argumentate de doctrina, practica i jurisprudena existente att la nivel naional, ct i la nivel european.

Dei, la prima vedere, lucrarea se adreseaz, mai degrab, doar specialitilor din domeniu fiind structurat pe noiuni i termeni tehnici din domeniul fiscal coninutul cognitiv al acesteia are oarie de adresabilitate destul de extins, iar tentele ironice, inserate pe alocuri de subsemnaii, sperm c ovor face accesibil i destul de plcut de lecturat de ctre cititorii notri, motiv pentru care orecomandm clduros acestora. Prin prisma valenelor teoretice i, mai ales, autilitii practice alucrrii, ne dorim ca aceasta s fie de un real folos cititorilor notri. n acelai timp ns, dorim s precizm c interpretarea textelor de lege afost formulat n acord cu opiniile autorilor exprimate n nume personal, cititorii avnd deplina libertate s achieseze sau nu la aceste opinii, n consonan cu propriile lor interpretri ale reglementrilor fiscale.

n ncheiere, dorim s adresm mulumirile noastre tuturor celor care au semnat prefaa acestei cri, precum i Editurii C.H. Beck, pentru sprijinul acordat n apariia operativ i n condiii grafice deosebite aprezentei lucrri.

Autorii mulumesc anticipat cititorilor lor i ateapt opinii constructive din partea acestora (la adresele de email: dragos.patroi@drptax.ro, ctflorin@yahoo.com, adrian@bentaconsult.ro), referitoare la mbuntirea coninutului prezentei lucrri, n vederea restructurrii acesteia ntr-o eventual ediie viitoare.

AutoriiBucureti, ianuarie 2013Abrevieri

A.N.A.F. Agenia Naional de Administrare Fiscal

alin. alineat

art. articol

B.N.R. Banca Naional aRomniei

C.fisc. Codul fiscalC.muncii Codul munciiC.proc.fisc. Codul de procedur fiscalH.G. Hotrrea Guvernului

I.N.S. Institutul Naional de Statistic

J.O.C.E. Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene

lit. litera

M.Of. Monitorul Oficial

O.C.D.E. Organizaia pentru Cooperare

i Dezvoltare Economic

O.G. Ordonana Guvernului

O.M.E.F. Ordinul ministrului Economiei i Finanelor

O.M.F.P. Ordinul ministrului Finanelor Publice

O.P.A.N.A.F. Ordinul preedintelui A.N.A.F.

O.U.G. Ordonana de urgen aGuvernului

pct. punct

R.O.I. Registrul operatorilor intracomunitari

SIN Standard individual negativ

U.E. Uniunea European

Capitolul I

Unde ne aflm: cadrul legislativ n domeniu

Cadrul legislativ n domeniul taxei pe valoarea adugat este structurat pe dou componente eseniale, difereniate n funcie de tipul tranzaciilor derulate: pe plan naional i la nivel intracomunitar. Fiecare din aceste categorii de operaiuni genereaz obligaii specifice de nregistrare i de declarare din punct de vedere fiscal, n raport de formularistica incident n cauz.

Pe lng definirea conceptual atranzaciilor intracomunitare, n accepiunea clasic atermenului respectiv ca livrare i/sau achiziie intracomunitar vom prezenta i regimul fiscal aplicabil n cazul unor operaiuni cu un caracter particular, ca nontransferurile i vnzrile la distan. Nu n ultimul rnd, sunt surprinse i criteriile care stau la baza stabilirii perioadei fiscale ataxei n anul 2013.

Seciunea 1

nregistrarea normal n scopuri de TVA i posibilitatea renunrii la aceast calitate: cnd i cum?

1

nregistrarea normal n scopuri de TVA

Este definit la art. 153 C.fisc. i trebuie solicitat de ctre fiecare persoana impozabil care are sediul activitii economice n Romnia n situaia n care atinge sau depete plafonul de scutire de 65.000 euro n cursul unui an calendaristic, reprezentnd suma de 220.000 echivalent lei (prin raportare la cursul valutar n vigoare la data aderrii Romniei la Uniunea European). n acest caz, persoana impozabil trebuie s se nregistreze n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care aatins sau adepit acest plafon, iar nregistrarea este considerat afi valabil ncepnd cu prima zi alunii urmtoare celei n care se solicit nregistrarea n scopuri de TVA.

Formulare aferente nregistrrii normale. nregistrarea n scopuri de TVA apersoanelor impozabile, persoane juridice sau persoane fizice, care desfoar activiti economice independente sau profesii libere se efectueaz n baza urmtoarelor formulare:

- Declaraie de nregistrare fiscal/ Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asocieri i alte entiti fr personalitate juridic - formular cod 010, cod M.F.P.14.13.01.10.11/11.

Se completeaz de persoanele juridice, asocierile i alte entiti fr personalitate juridic. Declaraia de nregistrare se completeaz la nfiinare, iar declaraia de meniuni se completeaz cnd se modific datele declarate anterior (scoatere din eviden ca persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, dizolvare cu lichidare, radiere). Se depune la organul fiscal competent n acrui raz teritorial are domiciliul fiscal persoana impozabil.

- Declaraie de nregistrare fiscal/ Declaraie de meniuni pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere - formular cod 070, cod M.F.P.14.13.01.10.11/5.

Declaraia de nregistrare se completeaz cu ocazia primei nregistrri fiscale, de regul cu ocazia nfiinrii, iar declaraia de meniuni se completeaz ori de cte ori se modific datele declarate anterior. Declaraia se depune direct sau prin mputernicit/ reprezentant fiscal la registratura organului fiscal competent ori la pot prin scrisoare recomandat, la termenele stabilite de legislaia n vigoare. Organul fiscal competent este:

pentru contribuabilii care se nregistreaz direct sau prin mputernicit, organul fiscal n acrui raz teritorial i are domiciliul fiscal contribuabilul;

pentru contribuabilii care se nregistreaz prin reprezentant fiscal, organul fiscal competent pentru administrarea persoanei impozabile care are calitatea de reprezentant fiscal.

- Declaraie de nregistrare fiscal/ Declaraie de meniuni pentru instituii publice - formular cod 040, cod M.F.P.14.13.01.10.11/42. Instituiile publice care solicit nregistrarea n scopuri de TVA vor primi un cod de nregistrare n scopuri de TVA numai pentru activitatea pentru care au calitatea de persoan impozabil. Codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit este valid pentru toate operaiunile impozabile efectuate.

2

nregistrarea unei persoane impozabile cu sediul fix n Romnia

O persoana impozabil care are sediul activitii economice n afara Romniei, dar este stabilit n Romnia printr-un sediu fix, sau prin mai multe sedii fixe, este obligat s solicite nregistrarea n scopuri de TVA n Romnia naintea efecturii urmtoarelor operaiuni la sediul fix:

- achiziia intracomunitar de servicii;

- prestarea intracomunitar de servicii;

- activiti economice constnd n:

livrri de bunuri taxabile;

livrri de bunuri scutite cu drept de deducere, inclusiv livrri intracomunitare;

prestri de servicii taxabile;

prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere;

operaiuni scutite de tax i opteaz pentru taxarea acestora n regim normal;

achiziii intracomunitare de bunuri taxabile.

Formular pentru nregistrarea unei persoane impozabile cu sediul fix n Romnia. nregistrarea n scopuri de TVA se efectueaz n baza formularului de nregistrare fiscal cod 093 - Declaraie de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraie de meniuni pentru persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei, dar sunt stabilite n Romnia prin sedii fixe - cod M.F.P.14.13.01.10.11/s.f.3 Declaraia se depune la registratura organul fiscal competent, direct sau prin mputernicit, sau la pot, prin scrisoare recomandat.

Menionm c, dac opersoan impozabil cu sediul activitii economice n afara Romniei are pe teritoriul Romniei mai multe sedii fixe fr personalitate juridic, aceasta primete un singur cod de nregistrare n scopuri de tax. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, astfel primit, este pentru sediul fix desemnat de ctre acea persoan, iar persoana nerezident este responsabil de declararea tuturor obligaiilor aferente care i revin i pentru celelalte sedii fixe din Romnia.

