suport bazele auditului financiar

7/31/2019 Suport Bazele Auditului Financiar

1/71

B A Z E L E A U D I T U L U IF I N A N C I A R

IAI

2008


2/71

CUPRINS

CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR.................................................4

Obiective:....................................................................................................................................................................41.1. PRELIMINARII................................................................................................................................................................41.2. ETAPENDEZVOLTAREAAUDITULUIFINANCIAR..................................................................................................................41.3. DEFINIREANOIUNIIDEAUDIT.........................................................................................................................................5

1.4. CONCEPTELEDEBAZALEAUDITULUI..............................................................................................................................71.5. EXTENSIUNIALEAUDITULUIFINANCIAR...........................................................................................................................101.6. ROLULAUDITULUIFINANCIAR........................................................................................................................................131.7. OBIECTIVELEACTUALEALEAUDITULUIFINANCIAR............................................................................................................141.8. NORMELEDEREFERINNAUDITULFINANCIAR...............................................................................................................16

ntrebri:...................................................................................................................................................................20

CAPITOLUL 2. CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII DE AUDITOR FINANCIAR NROMNIA................................................................................................................................................................................21

Obiective:..................................................................................................................................................................212.1. CADRULNORMATIVNCONTEXTULINTERNAIONALIZRII PROFESIUNIIDEAUDITOR................................................................21

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional............................................................................................212.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia...........................................................................................................22

2.2. ORGANIZAREAACTIVITIIDEAUDITFINANCIARN ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARIDIN ROMNIA...................23ntrebri:...................................................................................................................................................................35

CAPITOLUL 3. DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR..................................................................................................36

Obiective:..................................................................................................................................................................363.1. ACCEPTAREAMISIUNIISAUCONTRACTAREALUCRRILOR...................................................................................................363.2. PLANIFICAREAMISIUNIIDEAUDIT...................................................................................................................................38

3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii..................................................................................................... .......383.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative........................................................................................413.2.3. Analiza prealabil a riscurilor....................................................................................................................... .423.2.4. Planul unei misiuni de audit............................................................................................................................45

3.3. EVALUAREACONTROLULUI/AUDITULUIINTERN.................................................................................................................463.4. CONTROLULCONTURILOR.............................................................................................................................................51

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor....................................................................................................513.4.2. Tehnici de control al conturilor.......................................................................................................................56

3.5. VERIFICAREASITUAIILORFINANCIARE...........................................................................................................................643.6. LUCRRIDESFRITDEMISIUNE...................................................................................................................................65

3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune...................................................................................................................653.6.2. Scrisoarea de afirmare................................................................................................................................ ....653.6.3. Nota de sintez............................................................................................................................................ ....67

3.7. RAPORTULDEAUDIT....................................................................................................................................................67ntrebri:...................................................................................................................................................................70Bibliografie........................................................................................................................................................ ....133

2


3/71

CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

Obiective:

1. Precizarea coninutului noiunii de audit financiar.2. Prezentarea etapelor n dezvoltarea auditului financiar i a principalelor extensiuni alenoiunii de audit.

3. Sintetizarea conceptelor de baz ale auditului financiar.4. Prezentarea rolului i a obiectivelor auditului financiar5. Descrierea normelor de referin n auditul financiar.6. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile.

1.1. Preliminarii

La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Estevorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limbaenglez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poatefi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluiacontabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al audituluifinanciar.

1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtateunele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman,chinez.

O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiarPerioada Solicitanii auditului Auditorii Obiectivele auditului

2000 .H-1700 d.H Regi, mprai, biserici i instituiiale statului

Clerici sau scriitori Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituii ale statului, tribunalecomerciale i acionari

Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc.Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituii ale statului i acionari Profesioniti contabili saujuriti

Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitiibilanului contabil.

1900-1940 Instituii ale statului i acionari Profesioniti ai auditului i aicontabilitii

Evitarea fraudelor i a erorilor i atestareafiabilitii situaiilor financiare.

1940-1970 Instituii ale statului, bnci iacionari

Profesioniti ai auditului i aicontabilitii

Atestarea sinceritii i regularitiisituaiilor financiare.

