tema 9 finalizarea auditului

7/30/2019 Tema 9 Finalizarea Auditului

1/6

Tema 9. Finalizarea auditului

9.1. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare9.2. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent

9.1. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare

1. Rolul raportului de audit

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile si principiile fundamentale simodalitile lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe bazaconcluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din

prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiuneade baz.Raportul de audit are un triplu rol: instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea audiat, respectiv cu publicul,

precum si cu acionarii pentru decizii economice; instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea entitii audiate.Rspunderea conducerii entitii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi: responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate; responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau

norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de

audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la

obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi). responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte reglementri, pot fi

abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod

explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit

(n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital,

bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.2. Coninutul raportului de auditRaportul de audit trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit; observaiile reieite din diverse verificri; informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare

ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare, performantelor si situaiei financiare generale antreprinderii;

meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit.Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii; descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit; situaiile care fac s apar incertitudini; natura si locul observaiilor n raport.

3. Opinia auditoruluintr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au

aceeai valoare: "dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".

4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ nraportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (sestimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un


2/6

paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opiniesi pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.

4.1.Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabileAuditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care

conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Potfi, de exemplu, dezacorduri privind:

insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea

mrimii stocului (cantitilor); nerespectarea principiului independentei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie existent la data

nchiderii exerciiului; neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor; erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).

Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu estesuficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra

poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului exerciiului.Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:

natura dezacordului;

postul si suma respectiv; influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea ntinderii lucrrilorLimitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar

considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante.O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza caauditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.Limitele pot fi:

impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiuluia mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor

inventariate, prin alte mijloace de control; impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor deconfirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insuficienta onorariilor este un alt mod de alimita controalele.

Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii

lor.Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern.n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de acertifica situaiile financiare.

ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabilen anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o

situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: nmomentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a crorsum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:

suma lor este nesigur sau necunoscut; probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru ajustifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare amodalitii de obinere a elementelor probante.


3/6


4/6

examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informaiile coninute nsituaiile financiare;

evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.

9.2. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independentUn paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiaredau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare si rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toateaspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilorlegale.Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer ntoate aspectele lor semnificative".

Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementelesemnificative privind situaiile financiare.

Exist 4 tipuri de opinie: opinia fr rezerve; opinia cu rezerve; opinia defavorabil;

imposibilitatea de a exprima o opinie.Opinia fr rezerve (curat)

"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toateaspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 201... precum sirezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exerci iul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele interna ionale (sau na ionale) de contabilitate". Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii

n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv estede a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugareaunui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si

precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva.Opinia cu rezerve

Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleazastfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31decembrie 2009.. , cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor

contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua

controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei si situaiei financiare a societii la

31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu

prevederile legale si statutare".

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n msurs asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitriintinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.

Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."

Opinia defavorabilO astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nueste, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielileaferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice lasuma de ..., pentru exerciiul ncheiat

Data raportului

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat cauditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilorintervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.


5/6

ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite siprezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiilefinanciare au fost nchise si aprobate.

Adresa auditoruluiRaportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care

sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.Semntur auditorului

Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic sau ambele.Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea

auditului.Opinia modificat a raportului auditorului independentStandardul internaional de audit 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului aplicabil

de la 31 decembrie 2006.Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu

privire la responsabilitile auditorului referitoare la date comparative. Nu are ca obiect tratarea cazurilor n caresituaiile financiare sintetice sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare auditate. Pentru acestea sunt destinateStandardele Internaionale de Audit ISA 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiareauditate i ISA 800 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special.

Auditorul trebuie s determine dac datele comparative sunt n conformitate, sub toate aspectelesemnificative, cu cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru situaiile financiare care sunt auditate.

STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 700, Raport al auditorului asupra rapoartelor financiareRapoarte modificate ale auditorului

Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf explicativ

suplimentar.Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim:(a) opinie cu meniuni,(b) refuz de a exprima opinie, sau(c) opinie advers.Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la nelegerea mai bun a

acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple de fraze pentru utilizare n cazul pregtirii

rapoartelor modificate.Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului

n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea paragrafului explicativ, careaccentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele financiare i care este inclus n anexele la acestea,n scopul dezvluirii mai extinse a acestei informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz opiniaauditorului. Paragraful se introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privindfaptul c opinia este fr meniuni.

Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ n privinaexistenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii. Un exemplu de paragraf explicativreferitor la principiul continuitii activitii este prezentat n SNA 570 Principiul continuitii activitii.

Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragrafulexplicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiulcontinuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influenarapoartele financiare ale agentului economic. Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare,care nu se controleaz nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare aleacestuia. n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor laexistena incertitudinii considerabile.

Dup opinia noastr (n continuare urmeaz textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus nparagraful 28 al prezentului standard).

Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele financiare. Agentuleconomic este actualmente prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de utilizare a patentului, nsuirea

onorariilor de autor i provocarea daunelor. Agentul economic a atentat o aciune reconvenional i la momentuldat sunt n curs audieri prealabile i dezbateri judiciare pentru aceste dou aciuni. Actualmente este imposibil de a


6/6

se pronuna asupra rezultatului acestui proces i rapoartele financiare nu reflect posibilitatea apariiei

cheltuielilor i datoriilor n legtur cu acest proces.Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la incertitudinea

considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului privind ntocmirea raportului cein de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la existena numeroaselor incertitudini considerabilece sunt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alegerefuz de exprimare a opiniei.

Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra rapoartelor financiare,auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ (de preferin dup paragraful-

opinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac estenecesar de efectuat corectarea altei informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dacconducerea agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s includ nraportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fintocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor suplimentare ale actelor legislative i normative,referitoare la rapoartele financiare.

Aspecte ce influeneaz opinia auditorului

Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau mai multor dinurmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau poate fi semnificativ asuprarapoartelor financiare:

limitarea sferei de aplicare a auditului; dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al

politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvrii dezvluirii informaiei nrapoartele financiare.

Circumstanele indicate n primul punct pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la refuz de exprimarea opiniei. Circumstanele prezentate n punctul doi pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.

tema 9 finalizarea auditului

Documents