Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

STANDARDULnr. 35Expertizele contabile- Ghid de aplicare Ediia a III-a, revizuit

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor:

Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 BucuretiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88

E-mail: edituraceccar@yahoo.com Redactor: Alina Mihaela MNDRU www.ceccar.ro Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03 www.everest.ro

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romintel CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti) Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile: ghid de aplicare / Coipul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-62-4V

006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)

CUPRINS

L

Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile................ Ghid pentru aplicarea Standardului profesional nr. 35: Expertizele contabile..........................................................49

n.

III. Norme generale de baz aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil............................................................211 Bibliografie selectiv.................................................................241

NOT:

n cuprinsul prezentei lucrri urmtorii termeni semnific n mod riguros acelai lucru: standard = norm i conturi anuale = situaii financiare.

L STANDARDUL PROFESIONAL nr. 35: Expertizele contabile

Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele. Cuvntul expertiz" vine de la latinescul expertus", adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza reprezint un concept care se deosebete de audit, control, revizie sau verificare, ntruct conine n sine ideea de exprimare liber a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete obiectivele sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care potrivit legii asigur buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile".

SUMAR350. Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile............................................................9 351. Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile...........................11 3511. Independena expertului contabil...........................11 3512. Competena expertului contabil.............................13 3513. Calitatea expertizelor contabile............................. 14 3514. Secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil................................................. 16 3515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 18 3516. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile...............................................................20 352. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile..........................................................22 3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili...................................22 3522. Contractarea i programarea expertizelor contabile ... 25 3523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile..............................................27 3524. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile................................................................29 353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............32 3531. Redactarea raportului de expertiz contabil..........32 3532. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil...............................................................38

Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare......................39 Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiz contabil judiciar.................................................................41 Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiz contabil extrajudiciar.........................................................458

CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE NORMA Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

COMENTARII Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).1.

2. Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi spe ciale; b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob injustiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de

ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer,/\

m: expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezol varea litigiilor civile; b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezol varea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezol varea litigiilor fiscale; e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. IE. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi: - civile; - penale; - extrajudiciare.a)

3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.

10

351 3511

NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.

COMENTARII3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr auto rizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. 3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independena absolut a expertului contabil numit de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute3511.3.

11

de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Independena expertului contabil este afectat grav n situaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor con tabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6.3511.4. 3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la punctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotina organului care i-a numit, imediat dup numire.

Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de exper tiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie de independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp.3511.6.

Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.3511.7.

12

3512

COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. Competena presupune deinerea de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului la care se refer expertiza contabil. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.

COMENTARII Expertiza contabil are drept suport documentele pri mare si nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor con tabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil mem bru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i la testarea cunotinelor acumulate.3512.1.

Toate comentariile privind norma general de baz sunt si rmn pertinente.3512.2.

13

3513

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat.

COMENTARII3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin ific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalu rilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. 3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabi lirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz con tabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a

14

dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare si o fundamentare tiinific si expertizelor contabile extrajudiciare.3513.3.

Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor contabile prestate de membrii Corpului.3513.4. 3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

15

3514

SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI CONTABIL

NORMAExpertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces si de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.

COMENTARIIExpertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntre barea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.3514.1.

Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii.3514.2.

16

Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea pr ilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile, n procesele penale expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar trebuie s rmn confideniale.3514.3. 3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

17

3515

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.

COMENTARII Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific.3515.1. 3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Ex pertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. 3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: (i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra

18

unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii) Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul contabil are obligaia s comunice organului care 1-a numit, n scris, situaiile de mai sus, precum si cele prezentate n normele 3511 i 3512.3515.4. 3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

19

RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE NORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.

COMENTARII 3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judi ciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz: (i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul si c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. (ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare si pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. (iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor) rosti formula: M oblig s spun adevrul si s nu ascund nimic din ceea ce tiu. 3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu cerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectua rea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf20

ieaz la citarea organelor n drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui (lor). 3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) si client.

21

352

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI

3521

NORMA

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.

COMENTARII3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.

Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind: (i) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces;3521.2.

22

(ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; (iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; (iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei mrirea acestuia.3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional a expertului contabil sau experilor conta bili numit(i).

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la3521.4.

23

care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este i rmne pertinent.) 3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.

24

CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE NORMA Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul si ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.

COMENTARII Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. l, Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului.3522.1.

ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.3522.2.

Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.3522.3.