1970-1990 Instituii ale statului, teri iacionari

Profesioniti ai auditului, aicontabilitii i ai consultanei

Atestarea calitii controlului intern irespectarea normelor contabile i a normelorde audit.

ncepnd din 1990 Instituii ale statului, teri iacionari

Profesioniti ai auditului i aiconsultanei

Atestarea imaginii fidele a conturilor i acalitii controlului intern n concordan cunormele.Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dupCollins, L., Valin, G.,Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz,Paris, 1992, p.17

3


4/71

1.3. Definirea noiunii de audit

Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglosaxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de auditera, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat

misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor,

apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie

de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ ifinanciar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum iinstaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a consiliului de pilotaj ( versiuneafrancez).

n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit

financiar conducnd la certificare1.n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a

alinia reglementrile naionale la cele internaionale.Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de

diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ceurmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.

ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care opersoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sauindependent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm

l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are primapersoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoaro activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceastdefiniie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut alauditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea acontabilitii.

Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale

naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia,pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. ncontinuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunatede unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare ndomeniu.

n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreaidin Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se d urmtoarea definiiea auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n

1 Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,p.7.

4


5/71

vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de

rezultate ale unei ntreprinderi.2

Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale desCommissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport, adat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor

probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilorcontabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea

prezentrii lor n ansamblu.3

i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel,Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) consider cauditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiilereferitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre

aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor

interesai.4

O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai(American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c auditul reprezintexaminarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd caobiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur cu

situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile

contabile general acceptate.5

Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referinStandardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentru bunalor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului:

Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinzndverificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat.

Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului

auditului.6

Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R. n Normelepentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezintExaminarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil saucontabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii

(controlul intern); imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute

de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual

efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare

sau societi de expertiz contabil).7

Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants-IFAC)i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC) nsrcinat cu2 Batude, D.,Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10.3 Batude, D., op.cit., p10.4

Robertson, J.C., Davis, J.C.,Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5.5 Ibidem, p.6.6 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22.7 ***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198.

5


6/71

analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie se arat cauditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat nvederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori nceea ce privete conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondeneintre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)9.

Pe de alt parte, audituleste un examen critic care permite s se verifice informaiile date dentreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora10.

Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate),ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune de opinie,ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie

specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.

n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii

unei ntreprinderi12

.Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel, prin

vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adicprincipalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al audituluifinanciar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne

propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte formede audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

1.4. Conceptele de baz ale auditului

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv deFederaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai aidomeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practicaauditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,aplicabile evident i auditului financiar:

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii semanifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrulacesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un

profesionist, deoarece cunoate foarte bineactivitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor salei la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional alexaminrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme is controleze aplicarea lor.

b. n al doilea rnd, auditul vizeazsistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferitetipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,

8 Batude, D., op.cit., p.10.9 Grand, B., Verdalle, B.,Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.10

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D.,Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.11 Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,1998, p. 5.12 Pig, B.,Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

6


7/71

informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate iinformaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cuinformaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor deinformare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

MESAJEmitentFapte ifenomeneeconomice

Receptor

Imagineafaptelor ifenomenelor

economice

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare, vomsublinia urmtoarele elemente:

- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se producntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;

- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilorutilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;

- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi

transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justificnoiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezintelemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste

procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii

financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire(formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente,formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care

primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de

contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o

viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice ifinanciare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctreutilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n

procesele de informare i comunicare.i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate

condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n aceastfaz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:

7


8/71

- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul , pornind de la percepiafaptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajulconvenit?;

- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur ninterpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?

Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi(emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) carecunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independentotal fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament,astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cucare mesajul reflect faptele reprezentate.

Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la completareaschemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea configuraie13 (vezifigura nr. 2):

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelorcontradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii(care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor),admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse i

la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulilejocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuitauditorilor.

c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmreteexprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz

personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor,ct i fa de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere saujudecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat ide natura misiunii sau de mandatul primit.

13 Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

Fapte ifenomeneeconomice

Emitent

Norme contabile

Limbaj

MESAJ(conturi contabile)

Norme de control

AUDIT

ReceptorImagineafaptelor i

fenomene loreconomice

Formaie despecilaitate

ExperienMijloace de

prelucrare i stocare

ExperienMijloaceadecvate

Cunotinesatisfctoare decontabilitate

8


9/71

d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. ndomeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:

- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele,regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;

- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a

normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritateobiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracterrelativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;

- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele deregularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sunexpresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale iumane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resurseleconsumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efecteleurmrite au fost ct mai bine atinse).

e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a

gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatoriiinterni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabilei ndeosebi a celor anuale, respectiv:

- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;- utilitatea extern care privete informarea terilor.

Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corectraportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau

contractuale care cad n sarcina sa.f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n

care i are sediul ntreprinderea auditat.

Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.5. Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit

modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a

auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de unaudit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditulfiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, acestenoiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.

n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura despecialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern adeterminat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii

interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat ifunciile acestuia.

9


10/71

Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franaisdes Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul uneintreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului

operaiunilor; el este n serviciul conducerii.14

Printre funciile auditului intern putem enumera:

identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia i mbuntirea procedurilor de control;

evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii irecomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolode aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilorexterni. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpulafectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externidepinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi.

O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni degestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint unanumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiarverific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a

procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cuderularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acestaudit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleagdetaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective.n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune

intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii,se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunilecurente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de

bunuri etc.Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs

reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putemafirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale petermen lung.

n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul audituluistrategic urmtoarele:15

alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economieinaionale;

identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi;

alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;

specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;

internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;

politica de inovare sau de standardizare.

14 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.2315 Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

10


11/71


12/71

dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilorstabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.

Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi ovalidare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principiicontabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre

profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este

apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii aunevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei potobine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiarde a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lorrecunoscut public dau credibilitate acestor informaii.

Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentarea realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel

moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea

auditorului financiar.

n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitateintern ( conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc,clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejrii

patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii.Rolul final al auditului financiar19 l constituie ns verificarea i certificarea documentelor

contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3):

18

***Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998,art. 158.19 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,Bucureti, 1995, p. 12.

12


13/71


14/71

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt,rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulateanterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar subforma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitateaauditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate

aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.22

Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i nlegtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza nraportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau oimagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative.

Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i asubobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informaiei contabile i financiare;

confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.

n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute suntregularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurilecontabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toidestinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare

presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate spoat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupuneaplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de cunotinele pecare responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilordin ntreprindere.

Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte douelemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarecede multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, acesta estedeterminat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raionamentelorefectuate de acesta.

Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil, respectiva unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre responsabiliicontabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o anumit metodcontabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.

Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast form pemsura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementulesenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.

Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt:

toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi;

toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale;

toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei exerciiului;

toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect;

elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare);

22 *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,p.28

14


15/71


16/71

fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale27 (singurul organism care dispune deputeri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);

d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adoptmsuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.

e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate.

Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante: o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit accept

s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt societate saucabinet de profil;

o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceastadesemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control decalitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrriobinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societirepartizate lor;

n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale

superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al CECCAR),ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n listanaional i n listele filialelor.

Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:

- norme contabile;

- norme de control sau norme de audit propriu-zis.

Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i

europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.Tabelul nr. 4 -Normele aplicabile n auditul financiar

Nivelul Norme contabile Norme de controlInternaional IASB (Londra)

* Standardele internaionale decontabilitate

IFAC (New York)* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privindconduita etic i profesional)

European UE (Bruxelles)* Directivele a 4 -a i a 7-a

UE* Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)* recomandri

n Romnia Ministerul Finanelor , ColegiulConsultativ al Contabilitii* recomandri de armonizare* Legea nr. 82/1991* OMFP nr. 1752/2005

CECCAR i CAFR* Standardele Intrenaionale de Audit* Normele naionale de audit* Codurile privind conduita etic i profesional

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care incontabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.

Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioarsocietilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naionalsau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toatemisiunile de audit.

Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii: norme generale de comportament profesional;

norme profesionale de lucru;

27 Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

16


17/71

norme de raport

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toatemisiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n modexplicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privescindependena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt

formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde suntdescrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,Romnia etc.).

n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar icele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili cuterii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii fundamentale,care sunt:

- integritate;

- obiectivitate;

- independen;

- competen profesional;

- confidenialitate sau secret profesional;

- comportare deontologic.

a)Integritateapresupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.

b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial,lipsit de prejudeci i idei preconcepute.

c)Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber deorice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s selase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.

n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt:

implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemnedeinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea demprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;

implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau desalariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un

auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. Deexemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai clientalte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptareadeciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de consultansau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;

incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unuiauditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normelenoastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu

pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil

financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.