3

nregistrarea n scopuri de TVA apersoanelor strine ce desfoar activiti n sfera TVA n Romnia

Situaiile cnd opersoan impozabil strin are obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia sunt enumerate la art. 153 alin. (4)-(5) C.fisc., cnd efectueaz operaiuni economice pe teritoriul Romniei i va solicita nregistrarea n scopuri de TVA n Romnia, nainte de efectuarea acestora, n principal n urmtoarele activiti economice:

- efectueaz achiziii de bunuri sau servicii de pe teritoriul Romniei la care ar fi avut dreptul s deduc TVA, cum ar fi achiziia unui stoc de marf n vederea livrrii intracomunitare ulterioare;

- efectueaz achiziii intracomunitare de bunuri n Romnia;

- efectueaz din Romnia olivrare intracomunitar de bunuri n alt stat membru, scutit de TVA.

Aceste persoane pot s se nregistreze direct sau prin reprezentant fiscal cnd sunt stabilite n spaiul comunitar i numai printr-un reprezentant fiscal cnd sunt stabilite n state din afara Comunitii.

3.1.

Instituia reprezentantului fiscal procedur de nregistrare

Pentru desemnarea reprezentantului fiscal, procedura ncepe prin depunerea la organul fiscal aunei cereri apersoanei impozabile ne-stabilit n Romnia la care reprezentantul propus este nregistrat n scopuri de TVA.

Cererea trebuie nsoit de:

a) declaraia de ncepere aactivitii, care va cuprinde: data, volumul i natura activitii pe care ova desfura n Romnia. Dac ulterior depunerii cererii, volumul i natura activitii se modific, aceste modificri se comunic i organului fiscal la care reprezentantul fiscal este nregistrat;

b) copie de pe actul de constituire n strintate al persoanei strine;

c) acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care aceasta se angajeaz s ndeplineasc obligaiile ce i revin conform legii i n care aceasta trebuie s precizeze natura operaiunilor i valoarea estimat aacestora.

Pot fi desemnate ca reprezentani fiscali orice persoane impozabile ce au sediul activitii economice n Romnia i sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc., practic orice pltitor de TVA din Romnia.

Nu se admite dect un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operaiunilor desfurate n Romnia de persoana impozabil strin. Nu se admite coexistena mai multor reprezentani fiscali cu angajamente limitate.Autoritatea fiscal verific ndeplinirea condiiilor i, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunic decizia luat att persoanei impozabile strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal de aceasta.

n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indic i codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit reprezentantului fiscal ca reprezentant al persoanei strine, care este diferit de codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit pentru activitatea proprie aacestuia. n cazul respingerii cererii, decizia se comunic ambelor pri, cu motivarea refuzului.

Reprezentantul fiscal, dup ce afost acceptat de organul fiscal, este angajat, din punctul de vedere al drepturilor i obligaiilor privind taxa pe valoarea adugat, pentru toate operaiunile efectuate n Romnia de persoana strin, att timp ct dureaz mandatul su.

n situaia n care mandatul reprezentantului fiscal nceteaz nainte de sfritul perioadei n care, potrivit legii, persoana impozabil strin ar avea obligaia plii taxei pe valoarea adugat n Romnia, aceasta este obligat fie s prelungeasc mandatul reprezentantului fiscal, fie s mandateze alt reprezentant fiscal pe perioada rmas sau s se nregistreze n scopuri normale de TVA n nume propriu, dac este opersoan impozabil stabilit n Comunitate.

Operaiunile efectuate de reprezentantul fiscal n numele persoanei impozabile strine nu se evideniaz n contabilitatea proprie apersoanei desemnate ca reprezentant fiscal.

3.2.

Alte aspecte relevante privind activitile economice desfurate n Romnia de persoane impozabile strine

Prevederile art. 152 C.fisc. cu privire la ntreprinderile mici nu sunt aplicabile persoanelor impozabile nestabilite n Romnia. Practic, acestea nu beneficiaz de plafonul de scutire de TVA de 220.000 lei.

ns, la analiza activitii dac opersoan este strin sau nu n Romnia, trebuie inut cont i de prevederea de la art. 1251alin. (2) lit. b) C.fisc., ce stabilete c opersoan impozabil care are sediul activitii economice n afara Romniei se consider c este stabilit n Romnia dac are un sediu fix n Romnia, respectiv dac dispune n Romnia de suficiente resurse tehnice i umane pentru aefectua regulat livrri de bunuri i/sau prestri de servicii impozabile.

Studiu de caz: SC X. GMBH, cu sediul activitii n Germania, efectueaz lucrri se instalaii electrice i cablaj la ocldire situat n Romnia. n acest sens, achiziioneaz de pe teritoriul Romniei echipamentele de lucru, iar serviciile sunt executate de 2 salariai ai acestuia.

n acest caz, SC X. GMBH din Germania, are obligaia s se nregistreze n scopuri normale de TVA n Romnia.

Beneficiarul lucrrii nu va efectua taxare invers pentru aceste servicii i nu le va considera servicii intracomunitare.

4

Renunarea la calitatea de pltitor de TVA: cnd i cum?

Posibilitatea de arenuna la calitatea de pltitor de TVA n anumite condiii legate de plafonul anual al cifrei de afaceri de 65.000 euro/ echivalent 220.000 lei este reglementat de O.U.G. nr. 24/20124, privind modificarea Codului fiscal, ce reformuleaz prevederile de la art. 152 alin. (7) C.fisc., prin posibilitatea exercitrii unei opiuni n acest sens.

Astfel, conform noilor reglementri deja intrate n vigoare, trebuie s avem n vedere, pe fond, urmtoarele aspecte:

- se poate renuna la calitatea de pltitor de TVA prin depunerea unei cereri n acest sens, ntre 1 i 10 ale primei luni urmtoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabil;

- din punct de vedere procedural (respectiv al formularisticii utilizate), opiunea se exercit prin depunerea formularului 0965 Declaraie de meniuni privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA, n condiiile art. 152 alin. (7) C.fisc. n cazul persoanelor impozabile, nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153;

- obligaia organelor fiscale este aceea de asoluia solicitarea de scoatere din evidena pltitorilor de TVA cel trziu pn la finele lunii n care afost depus solicitarea n acest sens de ctre contribuabil. Anularea va fi valabil de la data comunicrii deciziei privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA;

- obligaia contribuabilului care exercit opiunea este aceea de adepune ultimul decont de tax inclusiv pentru luna n care afost comunicat (de ctre organele fiscale) decizia de anulare anregistrrii n scopuri de TVA, pn la data de 25 alunii urmtoare celei n care afost comunicat decizia de anulare anregistrrii n scopuri de TVA;

- prin ultimul decont depus, persoanele impozabile au obligaia s fac ajustarea corespunztoare de TVA conform prevederilor art.138 C.fisc. mai puin cea privind bunurile i/sau serviciile achiziionate pn la data de 30 septembrie 2011, inclusiv (n situaia n care opiunea s-a exercitat n anul 2012).

Dac anularea nregistrrii n scopuri de TVA se face ncepnd cu 2013, n acest caz, facilitatea nu mai poate fi aplicat i aceste persoane au obligaia s ajusteze TVA pentru bunurile de capital sau alte bunuri dect cele de capital i serviciile neutilizate, existente n patrimoniul operatorului economic la data anulrii nregistrrii n scopuri de TVA.

Studiu de caz: SC X. SRL, persoan juridic romn, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, asolicitat anularea nregistrrii n scopuri de TVA n data de 7 ianuarie 2013, solicitare aprobat de autoritatea fiscal.

Aceast societate are n patrimoniul societii la data anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, mrfuri n valoare de 1.000 lei, la care adedus TVA 24% la achiziie i un bun de capital n valoare de 30.000 lei, achiziionat n anul 2010, la data achiziiei se deduce TVA 24%.

n ultimul decont de TVA depus, societatea trebuie sa ajusteze TVA pentru mrfurile aflate n stoc n suma de 1.000 lei x 24% = 240 lei.

