ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE din BUCURETIFACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE DISERTAIE

TRATAMENTUL CONTABIL I FISCAL PRIVIND AJUSTAREA TAXEI PE VALOARE ADUGAT

Conductor tiinificLect.univ.dr.Cristian RAPCENCU

Absolvent:Raluca Mihaela PREDICIOIU

BUCURETI2014Cuprins

Introducere- 1 -Capitolul 1. Consideraii generale privind taxa pe valoare adugat- 2 -1.1. Scurt istoric- 2 -1.2. Taxa pe valoare adugat n Romnia- 2 -Capitolul 2. Ajustarea taxei pe valoare adugat- 2 -2.1. Ajustarea TVA pentru bunurile de capital- 2 -Studiu de caz 1 Aplicarea pro rata- 2 -Spea Grand Via Moineti- 2 -2.2. Ajustarea taxei deductibile in cazul achiziiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital- 2 -Studiu de caz 2 - Scoatere din gestiune stocuri degradate- 2 -2.3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA- 2 -Studiu de caz 3 Anularea cod TVA- 2 -2.4. Ajustarea TVA n cazul creanelor incerte sau nencasate- 2 -Studiu de caz 4- Ajustarea TVA n cazul creanelor nencasate- 2 -Concluzii- 2 -Bibliografie- 2 -

Introducere

Lucrarea de fa prezint principalele caracteristici ale taxei pe valoare adugat precum i una din cele mai frecvente probleme ntlnite n materie de TVA, rezultat din aplicarea n practic a prevederilor legale : cnd este cazul s ajustam valoarea taxei deduse.Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect general de consum care se stabilete asupra operaiunilor privind transferul proprietii bunurilor,dar i asupra celor ce privesc executrile de lucrri si prestrile de servicii. Taxa se aplic asupra valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat.Deducerea iniial a taxei pe valoare adugat este regularizat atunci cnd este mai mare sau mai mic dect cea la care are dreptul persoana impozabil. Astfel, regularizarea se efectueaz n mod special atunci cnd, dup ntocmirea declaraiei privind TVA, apar modificri ale factorilor utilizai la stabilirea sumei de dedus.n Romnia, cele mai importante modificri n materie de TVA au derivat din procesul de armonizare a legislaiei naionale cu legislaia comunitar n domeniu, att n perioada premergtoare aderrii rii noastre la Uniunea European, ct si ulterior aderrii, n calitate de stat membru.O preocupare constant a autoritilor romne, ca si a autoritilor fiscale ale celorlalte state membre si a Comisiei Europene o constituie, de asemenea, diminuarea fraudei n domeniul TVA.Un alt domeniu n care se cere perfecionat sistemul nostru fiscal este cel al controlului. Controlul fiscal trebuie s fie prompt, inopinat, competent , eficient, obiectiv, principal. Controlul nu trebuie s se limiteze la constatarea lipsurilor i neregulilor , ci organele fiscale au datoria sp stabileasc vinovaii, s le aplice sanciunile legale corespunztoare fr a ine seama de statutul persoanei investigate. S combat i s previn evaziunea sub toate formele sale, contrabanda. Numai astfel controlul i va atinge obiectivele.n condiiile tranziiei la economia de pia sistemul fiscal trebuie n mod obiectiv pus mereu de acord cu evoluia condiiilor economico-sociale naionale i cu cerinele integrrii n Uniunea European.Capitolul 1. Consideraii generale privind taxa pe valoare adugat

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este o tax general de consum aplicat activitilor comerciale care implic producia i distribuia de bunuri i prestarea de servicii.Sistemul comun privind TVA se aplic bunurilor i serviciilor achiziionate i comercializate n vederea consumului pe teritoriul UE. Taxa se calculeaz pe baza valorii adugate bunurilor i serviciilor la fiecare etap din procesul de producie i de distribuie.Taxa se colecteaz prin intermediul unui sistem de pli pariale care le permite persoanelor impozabile (firme identificate n scopuri de TVA) s i deduc din conturile de TVA valoarea taxei pe care au achitat-o altor persoane impozabile la achiziiile fcute n scopuri comerciale n etapa anterioar. Prin acest mecanism se asigur c taxa este neutr, indiferent de numrul operaiunilor.n cele din urm, TVA este suportat de consumatorul final sub forma unui procent adugat la preul final al bunurilor sau serviciilor. Acest pre final reprezint totalul valorii adugate la fiecare etap din procesul de producie i distribuie. Furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii (persoana impozabil) pltete TVA achitat pentru bunurile sau serviciile n cauz administraiei fiscale naionale dup ce deduce TVA pe care a pltit-o la rndul su furnizorilor si.Taxa pe valoare adugat se aplic o singur dat produselor, indiferent dac sunt bunuri de consum sau mijloace de producie, ca i executrilor de lucrri i prestri de servicii. Practic, taxa pe valoare adugat se aplic numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare, respectiv numai asupra a ceea ce se numete valoare adugat, de ctre fiecare agent economic participant la procesul de producie i de circulaie a mrfii respective.

1.1. Scurt istoric

Taxa pe valoare adugat este practic un impozit nou pe plan mondial, experimentat i adoptat iniial n Frana din iniiativa lui M.Laure n anul 1954 . Dup primul rzboi mondial Frana a trecut la impunerea indirect (asupra cheltuielilor). La nceput s-a procedat la organizarea unui sistem de impunere general asupra cheltuielilor, care s-a manifestat prin introducerea n 1917, a taxei proporionale asupra pltitorilor, prin aplicarea de timbre pe facturi, nlocuit n 1920 prin impozitul pe cifra de afaceri (asupa nivelului vnzrilor totale). Mai trziu, n perioada 1925- 1936, s-au aplicat taxe unice pentru diferite produse , ajungndu-se la peste 30 de taxe unice. Din anul 1937 s-a instituit o alt tax i anume taxa unic asupra produciei, care era aplicat tuturor produselor n faza produciei acestora. Aceast tax a fost urmat de o tax asupra prestaiilor. n 1948 se trece la sistemul plilor fracionate, n sensul c fiecare productor trebuie s i plteasc taxa asupra vnzrilor sale totale, fiind autorizat s deduc taxa pecare a achitat-o pentru cumprrile sale. n vederea perfecionrii taxei pe producie se instituie impozitul indirect fundamental, cu o cot unic de 15,35%.n perioada 1954-1955 guvernul francez introduce taxa pe valoare adugat pentru a nlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o tax unic pe cifra de afaceri.n Legea Financiar din 29 decembrie 1978 are loc o lrgire a sferei de aplicarea TVA care devine astfel principalul impozit indirect i sursa de baz n alimentarea bugetului general al statului. Acest impozit a fost adoptat ncepnd cu 1 ianuarie 1970 de ctre rile membre ale Pieei Comune urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad ce se practic prin intermediul impozitului pe cifra de afaceri. n anul 1977 s-a realizat armonizarea definitiv a TVA n rile membre ale Uniunii Europene. Mecanismul TVA s-a extins rapid cuprinznd n prezent toate statele membre O.C.D.E. i marea majoritate a statelor lumii a treia. Astfel, pn n 1988, TVA a fost adoptat n peste 50 de ri. De altfel, introducerea TVA este i o cerin esenial a membrilor Uniunii Europene, deoarece aplicarea ei faciliteaz legturile comerciale ntrestatele membre. Astfel, se poate vorbi de caracterul universal al taxei pe valoare adugat.Sistemul de tva a cunoscut de atunci o dezvoltare continua, n momentul de fa aplicandu-se n aproximativ 140 de ri din ntraga lume.Operaiunile impozabile sunt taxate la cotele i n condiiile stabilite de statul n care acestea au loc. Cota standard a TVA n Uniunea European este fixat sub forma unui procent din baza de impozitare care, pn la 31 decembrie 2015, nu poate fi mai mic de 15%. Cotele taxei pe valoare adugat utilizate n Uniunea European sunt urmtoarele:

arValoare

StandardRedus

Austria20%12% sau 10%

Belgia 21%12% sau 6%

Bulgaria20%7% [1]

Cipru 15%8% sau 5%[1]

Cehia 20%10%[1]

Danemarca 25%

Estonia 20%9%

Finlanda 23%13% sau 9%

Frana 20%[2]5.5% sau 2.1%

Germania19%7%

Grecia [1]23% (16% n insulele Egee)13% (6.5% pentru hoteluri i farmacii) 8% i 4% pentru insule Egee

Ungaria 27%18% sau 5%[1]

Irlanda 21%13.5% sau 9.0% sau 4.8% sau 0%

Italia 22%10%, 6% sau 4%

Letonia [1]21%12% sau 0%

Lituania 21%9% sau 5%

Luxemburg 15%12%, 9%, 6%, sau 3%

Malta 18%5%

Olanda 21%6% sau 0%

Portugalia 23% 15% n Madeira i Azores (Minim 70% din cota continental)13% sau 6% (8% sau 4% n Madeira i Azores (Minim 70% din cota continental))

Polonia [1]23%8%, 5% sau 0%

Romnia24%9% sau 5%

Slovacia [1]20%10% sau 6%

Slovenia 20%8.5%

Spania [1]21%, 5% n Insulele Canare7% sau 4% 4% sau 2% n Insulele Canare

Suedia 25%12% sau 6%

Regatul Unit20%5% sau 0%

Tabel 1 : Cotele de TVA n Uniunea European

ara cu cel mai sczut impozit indirect este Andorra, cu 4,5%, n timp ce cota cea mai mare este nregistrat n Ungaria, cu 27%. Romnia a majorat cota de TVA de la 19% la 24% in anul 2010, ajungnd astfel s se situeze la limita de sus a cotelor de impozitare, cu doar cteva puncte sub maximul de 27% din Ungaria.