17


18/71

situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c daconorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilorncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisoferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinereaunei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru

independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitalitinejustificate/exagerate.

d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toatdurata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor)trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face partesper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fiali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.

e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul uncaracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute delege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.

Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri judiciare;obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea intereselor Corpuluii ale membrilor si.

Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul esteobligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.

Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe care

i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii esteinterzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.

f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune alauditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz igarania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecruimembru al organizaiei, n parte.

Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale,cum sunt:

- tiin, competen i contiin;- independen de spirit i dezinteres material;

- moralitate, probitate i demnitate.Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru

dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:

s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale,singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;

s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-ifundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;

s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;

18


19/71


20/71

CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditorfinanciar n Romnia

Obiective:

1. Prezentarea evoluiei normelor de audit pe plan internaional i n Romnia2. Descrierea evoluiei profesiei contabile n Romnia.3. Prezentarea modului de organizare i de funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din

Romnia.

nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine sredm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritateastatelor.

2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional

Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvines prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale,i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor),FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a Experilor Contabili),

precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile

normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c celpuin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a seasigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au luat msuri care s-auconcretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui demers comun. Aceasta nunseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare cabinet dezvoltnd metode itehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.

Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american iaceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien ndomeniul auditului financiar.

Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisiepermanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliuluiIFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.

La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regrupareaUEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a publicatrecomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil (ASB Auditing Statements Board).

Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit deprevederile Directivei a VIII a a CCEprivind condiiile de exercitare a controlului legal al

20


21/71

documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabileeuropene. Obiectivele directivei28 sunt urmtoarele:

armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelorcontabile de sintez;

asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste

cunotine n practica controlului legal; autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice.

Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitoractiviti de servicii, ntre care, n particularauditul.

n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practicide referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Eleservesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativredus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.

2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia

Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, caprofesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau desprestandarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca:audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns nvocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicareaRegulamentului de aplicare a acesteia n anul 199429.

Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd, n

baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrareintitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini, care aaprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor normes-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i asigurareaunor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i

contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici30.Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel:

norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz iutilizeaz conturile;

norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesionalla care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de

raportare a opiniilori norme generale de comportament profesional.Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27

ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluateaproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional aExperilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin

28

***Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.29 *** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,2002.30 ***Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

21


22/71

activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucruaceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrndn normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,

Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei deUrgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea

normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea StandardelorInternaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale deAuditca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete denorme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionalede audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Audit

financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i coordonat de unorganism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile organizaiilor

profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).

Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reformaprofesiei contabile din Romnia, n armonizarea custandardele internaionale i directivele europeneale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilorfinanciare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale ineguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilorfinanciare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romnia.

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera AuditorilorFinanciari din Romnia

Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, deconstituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare cacest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.

n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera AuditorilorFinanciari din Romnia.

n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai dinRomnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acumcu unele elemente complementare.

Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine dedomeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

n anul 199931 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) carevrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale constn organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia32.

31

***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat nMonitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003.32 ***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999,art.1, al.1.

22


23/71


24/71


25/71


26/71


27/71

retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; emite reguli i proceduri specifice profesiei.

Calitatea de auditor financiarMembrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, n

urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori financiari:auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.

Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiilepe care le vom prezenta ulterior.

Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-

contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat custudii superioare economice;

au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesulla stagiu;

au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n

domeniul auditului financiar.Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de

pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n moddefinitiv, a calitii de auditor financiar.

Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea

activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul deorganizare i funcionare al Camerei.

Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineascanumite condiii stabilite de lege.

Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n modcumulativ:

s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitateafinanciar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabilautorizat cu studii superioare economice;

s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentruaccesul la stagiu;

s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional ndomeniul auditului financiar.

s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unuiauditor financiar;

s promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:

persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele

societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;

27


28/71


29/71

consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dupevaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de nvmnt iadmitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii saurespingerea ei.

n cazul aprobriicererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cererea nu

este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului deciziaCamerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctresolicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere.

Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce estenscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i funcionare alacesteia, precum i normelor interne.

Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cucea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului denvmnt i admitere. Acestea sunt:

a. o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;b. dovada achitrii tarifului de nscriere;c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru societile

de audit.Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz

Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i acteledoveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale.

Se consider acte doveditoare pentrupersoanele fizice urmtoarele:

copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea

contabil obinut n strintate; scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este, cu precizarea

expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii scrisorii;

scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut deFederaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de FederaiaInternaional a Experilor Contabili.