Pentru bunurile de capital, procedura ajustrii TVA este reglementat de art. 149 C.fisc., ce presupune n principal:

- durata de ajustare aTVA este de 5 ani, cu ncepere de la data de 1 ianuarie aanului n care bunul afost cumprat;

- se pltete TVA la buget proporional cu perioada de neutilizare aactivului n totalul perioadei de 5 ani. Anul achiziiei activului se considera integral ca an de utilizare n activiti economice, iar anul n care se efectueaz anularea nregistrrii n scopuri de TVA se consider integral an de neutilizare.

n cazul nostru, observm c anii 2010, 2011 i 2012 sunt considerai ani cu utilizare economic, iar anii 2013 i 2014 sunt ani de neutilizare n activiti economice.

Practic, acest operator economic, trebuie s restituie pentru bunul de capital 2/5 din TVA dedus iniial.

Sum de TVA ajustat pentru bunul de capital = 30.000 x 24% x 2/5 = 2.880 lei.

Ajustarea TVA se nregistreaz n contabilitate prin articolul contabil:

635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe = 4427 TVA colectat.

Se va emite oautofactur, ca document justificativ pentru TVA ajustat.

Seciunea a2-a

Ce specific au obligaiile de nregistrare n scopuri de TVA n cazul tranzaciilor intracomunitare?

Una dintre msurile de combatere aevaziunii fiscale6 se refer la obligativitatea nscrierii n Registrul operatorilor intracomu-nitari (R.O.I.) apersoanelor care efectueaz operaiuni de comer intracomunitar.ncepnd cu data de 1 august 2010, s-a nfiinat n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Registrul operatorilor intracomunitari care cuprinde evidena tuturor persoanelor impozabile precum i apersoanelor juridice neimpozabile care efectueaz operaiuni intracomunitare, constnd n:1.livrri intracomunitare de bunuri care:

- au locul n Romnia potrivit art. 132 locul livrrii de bunuri alin. (1) lit. a);

- reprezint operaiuni scutite de tax n condiiile prevzute la art. 143 alin. (2) de la:

lit. a): livrri intracomunitare de bunuri ctre opersoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia:

- livrrilor intracomunitare efectuate de ontreprindere mic, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi;

- livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522;

lit. d): livrrile intracomunitare de bunuri, prevzute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevzut la lit. a) dac ar fi efectuate ctre alt persoan impozabil, cu excepia livrrilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522.

2.livrri ulterioare de bunuri efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare prevzute la art. 1321 alin. (5), efectuate n statul membru de sosire abunurilor i care se declar drept livrri intracomunitare cu cod T n Romnia;

3.prestri de servicii intracomunitare, respectiv servicii pentru care se aplic prevederile art. 133 alin. (2), efectuate de persoane impozabile stabilite n Romnia n beneficiul unor persoane impozabile nestabilite n Romnia, dar stabilite n Comunitate, altele dect cele scutite de TVA n statul membru n care acestea sunt impozabile;

4.achiziii intracomunitare de bunuri taxabile care au locul n Romnia potrivit prevederilor art. 1321;

5.achiziii intracomunitare de servicii, respectiv cele pentru care se aplic prevederile art. 133 alin. (2), efectuate n beneficiul unor persoane impozabile stabilite n Romnia, inclusiv persoane juridice neimpozabile nregistrate n scopuri de TVA potrivit art. 153 sau 1531, de ctre persoane impozabile nestabilite n Romnia, dar stabilite n Comunitate, i pentru care beneficiarul are obligaia plii taxei potrivit art. 150 alin. (2).

Registrul operatorilor intracomunitari cuprinde urmtoarele informaii7 cu privire la operatorii intracomunitari:

1.codul de nregistrare n scopuri de TVA;

2.denumirea/numele i prenumele contribuabilului;

3.adresa domiciliului fiscal;

4.datele de identificare ale asociailor i administratorilor;

5.nregistrarea n Registrul operatorilor intracomunitari:

- data nregistrrii n Registrul operatorilor intracomunitari;

- numrul i data Deciziei de nregistrare n Registrul operatorilor intracomunitari;

6.radierea din Registrul operatorilor intracomunitari:

- data radierii din Registrul operatorilor intracomunitari;

- numrul i data Deciziei de radiere din Registrul operatorilor intracomunitari;

- motivaia radierii din Registrul operatorilor intracomunitari:

la cerere;

codul de nregistrare n scopuri de TVA al persoanelor impozabile i persoanelor juridice neimpozabile afost anulat din oficiu de organele fiscale competente potrivit prevederilor art. 153 alin. (9) C.fisc.;

persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc. n anul urmtor nscrierii n registru nu au mai efectuat operaiuni intracomunitare de natura celor prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.;

persoanele nregistrate conform art. 153 sau 1531 C.fisc. solicit anularea nregistrrii n scopuri de TVA, potrivit legii;

persoanele impozabile au ca asociat sau administrator opersoan mpotriva creia s-a pus n micare aciunea penal n legtur cu oricare dintre operaiunile prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.

1

Procedura nscrierii n Registrul operatorilor intracomunitari

nscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari se efectueaz odat cu solicitarea nregistrrii n scopuri de TVA. Aceasta se face pe baz de cerere care se depune la organul fiscal competent, pe formular, cod (095) i care poart denumirea de Cerere de nregistrare n/radiere din Registrul operatorilor intracomunitari, prevzut n anexa nr. 2 la O.P.A.N.A.F. nr. 2101/2010, cu modificrile i completrile ulterioare.

Societile comerciale reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare care solicit nregistrarea n Registrul operatorilor intracomunitari trebuie s depun alturi de cerere i urmtoarele documente:

- certificatele de cazier judiciar eliberate de autoritile competente din Romnia ale administratorilor, n cazul societilor pe aciuni, inclusiv al celor n comandit pe aciuni;

- certificatele de cazier judiciar eliberate de autoritile competente din Romnia ale administratorilor i ale asociailor care dein minimum 5% din capitalul social al societii, n cazul celorlalte forme de societi comerciale;

- certificatul constatator emis de oficiul registrului comerului din care s rezulte repartizarea capitalului social ntre asociai, valabil la data depunerii cererii.

n cazul n care n certificatul de cazier judiciar este nscris punerea n micare aaciunii penale/ trimiterea n judecat fa de oricare dintre asociai sau administratori, contribuabilii trebuie s prezinte documente eliberate de organele de urmrire penal, din care s rezulte dac aciunea penal este sau nu este n legtur cu operaiunile intracomunitare.

n cazul n care n certificatul de cazier judiciar sunt nscrise infraciuni i/sau alte date, contribuabilul va prezenta copiile legalizate ale hotrrilor judectoreti prin care au fost stabilite respectivele infraciuni i/sau alte documente eliberate de organele competente, precum i documentul emis de serviciul/ compartimentul juridic din cadrul direciei generale afinanelor publice coordonatoare aorganului fiscal competent sau, dup caz, din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n cazul marilor contribuabili, din care s rezulte dac infraciunea este sau nu n legtur cu operaiunile intracomunitare.

2

Soluionarea cererii de nregistrare

Cererea de nregistrare se depune la registratura organului fiscal competent sau prin pot, cu confirmare de primire.

Cererile depuse de contribuabilii care solicit simultan nscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari i nregistrarea n scopuri de TVA se vor aproba sau respinge motivat n 10 zile calendaristice. Organul fiscal analizeaz i dispune aprobarea sau respingerea cererii de nregistrare n Registrul operatorilor intracomunitari odat cu aprobarea ori respingerea cererii de nregistrare n scopuri de TVA.

Aprobarea sau respingerea cererii de nscriere n Registrul operatorilor intracomunitari se face pe baz de decizie. Decizia se ntocmete de compartimentul de specialitate n dou exemplare, potrivit modelului prevzut n anexa nr. 3 la O.P.A.N.A.F. nr. 2101/2010 i se aprob de conductorul organului fiscal competent. Un exemplar al deciziei se comunic contribuabilului, conform Codului de procedur fiscal, iar al doilea exemplar se arhiveaz la dosarul fiscal al acestuia. Decizia se comunic mpreun cu certificatul de nregistrare n scopuri de TVA sau, dup caz, ulterior comunicrii certificatului de nregistrare.

nregistrarea n Registrul operatorilor intracomunitari produce efecte ncepnd cu data comunicrii deciziei privind nscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari, potrivit art. 45 C.proc.fisc.

n cazul persoanelor impozabile pentru care legea prevede c nregistrarea n scopuri de TVA potrivit art. 153 C.fisc. devine valabil cu data de 1 alunii urmtoare depunerii cererii de nregistrare, nscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari opereaz cu data comunicrii deciziei, dar nu nainte de data nregistrrii n scopuri de TVA.