1.2. Taxa pe valoare adugat n Romnia

n Romnia, taxa pe valoare adaugat apare odata cu trecerea la economia de pia i nlocuiete impozitul pe circulaia mrfurilor. Introducerea se va face prin Ordonana nr. 3/1992, aprobat prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, ea trebuind sa fie aplicabil cu incepere de la 1 ianuarie 1993. Acest lucru se va amna, i TVA-ul va fi introdus de-abia din 1 iulie 1993. Instituirea TVA ca impozit indirect la 1 iulie 1993, n locul impozitului pe circulaia mrfurilor a reprezentat un pas n direcia adaptrii legislaiei fiscale din Romnia la cea practicat n rile membre ale Uniunii Europene. Iniial s-a aplicat cota unic de 18% pentru operaiunile impozabile obligatorii si o cota de 0 pentru operatiunile de export de bunuri si servicii efectuate de agenii economici. La 1 februarie 1998 cota standard a fost majorat de la 18% la 22%, iar cea redus de la 9% la 11%.Aceste cote s-au aplicat la 1 ianuarie 2000, cnd cota standard a fost stabilita la 19%, iar cea redusa a fost eliminata.La 1 iunie 2002 a intrat n vigoare legea 345/2002 privind taxa pe valoare adaugat prin care s-a introdus noiunea de persoana impozabil. La 1 ianuarie 2004 a fost eliminat scutirea de tva fara drept de deducere i s-a reintrodus cota de 9% pentru castele,muzee, trguri si expozitii, nvatamnt. La 1 ianuarie 2007 au intrat n vigoare reglementarile cu privire la includerea n legislaia naional a regimului tranzitoriu n TVA, care se aplicau numai n relaie cu statele membre ale ale Uniunii Europene.Introducerea TVA n Romnia a nsemnat un succes nu numai pentru bugetul de stat, dar i pentru mediul afacerilor care a fost favorizat de sistemul deducerilor i mai ales de faptul c in ara noastra nu s-au practicat msuri de limitare a dreptului de deducere. De asemenea poate fi considerat o premis pentru stimularea exporturilor si diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic din ntreprinderi, pentru stimularea investiiilor i pentru mbuntirea ntregii activiti economico-financiare.Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect general de consum care se stabilete asupra operaiunilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor ce privesc executrile de lucrri si prestrile de servicii. Taxa se aplic asupra valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat.Att abordarea european, ct si abordarea autoritilor romne din ultimii ani au constat n modernizarea sistemului de TVA n etape succesive.n Romnia, cele mai importante modificri n materie de TVA au derivat din procesul de armonizare a legislaiei naionale cu legislaia comunitar n domeniu, att n perioada premergtoare aderrii rii noastre la Uniunea European, ct si ulterior aderrii, n calitate de stat membru.Armonizare legislativ este un proces prin care legislaia rilor membre i ale celor candidate la aderare se aliniaz dreptului comunitar. Armonizarea legislativ este necesar pentru buna funcionare a pieei comune. n cazul Romniei, armonizarea legislaiei naionale cu normele Uniunii Europene, ndeosebi n domeniul Pieei Interne a Uniunii, a nceput, n 1995, dup ratificarea de ctre rile Uniunii Europene a Acordului European de Asociere. Armonizarea nu nseamn preluarea ca atare a normelor europene, concretizate n peste 90.000 pagini de documente, ci transpunerea spiritului lor n legislaia naional. De aceea, orice proiect de lege naintat Parlamentului trebuie s menioneze dac este sau nu armonizat cu legislaia european.O preocupare constant a autoritilor romne, ca si a autoritilor fiscale ale celorlalte state membre si a Comisiei Europene o constituie, de asemenea, diminuarea fraudei n domeniul TVA.Romnia a majorat cota standard de TVA de la 19% la 24% la data de 1 iulie 2010, n contextul unui pachet de msuri pentru realizarea unui echilibru ntre nivelul veniturilor si cel al cheltuielilor, corelat cu obiectivele macroeconomice.

-n milioane lei-Explicaii20082009201020112012

Total venituri bugetare61,151,0056.434,8066.546,5079.688,0086.018,80

Taxa pe valoare adugat40.873,6034.322,5039.246,0047.917,4050.516,00

% fa de total venituri bugetare66,84 60,8158,9760,1358,73

Figura 1. Locul taxei pe valoarea adugat n totalul veniturilor bugetului de stat

Taxa pe valoare adugat are urmtoarele caracteristici: este un impozit indirect general; un impozit neutru fa de preuri; unic, dar cu plat fracionat; are caracter universal, deoarece se aplic tuturor bunurilor, lucrrilor i serviciilor din economie. Neutralitatea se refer la faptul c acest impozit nu permite niciun fel de discriminare, se prezint sub forma unei cote care se aplic tuturor activitilor economice, iar aceast definire de fracionare deriv din faptul c el se calculeaz pe fiecare verig (stadiu) care particip la realizarea i valorificarea produsului finit.Taxa pe valoare adugat se caracterizeaz prin transparen, n sensul c permite fiecrui cetean sau patron s cunoasc exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. Acest impozit se caracterizeaz prin unicitate, adic indiferent care este circuitul pe care l parcurge materia prim pn la produsul finit respectiv, de numarul de ageni economici pe la care trece pn se obine o anumit marf, taxa este aceeai ca mrime, ceea ce nseamn c nu mai depinde de mrimea ( de fazele) circuitului economic i ea evit cumulul impozitrii.O alt caracteristic a taxei pe valoare adugat este aceea c aplicarea ei se face numai n ara n care produsul se consum. De asemenea taxa pe valoare adugat mai prezint urmtoarele avantaje: creeaz condiii egale de concuren, mbin sferele preurilor de producie cu cele de consum, creeaz condiii pentru participarea economiilor naionale la procese de integrare economic, prin baza comun a mecanismului de impozitare.[footnoteRef:1] [1: Bistriceanu, Gheorghe Sistemul Fiscal al Romniei-Ed.Universitar,2008,Bucureti,pg.190]

Pentru a putea nelege foarte bine sistemul TVA trebuie sa nelegem n primul rnd termenii cu care acesta opereaz, mai exact: operaiuni impozabile, persoana impozabil, activitatea economic.n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: constituie o livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuate cu plat, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi Romnia, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una din activitile economice prevzute la art.127 alin (2) din Codul fiscal.n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat se cuprinde i importul de bunuri.

Operaiunile care se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat sunt denumite operaiuni impozabile. Operaiunile impozabile pot fi: operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele prevzute la art.140 din Codul Fiscal; operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoare adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate aa cum sunt prevzute la art.143 i art.144 din Codul Fiscal; operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate aa cum sunt pevzute la art.141 din Codul Fiscal; operaiuni de import scutite de taxa pe valoare adugat pentru care nu se datoreaz taxa pe valoare adugat n vam.

Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activiti extractive, egricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii i pentru achiziia intracomunitar de bunuri, baza de impozitare include toate elementele care reprezint contrapartida obinut de ctre furnizor sau prestator de la client, n schimbul livrrii sau al prestrii n cauz. Aceasta include subveniile direct legate de preul operaiunilor respective. Suma include de asemenea impozitele, drepturile, prelevrile i taxele (cu excepia TVA n sine) i cheltuielile accesorii solicitate de ctre furnizor sau prestator clientului, dar exclude anumite reduceri de pre, rabaturi i reduceri i decontri ale cheltuielilor efectuate.

n cazul importurilor de bunuri, baza de impozitare este valoarea n vam. Aceasta include impozitele, drepturile, prelevrile i alte taxe datorate n afara statului membru de import i cele datorate ca urmare a importului (cu excepia TVA n sine) i cheltuielile accesorii (ambalare, transport etc.).TVA se pltete: de ctre orice persoan impozabil care efectueaz o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabil, mai puin n anumite cazuri specifice n care taxa se pltete de ctre o alt persoan, n special de ctre un client care utilizeaz procedura de taxare invers; de ctre persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri impozabile; la import, de ctre persoana desemnat sau recunoscut ca persoan obligat la plata taxei de statul membru de import. Persoanele impozabile trebuie s declare cnd ncep, i modific sau nceteaz activitatea ca persoane impozabile i s in registre suficient de detaliate.

Persoanele impozabile trebuie s se asigure c o factur suficient de detaliat este emis pentru bunurile i serviciile pe care le livreaz sau le presteaz ctre o alt persoan impozabil sau ctre o persoan juridic neimpozabil. Factura trebuie emis i n alte cteva cazuri.