25

n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. 3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

26

3523

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. COMENTARII n cazul expertizelor contabile judiciare, experii con tabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act proce dural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s i ndeplineasc personal i integral mandatul.3523.1.

Cerina de la Comentariul nr. 3523. l nu exist n cazul n care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efec tuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contrac tele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucr rile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i3523.2.

27

calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de expertiz contabil, n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

28

3524

DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE NORMA

Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular si se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar.

COMENTARII3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i con diia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile, si nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.

29

n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.3524.3.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune din: (i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; (ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; (iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.3524.4.

3524.5. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear, iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justifi cative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor si actele examinate.30

Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare.3524.6.

Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce pri vete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: (i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire si cercetare penal (n cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; (ii) Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; (iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei contabile; (iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.3524.7.

3524.8. Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat.

31

353

NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

3531

NORMALucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.

COMENTARII3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: a) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i pre numele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Ta bloul experilor contabili; b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efec tuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare, n acest paragraf se menioneaz: 32

c)

d)

e)

f)

n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv nche iere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a or ganelor de urmrire penal (n cazurile "penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea pro cesual a prilor, domiciliul sau sediul social al aces tora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); - n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denu mirea clientului, domiciliul sau sediul social al aces tuia, numrul i data contractului n baza cruia se efec tueaz expertiza contabil solicitat; Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circum stanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) exper tizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) ex pertizei contabile, n cazul expertizelor contabile judi ciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordo nana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze penale), n cazul expertizelor contabile extrajudiciare for mularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din contract; Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil, n cazul expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei-

33

contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor *de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; h) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.34

Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rs punsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistema tizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora, n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.3531.3. 3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capito lului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare ex pert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia exper tului numit din oficiu. 3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DES FURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.

35

3531.7. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cu prinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDE RAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CON TABIL. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consi deraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare.3531.8.

Raportul de expertiz contabil care cuprinde conside raii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii.3531.9.

3531.10. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evi denelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPO SIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI36

ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i).

37

SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL NORMA Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multipli care. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Num rul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul rapor tului de expertiz solicit acest lucru.3532.2. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.

38

Anexa nr. l CONTRACT ncheiat ntre: Expertul(ii) contabil(i) / S.C. ______________________" cu domiciliul / sediul social n__________________________, nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea_________________ Poziia___________________, denumit(i) / () PRESTATOR(I) i(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social n_____________________________ reprezentat() prin_____________________________________, denumit() BENEFICIAR, s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare. Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul l:_____________________________________ Obiectivul 2:_____________________________________ Obiectivul n: Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 1:______________________________________________ 2:______________________________________________ n: 39

Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la______________________________________pn la data de_________________________ Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de_______________lei, din care____________lei imediat dup semnarea prezentului contract i_____________lei pn la data de_________________ Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n_________exemplare, intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea Data______

PRESTATOR,

BENEFICIAR,

40

Anexa nr. 2RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)Subsemnatul_________________________, expert contabil, domiciliat n__________________________, posesor al carnetului de expert contabil nr._____________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR) n Seciunea___________Poziia__________________________(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)Am fost numit(i) prin_____________din data de___________ expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate n proces fiind: 1.________________________ 2.________________________

n.(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)

Paragraful (iii)mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:

41

Paragraful (iv)Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1.____________________________2._______________________

n.Paragraful (v)Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada. la sediul social / domiciliul__________________________

Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n______________________________________________

Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada___________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:

Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la__________i prelungit la______________(dac este cazul).42

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:(Descriere detaliat, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. l__________________________________

La obiectivul nr. 2

La obiectivul nr. n(Se vor relua rspunsurile Capitolul H din DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)43

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

44

Anexa nr. 3 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul_________________________, expert contabil, domiciliat n___________________________________________, posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea___________Poziia__________(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii) n baza contractului nr.___________________am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii)

mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt:_____________________________

Paragraful (iv) Conform art. nr.___________din contractul nr.____ obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt: 45

Obiectivul nr. l

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada. la sediul social / domiciliul_____________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n:_____________________________________________ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada_____________________. In cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:

46

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la_____________________________i prelungit la ____________________________(dac este cazul) Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:__________________________________(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: Obiectivul nr. l____________________________________

Obiectivul nr. 2

47

Obiectivul nr. n(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele preci zri: ________________________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

48

II. GHID PENTRU APLICAREA Standardului profesional nr. 35: Expertizele contabile

SUMAR INTRODUCERE......................................................................55 CAPITOLUL l Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberale.......................................................................57 1.2. Clasificarea expertizelor contabile..............................58 1.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................59 1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................61 1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile.... 641.1.