De la data nscrierii n Registrul operatorilor intracomunitari, contribuabilii au cod valabil de TVA pentru operaiunile intracomunitare prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.

3

Radierea din Registrul operatorilor intracomunitari

Contribuabilii care au fost nregistrai n scopuri de TVA potrivit art. 153 i 1531 C.fisc., nscrii n Registrul operatorilor intracomunitari, se radiaz din acest registru, astfel:

a) la cererea contribuabilului, caz n care trebuie s completeze formularul cod (095) Cerere de nregistrare n/radiere din Registrul operatorilor intracomunitari. Radierea din Registrul operatorilor intracomunitari produce efecte ncepnd cu data comunicrii deciziei de radiere. De la data radierii din Registrul operatorilor intracomunitari, contribuabilul nu mai are un cod valabil de TVA pentru operaiunile intracomunitare prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.

b) din oficiu, de ctre organul fiscal competent, pentru urmtorii contribuabili:

- persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile care figureaz n lista contribuabililor declarai inactivi conform prevederilor art. 781C.proc.fisc.;

- persoanele impozabile care au intrat n inactivitate temporar, nscris n registrul comerului;

- persoanele impozabile ale cror asociai sau administratori au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau faptele prevzute la art. 2 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;

- persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153, care n anul urmtor nscrierii n registru nu au mai efectuat operaiuni intracomunitare de natura celor prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.;

- persoanele nregistrate conform art. 153 sau 1531 C.fisc., care solicit anularea nregistrrii n scopuri de TVA, potrivit legii.

Radierea se efectueaz n baza deciziei emise de compartimentul de specialitate care ntocmete Decizia privind radierea, din oficiu, din Registrul operatorilor intracomunitari. De la data radierii din Registrul operatorilor intracomunitari, contribuabilul nu mai are un cod valabil de TVA pentru operaiunile intracomunitare prevzute la art. 1582alin. (1) C.fisc.

Anularea din oficiu anregistrrii n scopuri de TVA potrivit art. 153 sau 1531 C.fisc. aunui contribuabil atrage dup sine i anularea din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari aacelei persoane.

Seciunea a3-a

Implicaiile i riscurile fiscale ca urmare anenregistrrii n Registrul operatorilor intracomunitari

Pentru aputea nelege implicaiile i riscurile ce preced nenregistrrii n R.O.I. vom considera cazul unui contribuabil din Romnia care nu s-a nregistrat n R.O.I. de la data de 1 august 2010, ci ulterior n luna septembrie 2010, dei n aceast perioad aefectuat achiziii intracomunitare.

Furnizorii acestuia din spaiul comunitar au emis mai multe facturi fr TVA, iar n urma controalelor efectuate la acetia de autoritile fiscale din rile respective s-a constatat c, n perioada respectiv, firma care aefectuat achiziiile intracomunitare, nu avea cod valid de TVA iar, pe cale de consecin, furnizorii din U.E. au fost obligai s factureze i TVA aferent livrrilor pentru perioada n care nu exista un cod valid de TVA pentru beneficiarul final (cel care aefectuat achiziiile intracomunitare).

n opinia noastr, facturarea cu TVA alivrrilor intracomunitare, de ctre furnizorii externi din U.E., poate fi apreciat ca incorect n msura n care aceasta ar genera dubla impozitare aoperaiunii respective.n cazul de fa, chiar dac societatea care aefectuat achiziiile intracomunitare nu s-a nregistrat n Registrul Operatorilor Intracomunitari de la termenul iniial, iar furnizorii ar fi emis facturile cu TVA din rile ai cror rezideni sunt, totui, ulterior nregistrrii n R.O.I., beneficiarul mrfurilor ar fi avut dreptul de asolicita refacerea facturilor de la respectivii furnizori n regim de scutire (n spe, fr TVA). Argumentul este acela c firma care aefectuat achiziiile intracomunitare aacionat n calitate de persoan impozabil i era nregistrat n scopuri de TVA, chiar dac nu figura n R.O.I.

Dac ar fi s abordm acest caz i n sens invers, potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 2222/20068, n cazul n care bunurile respective ar fi fost livrate intracomunitar (din Romnia ctre un stat membru U.E.) furnizorul putea justifica scutirea de TVA chiar i dup expirarea termenului de 90 zile, n care se precizeaz c trebuie puse la dispoziie documentele necesare justificrii scutirii de TVA. Cu alte cuvine, furnizorul din Romnia ar fi emis factura cu TVA, n msur n care nu obinea n timp util toate informaiile i documentele necesare justificrii scutirii de TVA, iar, ulterior obinerii acestora, putea regulariza situaia prin stornarea TVA-ului colectat.

Revenind la spea noastr artm c, n msura n care furnizorii externi (de data aceasta fiind vorba de cei care livreaz intracomunitar dintr-un stat membru ctre Romnia) ar aplica TVA pentru operaiunile respective, considerm c beneficiarul din Romnia ar putea aplica prevederile art. 1472C.fisc., deoarece pentru aceast operaiune este aplicabil scutirea de TVA, iar cererea de rambursare ar fi respins pe motiv c factura afost emis incorect cu cota de TVA aplicabil din statele de reziden fiscal ale furnizorilor respectivi. n msura n care beneficiarul din Romnia i asum acest cost, considerm c acesta ntregete valoarea bunurilor achiziionate de la furnizorii externi, fiind capitalizat n valoarea de achiziie abunurilor.

Pe de alt parte, trebuie s spunem c nenscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari, nainte de realizarea achiziiei intracomunitare de bunuri, poate conduce la taxarea operaiunii n statul membru al furnizorilor, deoarece ANAF inactiveaz n sistemul VIES codul de nregistrare n scopuri de TVA al persoanelor impozabile din Romnia, nregistrate n scopuri de TVA, dar nenscrise n R.O.I.

n situaia n care opersoan impozabil din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA nu se nscrie n Registrul Operatorilor Intracomunitari, tratamentul fiscal aplicabil are n vedere reglementrile stipulate prin Circulara MFP 81.544/11.10.2010.Astfel, nenscrierea n R.O.I. genereaz efecte negative n relaia cu partenerul extern din spaiul intracomunitar care vizualizeaz n sistemul electronic VIES un cod inactiv de TVA, motiv pentru care poate emite astfel ofactur cu TVA colectat, n baza raionamentului c nu este respectat condiia de ncadrare aoperaiunii la livrare intracomunitar de bunuri n statul membru din care are loc livrarea.

Aa cum rezult din Circulara M.F.P. nr. 81.544/11.10.2010, cu privire la Registrul Operatorilor Intracomunitari, n situaia n care furnizorul intracomunitar taxeaz operaiunea datorit faptului c firma din Romnia figura n baza de date VIES cu un cod invalid la momentul livrrii bunurilor, trebuie avut n vedere faptul c obligaiile fiscale referitoare la achiziia intracomunitar sunt identice cu cele ale unei persoane impozabile nscrise n R.O.I. i care efectueaz aceeai operaiune.

Astfel, chiar dac beneficiarul din Romnia n calitate de cumprtor primete factura cu TVA, trebuie s considere operaiunea ca fiind oachiziie intracomunitar de bunuri, motiv pentru care se aplic regimul de taxare invers, dar la obaz de impozitare format din valoarea total afacturii emise de ctre furnizorul intracomunitar i care cuprinde att baza de impozitare TVA format din valoarea bunurilor ct i valoarea TVA colectat. Baza de impozitare se determin n lei la cursul valutar al B.N.R. n vigoare la data emiterii facturii de ctre furnizor, iar valoarea achiziiei intracomunitare efectuate se raporteaz identic privind:

- modul de evideniere aoperaiunilor prin jurnalele de TVA corespunztor aplicrii regimului de taxare invers prin formula contabil 4426 = 4427;

- modul de raportare prin decontul de TVA cod 300 aoperaiunii de A.I.C. la rndul 5 i 18 cu reportarea la rndul 5.1 i 18.1;

- modul de raportare aoperaiunii prin declaraia informativ cod 390 VIES cu simbolul A;

- modul de nregistrare aachiziiei de bunuri, dar i andeplinirii obligaiei privind TVA;

- exercitarea dreptului de deducere aTVA deductibil din formula contabil 4426 = 4427.