Cele mai frecvente probleme in materie de TVA rezultate din aplicarea n practic a prevederilor legale: Formularistica si deducerea TVA Justificarea anumitor scutiri de TVA Probleme in cadrul perioadei de investiii Raportarea in VIES si n Registrul operatorilor intracomunitari Ajustarea TVA pentru bunurile de capital Inregistrarea in scopuri de TVA a companiilor nerezidente Inchirierea si vanzarea bunurilor imobile Rambursarile de TVA catre companiile nestabilite n Romnia, n baza Directivei a 9a

Capitolul 2. Ajustarea taxei pe valoare adugat

Conform Directivei 2006/112 deducerea iniial este regularizat atunci cnd este mai mare sau mai mic dect cea la care are dreptul persoana impozabil. Astfel, regularizarea se efectueaz n mod special atunci cnd, dup ntocmirea declaraiei privind TVA, apar modificri ale factorilor utilizai la stabilirea sumei de dedus.Prin excepie, nu se efectueaz regularizri n cazul operaiunilor rmase total sau parial neachitate sau n cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate n mod corespunztor sau n cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mic valoare sau de eantioane.n cazul bunurilor de capital, regularizarea este operat pe o perioad de cinci ani, incluznd anul n care bunurile au fost achiziionate sau fabricate. n cazul bunurilor imobile achiziionate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungit pn la 20 de ani.Regularizarea se efectueaz n funcie de modificrile dreptului de deducere n anii urmtori fa de anul n care bunurile au fost achiziionate, fabricate sau, dup caz, utilizate prima dat.n cazul n care sunt livrate n perioada de regularizare, bunurile de capital sunt considerate ca i cnd au fost utilizate pentru activitatea economic a persoanei impozabile pn la expirarea perioadei de regularizare. Activitatea impozabil este considerat impozabil n ntregime n cazurile n care livrarea de bunuri de capital este impozabil si scutit n ntregime n cazurile n care livrarea de bunuri de capital este scutit.Regularizarea se efectueaz o singur dat pentru perioada de timp rmas din perioada de regularizare. Cu toate acestea, atunci cnd livrarea de bunuri de capital este scutit, statele membre pot s nu solicite o regularizare n msura n care cumprtorul este o persoan impozabil care utilizeaz bunurile de capital respective doar pentru operaiuni care dau drept de deducere.Atunci cnd o persoan impozabil trece de la regimul normal de impozitare la un regim special sau viceversa, statele membre adopt toate msurile necesare pentru a se asigura c persoana impozabil respectiv nu beneficiaz de avantaje nejustificate sau nu sufer prejudicieri nejustificate.2.1. Ajustarea TVA pentru bunurile de capital

Bunurile de capital reprezint toate activele corporale fixe, precum i operaiunile de construcie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaiile ori lucrrile de ntreinere a acestor active.Astfel, nu se incadreaza in categoria bunurilor de capital activele corporale fixe amortizabile a caror durata normala de utilizare stabilita pentru amortizarea fiscal este mai mica de 5 ani.Taxa deductibil aferent bunurilor de capital reprezint taxa achitat sau datorat, aferent oricrei operaiuni legate de achiziia, fabricarea, construcia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitat sau datorat, aferent reparrii ori ntreinerii acestor bunuri sau cea aferent achiziiei pieselor de schimb destinate reparrii sau ntreinerii bunurilor de capital.

Ajustarea taxei deductibile se efectueaz in urmtoarele situaii:a. n situaia n care bunul de capital este folosit de persoana impozabil: integral sau parial , pentru alte scopuri dect activitai economice pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere a taxei pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniialb. n cazul n care apar modificri ale elementelor folosite la calculul taxei dedusec. n situaia n care un bun de capital al crui drept de deducere a fost integral sau parial limitat face obiectul oricarei operaiuni pentru care taxa este deductibil. n cazul unei livrri de bunuri, valoarea suplimentar a taxei de dedus se limiteaz la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectivd. n situaia n care bunul de capital i nceteaz existena, cu urmtoarele excepii: bunul de capital a fost obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa este deductibil bunul de capital este pierdut sau distrus ca urmare a unor calamiti naturale ori a unor cauze de for major, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunztor bunul este acordat gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau , mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice bunuri de mic valoare ce sunt acordate , n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/ reprezentare

Taxa deductibil aferent bunurilor de capital, n condiiile n care nu se aplic regulile privind livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine, se ajusteaz n situaiile de mai sus:a. pe o perioad de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate, altele dect cele prevzute la litera b.b. pe o perioad de 20 de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri sau modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.Pentru stabilirea ponderii de 20% se ia in calcul valoarea reevaluat a imobilului respectiv dupa efectuarea lucrrilor respective i nregistrat n evidena contabil. n acest sens, se au vedere prevederile art. 149 alin. (2) lit b) din Codul fiscal i punctul 54 alin. (2) din normele de aplicare ale acestui articol. Pentru credibilitate, evaluarea trebuie efectuat de catre o persoan fizic sau o persoan juridic autorizat, specializat in evaluarea bunurilor imobile.

Perioada de ajustare n aceast situaie ncepe: de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile au fost achiziionate sau fabricate, daca aceasta este dup data aderrii de la 1 ianuarie a anului in care bunurile sunt recepionate, pentru bunurile imobile, care sunt construite, i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa platit sau datorat nainte de data aderrii, daca anul primei utilizari este anul aderrii sau un alt an ulterior anului aderrii; de la 1 ianuarie a anului in care bunurile au fost achiziionate, pentru bunurile imobile, care sunt achiziionate, i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa platit sau datorat nainte de data aderarii, daca formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vnztor la cumprtor s-au ndeplinit n anul aderrii sau ntr-un an ulterior anului aderrii; de la 1 ianuarie a anului n care bunurile sunt folosite pentru prima dat dup transformare sau modernizare, pentru transformrile sau modernizrile bunurilor imobile, a caror valoare este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil transformat sau modernizat. Ajustarea se efectueaza pentru suma taxei deductibile aferente transformrii sau modernizrii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformri sau modernizri, platit ori datorat nainte de data aderarii, daca anul primei utilizari dupa transformare sau modernizare este anul aderrii sau un an ulterior aderrii.

Un bun imobil sau o parte a acestuia este considerat/ considerat ca fiind construit/construit nainte de data aderrii, dac acel bun imobil sau o parte a acestuia a fost utilizat/ utilizat prima dat nainte de data aderrii. De asemenea se consider ca un bun imobil sau o parte a acestuia a fost achiziionat nainte de data aderrii dac formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vnztor la sumprtor s-au ndeplinit nainte de data aderrii.Persoanele impozabile au obligaia s ajusteze taxa dedus pentru bunurile imobile achiziionate, construite, transformate sau modernizate n ultimii 5 ani, proporional cu partea din fiecare bun imobil care va fi utilizat pentru realizarea operaiunilor scutite i proporional cu numrul de luni n care bunul va fi utilizat n regim de taxare. Aplicarea prevederilor art. 161 alin. (4) se limiteaz la modernizrile i transformrile care au fost ncepute nainte de aderare i finalizate dup data aderrii. Orice modernizare sau transformare nceput dup data aderrii va fi considerat bun de capital obinut dup aderare numai n condiiile prevzute la art. 149 din Codul fiscal. Ajustarea este operat ntr-o perioad de 5 ani n cadrul creia bunurile imobile au fost dobndite, ncepnd cu data de la care fiecare bun imobil a fost dobndit. Pentru bunurile imobile care sunt transformate sau modernizate, ajustarea taxei deduse aferente acestor lucrri este operat, de asemenea, ntr-o perioad de 5 ani de la data finalizrii fiecrei lucrri de transformare sau modernizare. Pentru ajustare, suma taxei pentru fiecare an reprezint o cincime din taxa dedus aferent achiziiei, construirii sau modernizrii bunurilor imobile. Pentru determinarea ajustrii lunare se mparte fiecare cincime la 12. Suma care nu poate fi dedus se calculeaz astfel: din perioada de 5 ani se scade numrul de luni n care bunul imobil a fost utilizat n regim de taxare, iar rezultatul se nmulete cu ajustarea lunar. Fraciunile de lun se consider lun ntreag. Taxa nedeductibil obinut prin ajustare se nregistreaz din punct de vedere contabil pe cheltuieli, precum i n jurnalul pentru cumprri i se preia corespunztor n decontul de tax pe valoarea adugat pentru perioada fiscal n care persoana impozabil ncepe aplicarea regimului de scutire.

Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor care fac obiectul nchirierii, leasingului, concesionrii sau oricrei alte metode de punere a acestora la dispoziia unei persoane se efectueaz de ctre persoana care nchiriaz, d n leasing ori pune la dispoziia altei persoane bunurile respectiv, cu excepia transformrii sau modernizrii bunului imobil, dac aceasta este efectuat de ctre locatar iar valoarea ei este de cel puin 20% din valoarea total dup transformarea sau modernizarea bunului. Data la care bunul se consider achiziionat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de ctre locator/finanator. Pentru taxa aferent achiziiei bunurilor de capital care au fost cumprate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare ncepe la data de 1 ianuarie a anului n care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau datorat nainte de data transferului dreptului de proprietate. n sensul art. 149 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prin durat normal de funcionare se nelege durata normal de utilizare stabilit pentru amortizarea fiscal, n cazul activelor corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile conform prevederilor legale n vigoare. Activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator/finanator dac limita minim a duratei normale de utilizare este egal sau mai mare de 5 ani.Pentru aplicarea art. 161 alin. (3) i (6) din Codul fiscal, persoanele impozabile pot deduce din taxa nededus, aferent bunurilor imobile achiziionate, construite, transformate sau modernizate n ultimii 5 ani, o sum proporional cu partea din fiecare bun imobil care va fi utilizat pentru aceste operaiuni i cu numrul de luni n care bunul va fi utilizat n regim de taxare. Aplicarea prevederilor art. 161 alin. (6) se limiteaz la modernizrile i transformrile care au fost ncepute nainte de aderare i finalizate dup data aderrii. Orice modernizare sau transformare nceput dup data aderrii va fi considerat bun de capital obinut dup aderare numai n condiiile prevzute la art. 149 din Codul fiscal. Ajustarea se realizeaz ntr-o perioad de 5 ani n cadrul creia bunurile imobile au fost dobndite, ncepnd cu data de la care fiecare bun imobil a fost dobndit. Pentru bunurile imobile care sunt modernizate sau transformate, ajustarea taxei nededuse aferente acestor lucrri este operat, de asemenea, ntr-o perioad de 5 ani de la data finalizrii fiecrei lucrri de modernizare sau transformare. Pentru ajustare se va ine cont de suma taxei nededuse pentru fiecare an, care reprezint o cincime din taxa aferent achiziiei, construirii, transformrii sau modernizrii bunurilor imobile.Demolarea unor construcii, achiziionate mpreun cu suprafaa de teren pe care au fost edificate, nu determin obligaia de ajustare a deducerii iniiale a taxei pe valoarea adugat aferente achiziionrii construciilor care au fost demolate, dac persoana impozabil face dovada inteniei, confirmat cu elemente obiective, c suprafaa de teren pe care erau edificate construciile continu s fie utilizat n scopul operaiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcii destinate unor operaiuni taxabile.

Ajustarea dreptului de deducere a TVA trebuie evideniat din punct de vedere fiscal i n registrul bunurilor de capital, acest document de eviden fiscal este reglementat prin art. 149 alin. (6) din Codul fiscal "Persoana impozabil trebuie s pstreze o situaie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustrii taxei deductibile, care s permit controlul taxei deductibile i al ajustrilor efectuate. Aceast situaie trebuie pstrat pe o perioad care ncepe in momentul la care taxa aferent achiziiei bunului de capital devine exigibil i se incheie la 5 ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte inregistrari, documente si jurnale privind bunurile de capital trebuie pastrate pentru aceeasi perioada" .

n registrul bunurilor de capital se evideniaz pentru fiecare bun de capital urmtoarele informaii: data achiziiei, fabricrii, construirii sau transformrii/ modernizrii valoarea (baza de impozitare) bunului de capital taxa deductibil aferent bunului de capital taxa dedus ajustrile efectuate conform art.149 alin (4) din Codul FiscalTaxa pe valoarea adaugata rezultat in urma ajustarii bunurilor de capital, se declar n ultimul decont depus la randul 29 "Ajustari conform pro-rata/ajustari pentru bunurile de capital", cu semnul plus sau minus, dupa caz.Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, nu se efectueaza in situatia in care suma care ar rezult ca urmare a ajustrii fiecarui bun de capital este mai mica de 1.000 lei.Persoana impozabil nu are obligaia ajustrii taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor, n situaii cum ar fi, de exemplu, urmtoarele, dar fr a se limita la acestea:a) calamiti naturale i cauze de for major, demonstrate sau confirmate n mod corespunztor;b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;c) contractele de leasing financiar avnd ca obiect bunuri de capital, care se reziliaz, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator n termenul prevzut n contract, caz n care locatorul/finanatorul nu are obligaia s efectueze ajustri ale taxei deduse dac face dovada c a iniiat i a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dac la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de ctre societatea de leasing.

Obligaia de a demonstra sau confirma n mod corespunztor c bunurile au fost distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. n situaia n care organele de inspecie fiscal nu consider suficiente dovezile furnizate de persoana impozabil, acestea pot obliga persoana respectiv s efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporionalitii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult dect ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel nct sarcina persoanei impozabile s nu devin practic imposibil sau extrem de dificil.n cazul persoanelor impozabile care efectueaz att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere, taxa pe valoare adugat de dedus se determin diferit n funcie de felul operaiunilor, contribuabilul avnd i obligaia de a ine evidena separat a gestiunilor de bunuri potrivit destinaiei lor, astfel: achiziiile de bunuri i/ sau servicii destinate realizrii de operaiuni care dau drept de deducere se nscriu n jurnalul pentru cumprri, ntocmit separat pentru aceste operaiuni, iar taxa pe valoare adugat aferent acestora se deduce integral. n situaia n care se efectueaz investiii destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, intrrile aferente acestora se nscriu n acelai jurnal, iar taxa pe valoare adugat se deduce integral. n acest jurnal nu sunt nscrise achiziiile de bunuri i/ sau servicii pentru care la data achiziiei nu se cunoate destinaia cert pentru operaiuni cu drept de deducere, ele vor fi nregistrate ntr-un jurnal special pentru cumprri aferent achiziiilor de bunuri i/ sau servicii destinate realizrii att de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere. Dac ulterior aceste bunuri/ servicii au fost utilizate exclusiv pentru operaiuni care dau drept de deducere , se vor efectua regularizri pentru ca taxa aferent s fie dedus integral. taxa pe valoare adugat aferent achiziiilor de bunuri i/ sau servicii destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni, nu se deduce. Aceste operaiuni sunt evideniate separat ntr-un jurnal de cumprri. achiziiile de bunuri i/ sau servicii destinate att realizii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere, precum i de investiii destinate realizrii acestor operaiuni se evideniaz n jurnalul pentru cumprri ntocmit separat, iar taxa pe valoare adugat se deduce pe baz de prorat.[footnoteRef:2] [2: Vintil, Georgeta Fiscalitate -Ed.Economic, 2002 ,Bucureti, pg.287]

Pro rata se determin ca raport ntre: la numrtor: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere la numitor: venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, sbvenii, alocaii de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat activitatea.Se exclud din calculul pro ratei veniturile financiare , dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuate de uniti care desfoar activiti financiar- bancare.

Pro rata se determin de regul anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor snt cumulate pentru ntregul an fiscal. Pro rata provizorie aplicabil pentru un an este, n fapt, pro rata definitiv determinat pentru anul precedent, iar pro rata determinat corespunztor regimului taxei pe valoare adugat aferente bunurilor i serviciilor prevzute a fi realizate n anul curent. Taxa pe valoare adugat de dedus se determin, n acest caz prin aplicarea pro ratei provizorii utilizate asupra taxei pe valoarea adugat deductibile, aferent achiziiilor destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i cerlor care nu dau drept de deducere.Persoanele impozabile care utilizeaz pro rata anual provizoriu au obligaia s comunice n scris organului fiscal teritorial la nceputul anului fiscal, dar nu mai trziu de data de 25 ianuarie, nivelul acesteia, precum i modul de determinare.Vnzarea cldirilor in regim de scutire fara drept de deducere nu conduce la stabilirea pro rata, astfel de venituri fiind excluse din calculul pro rata, conform prevederilor art. 147 "Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila" alin. (7) prin care se reglementeaza in mod expres: "Se exclud din calculul pro-rata urmatoarele.......valoarea oricarei livrari de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabila in activitatea sa economicaStudiu de caz 1 Aplicarea pro rata

O persoan impozabil cu regim mixt cumpr un utilaj la data de 1 noiembrie 2009, n valoare de 300.000 lei, plus 19% TVA, adic 57.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2009 este 40%, iar taxa dedus este de 22.800 lei (57.000 lei x 40%). Pro rata definitiv calculat la sfritul anului 2009 este de 30%.

300.000 lei 2131 Utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 357.000 lei 57.000 lei 4426 TVA deductibil

34.200 lei 635 = 4426 TVA deductibil 34.200 lei "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

La sfritul anului 2009 se realizeaz ajustarea taxei pe baza pro rata definitiv, respectiv 57.000 lei x 30% = 17.100 lei tax de dedus, care se compar cu taxa dedus pe baza pro rata provizorie (22.800 lei), iar diferena de 5.700 lei se nscrie n decontul din luna decembrie ca tax nedeductibil. Aceast ajustare a deducerii se refer la ntreaga sum dedus iniial provizoriu i prin urmare acoper i ajustarea aferent primei cincimi pentru bunurile de capital.

5.700 lei 635 = 4426 TVA deductibil 5.700 lei "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Ajustrile pentru anii 2010, 2011, 2012 i 2013 se realizeaz astfel:TVA deductibil se mparte la 5: 57.000 lei: 5 = 11.400 lei.TVA efectiv dedus n baza pro rata definitiv pentru prima perioad se mparte la rndul su la 5: 17.100 lei: 5 = 3.420 lei.Rezultatul nmulirii taxei pe valoarea adugat deductibile de 11.420 lei cu pro rata definitiv pentru fiecare dintre perioadele urmtoare se va compara apoi cu 3.420 lei.Diferena rezultat va constitui ajustarea deducerii n favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.Ajustarea pentru anul 2010:- pro rata definitiv pentru anul 2010 este de 50%;- deducere autorizat: 11.420 lei x 50% = 5.710 lei;- deja dedus: 3.420 lei;- deducerea suplimentar permis: 5.710 lei 3.420 lei = 2.290 lei.

