Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din RomniaSTANDARDULnr. 35Expertizele contabile- Ghid de aplicare -Ediia a III-a, revizuitdhycgbEditura CECCAR, Bucureti, 2009Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4 BucuretiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: edituraceccar@yahoo.comRedactor: Alina Mihaela MNDRU www.ceccar.roTipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03 www.everest.roDescrierea CIP a Bibliotecii Naionale a RomintelCORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA(Bucureti)Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile: ghid de aplicare / Coipul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009Bibliogr.ISBN 978-973-8414-62-4V006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)CUPRINSL Standardul profesional nr. 35:Expertizele contabile

n. Ghid pentru aplicareaStandardului profesional nr. 35:Expertizele contabile49III. Norme generale de bazaplicabile tuturor misiunilorexpertului contabil211Bibliografie selectiv241NOT:n cuprinsul prezentei lucrri urmtorii termeni semnific n mod riguros acelai lucru: standard = norm i conturi anuale = situaii financiare.L STANDARDUL PROFESIONALnr. 35: Expertizele contabileUna dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.Cuvntul expertiz" vine de la latinescul expertus", adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.Expertiza reprezint un concept care se deosebete de audit, control, revizie sau verificare, ntruct conine n sine ideea de exprimare liber a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete obiectivele sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza.Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale.Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care potrivit legii asigur buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile".SUMAR350.Cadrul de referin al misiunilor privindexpertizele contabile9351.Norme de comportament profesional specificemisiunilor privind expertizele contabile113511. Independena expertului contabil113512. Competena expertului contabil133513. Calitatea expertizelor contabile 143514. Secretul profesional i confidenialitateaexpertului contabil 163515. Acceptarea expertizelor contabile 183516. Responsabilitatea efecturii expertizelorcontabile20352.Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile223521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare inumirea experilor contabili223522. Contractarea i programarea expertizelor contabile ... 253523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privindexpertizele contabile273524. Documentarea lucrrilor privind expertizelecontabile29353.Norme de raport specifice expertizelor contabile323531. Redactarea raportului de expertiz contabil323532. Semnarea i depunerea raportului de expertizcontabil38Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuareaexpertizelor contabile extrajudiciare39Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiz contabiljudiciar41Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiz contabilextrajudiciar458CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILENORMAExpertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.COMENTARII1. Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile cepoate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitateade expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, nTabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul ExperilorContabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).2. Expertizele contabile pot fi clasificate:I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n:a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul deprocedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale;b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate nafara procedurilor reglementate privind rezolvarea unorcauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afaraunui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de probinjustiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea dectre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer,/\m:a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile;b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate nrezolvarea litigiilor comerciale;d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale;e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse deorganele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctreclieni.IE. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi: civile; penale; extrajudiciare.3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.10351NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

3511INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMAExpertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.COMENTARII3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili carenu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cadsub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie estesolicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat saduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl.3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolutn cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele ndrept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sausolicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.3511.3. Independena absolut a expertului contabil numit dectre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seamade toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute11de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii.3511.4. Independena expertului contabil este afectat grav nsituaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor contabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6.3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute lapunctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotinaorganului care i-a numit, imediat dup numire.3511.6. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de expertiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraiede independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul decalitate la Corp.3511.7. Toate comentariile privind norma general de baz sunti rmn pertinente.123512

COMPETENA EXPERTULUI CONTABILNORMACalitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. Competena presupune deinerea de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului la care se refer expertiza contabil.El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.COMENTARII3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele primare si nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate.Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniuleconomic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. A-ceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supuneregulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continui la testarea cunotinelor acumulate.3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz suntsi rmn pertinente.133513

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILENORMAExpertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat.COMENTARII3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metodespecifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuies fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente itranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil esteun ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinteun nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care afost dispus.Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a14dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie sfac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competenaprofesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare sio fundamentare tiinific si expertizelor contabile extrajudiciare.3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitatepotrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilorcontabile prestate de membrii Corpului.3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunti rmn pertinente.153514

SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI CONTABILNORMAExpertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces si de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.COMENTARII3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie sinvoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai aceleevenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sauevidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertizacontabil judiciar.3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgareaconinutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilorsale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuies depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care adispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l potconsulta n condiiile legii.163514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea uneipri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute delege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrarela faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilorcu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep ise continu lucrrile expertizei contabile, n procesele penale expertulcontabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i ncondiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana dejudecat, n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite deexpertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiartrebuie s rmn confideniale.3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunti rmn pertinente.173515