Aa cum este menionat n circulara precizat anterior, procedura de aplicare aregimului de taxare invers conduce implicit la odubl taxare aoperaiunii, att n statul furnizorului, ct i n statul cumprtorului, fiecare aplicnd cota standard TVA n vigoare pe teritoriul fiecrui stat.

n situaia n care furnizorul extern nu verific codul de TVA n baza de date VIES, nainte de livrarea i facturarea bunurilor i emite factura considernd c aefectuat olivrare intracomunitar de bunuri, scutit de TVA, beneficiarul din Romnia trebuie s considere c efectueaz oachiziie intracomunitar de bunuri pentru care se aplic regimul de taxare invers (4426 = 4427).

Potrivit celor menionate prin Circulara nr. 81.544/11.10.2010, nenscrierea n R.O.I. se sancioneaz conform art. 2192C.proc.fisc., cu amend de la 1.000 lei la 5.000 lei, fr aexista riscuri de natura diferenelor suplimentare de plat aTVA stabilite de ctre organele de inspecie fiscal.

Contravenia n cauz poate fi aplicat att de organele de administrare fiscal, ct i de cele de inspecie fiscal (de regul, n eventualitatea efecturii unei inspecii fiscale pariale privind TVA).

Seciunea a4-a

Tranzaciile intracomunitare: ce nelegem prin livrare i achiziie intracomunitar

1

Noiunea de livrare intracomunitar, operaiuni asimilate, exigibilitatea TVA, condiii pentru acordarea scutirii de tax, cazuri particulare

Aceasta este definit la art. 128 alin. (9) C.fisc. ca fiind o livrare de bunuri9, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. De asemenea, alin. (10)-(13) din cuprinsul art. 128 C.fisc. definesc o serie de situaii asimilate livrrilor intracomunitare, accentul fiind pus i pe noiunea de nontransfer, care nu intr n categoria livrrilor intracomunitare. Cu alte cuvinte, un agent economic din Romnia, care livreaz bunuri ctre un agent economic dintr-un alt stat membru U.E., nu este considerat c efectueaz ooperaiune de export (consecina direct constnd n inexistena obligaiei de ntocmire adeclaraiei vamale de export), ci olivrare intracomunitar. Aceast operaiune livrarea intracomunitar realizat de agentul economic din Romnia se ncadreaz n categoria operaiunilor scutite de TVA cu drept de deducere, dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 143 alin. (2) lit. a) i alin. (3) C.fisc., respectiv beneficiarul i comunic furnizorului din Romnia un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din statul membru de care aparine i, de asemenea, exist un document care s fac dovada efectiv atransporturilor bunurilor. Agenii economici din Romnia vor beneficia de regimul de scutire de TVA cu drept de deducere, pentru livrrile intracomunitare, chiar fr respectarea condiiilor menionate anterior, numai n situaiile enumerate n mod limitativ n cuprinsul art. 143 alin. (2) lit. a), b), c) i d) C.fisc., respectiv:

a) livrrile intracomunitare de bunuri ctre opersoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia:

1.livrrilor intracomunitare efectuate de ontreprindere mic, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi;

2.livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522 C.fisc.;

b) livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA;

c) livrrilor intracomunitare de produse accizabile ctre opersoan impozabil sau ctre opersoan juridic neimpozabil care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, n cazul n care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) i (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE aConsiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general, depozitarea, circulaia i controlul produselor supuse accizelor, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (J.O.C.E.) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificrile i completrile ulterioare, cu excepia:

1.livrrilor intracomunitare efectuate de ontreprindere mic;

2.livrrilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522C.fisc.;

d) livrrilor intracomunitare de bunuri, prevzute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevzut la lit. a) dac ar fi efectuate ctre alt persoan impozabil, cu excepia livrrilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522C.fisc.

Dei regula general stabilete ca principiu c exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator intervine la data livrrii bunurilor, conform prevederilor coroborate ale art. 1341alin. (1) i art. 1342alin. (1) C.fisc., n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri avem oexcepie de la regula general, conform prevederilor art. 1343alin. (1) C.fisc., n sensul c exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 15-a zi alunii urmtoare celei n care aintervenit faptul generator, cu meniunea c exigibilitatea taxei intervine la emiterea facturii prevzute la art. 155 alin. (1) sau, dup caz, la emiterea autofacturii prevzute la art. 1551alin. (1), dac factura sau autofactura este emis nainte de a15-a zi alunii urmtoare celei n care aintervenit faptul generator. Determinarea datei livrrilor/ achiziiilor intracomunitare este esenial pentru adetermina n ce decont de TVA i n ce declaraie recapitulativ trebuie declarate operaiunile n cauz.

Cu toate c n Titlul VI, Capitolul Val Codului fiscal, privind locul operaiunilor cuprinse n sfera de aplicare aTVA, cadrul normativ nu reglementeaz, n mod distinct i explicit10, locul livrrii intracomunitare de bunuri, prin raportare la prevederile art. 132 alin. (1) lit. a) C.fisc. rezult c locul livrrii intracomunitare de bunuri se definete n funcie de locul n care sunt situate bunurile la momentul nceperii transportului. Acordarea scutirii de tax pentru livrrile intracomunitare de bunuri se analizeaz raportat la prevederile art. 10 din O.M.E.F. nr. 2421/200711, respectiv:

- pentru livrrile intracomunitare de bunuri prevzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, cu excepiile de la pct. 1 i 2 ale aceleiai lit. a), se justific pe baza urmtoarelor documente:

a) factura care trebuie s conin informaiile prevzute la art. 155 alin. (19) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, i n care s fie menionat codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit cumprtorului n alt stat membru;

b) documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru;

i, dup caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vnzare-cumprare, documentele de asigurare.

- pentru livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, prevzute la art. 143 alin. (2) lit. b) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, scutirea de tax se justific prin:

a) factura care trebuie s conin informaiile prevzute la art. 155 alin. (19) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, sau, dac furnizorul nu este opersoan impozabil, prin contractul de vnzare-cumprare;

b) documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru sau, dup caz, prin dovada nmatriculrii mijlocului de transport nou n statul membru de destinaie.

- pentru livrrile intracomunitare de produse accizabile prevzute la art. 143 alin. (2) lit. c) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, cu excepiile de la pct. 1 i 2 ale aceleiai lit. c), ctre opersoan impozabil sau ctre opersoan juridic neimpozabil care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, n cazul n care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) i (5) ori art. 16 din Directiva Consiliului 92/12/CEE din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor i deinerea, circulaia i controlul acestor produse, scutirea de tax se justific prin:

a) factura care trebuie s conin informaiile prevzute la art. 155 alin. (19) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, mai puin codul de nregistrare n scopuri de TVA al cumprtorului n alt stat membru;

b) documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru; i, dup caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/ comanda de vnzare-cumprare, documentele de asigurare.

- pentru livrrile intracomunitare asimilate de bunuri prevzute la art. 128 alin. (10) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de tax prevzut la art. 143 alin. (2) lit. d) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, se justific, cu excepiile prevzute la acelai alineat, pe baza urmtoarelor documente:

a) autofactura prevzut la art. 1551alin. (1) C.fisc., cu modificrile i completrile ulterioare, n care s fie menionat codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit n alt stat membru al persoanei care realizeaz transferul din Romnia;

b) documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru.

Pentru anelege tratamentul fiscal referitor la TVA, aplicabil unei livrri intracomunitare, precum i obligaiile declarative de TVA aferente, vom presupune c un furnizor (A) situat n Romnia vinde bunuri (altele dect mijloace noi de transport i produse accizabile) unui client (B) din alt stat membru, bunurile fiind transportate n cellalt stat membru. Se identific urmtoarele situaii distincte:

1.Furnizorul este opersoan impozabil din Romnia, iar clientul este opersoan impozabil din alt stat membru i comunic un cod valabil de TVA. n acest caz, prin transportul bunurilor din Romnia n alt stat membru, iar beneficiarul justific c este opersoan impozabil prin comunicarea unui cod valabil de TVA emis de autoritile din alte state membre, se realizeaz olivrare intracomunitar scutit de TVA n Romnia, conform 143 alin. (2) lit. a) C.fisc.