Ajustarea pentru anul 2011:- pro rata definitiv pentru anul 2011 este de 20%;- deducere autorizat: 11.420 lei x 20% = 2.284 lei;- deja dedus: 3.420 lei;- ajustare n favoarea statului 2.284 lei 3.420 lei = 1.136 lei

Ajustarea pentru anul 2012:- pro rata definitiv pentru anul 2012 este de 25%;- deducere autorizat: 11.420 lei x 25% = 2.855 lei;- deja dedus: 3.420 lei;- ajustare n favoarea statului: 2.855 lei 3.420 lei = 565lei - nu se efectueaz, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevzut la alin. (16).

Ajustarea pentru anul 2013:- pro rata definitiv pentru anul 2013 este de 70%;- deducere autorizat: 11.420 lei x 70% = 7.994 lei;- deja dedus: 3.420 lei;- deducere suplimentar permis: 7.994 lei 3.420 lei = 4.574 lei.

Orice modificare a pro rata n anii urmtori, respectiv dup scurgerea ultimului an de ajustare (2013), nu va mai influena deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrri ctre sine nu exist limit de timp.Dac presupunem c utilajul ar fi vndut n cursul anului 2012 la valoarea de 200.000 lei plus 48.000 lei, reprezentnd TVA calculat aplicnd cota de 24%, persoana impozabil ar avea dreptul s efectueze o ajustare n favoarea sa astfel:- taxa nededus: 39.900 lei (57.000 lei 17.100 lei);- taxa colectat: 48.000 lei;- ajustare permis: 39.900 lei x 2/5 = 15.960 lei (deoarece este mai mic dect taxa colectat).Suma inregistrat n debitul contului 635 analitic distinct sau debitul contului 6588 este deductibila din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil.

Ajustarea TVA se evidentiaz cu semnul minus in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru perioada fiscal n care se efectuez vnzarea i se raporteaz n mod corespunztor prin decontul de TVA cod 300, cu semnul minus la randul 31 denumit "Ajustri conform pro-rata/ajustri pentru bunurile de capital" .

Spea Grand Via Moineti

O spea fiscal deosebit n ceea ce privesta ajustarea taxei pe valoare adugat, poate cea mai cunoscut din Romnia o reprezint cauza Gran Via Moinesti, singura cauz din Romnia ajuns la Curtea European de Justiie care a primit un rspuns (C-257/11).n cauza supus curii se arat c, n vederea realizrii unui complex rezidenial, printr-un contract de vnzare din 2007, Gran Via Moneti a achiziionat un teren, mpreun cu construciile edificate pe acesta. Alturi de activele care fac obiectul contractului, dezvoltatorului i s-a transferat i autorizaia de desfiinare a construciilor deja existente pe teren i care, alturi de teren, au fcut obiectul transferului dreptului de proprietate. Atfel c, ulterior achiziiei i n baza autorizaiei de desfiinare, cldirile de pe teren au fost demolate.Intenia dezvoltatotului, nc dinainte de achiziia terenului, era aceea de a demola construciile edificate pe acesta i de a construi ansamblul rezidenial vizat. Astfel, la momentul achiziiei cumprtorul a dedus taxa pe valoare adugat n baza facturilor primite, deoarece s-a considerat ca demolarea cldirilor pentru care s-a dedus taxa face parte din planul investiional, iar proiectul de complex rezidenial urma s fie destinat realizrii de operaiuni taxabile.Intenia Gran Via de a desfura operaiuni impozabile (de ex. vanzarea de apartamente din viitorul ansamblu rezidential) reiese nu numai din existena autorizaiei de desfiinare existente la data achiziiei imobilului, ci i din certificatul de urbanism nr. 1099/89T/l6.04.2008, conform cruia este permis ridicarea pe teren a unor cldiri, parte a unui complex rezidenial, in condiiile prevzute de planul investitional al Gran Via.La data de 08.05.2009, Agentia Nationala de Administrare Fiscala din Romania a efectuat un control fiscal asupra operaiunii legate de achiziionarea terenului i construciilor i n legtura cu modul de deducere i ajustare a TVA aferent acestor achiziii. Prin actele administrativ-fiscale intocmite cu aceast ocazie - Raportul de Inspectie Fiscal inregistrat sub nr. 3196678 ("RIF") si Decizia de impunere nr. 276/12.05.2009 ("Decizia") - s-a reinut c Gran Via are obligaia ajustrii TVA dedus iniial pentru achiziia construciilor, proporional cu ponderea suprafetelor construciilor ce au fost demolate in vederea edificarii complexului rezidenial. Potrivit RIF i Deciziei, in situaia n care un bun de capital i nceteaz existena, este obligatorie ajustarea TVA aferent construciilor, n perioada de ajustare prevzut de lege, chiar daca desfiinarea construciilor a fost efectuata in scopul realizrii unei investiii ce urmeaz a fi folosit pentru operaiuni impozabile purttoare de TVA.n vederea anulrii RIF si a Deciziei pentru suma de 2.261.838 lei compusa din 534.641 lei TVA refuzat la rambursare, 1.492.824 lei TVA stabili suplimentar i rmas de plata i 234.373 lei obligaii fiscale accesorii, Gran Via s-a adresat organelor administrative competente, iar n final Curii de Apel Bucureti.Curtea de Apel Bucureti admite cererea formulat de societatea Gran Via Moineti i sesizeaz Curtea de Justiie a Uniunii Europene cu prezenta cerere de pronunare a unei hotrri preliminare n ceea ce privete urmtoarele: 1. Achiziionarea unor construcii supuse demolrii, mpreun cu o suprafa de teren, n vederea edificrii unui complex rezidenial pe respectiva suprafa de teren, de ctre o societate comercial pltitoare de TVA, poate reprezenta o activitate premergtoare, respectiv o cheltuial de investiie pentru realizarea complexului rezidenial, pentru a putea beneficia de deducerea TVA aferent achiziionrii construciilor, n raport de dispoziiile art.167 i 168 din Directiva [2006/112] ?2. Demolarea construciilor supuse demolrii, achiziionate mpreun cu suprafaa de teren, n vederea edificrii unui complex rezidenial pe respectiva suprafa de teren, este supus ajustrii TVA aferent achiziionrii construciilor, n raport de dispoziiile art.185 alin.2 din Directiva [2006/112] ?

Decizia Curii de Justiie a Uniunii EuropenePrin intermediul primei ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac articolele 167 i 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c o societate care a achiziionat o suprafa de teren i construcii edificate pe aceasta din urm, n vederea demolrii acestor construcii i a realizrii unui complex rezidenial pe suprafaa de teren respectiv, are dreptul de a deduce TVA ul aferent achiziionrii construciilor menionate.Din cuprinsul articolului din Directiva 2006/112 rezult c, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesat s fie persoan impozabil n sensul acestei directive i , pe de alt parte, ca bunurile i serviciile n cauz s fie utilizate n scopul operaiunilor sale taxabile.Curtea a decis ca, n lipsa unor mprejurri frauduloase sau abuzive i sub rezerva unor eventuale regularizri n conformitate cu condiiile prevzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odat nscut, rmne dobndit chiar i atunci cnd activitatea economic avut n vedere nu a determinat operaiuni taxabile.n aceast privin, trebuie amintit c un particular care dobndete bunuri n vederea desfurrii unei activiti economice, n sensul acestei dispoziii, dobndete bunurile respective n calitate de persoan impozabil, chiar dac acestea nu sunt utilizate imediat pentru aceast activitate economicn ceea ce privete cauza, reiese din dosar ca achiziionarea de ctre Gran Via Moineti a suprafeei de teren i a construciilor n discuie n litigiul principal constituie o activitate pregtitoare prin care se urmrete, astfel cum atest eliberarea autorizaiei de construire menionate la punctul 12 din prezenta hotrre, realizarea unui complex rezidenial pe acea suprafa de teren n scopul desfurrii activitilor de dezvoltare imobiliar ale acestei societi.Astfel c, realiznd aceast achiziie, Gran Via Moineti ndeplinete, aadar, o activitate economic n calitate de persoan impozabil, n sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112. Mai mult, din momentul achiziionrii suprafeei de teren i a construciilor n discuie n litigiul principal, Grand Via Moineti i-a manifestat intenia de a demola aceste construcii n scopul de a proceda la realizarea unui complex rezidenial pe respectiva suprafa de teren.Aceast intenie a fost confirmat de elemente obictive, avnd n vedere c, in momentul achiziionrii construciilor n discuie n litigiul principal, societii Gran Via Moinesti ii fusesse transferat o autorizaie de desfiinare i c, chiar nainte de a efectua declaraia privind TVA-ul, aceast societate executase lucrri de desfiinare a construciilor menionate i obinuse un certificat de urbanism n vederea unei autorizaii de construire pentru realizarea complexului imobiliar menionat.n aceste condiii, articolele 167 i 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c, n mprejurri precum cele n discutie n litigiul principal, o societate care a achiziionat o suprafa de teren i construcii edificate pe aceasta din urm, n vederea demolrii acestor construcii i a realizrii unui complex rezidenial pe suprafaa de teren respectiv, are dreptul de a deduce TVA-ul aferent achiziionrii construciilor menionate.