CAPITOLUL 2 Demersul deontologic al misiunilor privind expertizele contabile2.1. 2.2. 2.3.

Destinatarii expertizelor contabile...............................75 Finalitatea (scopul) expertizelor contabile...................76 Principiile deontologice aplicabile n misiunile privind expertizele contabile......................................76 2.3.1. Principiul independenei expertului contabil.....77 2.3.2. Principiul competenei expertului contabil.......87 2.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile..........90 2.3.4. Principiul secretului profesional si al confidenialitii expertizelor contabile.............95 2.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile...... 101 2.3.6. Principiul responsabilitii efecturii expertizelor contabile..................................... 103 51

CAPITOLUL 3 Demersul tehnic i profesional privind elaborarea expertizelor contabile Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind elaborarea expertizelor contabile...............................107 3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile..................................................108 3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili......108 3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile judiciare.............................................108 3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile extrajudiciare.....................................117 3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor contabile..........................................................119 3.2.2.l. Programarea lucrrilor de expertiz contabil............................124 3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile...........................125 3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile........................................126 3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile..................................................128 3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil.... 128 1.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR i redactarea acestuia......135 3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR i redactarea acestuia............................1553.1.

52

Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i redactarea acestuia...........................168 3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZ CONTABIL CU OPINII SEPARATE.........................177 3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil.........................................1903.3.1.3.

CAPITOLUL 4 Metodologia de verificare i avizare a expertizelor contabile judiciare4.1. 4.2. 4.3.

Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor contabile judiciare.................................................... 193 Selectarea i angajarea experilor contabili verificatori................................................................195 Atribuiile experilor contabili verificatori................196 4.3.1. Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de disciplin ale filialelor......200 4.3.2. Evidena activitii desfurate de experii contabili verificatori i raportarea acesteia......201CAPITOLUL 5 Rspunderea experilor contabili

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Rspunderea disciplinar..........................................203 Rspunderea contravenional sau administrativ......205 Rspunderea penal.................................................206 Rspunderea civil...................................................208

53

INTRODUCEREConceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic, cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un anumit domeniu1. n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPERTUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN. Mult vreme nu s-a fcut nicio demarcaie ntre TIIN i EXPERTIZ, si nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau unui expert. Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI. Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA apeleaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de celelalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA, n sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n rezolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se numesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de activitate... (putndfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2 Pentru reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) a elaborat NORMA IA se vedea expert" i expertiz", Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. i colaboratorii, Dicionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex, Bucureti, 1996, pag. 136. 551

COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. Aceast norm i comentariile sale vizeaz una dintre activitile (atributele) legale ale experilor contabili, respectiv acceptarea i executarea de lucrri cu obiective (ntrebri) definite de solicitani: organe judiciare, pri implicate n litigii civile, comerciale, administrative etc. Prezenta lucrare i limiteaz coninutul i ntinderea doar la expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sau amiabile3, considerndu-se a fi un ghid n demersul experilor contabili care contracteaz i execut astfel de lucrri.Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile a fost elaborat de ctre un colectiv de autori coordonat i condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.

3

Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, n Norme profesionale. Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 257-300. n prezenta lucrare aceast norm va fi citat sub prescurtarea: Norma profesional CECCAR nr. 35.56

Capitolul l CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberaleExpertiza contabil este o activitate depus de un personal autorizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur economic si/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor si informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), n viziunea cruia: Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control, si pe aceea de verificare ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza.4

Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 150. 57

Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal si critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale si materiale, dar si prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile."(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile)

Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare si judecat a unor cauze civile si/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.

1.2. Clasificarea expertizelor contabileNorma profesional CECCAR nr. 35 clasific expertizele contabile n funcie de dou criterii, si anume: l. Un criteriu pe care l considerm de baz sau principal, respectiv mobilul sau scopul n care au fost solicitate expertizele contabile, distingndu-se:5 *** Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, n volumul Norme profesionale, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 261.

58

a)

b)

Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale; Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efec tuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob injustiie, ci cel mult de argumente pentru solicita rea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza con tabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amia bil.