Livrarea intracomunitar este scutit de TVA cu drept de deducere aTVA de la achiziia bunurilor ce au fost livrate intracomunitar.

Livrarea se declar n decontul de TVA 300 la rndul 1 i n declaraia recapitulativ 390 privind achiziiile i livrrile intracomunitare.

2.Furnizorul este opersoan impozabil din Romnia, iar clientul este opersoan impozabil din alt stat membru i nu comunic un cod valabil de TVA. Livrarea se refer la bunuri ce nu sunt autoturisme noi, produse accizabile sau bunuri pentru care se aplica un regim special de bunuri second-hand, opere de art, antichiti i nu se aplic regimul unei vnzri la distan, aa cum este descris n prezenta carte.Chiar dac transportul acestor bunuri se efectueaz n alt stat membru, ocondiie pentru abeneficia de scutirea de TVA este prezentarea unui cod valabil de TVA emis de autoritile din alte state membre.

n acest caz, livrarea este supus TVA n Romnia i se colecteaz TVA.

Livrarea se declar numai la rndul 9 din decontul de TVA 300.

3.Furnizorul este opersoan impozabil din Romnia, ce efectueaz numai activiti economice scutite de TVA fr drept de deducere i livreaz intracomunitar unui client persoan impozabil din alt stat membru, ce comunica un cod valabil de TVA. De exemplu, un cabinet medical ce aachiziionat echipamente medicale de la furnizori fr s deduc TVA la achiziie, livreaz aceste echipamente ctre un client din alt stat membru.

n acest caz, livrarea este scutit de TVA cu drept de deducere, conform art. 143 alin. (2) lit. a) C.fisc., iar cabinetul medical din Romnia are dreptul s ajusteze TVA n favoarea acestuia de la achiziia iniial aechipamentelor medicale.

Ajustarea TVA se nregistreaz la rndul 31 din decontul de TVA.

4.Furnizorul este opersoan impozabil din Romnia, ce efectueaz numai activiti economice scutite de TVA fr drept de deducere i livreaz intracomunitar unui client persoan impozabil din alt stat membru, ce nu comunica un cod valabil de TVA. De exemplu, acelai cabinet medical livreaz intracomunitar echipamente medicale din patrimoniul su, pentru care nu adedus TVA la achiziie. Livrarea este efectuat de opersoan impozabil i se ncadreaz n sfera de aplicare aTVA, fiind olivrare intracomunitar. Locul livrrii este n Romnia (locul nceperii transportului) n conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. g) C.fisc., livrarea efectuat este scutit de TVA fr drept de deducere.

n mod normal, aceast persoan impozabil are obligaia s solicite anularea nregistrrii n scopuri de TVA, cnd efectueaz numai livrri de bunuri scutite fr drept de deducere, conform pct. 66 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare pentru art. 153 C.fisc., fapt pentru care nu va depune decont de TVA.

5.Furnizorul este ontreprindere mic, ce beneficiaz de plafonul de scutire de TVA. De asemenea, livrarea este efectuat de opersoan impozabil i se ncadreaz n sfera de aplicare aTVA, fiind olivrare intracomunitar. Locul livrrii este n Romnia (locul nceperii transportului) Livrarea efectuat beneficiaz de regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici, n conformitate cu prevederile art. 152 C.fisc.

6.Furnizorul este opersoan impozabil din Romnia, iar livrrile intracomunitare de bunuri sunt aferente regimului special al bunurilor second-hand, opere de art, antichiti. De exemplu, persoana impozabil din Romnia achiziioneaz autoturisme de la persoane fizice ce nu au dedus TVA la achiziie i le livreaz intracomunitar ctre clieni ce nu comunic un cod valabil de TVA.

Livrarea este efectuat de opersoan impozabil, fiind vorba de olivrare intracomunitar. Locul livrrii este n Romnia (locul nceperii transportului) i se datoreaz TVA (de ctre persoana impozabil romn) doar aferent marjei profitului, conform art. 143 alin. (2) lit. c) pct. 2 coroborat cu art. 1522C.fisc.

Tratamentul fiscal al TVA, pentru livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi, precum i obligaiile declarative de TVA aferente n cazul unei astfel de livrri intracomunitare efectuate de un furnizor (A) situat n Romnia ctre un client (B) din alt stat membru, se prezint astfel:

a) Livrarea este efectuat de opersoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA. n acest caz, livrarea este ntotdeauna scutit de TVA dac se face dovada transportului dintr-un stat membru n alt stat membru, indiferent de calitatea cumprtorului (persoan impozabil, persoan juridic neimpozabil, persoan fizic), deci nu este necesar ca beneficiarul s comunice un cod valabil de TVA din alt stat membru, conform art. 143 alin. (2) lit. b) C.fisc.

Observm c exist oexcepie de la obligaia de adeine un cod valabil de TVA al clientului. Activitatea n sine de livrare intracomunitar aautoturismelor noi este scutit de TVA. Evident, se necesit s existe documente privind transportul autoturismelor noi din Romnia n alte state membre sau n lipsa acestora, dovada nmatriculrii autoturismelor n cellalt stat membru.

b) Livrarea este efectuat de oalt persoan dect opersoan impozabil nregistrat. n conformitate cu prevederile art. 127 alin. (7) C.fisc., furnizorul devine opersoan impozabil pentru aceast livrare, chiar dac este persoan fizic.

n cazul persoanelor care nu au obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA, taxa se ramburseaz conf. art. 147 alin. (1) lit. c) C.fisc., fiind ns limitat la nivelul taxei care s-ar datora dac livrarea mijlocului de transport (efectuat de ctre aceast persoan) ar fi olivrare impozabil conform art. 147 alin. (1) lit. c) C.fisc. n plus, rambursarea se limiteaz, n oricare din cazuri, la nivelul taxei pltite pentru achiziia efectuat de ctre furnizor.

Referenialul normativ12 definete mijloacele de transport noi ca fiind:

- navele care depesc 7,5 m lungime i care nu au fost livrate cu mai mult de 3 luni de la data intrrii n funciune sau s nu fi efectuat deplasri acror durat total depete 100 de ore, cu excepia navelor destinate navigaiei maritime, utilizate pentru transportul internaional de persoane i/sau de bunuri, pentru pescuit ori alt activitate economic sau pentru salvare ori asisten pe mare;

- aeronavele acror greutate la decolare depete 1.550 kg i care s nu fi fost livrate cu mai mult de 3 luni de la data intrrii n funciune sau s nu fi efectuat zboruri acror durat total depete 40 de ore, cu excepia aeronavelor folosite de companiile aeriene care realizeaz n principal transport internaional de persoane i/sau de bunuri cu plat, sau;

- vehiculele terestre cu motor acror capacitate depete 48 cm3 sau acror putere depete 7,2 kW, destinate transportului de pasageri sau bunuri i care s nu fi fost livrate cu mai mult de 6 luni de la data intrrii n funciune sau s nu fi efectuat deplasri care depesc 6.000 km.

Transferul efectuat de opersoan impozabil, aunor bunuri ce fac parte din activitatea sa economic, din Romnia ctre alt stat membru, va fi considerat livrare intracomunitar de bunuri cu plat. Bunurile vor fi considerate ca transferate de ctre opersoan impozabil ctre alt stat membru dac sunt transportate de aceasta sau n numele acesteia din Romnia n alt stat membru, n scopul desfurrii activitii sale economice. Transferul este ooperaiune asimilat livrrii intracomunitare, dei nu presupune otranzacie. Transferul este tratat ca i olivrare intracomunitar, fiind ooperaiune asimilat i avnd aceleai reguli (din punct de vedere fiscal) ca i livrrile intracomunitare obinuite, dei nu are loc un transfer de drept de proprietate. Exemplu de operaiune de transfer, asimilat livrrilor intracomunitare: ofirm din Romnia construiete un bun imobil n alt stat membru, pentru realizarea cruia transport materiale de construcii din Romnia n respectivul stat membru.