Prin intermediul celei de-a doua ntrebri, instana de trimitere solicita, n esen, s stabileasc dac articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c demolarea unor construcii edificate pe o suprafa de teren, dobandit n vederea realizrii unor construcii edificate pe o suprafa de teren, dobndit n vederea realizrii unui complex rezidenial n locul acestor construcii, implic o regularizare a deducerii iniiale a TVA+ului aferent achiziionrii construciilor menionate.Este necesar s se sublinieze n aceast privin c, potrivit, jusisprudenei Curii, regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esenial al sistemului instituit prin Directiva 2006/12, ntruct urmresc s asigure precizia deducerilori, n consecin, neutralitatea impozitrii.. Prin regulile menionate, aceast directiv are ca obiectiv s stabileasc un raport strns i direct ntre dreptul la deducerea TVA+ului achitat n amonte i utilizarea bunurilor sau serviciilor respective n vederea unor operaiuni impozitate n aval. Astfel, mecanismul de regularizare prevzut de directiva 2006/112 face parte integrant din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta l instituie.n ceea ce privete naterea unei eventuale obligaii de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitat n amonte, articolul 185 alineatul (1) din directiva menionat instituie principiul potrivit cruia o astfel de regularizare se efectueaz n special atunci cnd modificrile factorilor utilizai la stabilirea cuantumului sumei de dedus au aprut ulterior ntocmirii declaraiei privind TVA-ul.Or, n ceea ce privete litigiul cu care a fost sesizat instana de trimitere, demolarea construciilor n discuie n litigiul principal nu constituie o modificare n sensul respectivului articol 185 alineatul (1) de vreme ce, astfel cum rezult de la punctele 32-35 din prezenta hotrre , aceast demolare era prevzut de Gran Via Moineti din momentul achiziionrii construciilor respective. Aceast intenie a fost confirmat de elemente obiective, avnd n vedere c, n momentul achiziionrii construciilor n discuie n litigiul principal, societii GVM i fusese transferat o autorizaie de desfiinare i c, chiar nainte de a efectua declaraia privind TVA ul, aceast societate executase lucrri de desfiinare a construciilor menionate i obinuse un certificat de urbanism n vederea unei autorizaii de construire pentru realizarea complexului imobiliar menionat.n aceste condiii, este necesar s se rspund la a doua ntrebare c articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c, n mprejurimi precum cele n discuia n litigiul principal, demolarea unor construcii, achiziionate mpreun cu suprafaa de teren pe care au fost edificate, efectuate n vederea realizrii unui complex rezidenial n locul acestor construcii, nu determin o obligaie de regularizare a deducerii iniiale a TVA-ului aferent achiziionrii construciilor menionate.

2.2. Ajustarea taxei deductibile in cazul achiziiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital

Potrivit prevederilor art. 148 alin. (1) din Codul fiscal, se ajusteaz taxa pe valoarea adugat deductibil aferent serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect cele care sunt considerate bunuri de capital . n condiiile n care livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine nu se aplic, deducerea iniial se ajusteaz n urmtoarele cazuri:a. deducerea este mai mare sau mai mic dect cea pe care persoana impozabil avea dreptul sa o operezeb. dac exist modificri ale elementelor luate n considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dup depunerea decontului de taxc. persoana impozabil i pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate i serviciile neutilizate n cazul unor evenimente precum modificri legislative, modificri ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri / servicii pentru operaiuni caredau drept de deducere i, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaiuni care nu au drept de deducere, bunuri lips din gestiune, inclusiv furate.Nu se efectueaz ajustarea taxei deductibile:a. n situaia n care are loc o livrare/prestare ctre sine efectuat de persoana impozabil conform art. 128 alin. (4) sau art.129 alin. (4) din Codul fiscal;b. n situaiile prevzute la art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;c. n cazul bunurilor distruse sau pierdute n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor de persoana impozabil;d. n cazul bunurilor furate, dac persoana impozabil demonstreaz furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare. n baza prevederilor art. 148 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabil poate s ajusteze taxa nededus aferent serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor i activelor corporale fixe, altele dect cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, activelor corporale fixe n curs de execuie, constatate pe baz de inventariere, n situaia n care persoana impozabil ctig dreptul de deducere a taxei. Ajustarea n acest caz reprezint exercitarea dreptului de deducere i se evideniaz n decontul de tax aferent perioadei fiscale n care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea sau, dup caz, ntr-un decont de tax ulterior. Persoana impozabil realizeaz aceste ajustri ca urmare a unor situaii cum ar fi: modificri legislative; modificri ale obiectului de activitate; alocarea de bunuri/servicii pentru operaiuni care nu dau drept de deducere i ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere. Se includ n aceast categorie i vehiculele pentru care a fost limitat dreptul de deducere conform art. 145^1 din Codul fiscal, n situaia n care fac obiectul unei livrri taxabile sau are loc o modificare de destinaie, respectiv sunt utilizate exclusiv pentru activiti exceptate de la limitarea dreptului de deducere prevzute la art. 145^1 din Codul fiscal. Aceste ajustri nu pot fi aplicate pentru vehiculele al cror drept de deducere a fost limitat 100% care sunt ulterior livrate, ntruct este obligatorie aplicarea scutirii de TVA prevzute la art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal.

n orice situaii n care persoana impozabil care desfoar operaiuni care dau drept de deducere va desfura operaiuni care nu dau drept de deducere, va ajusta taxa pe valoarea adugat pentru valoarea rmas neamortizat n cazul activelor corporale fixe altele dect bunurile de capital iar n situaia n care persoana impozabil a alocat direct un anumit serviciu pentru operaiuni care dau drept de deducere i ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere, persoana impozabil trebuie s ajusteze taxa deductibil aferent serviciilor neutilizate la data modificrii intervenite. Ajustarea dreptului de deducere se efectueaz i pentru bunurile mobile aflate n stoc, n situaia n care persoana impozabil i pierde dreptul de deducere i nu se aplic prevederile referitoare la livrrile ctre sine. Ajustarea reprezint n aceast situaie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat deduse iniial.

n cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu se ajusteaz taxa deductibil dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condiii: degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente (n aceast categorie sunt incluse i produsele accizabile pentru care autoritatea competent a emis decizie de aprobare a distrugerii); contribuabilul face dovada c bunurile respective au fost distruse.

Scoaterea din eviden a stocurilor deteriorate, care nu mai pot fi utilizate n activitatea economic, se poate efectua n urma operaiunii de inventariere n urma creia se constat deteriorarea acestora. Avnd la baz propunerea de casare a stocurilor exprimat de ctre comisia de inventariere, se ntocmete un proces verbal pentru scoaterea acestora din eviden. n coninutul procesului verbal vei prezenta cauzele obiective care au condus la degradare i orice alte informaii considerai a fi relevante n acest sens.

Dovada conform creia bunurile au fost distruse poate fi reprezentat de contractul ncheiat cu o societate specializat n colectarea deeurilor, precum i de alte documente din care s reias transmiterea bunurilor n vederea distrugerii (aviz de nsoire a mrfurilor, proces verbal de predare etc.). Conform Normelor de aplicare a Codului fiscal, obligaia de a demonstra sau confirma c bunurile au fost distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. Dac organele de inspecie fiscal consider c dovezile furnizate de persoana impozabil nu sunt suficiente, atunci acestea pot obliga contribuabilul s efectueze ajustarea taxei. De asemenea, persoana impozabil nu are obligaia ajustrii taxei n cazul perisabilitilor, n limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau , dup caz, al altor consumuri proprii, n limitele stabile prin lege sau n limitele stabilite de persoana impozabil n norma proprie de consum. n cazul depirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii se ajusteaz taxa aferent depirii acestora.

Studiu de caz 2 - Scoatere din gestiune stocuri degradate

n luna ianuarie 2013 societatea Alfa Invest SRL achiziioneaz sod caustic la costul de 5.000 lei, TVA 24%, n vederea producerii de detergeni.n decembrie 2013, cu ocazia inventarierii, se constat c aceast substan s-a degradat calitativ ca urmare a pstrrii n condiii neadecvate. Conducerea societii a decis s scoat din gestiune substana rmas, avnd costul de 1.000 lei, acestea nemaiputnd fi utilizat. Considernd c societatea nu poate face dovada c bunurile respective au fost distruse i bunurile nu au fost asigurate, nregistrrile contabile sunt urmtoarele:

n luna ianuarie 2013, societatea nregistreaz: achiziia materiilor prime: 5.000 lei

5.000 lei 301 Materii prime = 401 Furnizori 6.200 lei1.200 lei 4426 TVA deductibil

Scoaterea din gestiune a materiilor prime la 31.12.2013

1.000 lei 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 1.000 lei

Ajustarea TVA aferent stocului scos din gestiune:

240 lei 635 = 4426 TVA deductibil 240 lei "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Att cheltuiala de 1.000 lei, ct i cheltuiala de 240 lei sunt nedeductibile fiscal.2.3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA

Anularea din oficiuPotrivit prevederilor Codului Fiscal, organele fiscale competente pot anula, din oficiu, nregistrarea unei persoane in scopuri de TVA, dac:

1. este declarat inactiv conform prevederilor art. 78^1 din Codul de procedura fiscal. Organul fiscal competent anuleaz nregistrarea n scopuri de TVA de la data declarrii ca inactiv a persoanei impozabile.Potrivit prevederilor Codului de Procedura Fiscal, contribuabilii se declar inactivi dac se afl in una dintre urmatoarele situaii:- nu ii ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevazut de lege;- se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;- organele fiscale au constatat ca nu funcioneaza la domiciliul fiscal declarat.