2. Un criteriu pe care l considerm complementar sau auxiliar, innd de natura obiectivelor (ntrebrilor) la care trebuie s rspund expertul contabil, clasific expertizele n: a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n re zolvarea litigiilor civile; b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n re zolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n re zolvarea litigiilor fiscale; e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. Se poate observa c, n genere, expertizele contabile clasificate dup acest criteriu pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare.1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia. 59

Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate de prob n justiie, este contribuia acestora la stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Expertiza contabil judiciar fiind o prob individual administrat de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat nsuite de ctre organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuie s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege i contiin, putnd s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare, n funcie de nivelul tiinific i calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii. Totui, datorit caracterului su tiinific i probitii profesionale i deontologice a expertului contabil, expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare si pgubirea patrimoniului6. Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare constau n faptul c aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte si situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile si mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic si a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor f acute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei7.6

Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil. Editura Eficient, Bucureti, 1996, pag. 281-282. 7 Ibidem, pag. 281.

60

n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil judiciar sunt8: a) este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru eluci darea cauzelor n curs de anchet sau de judecat; b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii de natur economico-financiar cu scopul de a stabili ade vrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor pri vind faptele cercetate i anchetate sau judecate; c) se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i financiar indicate de organele judiciare; d) are competena de examinare a documentelor i evidenelor tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; e) confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.; f) intervine ca prob administrat de organele de urmrire pe nal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii i asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii; g) este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune de ctre organele judiciare.1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare, denumite i amiabile, sunt cele care se fac de ctre experii contabili n afara interveniilor judiciare. Ele sunt solicitate de ctre partea sau prile care i aleg(e) singur(e) experii contabili i le stabilesc obiectivele (ntrebrile) la care acetia trebuie s rspund.

1

Ibidem, pag. 282-284.

61

Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexisten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera iniiativ. Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate. Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi: Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comer ciali i de afaceri, ntreprinztorii individuali i managementul fir melor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli parteneri comerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la boni tatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activi tii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n faliment etc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor n luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare despre starea economico-financiar a potenialilor parteneri. Astfel de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acor dul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilor financiare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Came rele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare).1.

2. Concilierea derulrii tranzaciilor comerciale i de afaceri n desfurarea contractelor comerciale, n special a celor cu caracter continuu i/sau pe termen lung, cnd apar adeseori conflicte ntre partenerii comerciali i de afaceri, fie cu privire la cuantumul i valoarea prestaiilor, fie cu privire la interpretarea i respectarea unor clauze contractuale, n astfel de situaii exist dou soluii alternative: recursul injustiie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de pri. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi: a) alegerea i desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive;

62

b) c)

d)

prile au posibilitatea s-i formuleze nerestrictiv obiectivele (ntrebrile) i ntinderea (n timp a) expertizei contabile; expertul contabil poate avea el nsui un rol activ n formu larea obiectivelor (ntrebrilor) i ntinderea expertizei contabile (n timp), putnd emite consideraii (opinii) l muritoare colaterale obiectivelor (ntrebrilor) fixate de pri; n caz de neconciliere, prile (n funcie de interes) pot folosi acest tip de expertize contabile extrajudiciare drept funda mentri preliminare n aciunile adresate justiiei.

Fundamentarea preliminar a aciunilor adresate jus tiiei. Practica dovedete c multe (...) aciuni adresate organelor judiciare sunt i o consecin a defeciunilor n sistemul de docu mentare, precum si a lipsei de operativitate n inerea evidenei, n asemenea situaie, pentru a nu ncrca inutil volumul de cercetare al organelor judiciare, n cauzele arbitrale, de exemplu, conducerile agenilor economici trebuie s aib atitudinea si rspunderea c do cumentele pe care se bazeaz aciunea arbitral sunt legale, corecte, exacte, c reflect fidel situaia economic, financiar, gestionar, contractual etc. pentru care se adreseaz arbitrajului. Un mijloc de asigurare a calitii, realitii, exactitii si legalitii (sub aspect formal si de coninut) informaiilor care stau la baza aciunii ar bitrale l constituie deci expertiza contabil, ca mijloc de fundamen tare a aciunilor arbitrale judectoreti, dispus de conducerea agen tului economic care solicit aciunea arbitral9. Considerm acest punct de vedere deosebit de pertinent.3.

Fundamentarea preliminar a aciunilor de contestare a actelor de control administrativ, n virtutea legilor n vigoare, agenii economici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supui4.9

Ibidem, pag. 301.