Se consider acte doveditoare pentrupersoanele juridiceurmtoarele:

copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional competent din ara

respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia;

scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut deFederaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de FederaiaInternaional a Experilor Contabili.

Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notificesolicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea nu suntcorespunztoare.

Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi solicitanii care aunaintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaz cererile i propune MinisteruluiFinanelor aprobarea cererilor de atribuire a calitii de auditor financiar. La rndul su, MinisterulFinanelor trebuie s se pronune n termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului.

29


30/71

Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul MinisteruluiFinanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii ctre Ministerul Finanelor)n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului Finanelor sau a Consiliului, dup caz.

Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre MinisterulFinanelor.

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii deauditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.

n categoria drepturilorse includ:

s desfoare activiti de audit financiar;

s utilizeze titlul profesional de auditor financiar;

s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.Ca obligaii generale putem enumera:

s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit;

s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar,precum i regulilor privind pregtirea profesional continu;

s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;

s achite cotizaia profesional.

Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de laproducerea evenimentului, n legtur cu:

schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare aunui nou carnet;

schimbarea adresei;

orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al uneisocieti de audit ori de liber-profesionist al membrului;

De asemenea,persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesaredescrierii acestuia:

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic dectre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;

orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate;

existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funciicare privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;

orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producereaevenimentului, n ceea ce privete:

schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificriidenumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;

schimbarea sediului social;

deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor

societii de audit.

30


31/71

Societile de audittrebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producereaevenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descriereaacestuia:

demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionarsau asociat al societii de audit;

numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de

ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;

orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal alsocietii de audit;

existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societiide audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi;

orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Exercitarea mandatului de auditor financiarAuditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarelecondiii:

este membru persoan activ a Camerei;

ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat aacesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii careconduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.

Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea

acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia,precum i motivul renunrii.

n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpulexercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise deCamer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitiirespective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.

Pregtirea profesional continu a auditorilor financiariPentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i

admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire

profesional continu a auditorilor financiari.Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a

auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor,normelor i regulilor din domeniu.

Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel34:

reguli generale;

reguli de pregtire profesional continu structurat;

reguli de pregtire profesional continu nestructurat.

n categoria regulilor generale se includ:34 ***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtireaprofesional continu a auditorilor financiari.

31


32/71

- stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;- monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se

desfoar activitatea de pregtire profesional continu;- efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore

structurate i 20 de ore nestructurate);

- organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei,anual i la solicitarea acesteia

Pregtirea profesional continustructurat se refer la:- participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele

internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional ndomeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;

- participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer;- organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.

Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele:- participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii;- elaborarea i publicarea de materiale de specialitate;- desfurarea de activiti de cercetare;- crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei

contabile.

Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de auditfinanciar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:

a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost

administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup;b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al

unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea aiauditorului financiar;

c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavndvoie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unormprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cuexcepia onorariilor;

d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile

pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti

profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client;f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate

i eventualele condiii speciale;g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor

care pot fi desfurate la acelai client;

h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea nmod corespunztor a fiecrui angajament.

Abateri i sanciuni disciplinare

32


33/71

Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspundereaadministrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.

Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul dintreurmtoarele cazuri de abatere disciplinar:

nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei;

desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cuincompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau

profesia n general;

nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme sauacte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;

nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri,norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al uneisocieti de audit membr a Camerei;

nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar;

existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privindcomiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare,limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad,excluderea din Camer.

Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare.Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei35, auditorii financiari i pierd

calitatea n una din urmtoarele situaii:

exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;

nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care afost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii nMonitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar

persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat.De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:

a. pierderea calitii de auditor financiar;b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv;d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.

Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, auditintern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare amanagementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.

Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile financiare alepersoanelor care aplic reglementrile contabile armonizate cu Standardele Internaionale deRaportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,

persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

35***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prinHotrrea Guvernuluinr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004

33


34/71


35/71

CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar

Obiective:

1. Descrierea etapelor de parcurs ntr-o misiune de audit financiar.2. Prezentarea elementelor care stau la baza acceptrii misiunii de ctre auditor.3. Descrierea etapei de planificare a unei misiuni de audit.4. Prezentarea domeniilor i sistemelor semnificative ale unei ntreprinderi.5. Descrierea componentelor riscului de audit.6. Prezentarea coninutului unui plan de audit.7. Prezentarea etapei de evaluare a controlului/auditului intern.8. Descrierea obiectivelor i a principiilor de organizare i de desfurare a controlului

intern.9. Prezentarea demersului auditorului n evaluarea controlului intern.

10. Prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor.11. Descrierea principalelor tehnici de control al conturilor.12. Prezentarea obiectivelor urmrite n verificarea situaiilor financiare.13. Prezentarea lucrrilor de sfrit de misiune.14. Descrierea coninutului raportului de audit

Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opiniimotivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup cumne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul deapropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii,

sinceritii i imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare anuale, constatm c acesta este diferiti descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile deexamen limitat, misiunile de examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare.

Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama detoate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins.

Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ceurmeaz fazele demersului de audit.

3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor

Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctreauditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i dea o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt

parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat.n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere: 36

situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de altnatur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);

competena necesar pentru efectuarea misiunii;

36 Mikol, A.,Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999,p.84.

35


36/71

disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare amisiunii.

Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s opoarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urmaacestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi mandatul,

reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot determinas procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza informaii saufurnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra auditorilor nscopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.

Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei deacceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului.Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia propriei

persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su.Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze

misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptareamisiunii.

Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic isocial are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care potavea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de acesteelemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarelecare necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.

Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i decomplexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor

ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, laauditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale aleexerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp icu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i alrentabilitii.

Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri(notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.),urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii.

Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de misiune,

n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210 al IFAC ncare se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului ca o scrisoare de misiune s fieelaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita orice nenelegere. Aceastscrisoare confirm acceptarea misiunii de ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea auditului,responsabilitile fa de client i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie drepturile iobligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informaiile pecare clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc.

Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de lucru i un bugetde onorarii care trebuie s permit:37

reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului;

37 Mikol, A., op.cit., p.130.

36


37/71

precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de auditorul legal pentruefectuarea lucrrilor;

evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal.

Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:

descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv lista

verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de ctre manageri aunei scrisori de afirmare;

indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere;

calendarul interveniilor;

estimarea timpului total necesar i a onorariilor.

Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast misiuneare un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit totui s existeun acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru i al bugetului deonorarii.

Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit deauditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii.

3.2. Planificarea misiunii de audit

Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale antreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.

3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii

Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea suntcompletate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:

vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;

rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor;

bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;

situaii intermediare;

rapoartele auditorilor interni;

rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate; revistele de specialitate;

publicaiile organismelor profesionale.

O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat deCompania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile iea cuprinde:38

Informaii generaleInformaii externe ntreprinderii

Statistici ale sectorului;

Probleme contabile specifice sectorului;

38 Obert, R.,DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.51-53.

37


38/71


39/71

Natura;

Sistemul de protecie;

Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).Filiale i participaii

Lista filialelor i participaiilor;

Localizarea geografic; Structura capitalului i a organelor de administraie;

Ultimele conturi anuale certificate.

Funcia de producie

Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);

Distribuia geografic;

Schema general a ciclului de producie;

Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;

Descrierea sistemului de evaluare.Vnzrile i clientela

Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numrul i adresa centrelor de distribuie;

Numrul conturilor de clieni;

Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);

Volumul facturrilor;

Politici comerciale;

Politici financiare;

Politici de contencios;

Provizioanele pentru clieni dubioi;

Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori

Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;

Identificarea principalelor circuite de control;

Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;

Numrul conturilor de furnizori;

Lista principalilor furnizori; Politica de control al calitii;

Numrul i adresa centrelor de recepie;

Condiiile financiare obinute;

Modul de decontare utilizat.Politica financiar

Politica de finanare;

Lista conturilor bancare;

Contractele de mprumut; Posibiliti de scontare;

39


40/71

Previziuni de trezorerie;

Lista casieriilor;

Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.Pli i personal

Contracte colective;

Reglementri proprii; Acorduri de participare a salariailor;

Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc);

Volumul salariilor (pe categorii);

Volumul i natura cheltuielilor sociale;

Modaliti de remunerare;

Natura avantajelor sociale acordate;

Sistemul de plat utilizat;

Statistici privind rotaia personalului.

3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele idomeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile.Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se im

suport bazele auditului financiar

Documents