2. a intrat in inactivitate temporar, nscris n registrul comerului, potrivit legii. n aceast situaie, anularea nregistrarii n scopuri de TVA produce efecte de la data nscrierii meniunii privind inactivitatea temporar n registrul comerului.

3. asociaii/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabil insi au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care au determinat atragerea rspunderii solidare cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, de la data comunicrii deciziei de anulare de ctre organele fiscale competente;

4. nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxa. Organele fiscale competente anuleaz nregistrarea unei persoane impozabile in scopuri de TVA daca nu a depus niciun decont de taxa pentru 6 luni consecutive, n cazul persoanei care are perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou trimestre calendaristice consecutive, n cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal trimestrul calendaristic.Anularea codului de nregistrare in scopuri de TVA este valabil:- din prima zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit termenul de depunere a celui de-al aselea decont de TVA, n cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic;- din prima zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de TVA in cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal trimestrul calendaristic.

5. n deconturile de tax depuse pentru 6 luni consecutive in cursul unui semestru calendaristic, n cazul persoanelor care au perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou perioade fiscale consecutive n cursul unui semestru calendaristic, in cazul persoanelor impozabile care au perioada fiscal trimestrul calendaristic, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrari de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a celei de-a doua luni urmatoare respectivului semestru calendaristic.

Organul fiscal anuleaz nregistrarea in scopuri de TVA astfel:- din prima zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de TVA n cazul persoanelor care au perioada fiscal luna calendaristica;- din prima zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxa n cazul persoanelor impozabile care au perioada fiscal trimestrul calendaristic.

Anularea la cerere

Organele fiscale competente anuleaz nregistrarea n scopuri de TVA la solicitarea persoanei impozabile in urmatoarele situaii:

1. daca persoana impozabil nu era obligat i nici nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, respectiv realizeaz doar operaiuni scutite fr drept de deducere; n aceast situaie, anularea nregistrarii n scopuri de TVA se realizeaz fie la solicitarea persoanei impozabile fie din oficiu de catre organele fiscale competente. Anularea nregistrarii n scopuri de TVA este valabil de la data comunicarii deciziei de anulare de ctre organele fiscale competente.

2. atunci cand persoana impozabil solicit scoaterea din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA n vederea aplicrii regimului special de scutire prevazut la art. 152 din Codul Fiscal.Persoana nregistrat n scopuri de TVA conform alin(2) poate solicita anularea nregistrrii oricnd dup expirarea a doi ani calendaristici care urmeaz anului n care a optat pentru nregistrare, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care depune aceast solicitare sau n anul calendaristic anterior, dac nu i-a exercitat opiunea conform alin. (7).

Persoanele impozabile pentru care inregistrarea n scopuri de TVA a fost anulat conform art. 153 alin. (9) din Codul Fiscal, au obligaia ca in ultimul decont de TVA depus sa efectueze toate ajustarile de taxa conform art. 128 alin. (4), art. 148, 149 sau 161. In situatia in care persoanele impozabile al caror cod de inregistrare in scopuri de TVA a fost anulat nu au efectuat ajustrile de TVA n ultimul decont de TVA depus inaintea scoaterii din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA sau care a efectuat ajustri incorecte trebuie sa depun formularul 307 Declaraie privind sumele rezultate din ajustarea taxei pe valoarea adaugat. Declaraia se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a intervenit obligaia de declarare a sumelor rezultate din ajustarea TVA.

Persoanele impozabile al caror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat sunt nscrise de organul fiscal competent in Registrul persoanelor impozabile a caror nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulat dupa comunicarea deciziei de anulare a nregistrarii in scopuri de TVA, in termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii. Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulat este public i este afiat pe website-ul ANAF, la adresa www.anaf.ro, seciunea Informaii publice/Informatii privind agenii economici.

Persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea in scopuri de TVA nu beneficiaz de dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate n perioada respectiv, dar au obligaia de a colecta i de a plti TVA aferent livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii i/sau achiziii de bunuri i/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA efectuate in perioada in care nu au un cod valabil de TVA. n acest sens, trebuie sa depuna la organul fiscal competent formularul 311 Declaraie privind taxa pe valoarea adaugat datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adaugat a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) e) din Codul Fiscal. Declaraia se depune pana la data de 25 inclusiv, a lunii urmatoare celei in care a intervenit exigibilitatea taxei si numai daca in perioada respectiva a efectuat livrari de bunuri/prestari de servicii si/sau achizitii de bunuri si/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata TVA.

Studiu de caz 3 Anularea cod TVA

Societatea Alfa Invest SRL aplic TVA la ncasare.

n luna ianuarie se efectueaz urmtoarele operaiuni:

15.01.2014Achiziie mrfuri 20.000 lei + 4.800 lei TVA. Factura este achitat 50% n luna martie 2013 i 50% n luna mai 2014 (4.800 lei TVA neexigibil )

20.000 lei 371 Marfuri = 401 Furnizori 24.800 lei 4.800 lei 4428 TVA neexigibil

20.01.2014Achiziie utilaj, valoare 32.000 lei + 7.680 lei TVA. Durata de amortizare 4 ani. Achit 50% din valoarea facturii, diferena va fi achitat n luna martie 2014 ( 3.840 lei TVA deductibil 3.840 lei TVA neexigibil )

32.000 lei 2131 Utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 39.680 lei 7.680 lei 4428 TVA neexigibil

19.840 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 19.840 lei 3.840 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 3.840 lei

10.01.2014 Vinde marf : factura din 10 ianuarie, valoare 5.000 lei + 1.200 lei TVA, incaseaz n data de 20 ianuarie 2013 (1.200 lei TVA colectat)

6.200 lei 4111 Clienti = 707 Venituri din vnzri de mrfuri 5.000 lei 4428 TVA neexigibil 1.200 lei

2.500 lei 607 = 371 2.500 lei Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

20.01.2014

6.200 lei 5121 Conturi la banci = 4111 Clienti 6.200 lei1.200 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

Vinde marf : factura din 20 ianuarie, valoare 2000 lei + 480 lei TVA, ncasarea va fi n luna martie 2013 (480 lei TVA neexigibil)

2.480 lei 4111 Clienti = 707 Venituri din vnzri de mrfuri 2.000 lei 4428 TVA neexigibil 480 lei

1.000 lei 607 = 371 1.000 lei Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

REZUMAT DECONTRd.17 Total taxa colectat 1.200 leiRd.32 Total tax dedus 3.840 leiInformaii tax neexigibil sau nedeductibilA pt.livrri 480 leiB pt.achiziii 8.640 lei

La data de 1 februarie 2013 se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, anularea a avut la baz prevederile art. 153 alin. 9 lit. c din Codul fiscal, respectiv pentru faptul c asociaii/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabil insi au nscrise n cazierul fiscal infractiuni i/sau faptele prevazute la art. 2 alin. (2) lit. a) din OG 75/2001 privind organizarea si funcionarea cazierului fiscal, republicat, cu modificrile si completrile ulterioare .Societatea creia i s-a anulat codul de inregistrare in scop de TVA este obligat s efectueze ajustarea taxei deduse pentru stocuri, servicii neutilizate, active corporale fixe in curs de execuie, active corporale fixe care nu sunt bunuri de capital, precum si pentru bunurile de capital, in conformitate cu art. 148 alin. 1 lit. c si art. 149 alin. 4 lit. a pct. 1 din Codul fiscal, respectiv pct. 53 alin. 6 lit. c, alin. 7 si alin. 8 si pct. 54 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare. Ajustarea trebuie reflectat in ultimul decont de TVA (formular 300) depus inainte de anularea nregistrarii in scopuri de TVA a persoanei impozabile.Situaia la momentul anulrii nregistrrii- stoc marf 2000 lei din care 1000 lei din facturi din 15 ianuarie. Nu se face ajustare la stocul de marf

- utilaj 1achiziionat din 2010valoare rmas neamortizat 8.000 lei (reprezint 30% din valoarea iniial)TVA dedus este de 2.700 leiPentru utilajele din stoc (bunuri amortizabile) se ajusteaz taxa dedus pentru valoarea rmas neamortizat2.700 lei x 30% = 810 lei (devine nedeductibil)

810 lei 635 = 4426 810 lei Cheltuieli cu alte impozite, TVA deductibil taxe i vrsaminte asimilate"

-utilaj 2achiziionat din ianuarie 2014valoarea rmas neamortizat 32.000 lei (reprezint 100% din valoarea iniial)TVA dedus este de 3.840 lei : 3.840 lei x 100% = 360 lei (devine nedeductibil)

3.840 lei 635 = 4426 3.840 lei Cheltuieli cu alte impozite, TVA deductibil taxe i vrsaminte asimilate

Suma de 4.650 lei reprezint o TVA de plat la buget se declar prin formularul 300 Decont de taxa pe valoarea adugat depus pentru luna ianuarie (cu termen 25 februarie) sau prin formularul 307 Declaraie privind sumele rezultate din ajustarea taxei pe valoarea adugat.

n luna februarie se efectueaz urmtoarele operaiuni:Achit 50% din factura de achiziie utilaj din ianuarie : 19.840 lei + 3.840 lei TVA

19.840 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 19.840 lei 3.840 lei 446 Alte impozite i taxe = 4428 TVA neexigibil 3.840 lei 3.840 lei 635 = 446 Alte impozite i taxe 3.840 lei "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

TVA de 3.840 lei achitat furnizorului dup anularea nregistrrii nu se deduce pentru valoarea rmas neamortizat la anularea nregistrrii.