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILENORMASolicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice.Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.COMENTARII3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabilenu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de altnatur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de probtiinific.3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu ceade martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri dincare rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreorud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ardetermina pe expertul contabil s fie subiectiv.3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c esteinteresat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsiexpertul contabil:(i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra18unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii) Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.3515.4. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertulcontabil are obligaia s comunice organului care 1-a numit, n scris,situaiile de mai sus, precum si cele prezentate n normele 3511 i 3512.3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunti rmn pertinente.19RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILENORMAExpertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.COMENTARII3516.1.Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiuniireligioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz:(i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul si c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.(ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare si pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.(iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor) rosti formula: M oblig s spun adevrul si s nu ascund nimic din ceea ce tiu.3516.2.Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecatsunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i)numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf-20ieaz la citarea organelor n drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui (lor).3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) si client.21352NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

3521DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI

NORMAExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza.Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.COMENTARII3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrareadovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil.Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privindefectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numaiacestora, respectndu-se normele de comportament profesionalspecifice misiunilor privind expertizele contabile.3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesars cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilorsau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin,care trebuie s cuprind:(i) numele expertului contabil sau experilor contabili nu-mit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces;22(ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii;(iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;(iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei mrirea acestuia.3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire lacererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoarela subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuzeefectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemde raionament profesional a expertului contabil sau experilor contabili numit(i).3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauzepenale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal,n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecatcare a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la23care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este i rmne pertinent.)3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.24CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILENORMAEfectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul si ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.COMENTARII3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dectplata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. l,Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizelecontabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuiecontractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiindmrimea onorariului.3522.2. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonaneleorganelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale),acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandareaprilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabilejudiciare.3522.3. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervinelemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fostavute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabilisunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.25n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei.n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial.3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.263523

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILENORMAEfectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar.COMENTARII3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delegaefectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organn drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie si ndeplineasc personal i integral mandatul.3523.2. Cerina de la Comentariul nr. 3523. l nu exist n cazuln care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazulexpertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandatei contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spreexecutare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i27calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de expertiz contabil, n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.283524 DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILENORMADocumentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular si se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar.COMENTARII3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil,expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat.Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinicfundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile,si nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuies rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate nacte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organeabilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control celpuin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i almodului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazuln care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajun-gndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studiezefiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care aucondus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.293524.3. n demersul su, expertul contabil care a ajuns laconcluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitats ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care leimplic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul iconsultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil sajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilordiferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s lstudieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compunedin:(i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; (ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate;(iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate.Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.3524.5.Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i atranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear,iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Acesteexplicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentarpentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedereexplicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertizcontabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilorsi actele examinate.30Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat.3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabilnu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au npstrare.3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dupcaz:(i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire si cercetare penal (n cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;(ii) Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii;(iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei contabile;(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.3524.8.Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-ointerpretare adecvat.31353NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE

3531REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

NORMALucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII.Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat.Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.COMENTARII3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe:a) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, caretrebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora),numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili;b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului carea solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,n acest paragraf se menioneaz:32 n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care astat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a organelor de urmrire penal (n cazurile "penale), cumenionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civilsau penal); n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat;c) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispusefectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul ncare a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar;d) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile, n cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile sepreia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) nncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauzepenale), n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea dincontract;e) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i alocului n care s-a efectuat expertiza contabil, n cazulexpertizelor contabile dispuse de organele n drept, ncauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizeicontabile trebuie documentate prin citarea prilor prinscrisoare cu aviz de primire;f) Paragraful privind identificarea materialului documentarcare are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei33contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor *de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei;h) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.343531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREAEXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(),fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelorde control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale.Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente itranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora, n cazuri deosebite,n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cuacte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprimsituaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia nconsiderare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) salela obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie smenioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit demai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pecare o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivatseparat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu.3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertizcontabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia(rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabilepreluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structuraprezentat la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiz contabilobinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nupoate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fi-xat(e) expertului contabil.353531.7.Dac expertul contabil, n promovarea raionamentuluisu profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiec-tivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile carei-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor)expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s reinatenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fieb) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL.3531.8. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, nraportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s seconformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile,n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntindereaconsideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in deraionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazulexpertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare)n cazul expertizelor contabile extrajudiciare.3531.9. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raportde expertiz contabil cu observaii.3531.10.n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i)se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertizcontabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuseexpertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care vaavea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit(necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI-36ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i).37SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABILNORMARaportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele.Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul a-cestuia n termenul legal sau contractual.COMENTARII3532.1.Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatearaportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeazi se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin nparte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i)n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale.Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile.3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmeten dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus saupartea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentruexpertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru.3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune laorganele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilitpentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se predclientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.38Anexa nr. l CONTRACT ncheiat ntre:Expertul(ii) contabil(i) / S.C. " cudomiciliul / sediul social n, n-scris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i ContabililorAutorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea

Poziia, denumit(i) / () PRESTATOR(I) i(Denumirea beneficiarului)cu domiciliul / sediul social n

reprezentat() prin,denumit() BENEFICIAR,s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare.Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective:Obiectivul l:

Obiectivul 2:

Obiectivul n:Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare:1:

2:

n:39Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acestava fi depus lapn ladata de

Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatoruluionorariul n sum delei, din careleiimediat dup semnarea prezentului contract ilei pnla data de

Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract.Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat nexemplare,intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie.LocalitateaData

PRESTATOR,BENEFICIAR,40Anexa nr. 2RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCEREParagraful (i)Subsemnatul, expert contabil,domiciliat n, posesor al carnetuluide expert contabil nr.nscris n Tabloul CorpuluiExperilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR)n SeciuneaPoziia

(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)Paragraful (ii)Am fost numit(i) prindin data de

expert(i) contabil(i) n dosarul nr., prile implicate nproces fiind:1.

2.

n.(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)Paragraful (iii)mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:41Paragraful (iv)Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertizacontabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):1.

2.

n.Paragraful (v)Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada.la sediul social / domiciliul

Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizeiconst n

Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcutn perioada. n cauz s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabila fost fixat lai prelungit la(dac estecazul).42Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:(Descriere detaliat, dac este cazul)n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZIIn conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:La obiectivul nr. l

La obiectivul nr. 2La obiectivul nr. n(Se vor relua rspunsurile din Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)43Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri:(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)Expert(i) contabil(i):44Anexa nr. 3RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIARCapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)Subsemnatul, expert contabil,domiciliat n,posesor al carnetului de expert contabil nr.nscris n TabloulCorpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia(CECCAR) n SeciuneaPoziia

(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)Paragraful (ii)n baza contractului nr.am acceptatmisiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii)mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client sapeleze la prestaia noastr sunt:

Paragraful (iv)Conform art. nr.din contractul nr.

obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:45Obiectivul nr. lObiectivul nr. 2Obiectivul nr. nParagraful (v)Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada.la sediul social / domiciliul

Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizeiconst n:

Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcutn perioada. In cauz s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:46Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabila fost fixat lai prelungit la

(dac este cazul)Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinaturmtoarele documente:

(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZIIn conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:Obiectivul nr. l