63

unor frecvente controale administrative, n special de ordin fiscal, n cazul n care persoana fizic sau juridic controlat nu-i nsuete concluziile organului de control, are dreptul constituional la contestaie, rezolvabil n cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaia, pentru a avea anse de rezolvare i promovare, trebuie argumentat. O cale posibil de argumentare este expertiza contabil extrajudiciar comandat de ctre contestatar. Aceste domenii identificate n care expertiza contabil poate juca un rol important nu sunt prezentate n mod exhaustiv, ci doar exemplificate. n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt: a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie; b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-financiar din partea unor profesioniti contabili indepen deni, de nalt probitate i cu deontologie profesional recunoscut; c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de solicitant(i), dar expertul contabil poate releva i probleme (obiective) colaterale, pe care le consider relevante n spe; d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o consi der oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind.

1.3. Referine reglementare privind expertizele contabileExpertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate: a) legal; b) procedural; i c) profesional. 64

1. Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai10. Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-si exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (specialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia, chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate, neavnd calitatea legal de expertize contabile.

10

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 243/30 august 1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificat i completat prin O.G. nr. 50/1997, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224/30 august 1997, aprobat prin Legea nr. 224/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 i prin O.G. nr. 89/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 314/27 august 1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. n aceast versiune, O.G. nr. 65/1994 este publicat n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15-29.

65

2. Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea si numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile, ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur civil si penal. Codurile de procedur civil i penal n vigoare nu reglementeaz expertiza contabil n mod special. Prin urmare, reglementrile procedurale privind expertiza, n msura n care nu se refer la expertize de alt natur (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile si expertizelor contabile judiciare. Dreptul comun n materie de expertiz, ca mijloc de probaiune juridic, l constituie Codul de procedur civil11. Reglementrile procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, potrivit Codului de procedur civil12 (C.p.c.), sunt prezentate n extras, n caseta urmtoare:

Art. 201 (1) Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind, prin ncheiere, punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan s aib loc conform dispoziiilor art. 209 (de mai jos). Art. 202 (1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edin public, de pe lista ntocmit de biroul legal de expertiz. (2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor." Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adugat, ediia a Il-a, revizuit i adugit, Editura AII, Bucureti, 1996, pag. 307. 12 *##^ Codul de procedur civil, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureti, 2001, pag. 79-82.

66

Art. 204 (1) Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca i judectorii. (2) Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de cinci zile de la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit momentul de recuzare. (3) Recuzrile se judec n edin public, cu citarea pr ilor i experilor. Art. 205 (1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile experilor. (2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Art. 206 (1) Expertul (...) va depune urmtorul jurmnt: Jur c mi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinat de instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu!". (2) Pentru depunerea jurmntului, experii vor fi chemai n camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor. Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere. Art. 207 Dac experii pot s i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Art. 208 (1) Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin 67

carte potal recomandat, cu dovad de primire, artnd zilele si orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. (2) Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. Art. 209 (1) Expertul este dator s i depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Art. 210 Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea trebuie s conin prerea motivat a fiecruia. Art. 211 Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei pentru a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, care se vor stabili prin ncheiere executorie. Art. 212 (1) Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz. (2) Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii. Art. 213 (1) Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit. (2) La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor.68

Art. 214 Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea prilor i statornicirea plii ce li se cuvine se vor putea lsa n sarcina acestei instane. Unele dintre aceste dispoziii procedurale sunt completate cu cele privitoare la proba testimonial (cu martori), i anume: a) Referitor la jurmntul prevzut de articolul 206: n timpul depunerii jurmntului, expertul contabil ine mna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.); Referirea la divinitate din formula jurmntului se schimb potrivit credinei religioase a expertului conta bil (art. 193 alin. 3, C.p.c.); Expertul contabil de alt religie dect cea cretin nu tre buie s in mna pe cruce sau pe Biblie n timpul depu nerii jurmntului (art. 193 alin. 4, C.p.c.); Expertul contabil fr confesiune va depune urmtorul jurmnt: Jur pe onoare i contiin c voi spune ade vrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 5, C.p.c.); Experii contabili care din motive de contiin sau confe siune nu depun jurmintele vor rosti n faa instanei ur mtoarea formul: M oblig c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 6, C.p.c.); Situaiile privind modalitatea de depunere a j urmntului de ctre expertul contabil se rein de ctre organul judiciar pe baza afirmaiilor fcute de expertul contabil (art. 193 alin. 7, C.p.c.). b) Referitor la situaia prevzut de articolul 207: Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie de ctre grefier, dup dictarea preedintelui sau a judecto rului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfr69

situl su de ctre judector, grefier i expertul contabil, dup ce acesta a luat cunotin de cuprins. Dac expertul contabil nu voiete sau nu poate s semneze, se face vorbire despre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.); Orice adugri, tersturi sau schimbri n cuprinsul punc tului de vedere al expertului contabil trebuie ncuviinate i semnate de ctre judector, de ctre grefier i de ctre expertul contabil sub pedeapsa de a nu fi inute n seam (art. 198 alin. 2, C.p.c.); Locurile nescrise din declaraie (punctul de vedere al ex pertului contabil) trebuie mplinite cu linii, astfel nct s nu se poat aduga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).