Dup anularea nregistrrii de TVA ncaseaz marfa vndut n data de 20 ianuarie : 2000 lei + 480 lei TVA

2.000 lei 5121 Conturi la banci = 4111 Clienti 2.000 lei 480 lei 4428 TVA neexigibil = 446 Alte impozite i taxe 480 lei

TVA de 480 lei se declar prin formularul 311 Declaraie privind taxa pe valoarea adugat datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adugat a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal i se achit la buget pn la data de 25 aprilie.Achit 50% din factura pentru marfa achiziionat n 15 ianuarie 10.000 lei + 2.400 lei TVA.

10.000 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei 2.400 lei 446 Alte impozite i taxe = 4428 TVA neexigibil 2.400 lei

Fiind o achiziie efectuat n perioada cnd persoana impozabil aplic sistemul TVA la ncasare pentru care deducerea TVA are loc la plata facturii, plata avnd loc cnd persoana impozabil nu are un cod valid de TVA, suma de 120 lei se deduce potrivit art.145 147 din CF, n primul decont de TVA sau ntr-un decont ulterior (pct.45 alin.15 din norma pt.art.145 din CF) Cumpr marf cu factura din 12 martie n valoare de 3000 lei +720 lei TVA.

3.000 lei 371 Marfuri = 401 Furnizori 3.720 lei 720 lei 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

TVA de 720 lei nu se deduce (art.11 alin.13 din CF) Studiu de caz 4 Anularea cod TVASocietatea Alfa Invest SRL achizitioneaza marfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe care le vinde ulterior la pretul de vanzare de 14.000 lei. In situatia in care societatii i s-a anulat din oficiu codul de TVA inregistrarile contabile sunt urmatoarele:Achizitie marfuri

12.400 lei 371 Marfuri = 401 Furnizori 12.400 lei

Vanzarea marfurilor catre client

14.000 lei 4111 = 707 14.000 leiClienti Venituri din vnzri de mrfuri

Descarcarea din gestiune a marfurilor vandute

10.000 lei 607 = 371 10.000 lei Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

Colectarea TVA si declararea acestuia in Formularul 311 (14.000 lei *24%)

3.360 lei 635 = 446 3.360 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si taxe si varsaminte asimilate varsaminte asimilate

2.4. Ajustarea TVA n cazul creanelor incerte sau nencasateConform art.138 din Codul Fiscal baza de impozitare se reduce n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, hotrre rmas definitiv i irevocabil;Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de evenimente. Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%.Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare. n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea operaiunii: baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15 Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin formularul 394.

Studiu de caz 4- Ajustarea TVA n cazul creanelor nencasate

n 27 ianuarie 2010, societatea Alfa Invest SRL a prestat servicii de consultan financiar societii Beta SRL la preul de 30.000 lei, TVA 19%, scadena fixat fiind de 30 de zile. Pn la sfritul exerciiului financiar creana nu a fost ncasat, iar la data de 20 noiembrie 2010 a nceput procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotrri judectoreti. 35.700 lei 4111 = 704 30.000lei ClieniVenituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 5.700 lei

35.700 lei 4118 Clieni inceri = 4111 Clieni 35.700 lei 35.700 lei 6584 = 491 35.700 lei Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru deprecierea privind ajustarile pentru deprecierea creanelor-clieni activelor circulante

La data de 04 mai 2013, procedura de faliment a societii Beta SRL a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti.

30.000 lei 654 = 4118 30.000 lei Pierderi din creante si debitori diversi Clieni inceri sau n litigiu anularea ajustarii efectuate -5.700 lei 4118 Clieni inceri = 4427 Tva colectat -5.700 lei35.700 lei 491 = 7814 35.700 lei Ajustari pentru Venituri din ajustri pentrudeprecierea creanelor clieni deprecierea activelor circulante

Concluzii

n concluzie, atunci cnd vorbim de deducerea taxei pe valoare adugat trebuie sa lum n calcul mai muli factori: sa analizm activitatea economic a societii, scopul achiziiei bunurilor sau serviciilor, dar cel mai important reglementrile legale n vigoare la momentul achiziiei, precum i modificrile ulterioare. Prin ajustarea taxei pe valoare adugat statul se asigur c persoana impozabil respectiv nu beneficiaz de avantaje nejustificate , dar nici nu sufer prejudicieri nejustificate.La ajustarea taxei pe valoare adugat se procedeaz n mai multe situaii: atunci cnd se modific activitatea economic a unei societi, se modific scopul pentru care a fost achiziionat un bun sau serviciu, dac se anuleaz codul de nregistrare n scopuri de TVA al persoanei impozabile. Astfel, regularizarea se efectueaz n mod special atunci cnd, dup ntocmirea declaraiei privind TVA, apar modificri ale factorilor utilizai la stabilirea sumei de dedus.Prin excepie, nu se efectueaz regularizri n cazul operaiunilor rmase total sau parial neachitate sau n cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate n mod corespunztor sau n cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mic valoare sau de eantioane.Persoana impozabil nu are obligaia ajustrii taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor, n situaii cum ar fi: calamiti naturale i cauze de for major, demonstrate sau confirmate n mod corespunztor, furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare, contractele de leasing financiar avnd ca obiect bunuri de capital, care se reziliaz, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator n termenul prevzut n contract, caz n care locatorul/finanatorul nu are obligaia s efectueze ajustri ale taxei deduse dac face dovada c a iniiat i a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dac la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de ctre societatea de leasing.n orice situaii n care persoana impozabil care desfoar operaiuni care dau drept de deducere va desfura operaiuni care nu dau drept de deducere, va ajusta taxa pe valoarea adugat pentru valoarea rmas neamortizat n cazul activelor corporale fixe altele dect bunurile de capital iar n situaia n care persoana impozabil a alocat direct un anumit serviciu pentru operaiuni care dau drept de deducere i ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere, persoana impozabil trebuie s ajusteze taxa deductibil aferent serviciilor neutilizate la data modificrii intervenite. Ajustarea dreptului de deducere se efectueaz i pentru bunurile mobile aflate n stoc, n situaia n care persoana impozabil i pierde dreptul de deducere i nu se aplic prevederile referitoare la livrrile ctre sine. Ajustarea reprezint n aceast situaie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat deduse iniial.Sistemul de taxe i impozite in Romania este caracterizat de o colectare slab a acestora, cu o administrare ineficient i o birocraie excesiv si o baz de impozitare relativ redus, cu multe excepii i deduceri legale i o evaziune fiscal ridicat. Dac Romania ar colecta impozitele i taxele pe care le are la maxim, ar avea venituri bugetare c procent din PIB foarte aproape de media european. O reform profund a administrrii taxelor i impozitelor in Romania intit in direcia creterii gradului de colectare a taxelor este absolut necesar, prin eforturi combinate de crestere a conformarii voluntare si reducerea substantiala a evaziunii fiscale. Procesul de reformare a administratiei fiscale trebuie sa aiba ca obiectiv o abordare modern a problemei interaciunii dintre administraia fiscal i contribuabilii si. Procedurile si practicile simplificate, modernizate si transparente de colectare a impozitelor, taxelor si contributiilor sociale vor reduce birocratia si costul conformarii, imbunatatind astfel competitivitatea operatorilor economici si instituind un mediu de afaceri prielnic dezvoltarii sectorului privat.

Bibliografie

[1]Bistriceanu, Gheorghe Sistemul Fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008

[2]Vintil, Georgeta Fiscalitate , Ed.Economic,Bucureti, 2002

[3]Boulescu, MirceaAdministrarea impozitelor i taxelor, Ed.Economic, Bucureti, 2003

[4]***Directiva 2006/112

[5]***Codul fiscal, Codul de procedura fiscala si Normele de aplicare

[6]***Tribuna Economic, 2012

[7]***Anuarul statistic al Romniei, Institutul Naional de Statistic, Bucureti

[8]***C-257/11, Gran Via Moinesti, hotrrea din 29 noiembrie 2012

[8]***Dosar nr. 9398/2/2009 Curtea de Apel Bucureti

[9]***http://ro.wikipedia.org/wiki/Taxa_pe_valoarea_ad%C4%83ugat%C4%83

[10]***http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_ro.htm

[11]***http://anaf.ro/anaf/internet/ANAF/asistenta_contribuabili/formulare_programe_utile/formulare_explicatii/

- 52 -