Obiectivul nr. 247Obiectivul nr. n(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEICONTABILE)Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport deexpertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele precizri:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)Expert(i) contabil(i):48II. GHID PENTRU APLICAREA Standardului profesionalnr. 35: Expertizele contabileSUMARINTRODUCERE55CAPITOLUL lCadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabileliberale571.2. Clasificarea expertizelor contabile581.2.1. Expertizele contabile judiciare591.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare611.3.Referine reglementare privind expertizele contabile.... 64CAPITOLUL 2Demersul deontologic al misiunilor privind expertizele contabile2.1. Destinatarii expertizelor contabile752.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile762.3. Principiile deontologice aplicabile n misiunileprivind expertizele contabile762.3.1. Principiul independenei expertului contabil772.3.2. Principiul competenei expertului contabil872.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile902.3.4. Principiul secretului profesional si alconfidenialitii expertizelor contabile952.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile 1012.3.6. Principiul responsabilitii efecturiiexpertizelor contabile 10351CAPITOLUL 3Demersul tehnic i profesional privind elaborarea expertizelor contabile3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor privindelaborarea expertizelor contabile1073.2. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile1083.2.1.Dispunerea i numirea experilor contabili1083.2.1.1. Dispunerea i numirea experilorcontabili n expertizele contabilejudiciare1083.2.1.2. Dispunerea i numirea experilorcontabili n expertizele contabileextrajudiciare1173.2.2.Contractarea i programarea expertizelorcontabile1193.2.2.l. Programarea lucrrilor deexpertiz contabil1243.2.3.Delegarea i supravegherea lucrrilorprivind expertizele contabile1253.2.4.Documentarea lucrrilor privindexpertizele contabile1263.3.Norme de raport specifice misiunilor privindexpertizele contabile1283.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil.... 1281.3.l.l.Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZ CONTABILJUDICIAR i redactarea acestuia1353.3.1.2.Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZ CONTABILEXTRAJUDICIAR iredactarea acestuia155523.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DEIMPOSIBILITATE A EFECTURIIEXPERTIZEI CONTABILE iredactarea acestuia1683.3.1.4. Modele de RAPOARTE DEEXPERTIZ CONTABIL CUOPINII SEPARATE1773.3.2. Semnarea i depunerea raportului deexpertiz contabil190CAPITOLUL 4Metodologia de verificarei avizare a expertizelor contabile judiciare4.1. Necesitatea verificrii i avizrii expertizelorcontabile judiciare 1934.2. Selectarea i angajarea experilor contabiliverificatori1954.3. Atribuiile experilor contabili verificatori1964.3.1.Verificarea tehnic profesional alucrrilor de expertiz contabil aflate perolul comisiilor de disciplin ale filialelor2004.3.2.Evidena activitii desfurate de experiicontabili verificatori i raportarea acesteia201CAPITOLUL 5 Rspunderea experilor contabili5.1. Rspunderea disciplinar2035.2. Rspunderea contravenional sau administrativ2055.3. Rspunderea penal2065.4. Rspunderea civil20853INTRODUCEREConceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic, cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un anumit domeniu1.n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPERTUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN.Mult vreme nu s-a fcut nicio demarcaie ntre TIIN i EXPERTIZ, si nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau unui expert.Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI. Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA apeleaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de celelalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA, n sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n rezolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se numesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de activitate... (putndfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactilos-copice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2Pentru reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) a elaborat NORMA I1A se vedea expert" i expertiz", Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX),Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. i colaboratorii, Dicionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex,Bucureti, 1996, pag. 136.55COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. A-ceast norm i comentariile sale vizeaz una dintre activitile (atributele) legale ale experilor contabili, respectiv acceptarea i executarea de lucrri cu obiective (ntrebri) definite de solicitani: organe judiciare, pri implicate n litigii civile, comerciale, administrative etc.Prezenta lucrare i limiteaz coninutul i ntinderea doar la expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sau amiabile3, consi-derndu-se a fi un ghid n demersul experilor contabili care contracteaz i execut astfel de lucrri.Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile a fost elaborat de ctre un colectiv de autori coordonat i condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.3 Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, n Norme profesionale. Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 257-300. n prezenta lucrare aceast norm va fi citat sub prescurtarea: Norma profesional CECCAR nr. 35.56Capitolul lCADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberaleExpertiza contabil este o activitate depus de un personal autorizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur economic si/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor si informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), n viziunea cruia:Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control, si pe aceea de verificare ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza.4 Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 150.57Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal si critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale si materiale, dar si prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale.Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile."(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile)Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare si judecat a unor cauze civile si/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.1.2. Clasificarea expertizelor contabileNorma profesional CECCAR nr. 35 clasific expertizele contabile n funcie de dou criterii, si anume:l. Un criteriu pe care l considerm de baz sau principal, respectiv mobilul sau scopul n care au fost solicitate expertizele contabile, distingndu-se:5 *** Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, n volumul Norme profesionale, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 261.58a) Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul deprocedur civil; Codul de procedur penal; alte legispeciale;b) Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvareaunor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate nafara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc deprob injustiie, ci cel mult de argumente pentru solicitarea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amiabil.2. Un criteriu pe care l considerm complementar sau auxiliar, innd de natura obiectivelor (ntrebrilor) la care trebuie s rspund expertul contabil, clasific expertizele n:a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile;b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate nrezolvarea litigiilor comerciale;d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale;e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse deorganele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni.Se poate observa c, n genere, expertizele contabile clasificate dup acest criteriu pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare.1.2.1. Expertizele contabile judiciareExpertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia.59Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate de prob n justiie, este contribuia acestora la stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat.Expertiza contabil judiciar fiind o prob individual administrat de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat nsuite de ctre organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuie s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege i contiin, putnd s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare, n funcie de nivelul tiinific i calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii.Totui, datorit caracterului su tiinific i probitii profesionale i deontologice a expertului contabil, expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare si pgu-birea patrimoniului6.Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare constau n faptul c aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte si situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile si mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic si a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor f acute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei7.6 Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil. Editura Eficient,Bucureti, 1996, pag. 281-282. 7Ibidem, pag. 281.60n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil judiciar sunt8:a) este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atuncicnd organele judiciare o consider necesar pentru elucidarea cauzelor n curs de anchet sau de judecat;b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaiide natur economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele cercetate i anchetate sau judecate;c) se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economici financiar indicate de organele judiciare;d) are competena de examinare a documentelor i evidenelortehnico-operative i contabile necesare pentru lmurireaobiectivelor stabilite de organele judiciare;e) confirm sau infirm constatrile controlului cu privire lapagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.;f) intervine ca prob administrat de organele de urmrire penal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii iasupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii;g) este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispunede ctre organele judiciare.1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare, denumite i amiabile, sunt cele care se fac de ctre experii contabili n afara interveniilor judiciare. Ele sunt solicitate de ctre partea sau prile care i aleg(e) singur(e) experii contabili i le stabilesc obiectivele (ntrebrile) la care acetia trebuie s rspund.1 Ibidem, pag. 282-284.61Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexisten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera iniiativ.Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate. Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comerciali i de afaceri, ntreprinztorii individuali i managementul firmelor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli partenericomerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la bonitatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activitii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n falimentetc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor nluarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri opoate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciaredespre starea economico-financiar a potenialilor parteneri. Astfelde expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acordul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilorfinanciare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Camerele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare).2. Concilierea derulrii tranzaciilor comerciale i de afacerin desfurarea contractelor comerciale, n special a celor cu caracter continuu i/sau pe termen lung, cnd apar adeseori conflicte ntre partenerii comerciali i de afaceri, fie cu privire la cuantumul i valoarea prestaiilor, fie cu privire la interpretarea i respectarea unor clauze contractuale, n astfel de situaii exist dou soluii alternative: recursul injustiie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de pri. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi:a) alegerea i desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive;62b) prile au posibilitatea s-i formuleze nerestrictiv obiectivele(ntrebrile) i ntinderea (n timp a) expertizei contabile;c) expertul contabil poate avea el nsui un rol activ n formularea obiectivelor (ntrebrilor) i ntinderea expertizeicontabile (n timp), putnd emite consideraii (opinii) lmuritoare colaterale obiectivelor (ntrebrilor) fixate depri;d) n caz de neconciliere, prile (n funcie de interes) pot folosiacest tip de expertize contabile extrajudiciare drept fundamentri preliminare n aciunile adresate justiiei.3. Fundamentarea preliminar a aciunilor adresate justiiei. Practica dovedete c multe (...) aciuni adresate organelorjudiciare sunt i o consecin a defeciunilor n sistemul de documentare, precum si a lipsei de operativitate n inerea evidenei, nasemenea situaie, pentru a nu ncrca inutil volumul de cercetare alorganelor judiciare, n cauzele arbitrale, de exemplu, conducerileagenilor economici trebuie s aib atitudinea si rspunderea c documentele pe care se bazeaz aciunea arbitral sunt legale, corecte,exacte, c reflect fidel situaia economic, financiar, gestionar,contractual etc. pentru care se adreseaz arbitrajului. Un mijlocde asigurare a calitii, realitii, exactitii si legalitii (sub aspectformal si de coninut) informaiilor care stau la baza aciunii arbitrale l constituie deci expertiza contabil, ca mijloc de fundamentare a aciunilor arbitrale judectoreti, dispus de conducerea agentului economic care solicit aciunea arbitral9. Considerm acestpunct de vedere deosebit de pertinent.4. Fundamentarea preliminar a aciunilor de contestare aactelor de control administrativ, n virtutea legilor n vigoare, ageniieconomici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supui9 Ibidem, pag. 301.63unor frecvente controale administrative, n special de ordin fiscal, n cazul n care persoana fizic sau juridic controlat nu-i nsuete concluziile organului de control, are dreptul constituional la contestaie, rezolvabil n cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaia, pentru a avea anse de rezolvare i promovare, trebuie argumentat. O cale posibil de argumentare este expertiza contabil extrajudiciar comandat de ctre contestatar.Aceste domenii identificate n care expertiza contabil poate juca un rol important nu sunt prezentate n mod exhaustiv, ci doar exemplificate.n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt:a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de concilierentre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentarepreliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie;b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (nafara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-fi-nanciar din partea unor profesioniti contabili independeni, de nalt probitate i cu deontologie profesionalrecunoscut;c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate desolicitant(i), dar expertul contabil poate releva i probleme(obiective) colaterale, pe care le consider relevante n spe;d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o consider oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind.1.3. Referine reglementare privind expertizele contabileExpertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate:a) legal;b) procedural; ic) profesional.641. Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai10.Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-si exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (specialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia, chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate, neavnd calitatea legal de expertize contabile.10 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 243/30 august 1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificat i completat prin O.G. nr. 50/1997, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224/30 august 1997, aprobat prin Legea nr. 224/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 i prin O.G. nr. 89/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 314/27 august 1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. n aceast versiune, O.G. nr. 65/1994 este publicat n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15-29.652. Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea si numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile, ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur civil si penal.Codurile de procedur civil i penal n vigoare nu reglementeaz expertiza contabil n mod special. Prin urmare, reglementrile procedurale privind expertiza, n msura n care nu se refer la expertize de alt natur (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile si expertizelor contabile judiciare.Dreptul comun n materie de expertiz, ca mijloc de probaiune juridic, l constituie Codul de procedur civil11.Reglementrile procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, potrivit Codului de procedur civil12 (C.p.c.), sunt prezentate n extras, n caseta urmtoare:Art. 201(1) Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind, prin ncheiere, punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan s aib loc conform dispoziiilor art. 209 (de mai jos).Art. 202(1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor,ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edinpublic, de pe lista ntocmit de biroul legal de expertiz.(2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor." Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adugat, ediia a Il-a, revizuit i adugit, Editura AII, Bucureti, 1996, pag. 307.12 *##^ Codul de procedur civil, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureti, 2001, pag. 79-82.66Art. 204(1) Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca ijudectorii.(2) Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de cinci zilede la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat;n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivitmomentul de recuzare.(3) Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i experilor.Art. 205(1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandatsi sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabileexperilor.(2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispunenlocuirea lui.Art. 206(1) Expertul (...) va depune urmtorul jurmnt: Jur cmi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinatde instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu!".(2) Pentru depunerea jurmntului, experii vor fi chemain camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor.Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere.Art. 207Dac experii pot s i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un pro-ces-verbal.Art. 208(1) Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin67carte potal recomandat, cu dovad de primire, artnd zilele si orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului.(2) Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii.Art. 209(1) Expertul este dator s i depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat.Art. 210Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea trebuie s conin prerea motivat a fiecruia.Art. 211Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei pentru a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, care se vor stabili prin ncheiere executorie.Art. 212(1) Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut,poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz.(2) Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primultermen dup depunerea lucrrii.Art. 213(1) Experii care vor cere sau vor primi mai mult dectplata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit.(2) La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare,instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executoriedat cu citarea prilor.68Art. 214Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea prilor i statornicirea plii ce li se cuvine se vor putea lsa n sarcina acestei instane.Unele dintre aceste dispoziii procedurale sunt completate cu cele privitoare la proba testimonial (cu martori), i anume:a)Referitor la jurmntul prevzut de articolul 206: n timpul depunerii jurmntului, expertul contabil inemna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.); Referirea la divinitate din formula jurmntului seschimb potrivit credinei religioase a expertului contabil (art. 193 alin. 3, C.p.c.); Expertul contabil de alt religie dect cea cretin nu trebuie s in mna pe cruce sau pe Biblie n timpul depunerii jurmntului (art. 193 alin. 4, C.p.c.); Expertul contabil fr confesiune va depune urmtoruljurmnt: Jur pe onoare i contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193alin. 5, C.p.c.); Experii contabili care din motive de contiin sau confesiune nu depun jurmintele vor rosti n faa instanei urmtoarea formul: M oblig c voi spune adevrul i cnu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 6,C.p.c.); Situaiile privind modalitatea de depunere a j urmntuluide ctre expertul contabil se rein de ctre organul judiciarpe baza afirmaiilor fcute de expertul contabil (art. 193alin. 7, C.p.c.).b)Referitor la situaia prevzut de articolul 207:Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie dectre grefier, dup dictarea preedintelui sau a judectorului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfr-69situl su de ctre judector, grefier i expertul contabil, dup ce acesta a luat cunotin de cuprins. Dac expertul contabil nu voiete sau nu poate s semneze, se face vorbire despre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.); Orice adugri, tersturi sau schimbri n cuprinsul punctului de vedere al expertului contabil trebuie ncuviinatei semnate de ctre judector, de ctre grefier i de ctreexpertul contabil sub pedeapsa de a nu fi inute n seam(art. 198 alin. 2, C.p.c.); Locurile nescrise din declaraie (punctul de vedere al expertului contabil) trebuie mplinite cu linii, astfel nct snu se poat aduga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).Situaiile prevzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dac nu inexistente, n cazul expertizei contabile judiciare, pentru c, normal, expertul contabil trebuie s-i fundamenteze opinia (rspunsul) pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multe ori nu se afl la dosarul cauzei si nu poate fi studiat n timpul unei edine de judecat. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizeaz ntocmirea de ctre experii contabili a unor lucrri (rapoarte) scrise, n condiiile art. 208-210, C.p.c.Codul de procedur penal13 conine, de asemenea, reglementri procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, administrate n procesele penale, pe care le prezentm, n extras, n caseta urmtoare:Procedura expertizeiArt. 118. Expertiza se efectueaz potrivit dispoziiilor din prezentul cod, afar de cazul cnd prin lege se dispune altfel. (...)n *** Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000 i O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureti, 2000.70Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Fiecare dintre pri are dreptul s cear ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei.Lmuriri date expertului si prilorArt. 120. Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum si expertul, dac acesta a fost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan.La termenul fixat se aduc la cunotina prilor i a expertului contabil obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s rspund, i li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor.Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear numirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei.Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i de expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-1 totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile.Drepturile expertuluiArt. 121. Expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire.Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei.Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare.71Raportul de expertizArt. 122. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete un raport scris.Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei.Coninutul raportuluiArt. 123. Raportul de expertiz cuprinde:a) Partea introductiv, n care se arat organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea acesteia, data raportului de expertiz, obiectul acesteia intrebrile la care expertul urma s rspund, materialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dacprile care au participat la aceasta au dat explicaiin cursul expertizei;b) Descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum ianaliza acestor obiecii sau explicaii n lumina celorconstatate de expert;c) Concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrilepuse i prerea expertului asupra obiectului expertizei.Suplimentul de expertizArt. 124. Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz, fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul.72De asemenea, cnd se consider necesar, se cer expertului lmuriri suplimentare n scris ori se dispune chemarea lui spre a da informaii verbale asupra raportului de expertiz, n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor referitoare la ascultarea martorilor. (...)Efectuarea unor noi expertizeArt. 125. Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize.Din dispoziiile procedurale prezentate n extras n caseta de mai sus se observ cteva particulariti privind expertiza contabil judiciar administrat n procesul penal fa de cea administrat n procesul civil, i anume: Lipsete procedura jurmntului expertului contabil, considerm noi, n mod nejustificat; Raportul de expertiz contabil trebuie s fie neaprat n form scris; structura acestuia este reglementat n mod explicit(art. 123, C.p.p.).3. Sediul reglementrilor profesionale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n:a) Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia1414 Aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat i completat prin Conferina Naional a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 99/44, modificrile i completrile fiind publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 452/28 martie 2001. n aceast viziune este publicat n Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 30-74.73care, la pct. 112 lit. e), stipuleaz c experii contabili, n exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere); expertize financiar-contabile; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune.b) Norma profesional CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipuleaz c acestea pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). n spiritul i litera acestei norme profesionale vor fi abordate capitolele urmtoare, fcndu-se, ori de cte ori se va considera necesar, referire la dispoziiile legale i procedura n materie.74Capitolul 2DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE2.1. Destinatarii expertizelor contabileExpertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai experilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii acestora.Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt: Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelorcare fac obiectul dosarelor penale: Poliia si Parchetul; Instanele de judecat a cauzelor penale i civile.Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar.Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, n mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc., pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare.752.2.Finalitatea (scopul) expertizelor contabileCaracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul solicitrii i acceptrii lor de ctre experi. Acest scop definit se concretizeaz n obiectivele, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil.Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare ine i utilizarea acestora doar n contextul n care au fost solicitate, ntruct expertul contabil i exprim fundamentat rspunsul la fiecare obiectiv (ntrebare) stabilit naintea efecturii expertizei contabile, aceste rspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici n timp, i nici n spaiu.Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul punctual n care au fost documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual, i nici alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezint o opinie, ci doar o lmurire, de unde i optica jurisprudenei c expertul nu este nici judector, i nici martor, ci un consultant care l ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate15.O consecin a faptului c rspunsurile formulate de expertul contabil n expertizele contabile judiciare i extrajudiciare nu constituie opinii, ci doar lmuriri, consultane de specialitate, este c expertizele contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente n folosul celor care justific un interes material i/sau moral n consultarea si utilizarea lor.2.3.Principiile deontologice aplicabile n misiunileprivind expertizele contabilePrincipiile deontologice fundamentale crora trebuie s li se supun profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt15 ***^ Deci/ia nr. 2.965/4.974 a Tribunalului Suprem, Secia civil, n Revista Romn de Drept, nr. 8/1975.76explicit definite n Codul etic naional al profesionitilor contabilidin Romnia i se refer la: integritate; obiectivitate; independen; secretul profesional; respectarea normelor tehnice i profesionale; competena profesional; i comportarea deontologic.Norma profesional CECCAR nr. 35privind expertizele contabile reine i comenteaz explicit urmtoarele principii deontologice dup care expertul contabil trebuie s se ghideze n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare: independena expertului contabil; competena expertului contabil; calitatea expertizelor contabile; secretul profesional i confidenialitatea expertizelor contabile; acceptarea expertizelor contabile; iresponsabilitatea efecturii expertizelor contabile.Aceste principii de deontologie vor fi abordate n paragrafeleurmtoare, att sub aspectele reglementrilor profesionale, ct i ale unor dezbateri i particularizri care credem c ar fi utile n demersul experilor contabili atunci cnd elaboreaz expertize contabile judiciare i extrajudiciare.2.3.1. Principiul independenei expertului contabilReglementarea profesional privind independena expertului contabil n demersul misiunilor acestuia de a elabora expertize contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.771.Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fiefectuate numai de ctre experii contabili i societile de expertiz contabil membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Experii contabilimembri ai Corpului sunt nscrii n una dintre urmtoarele seciuni ale Tabloului Corpului: Seciunea nti - experi contabili liber-profesioniti carei exercit profesia individual sau ca persoane fizice autorizate; Seciunea a doua - experi contabili care au statut de angajain ntreprinderi, instituii bancare i de asigurri, educaie,cercetare i instituii centrale sau locale; Seciunea a patra - experi contabili care i desfoar activitatea n cadrul unor societi, companii sau cabinete membre ale Corpului.Calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n una dintre seciunile Tabloului Corpului (precizate mai sus), se dovedete cu legitimaia (carnetul) de membru, vizat() anual. Societile de expertiz contabil membre ale Corpului sunt nscrise n seciunea a patra a Tabloului Corpului sub titlul de:a Persoane juridice de profil:A.Firme n reele internaionale sau n parteneriat mixt (romn i strin);B.Firme cu capital autohton.2.Publicarea listei experilor contabili i a societilor deexpertiz contabil judiciar i extrajudiciar. Regulamentar16, publicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabilcare au dreptul s efectueze expertize contabile judiciare i extrajudiciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:16 *** RegUiamentiti de organizare i funcionare al CECCAR, pct. 40 lit. e) i f).78 organizeaz i asigur evidena centralizat a experilor contabili i a societilor de expertiz contabil nscrii n Tabloul Corpului de ctre filiale; asigur publicarea anual n Monitorul Oficial al Romnieia Tabloului Corpului.La nivelul filialelor CECCAR, directorii executivi trebuie s organizeze si s asigure evidena experilor contabili i a societilor de expertiz contabil n cadrul Tabloului Corpului existent la filiale17.Pentru informarea operativ a potenialilor solicitani de expertize contabile judiciare i extrajudiciare trebuie ca filialele Corpului: s afieze lista experilor contabili i a societilor de expertiz contabil care au dreptul de a angaja expertize contabilejudiciare i extrajudiciare, cu modificrile la zi, la sediul filialei i s o publice trimestrial n presa local; s trimit trimestrial aceast list, cu modificrile la zi, inspectorilor de specialitate sau referenilor angajai ai tribunalelorteritoriale, care au ca atribuii de serviciu evidena i recomandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i plataacestora.Dac, din diverse motive, un expert contabil este solicitat n efectuarea unei expertize contabile judiciare sau extrajudiciare fr a fi nscris n rndul membrilor Corpului, acesta are obligaia deontologic de a releva solicitantului situaia n care se afl.3. Particulariti privind incompatibilitatea expertului contabil n demersul efecturii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare. Ipotezele generale n care integritatea, obiectivitatea si independena profesionistului contabil pot fi afectate sunt18:1718 ***Ibidem, pct. 76 lit. e).:, Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.79 Este implicat financiar, direct sau indirect, n activitile uneiadintre prile n litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiarinformal, a unei forme de salarizare; obinerea de participriila capitalul social; dare