2

Noiunea de achiziie intracomunitar, operaiuni asimilate acestora, categorii de achiziii intracomunitare neimpozabile n Romnia, locul achiziiei intracomunitare

Aceasta este definit la art. 1301alin. (1) C.fisc. ca fiind obinerea dreptului de adispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare atransportului sau de expediere abunurilor. La alin. (2)-(4) din cuprinsul art. 1301C.fisc. se definesc, n mod exhaustiv, oserie de situaii asimilate achiziiilor intracomunitare. Din economia textului de lege privind Codul fiscal, rezult c sunt asimilate unei achiziii intracomunitare cu plat, urmtoarele:

- utilizarea n Romnia, de ctre opersoan impozabil, n scopul desfurrii activitii economice proprii, aunor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de alt persoan, n numele acesteia, din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziionate, dobndite ori importate de ctre aceasta, n scopul desfurrii activitii economice proprii, dac transportul sau expedierea acestor bunuri, n cazul n care ar fi fost efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri n alt stat membru, n conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) i (11) C.fisc.;

- preluarea de ctre forele armatei romne, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forelor armate, de bunuri pe care le-au dobndit n alt stat membru, care este parte aTratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, i la acror achiziie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, n situaia n care importul bunurilor respective nu aputut beneficia de scutirea prevzut la art. 142 alin. (1) lit. g) C.fisc.;

- se consider, de asemenea, c este efectuat cu plat achiziia intracomunitar de bunuri acror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept olivrare de bunuri efectuat cu plat;

- achiziionarea de ctre opersoan juridic neimpozabil aunor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar afost supus taxei n statul membru de destinaie abunurilor expediate sau transportate.

Pentru operaiunile asimilate achiziiilor intracomunitare se aplic aceleai reguli ca i n cazul achiziiilor intracomunitare. Exemplu de operaiune asimilat achiziiei intracomunitare: opersoan impozabil (A) transport bunuri de la depozitul su situat n alt stat membru ctre depozitul su din Romnia (fr tranzacie aferent). n acest caz, firma A trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, pentru c are loc oachiziie intracomunitar, iar locul acesteia este considerat afi n Romnia (locul ncheierii transportului).

n acest caz, societatea A va declara achiziia intracomunitar n decontul de TVA 300 i n declaraia recapitulativ 390 privind achiziiile i livrrile intracomunitare, n baza codului de TVA din Romnia, ns i livrarea intracomunitar din cellalt stat membru i n sistemul VIES pe codul de TVA deinut n cellalt stat.

Nu exist nicio scutire de TVA, iar persoana obligat la plata TVA este persoana impozabil A, care trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.

Pornind de la cele expuse mai sus, rezult c n sfera de aplicare ataxei pe valoarea adugat aintrat un nou tip de operaiune, i anume achiziia intracomunitar. n cele ce urmeaz, ne propunem s identificm excepia de la regul, respectiv s stabilim ce achiziii intracomunitare sunt considerate operaiuni neimpozabile n Romnia?n conformitate cu prevederile art. 126 alin. (4) C.fisc., achiziiile intracomunitare efectuate de persoanele juridice neimpozabile, de ntreprinderile mici, de persoanele impozabile nenregistrate i care desfoar exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere aTVA, nu intr n categoria operaiunilor impozabile n Romnia, dac valoarea total anual aacestor achiziii se situeaz sub pragul valoric de 10.000 euro. De asemenea, intr n categoria operaiunilor neimpozabile n Romnia i achiziiile intracomunitare de bunuri descrise la art. 126 alin. (8) lit. a), b), c) i d) C.fisc., respectiv:

a) achiziiile intracomunitare de bunuri acror livrare n Romnia ar fi scutit conform art. 143 alin. (1) lit. h)-m) C.fisc.;

b) achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare, pentru care locul este n Romnia n conformitate cu prevederile art. 1321alin. (1), atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

1.achiziia de bunuri este efectuat de ctre opersoan impozabil, denumit cumprtor revnztor, care nu este stabilit n Romnia, dar este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru;

2.achiziia de bunuri este efectuat n scopul unei livrri ulterioare abunurilor respective, n Romnia, de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1;

3.bunurile astfel achiziionate de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1 sunt expediate sau transportate direct n Romnia, dintr-un alt stat membru dect cel n care cumprtorul revnztor este nregistrat n scopuri de TVA, ctre persoana creia urmeaz s i efectueze livrarea ulterioar, denumit beneficiarul livrrii ulterioare;

4.beneficiarul livrrii ulterioare este oalt persoan impozabil sau opersoan juridic neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;

5.beneficiarul livrrii ulterioare afost desemnat n conformitate cu art. 150 alin. (4) ca persoan obligat la plata taxei pentru livrarea efectuat de cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1.

c) achiziiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i de antichiti, n sensul prevederilor art. 1522, atunci cnd vnztorul este opersoan impozabil revnztoare, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, n sensul art. 313 i 326 din Directiva 112, sau vnztorul este organizator de vnzri prin licitaie public, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru furnizor, conform regimului special, n sensul art. 333 din Directiva 112;

d) achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub oprocedur de tranzit intern, dac pe teritoriul Romniei se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur pentru respectivele bunuri.

n contextul analizei, este de menionat faptul c, raportat la prevederile art. 126 alin. (3) lit. b) i c) C.fisc., intr n categoria operaiunilor impozabile i urmtoarele operaiuni (efectuate cu plat i pentru care locul achiziionrii este considerat afi n Romnia):

- oachiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, indiferent de calitatea persoanei13 care efectueaz achiziia;

- oachiziie intracomunitar de produse accizabile, dac aceasta este efectuat de opersoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de opersoan juridic neimpozabil.

Este de precizat i faptul c, n conformitate cu prevederile art. 142 alin. (1) lit. a), b) i c) C.fisc., sunt scutite de TVA urmtoarele achiziii intracomunitare de bunuri:

- cele acror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii;

- cele pentru care persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral ataxei care s-ar datora, dac respectiva achiziie nu ar fi scutit.

Referitor la stabilirea locului achiziiei intracomunitare, trebuie s ne raportm la prevederile art. 1321alin. (1)-(5) C.fisc. Regula general este aceea c locul achiziiei intracomunitare este locul n care se afl bunurile, n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul acestora. n situaia specific n care transportul bunurilor se finalizeaz n alt stat membru dect cel care emite codul de nregistrare n scopuri de TVA (cod ce se comunic furnizorului bunurilor), locul respectivei achiziii intracomunitare se consider n statul membru care aemis codul de nregistrare n scopuri de TVA, cu meniunea c baza de impozitare se reduce n mod corespunztor n acesta dac achiziia intracomunitar afost supus la plata taxei n statul membru n care se finalizeaz transportul.

Din punct de vedere att teoretic, ct i practic, un agent economic din Romnia, care achiziioneaz bunuri mobile corporale de la un agent economic dintr-un alt stat membru U.E., efectueaz oachiziie intracomunitar, nemaiexistnd obligaia ntocmirii declaraiei vamale de import. Potrivit prevederilor Codului fiscal,o firm din Romnia, care efectueaz oachiziie de la oalt firm situat ntr-un stat membru U.E. (bunurile fiind efectiv transportate n Romnia), nu pltete fizic TVA-ul aferent n cauz, ci doar trebuie s-l nregistreze prin mecanismul taxrii inverse (att ca TVA deductibil, ct i ca TVA colectat), aa cum rezult din prevederile coroborate ale art. 146 alin. (1) lit. e) i art. 157 alin. (2) C.fisc., inclusiv aNormelor metodologice date n aplicarea celor dou articole de lege. De altfel, n cuprinsul art. 146 alin. (1) lit. e) C.fisc., privind condiiile de exercitare adreptului de deducere pentru taxa aferent unei achiziii intracomunitare de bunuri, se menioneaz obligativitatea cumprtorului de adeine ofactur sau documentul prevzut la art. 1551alin. (1) i de anregistra taxa ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea.

Pentru adetermina tratamentul fiscal privind TVA, aplicabil unei achiziii intracomunitare, precum i obligaiile declarative aferente, vom presupune c opersoan impozabil romn nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc., achiziioneaz un calculator de la opersoan impozabil B, din alt stat membru. Furnizorul expediaz calculatorul de la sediul su situat n alt stat membru ctre sediul lui A din Romnia. A i comunic lui B codul su de TVA RO. Raportndu-ne la persoanele implicate identificm trei situaii distincte:

a) persoana impozabil din alt stat membru este opersoan impozabil obinuit. n acest caz, clientul din Romnia este opersoan impozabil, iar operaiunea este cuprins n sfera de aplicare aTVA, fiind vorba de oachiziie intracomunitar de bunuri. Locul achiziiei intracomunitare este considerat n Romnia, iar operaiunea nu este scutit de TVA, persoana obligat la plata TVA fiind clientul situat n Romnia, n conformitate cu art. 151 C.fisc., i se aplic regimul taxrii inverse. Exist din partea lui A i obligaii specifice, respectiv A va trebui s raporteze achiziia intracomunitar n declaraia recapitulativ pentru achiziiile intracomunitare n Romnia.

b) persoana impozabil din acel alt stat membru este ontreprindere mic. i n acest caz, clientul din Romnia este opersoan impozabil care efectueaz ooperaiune n sfera TVA (respectiv oachiziie intracomunitar). De asemenea, locul achiziiei intracomunitare este considerat n Romnia, locul ncheierii transportului, n conformitate cu art. 1321alin. (1) C.fisc.

Nici n acest caz, achiziia intracomunitar nu este scutit de TVA. Plata TVA se face prin taxare invers n Romnia i achiziia se declar n decontul de TVA i n declaraia recapitulativ 390 privind achiziiile i livrrile intracomunitare.

Reinem c din punct de vedere tehnic, n declaraia recapitulativ 390 nu se va completa rubricaia aferenta codului de TVA al operatorului intracomunitar. Practic, la completarea declaraiei 390, la rubrica cod operator intracomunitar se va lsa spaiu liber.

c) persoana impozabil situat n alt stat membru vinde calculatorul n regimul marjei profitului pentru bunurile second-hand. Diferena fa de cele dou ipoteze expuse anterior const n faptul c achiziia intracomunitar nu este impozabil, deoarece livrarea afost taxat n cellalt stat membru sub regimul marjei profitului pentru bunurile second-hand, n conformitate cu prevederile art. 126 alin. (8) lit. c) C.fisc.

Referitor la operaiunile care nu sunt asimilate achiziiilor intracomunitare, din analiza referenialului normativ14, rezult ca oconsecin logic faptul c bunurile nu trebuie considerate achiziionate intracomunitar cu plat pentru orice operaiune care este nontransfer n statul membru de unde ncepe transportul, dac sunt transportate din alt stat membru al U.E. n Romnia n scopul uneia din urmtoarele tranzacii:

- olivrare din alt stat membru urmat de instalare sau asamblare n Romnia. n acest caz nu are loc oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia. Desigur, acest lucru este privit din punct de vedere al achiziiei intracomunitare i al declaraiilor aferente, ns din punctul de vedere al TVA, locul livrrii este n Romnia, unde bunurile sunt instalate sau asamblate de ctre furnizorul din alt stat membru U.E. i, n principiu, se datoreaz TVA n Romnia. Dac cumprtorul este opersoan impozabil sau opersoan juridic neimpozabil, stabilit n Romnia, sau opersoan nestabilit, dar nregistrat n scopuri de TVA n Romnia prin reprezentant fiscal, acesta va fi obligat la plata TVA. De asemenea, cumprtorul nregistrat normal n scopuri de TVA va aplica taxarea invers, pe care odeclar n decontul de TVA, ns fr adeclara valoarea cumprrii i n declaraia recapitulativ 390.Cumprtorul nenregistrat n scopuri de TVA va plti efectiv TVA pe baza decontului special de tax;

- olivrare abunurilor din alt stat membru, care constituie ovnzare la distan cu locul n Romnia. Nici n acest caz, nu are loc oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia. Caracteristica principal alivrrii la distan pornete de la faptul c beneficiarul nu comunic un cod valabil de TVA. Astfel, clienii din Romnia pot fi persoane fizice sau juridice nenregistrate n scopuri de TVA. Dac pentru persoanele juridice nenregistrate, exist un plafon de scutire de 10.000 euro, n cazul persoanelor fizice, achiziiile intracomunitare sunt scutite de TVA n Romnia, iar n principiu, sunt facturate cu TVA din statul membru de unde se efectueaz cumprarea. Din punct de vedere al furnizorului din cellalt stat membru, dac acesta nu depete plafonul pentru vnzri la distan stabilit de Romnia (echivalentul n lei a35.000 euro), locul livrrii este n cellalt stat membru, respectiv furnizorul va factura bunurile cu TVA din statul membru n care anceput transportul bunurilor. Dac furnizorul depete plafonul pentru vnzrile la distan stabilit de Romnia sau opteaz n cellalt stat membru pentru taxarea vnzrilor sale la distan n Romnia, se consider c livrarea are loc n Romnia. Furnizorul nestabilit n Romnia va fi obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, s factureze cu TVA din Romnia toate livrrile efectuate ctre persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA i s depun deconturi de TVA n Romnia. nregistrarea n scopuri de TVA n Romnia este valabil pn la 31 decembrie aanului urmtor celui n care s-a depit plafonul. Dac i n anul urmtor, s-a depit plafonul TVA al vnzrilor la distan efectuate n Romnia, prelungirea nregistrrii n scopuri de TVA se va face n mod simetric, pn la finele anului urmtor acestuia;

- olivrare abunurilor de ctre persoana impozabil sau n numele acesteia la bordul vaselor, aeronavelor i care are loc n Romnia. De asemenea, nu are loc oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia. Este, n fapt, olivrare al crei loc se stabilete n funcie de locul de plecare al transportului i de eventualele opriri n afara Comunitii. n unele situaii reglementate de cadrul normativ, livrrile de acest tip sunt scutite de TVA. Tratamentul fiscal pornete de la faptul c locurile unde se afl bunurile livrate sunt n micare i trebuie identificate criteriile prin care statele au dreptul s solicite TVA;

- olivrare abunurilor n scopul realizrii unei livrri intracomunitare scutite de TVA, livrare scutit de TVA pentru export. n mod evident, nici n acest caz, nu are loc oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia;

- olivrare de gaz i electricitate din alt stat membru n Romnia prin intermediul unei reele. Cu toate c nu are loc oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia, operaiunea este impozabil n Romnia. Persoana obligat la plata TVA este persoana nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, n cazul n care furnizorul nu este stabilit n Romnia;

- prestarea de servicii ctre persoana impozabil ce implic prelucrarea fizic aacestor bunuri efectuat n Romnia, cu condiia ca aceste bunuri s fie returnate, la finalizarea prelucrrii, persoanei din satul membru de plecare;

- uzul temporar al acestor bunuri n Romnia n vederea prestrii de servicii de ctre persoana impozabil dac respectiva persoan este stabilit n celalalt stat membru. n cazul n care bunurile nu sunt returnate n statul membru din care au fost iniial transportate, utilizarea acestora n Romnia devine achiziie intracomunitar asimilat, iar proprietarul trebuie s efectueze olivrare intracomunitar asimilat n statul membru de plecare i oachiziie intracomunitar asimilat n Romnia, s se nregistreze n scopuri de TVA i s declare achiziia intracomunitar n Romnia n Decontul de TVA i n Declaraia recapitulativ;

- uzul temporar al acestor bunuri n Romnia pentru operioad de cel mult 24 de luni dac importul acestor bunuri n Romnia pentru uz temporar ar ndeplini criteriile pentru oscutire integral adrepturilor de import. De asemenea, n cazul n care bunurile nu sunt returnate n acel alt stat membru, folosirea acestora n Romnia devine oachiziie intracomunitar asimilat.

n conformitate cu reglementrile fiscale15, exist obligativitatea ca pentru operaiunile ce nu sunt asimilate achiziiilor intracomunitare, reprezentnd prestarea de servicii ctre persoana impozabil ce implic prelucrarea fizic aacestor bunuri efectuat n Romnia, cu condi