Situaiile prevzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dac nu inexistente, n cazul expertizei contabile judiciare, pentru c, normal, expertul contabil trebuie s-i fundamenteze opinia (rspunsul) pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multe ori nu se afl la dosarul cauzei si nu poate fi studiat n timpul unei edine de judecat. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizeaz ntocmirea de ctre experii contabili a unor lucrri (rapoarte) scrise, n condiiile art. 208-210, C.p.c. Codul de procedur penal13 conine, de asemenea, reglementri procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, administrate n procesele penale, pe care le prezentm, n extras, n caseta urmtoare:Procedura expertizei Art. 118. Expertiza se efectueaz potrivit dispoziiilor din prezentul cod, afar de cazul cnd prin lege se dispune altfel. (...)

n *** Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000 i O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureti, 2000.70

Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Fiecare dintre pri are dreptul s cear ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei.Lmuriri date expertului si prilor Art. 120. Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum si expertul, dac acesta a fost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan. La termenul fixat se aduc la cunotina prilor i a expertului contabil obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s rspund, i li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear numirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i de expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-1 totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Drepturile expertului Art. 121. Expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare.

71

Raportul de expertiz Art. 122. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete un raport scris. Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei.

Coninutul raportului Art. 123. Raportul de expertiz cuprinde: a) Partea introductiv, n care se arat organul de urm rire penal sau instana de judecat care a dispus efec tuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea aces teia, data raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care expertul urma s rspund, mate rialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile care au participat la aceasta au dat explicaii n cursul expertizei; b) Descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a ex pertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestor obiecii sau explicaii n lumina celor constatate de expert; c) Concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei. Suplimentul de expertiz Art. 124. Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz, fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul.72

De asemenea, cnd se consider necesar, se cer expertului lmuriri suplimentare n scris ori se dispune chemarea lui spre a da informaii verbale asupra raportului de expertiz, n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor referitoare la ascultarea martorilor. (...) Efectuarea unor noi expertize Art. 125. Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize.

Din dispoziiile procedurale prezentate n extras n caseta de mai sus se observ cteva particulariti privind expertiza contabil judiciar administrat n procesul penal fa de cea administrat n procesul civil, i anume: Lipsete procedura jurmntului expertului contabil, consi derm noi, n mod nejustificat; Raportul de expertiz contabil trebuie s fie neaprat n for m scris; structura acestuia este reglementat n mod explicit (art. 123, C.p.p.). 3. Sediul reglementrilor profesionale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n: a) Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia1414

Aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat i completat prin Conferina Naional a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 99/44, modificrile i completrile fiind publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 452/28 martie 2001. n aceast viziune este publicat n Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 30-74.73

care, la pct. 112 lit. e), stipuleaz c experii contabili, n exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere); expertize financiar-contabile; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune. b) Norma profesional CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipuleaz c acestea pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). n spiritul i litera acestei norme profesionale vor fi abordate capitolele urmtoare, fcndu-se, ori de cte ori se va considera necesar, referire la dispoziiile legale i procedura n materie.

74

Capitolul 2 DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 2.1. Destinatarii expertizelor contabileExpertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai experilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii acestora. Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt: Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Poliia si Parchetul; Instanele de judecat a cauzelor penale i civile. Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar. Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, n mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc., pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare. 75

2.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabileCaracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul solicitrii i acceptrii lor de ctre experi. Acest scop definit se concretizeaz n obiectivele, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil. Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare ine i utilizarea acestora doar n contextul n care au fost solicitate, ntruct expertul contabil i exprim fundamentat rspunsul la fiecare obiectiv (ntrebare) stabilit naintea efecturii expertizei contabile, aceste rspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici n timp, i nici n spaiu. Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul punctual n care au fost documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual, i nici alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu r