raportarea auditului financiar extern

7/28/2019 raportarea auditului financiar extern

1/14


2/14

I. Auditul public extern

Auditul public extern reprezint o activitate independent exercitat de organismespecializate din afara entitii auditate, cu scopul asigurrii cunoasterii modului cum suntconstituite si utilizate resursele financiare publice, si include:

- audutul financiar, care acoperexaminarea i raportarea declaraiilor financiare,

precum i examinarea sistemelor de control pe care aceste declaraii se bazeaz;

- auditul de aprobare i de regularitate, care examineazaprobrile legale i

administrative, probitatea i corectitudinea administraiei, sistemelor financiare isistemelor de control managerial;

- auditul de performan, care evalueazperformana managerial i operaionala

programelor publice, instituiilor i ageniilor care utilizeazresurse financiare, depersonal sau de altnaturn vederea ndeplinirii obiectivelor lor.

Realitatea din toate rile lumii arat c cea mai credibil atestare a raportrilorfinanciare, din sectorul public, aparine unor instituii ale statului, cunoscute ndeobstesub denumirea genericde Instituii Supreme de Audit(SAI), nfiinate n bazaprevederilor constituionale sau a legilor de organizare si funcionare, care garanteazindependena acestora.

Din analiza modului de organizarea SAI-urilor europene identificm patru mari

tipuri de astfel de instituii:- Curi de Conturi cu atribuii jurisdicionale: Romnia, Belgia, Frana, Grecia,

Italia, Portugalia, Spania;

- organisme de tip colegii fr atribuii jurisdicionale: Germania, Luxemburg,Olanda, Republica Ceh, Slovacia, si Curtea European de Conturi;

- oficii independente deaudit conduse de ctre un Auditor general sau un Presedintecare functioneaz pe lng Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia,Finlanda, Irlanda, Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia,

Ungaria;

- o structur distinct condus de un Presedinte care auditeaz instituiile publice lanivel central, regional si local: Austria, Slovenia.

Dac avem n vedere momentul n care poate fi iniiat auditul extern, toate SAI-urile europene efectueaz audit de tipex-post.

4


3/14

n ceea ce priveste auditul preventiv (ex-ante) acesta se regseste doar la nivelul acinci SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) n cadrul misiunilor deaudit financiar.

n pofida diversitii organizatorice, toate SAI-urile au o calitate comun, aceeade a fi unite n organisme internaionale (INTOSAI) siregionale (EUROSAI) si aceea dedesfsurare a activitii de audit public extern n conformitate cu unele standarde unanimacceptate si, pebaza crora fiecare SAI si elaboreaz propriile standarde.

Scopul organizaiilor internaionale si europene de audit este de a promova sidezvolta cele mai bune practici privind auditul extern al fondurilor publice ale entitilor.

Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate nauditarea fondurilor publice puse la dispoziia entitilor, s-au elaborat standarde de audit,care reprezint expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici n domeniu,respectiv Standardele de Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare astandardelor INTOSAI. Pornind de la aceste standarde si avnd totodatn vedere si

standardele IFAC, Curtea de Conturi a Romniei a elaborat n anul 2005 propriilestandarde.

5


4/14

II. Raportul de audit

Raportul de audit trebuie s aib urmtoarele :

Caracteristicile pe care trebuie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru

a respecta standardele de raportare

Coninutul raportului de audit, inclusiv al recomandrilor i al opiniilor

generale (unde este cazul)

Procesul de revizuire.

2.1. Respectarea standardelor de raportare

Pentru a se conforma standardelor de raportare, raportul de audit trebuie s aib

urmtoarele caracteristici .

Raportul de audit trebuie s fie:

Accesibil - raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai

clar posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termini

tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat.

Precis/exact - raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i

solide. Sfera auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu

precizie. Orice imprecizie din raportul de audit poate avea implicaii prin crearea unor

dubii asupra valabilitii ntregului raport sau poate distrage atenia de la problemele

importante.

Cuprinztor - raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru aasigura nelegerea concluziilor auditului.

Obiectiv - conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, raportul de

audit trebuie s fie independent, obiectiv, fidel i constructiv.

Impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele de Curtea

de Conturi a Romniei .

6


5/14

Credibil - raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile

prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a convinge pe utilizatorii acestora de

realitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii

recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt

susinute de probe de audit suficiente i relevante. Opinia de audit este necesar s fie

susinut de probe, care s justifice concluziile auditului.

Clar - auditorul se va asigura c opinia i constatrile sale sunt exprimate cu

precizie i fr posibilitatea interpretrii eronate. n acest scop se recomand utilizarea

formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul, trebuie s

aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuiesc prezentate cu precizie.

Concis - raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele

relevante scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta

accesibilitatea i credibilitatea.Competent - raportul de audit trebuie ntocmit de o asemenea manier nct s

reflectecompetena i profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit

realizate .

2.2. Coninutul Raportului de Audit

Dup finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form

corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i,

eventual o opinie asupra situaiilor financiare.

n general, raportul de audit va include urmtoarele elemente de baz:

- O pagin de titlu cu antetul Curii de Conturi, titlul raportului de audit (inclusiv

denumirea entitii), anul auditat i data raportului ;

- Sinteza executiv cuprinznd recomandrile cheie;

- Sfera i obiectivele auditului;

- Constatrile, concluziile i recomandrile auditului;

- Rspunsul conducerii entitii auditate i programul propus pentru implementarea

recomandrilor;

- Propunerile de valorificare (acolo unde este cazul);

- Anexe (dup caz);- Adresa instituiei de audit i a organismului de certificare (dac e cazul);

- Semntura auditorilor (un raport de audit trebuie semnat n numele instituiei).

7


6/14

n cazul auditurilor fondurilor Uniunii Europene, unde Curtea este desemnat

organism de certificare, raportul de audit va face referire i la urmtoarele:

- Asigurarea conformitii cu Memorandumurile de Finanare Criteriile

semnificative de acreditare ;

- Protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene.

Sinteza executiv

Raportul va conine o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i

recomandri.

Introducere general

Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost

planificat i desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofero imagine real, fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. Aceast seciune va

cuprinde de asemenea, o declaraie a

auditorului din care s reias c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru opinie.

Totodat, n raport se va preciza c ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

constituie responsabilitatea conducerii entitii, n timp ce responsabilitatea auditorului

este aceea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.

Prezentarea general

Aceast seciune are patru sub-seciuni, dup cum uremaz:

1 .Obiectivele auditului

a) Generale - cuprind prevederile generale referitoare la audit din Legea de organizare i

funcionare a Curii de Conturi.

b)Principale - acestea privesc acurateea conturilor, legalitatea i regularitatea

tranzaciilor care le susin.

c) Specifice - orice activitate de audit suplimentar fa de obiectivul principal. De

exemplu, pentru a investiga acuzaiile aduse oficialilor sau pentru a urmri valorificarea

unei recomandri din anul anterior.

2.Standardele i normele deaudit aplicabile

8


7/14

Sunt menionate standardele i manualele de audit relevante n conformitate cu

care s-a realizat auditul. Acestea pot fi standardele de audit INTOSAI i ale Curii de

Conturi, precum i Manualul de Audit Financiar i de Regularitate al Curii. Prin

menionarea acestora se va oferi utilizatorului asigurarea c auditul s-a desfurat n

conformitate cu standardele, normele i procedurile de audit general acceptate.

3.Destinatarul i utilizatorul raportului de audit

Sunt nominalizai cei crora li se adreseaz raportul.

4. Programul de audit i anul auditat

Se precizeaz anul financiar i situaiile financiare ale entitii auditate pentru

acea perioad. De asemenea, este precizat bugetul total alocat entitii i suma total a

cheltuielilor din acel an.

Raportul trebuie s menioneze:- Dac s-a realizat un audit intermediar (desfurat pe parcursul anului) sau dac s-a

realizat un audit final (desfurat dup sfritul anului auditat) ;

- Evaluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare ;

- Nivelul stabilit al materialitii.

- Seciunea trebuie s includ orice ali factori care au afectat desfurarea

auditului. Asemenea factori ar putea include schimbri semnificative n entitatea

auditat pe parcursul anului auditat sau dificultile tehnice cu care s-au

confruntat auditorii pe parcursul auditului (absena nregistrilor corespunztoare

sau a documentelor justificative) ;

- Constatrile, concluziile i recomandrile auditului.

O constatare de audit conine patru elemente:

a) Criteriul

- ce ar trebuie s fie.

Acesta ar putea include cerinele legale de exemplu sau controlul intern, pe care

auditorul sper s-l gseasc.

b) Condiia

- ce este

Ceea ce a constatat auditorul n timpul auditului. Aceasta ar putea fi de

exemplu, o descriere a procedurilor entitii identificate n timpul auditului.

c) Cauza

9


8/14

- Explicarea diferenei dintre ce ar trebui s fie i ce este.

d) Efectul

- Consecinele diferenelor dintre ce ar trebuie s fie i ce este .

4. Concluziile

Concluziile trebuie s se bazeze pe constatri i s fie formulate clar, ntruct

acestea au o importan deosebit n condiiile n care se refer la efectele semnificative.

Se ntlnesc i situaii n care efectele semnificative importante constituie un cumul al

mai multor efecte minore. Atunci cnd formuleaz concluziile, auditorii trebuie s evite

prezentarea unor aspecte deja cunoscute.

Pentru elaborarea concluziilor, auditorul are n vedere efectele semnificative ale

problemelor pe care le-a constatat, stabilind corelaiile ntre cauze i efecte. De exemplu,ei caut s identifice dac aceleai cauze apar de mai multe ori n constatrile lor. Diferite

constatri pot constitui baza formulrii unei concluzii. n general, o concluzie reprezint

baza pentru a formula mai multe recomandri, dar se ntlnesc i situaii cnd mai multe

concluzii pot sprijini o singur recomandare.

n mod obinuit, recomandrile trebuie s se bazeze logic pe constatri i

concluzii.

Recomandrile trebuie s fie constructive i s se focalizeze pe identificarea unor

msuri specifice i semnificative, care s vizeze corectarea aspectelor negative

identificate (de exemplu, aciunile necesare mbuntirii funcionrii sistemului de

control intern) i mbuntirea, n general, a situaiei economico-financiare a entitii

auditate.

Este necesar ca recomandrile s se adreseze cauzelor care le susin.

Auditorul va ine cont de faptul c o serie de cauze ar putea afecta diferena dintre

criteriu i condiie . De aceea, el trebuie s se asigure c recomandrile se adreseaz

sursei problemei.

Recomandrile vor fi ct mai specifice , coninnd meniuni clare nlegtur cu ce

trebuie fcut (referitor la cauze); de ce trebuie fcut(referitor la efecte); unde trebuie

fcut; cnd trebuie fcut; cum trebuie fcut; i cine ar trebui s o fac .

Caracterul specific al recomandrilor este util entitii i l ajut pe auditor s

monitorizeze modul n care acestea s-au implementat. De exemplu,

10


9/14

recomandrile sunt specifice dac indic sistemul care trebuie mbuntit i care sunt

obiectivele acestei schimbri (mbuntiri). Dac exist o soluie clar pentru problema

identificat, auditorul o va recomanda, iar n cazul n care exist i alte soluii alternative,

le va enuna i va indica avantajele precum i dezavatajele fiecreia dintre ele.

Recomandrile trebuie s fie fezabile . De aceea, auditorul va ine cont de orice

constrngeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie de asemenea, s analizeze de

ce managerii nu au rezolvat anterior problema, precum i impactul soluionrii problemei

asupra altor segmente ale activitii entitii.

De regul, auditorii vor ntocmi o list de recomandri sub form de tabel,

prezentnd distinct recomandrile cu impact financiar i acelea fr impact financiar.

Acestea trebuie s aib o legtur clar cu constatrile, concluziile (corespunztoare) i

trebuie s fie prezentate n ordinea importanei.

Raportul trebuie s se refere i la discuiile purtate cu conducerea entitii i scuprind argumentele, declaraiile sau observaiile persoanelor responsabile care pot fi

prezentate ca o sintez.

n raport, auditorul va meniona rezultatul examinrii modului n care au fost

implementate recomandrile auditului din anul anterior. Pentru aceasta va ntocmi un

tabel cu recomandrile nesoluionate i cele aflate n curs de implementare, prezentnd

motivele nesoluionrii, precum i stadiul celor aflate n curs de implementare.

5. Semnturile auditorilor

Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat i

semnat de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar n cazul auditului fondurilor UE,

de ctre consilierul de conturi, eful diviziei respective. De menionat c, n cazul

auditului fondurilor UE, raportul va fi aprobat i de Preedintele Seciei de Control

Ulterior.

n cazul camerelor judeene de conturi i a municipiului Bucureti, raportul de

audit semnat de auditori va fi revizuit, aprobat i semnat de Directorul respectivei Camere

de Conturi.

Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de

asigurare).

Atunci cnd auditorul este implicat n auditul fondurilor Uniunii Europene, pentru

care Curtea de Conturi a fost desemnat drept Organism de Certificare, acesta va include

11


10/14

n raportul de audit i un certificat. De menionat c acest certificat, care reprezint n fapt

o opinie asupra situaiilor financiare, poate fi inclus i n raportul altor audituri, dac

aceasta este cerut prin lege .

6. Opinia de audit

Constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziilegenerale

ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate.

Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile

financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n

conformitate cu principiile contabile acceptate.

n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile

financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la

legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer lasituaiile financiare luate n ansamblu.

Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii

la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real

sau prezint fidel sub toate aspectele materiale.

Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz

funcionarea entitii auditate.

De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei

trebuie exprimat cu mult claritate.

7. Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil)

Auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd

ajunge laconcluzia c:

- Situaiile financiare auditate cu fost elaborate n concordan cu principiile i

politicilecontabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine

fidel i real asupraoperaiunilor financiare ale entitii;

- Situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii;

- Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i

reglementrile legale nvigoare;

- Toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt

prezentate clar .

12


11/14

8. Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ

n anumite mprejurri, chiar dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i

susin o opinie fr rezerve (necalificat), opinia ar putea fi afectat de anumite

incertitudini. n acest caz, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu ar avea o

percepie corect a situaiilor financiare fr a li se atrage atenia asupra acestor

incertitudini.

De aceea, n situaia n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o

problem de preocupare), a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt

sub controlul entitii i care pot afecta situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n

considerare modificarea raportului prin adugarea unui paragraf explicativ.

Conform unui principiu general, dac auditorul exprim o opinie fr rezerve

(necalificat) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situaiilefinanciare care ar putea conduce la crearea unei confuzii i care ar putea fi interpretat ca

rezerv .

9. Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord)

n cazul n care auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe

articole dinsituaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt

fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, auditorul va emite o opiniecu rezerve (calificat). Aceasta este exprimat n termeni care arat c anumite aspecte

auditate nu sunt satisfctoare. Raportul trebuie s precizeze clar i precis articolele cu

care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le consider

ndoielnice i care l-au determinat s emit o opinie cu rezerve.

10. Opinia nefavorabil

Auditorul va exprima o opinie (advers) nefavorabil n situaia n care situaiile

financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz:

- Nu sunt conform cu standardele i reglementrile aplicabile;

- Nu ofer o imagine fidel i real;

- Dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile

financiare induc n eroare (nu sunt corecte).

13


12/14

- Declaraia auditorului, care susine aceast decizie, i anume c situaiile

financiare nu sunt elaborate corect, va meniona cu claritate toate motivele

dezacordului .

11. Refuzul exprimrii opiniei

Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care nu este n msur s

formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Dac

auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt att de materiale i

fundamentale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronat a

poziiei financiare a entitii, auditorul refuz s exprime o opinie. Certificatul auditorului

ar trebui s menioneze limitarea i incertitudinile sale .

2.3. Revizuirea

O revizuire amnunit ofer asigurarea c, auditul a fost executat i documentat

n conformitate cu standardele i politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. n mod

obinuit revizorii trebuie s aib n vedere dac:

- Documentele de lucru realizeaz o documentare adecvat a activitii de audit;

- Echipa de audit a implementat corect planul de audit, finaliznd de exemplu,

programele de audit;

- Situaiile financiare sunt n acord cu documentele de lucru;

- Documentele de lucru sunt ntocmite n concordan cu nregistrrile contabile ale

entitii auditate;

- Prevederile planului de audit iniial sunt valabile, innd cont i de evenimentele

aprute dup abordarea planului de audit;

- Documentele de lucru conin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere

care s susin concluziile i declaraiile de ncredere (asigurare);

- Echipa desfoar auditul n concordan cu politicile Curii de Conturi i a

prevederilor standardelor de audit;

2.3.1. Raionamentele profesionale sunt rezonabile

Revizuirea trebuie efectuat dup finalizarea fiecrei etape a auditului, respectiv

dup ce documentele de lucru au fost prelucrate corespunztor i nu trebuie amnat pn

14


13/14

la finalizarea auditului. Aceasta ofer posibilitatea directorilor i supervizorilor s-i

exercite controlul efectiv asupra activitii de audit, astfel nct s se poat opera

schimbri, atunci cnd este cazul, n cel mai scurt timp posibil.

Prin revizuirea activitii, revizorul i asum rspunderea pentru calitatea acesteia

i pentru concluziile la care s-a ajuns n urma auditului, respectiv dac exist sau nu, erori

materiale n situaiile financiare. n situaia n care revizorii nu sunt satisfcui de

activitatea depus, acetia trebuie s-i asume responsabilitatea pentru luarea unor

msuri, care s vizeze remedierea deficienelor activitii de audit i corectarea

corespunztoare a documentelor de lucru.

2.3.2. Prima etap de revizuire

Prima etap a revizuirii constituie o examinare detaliat a fiecrui document de

lucru. Aceast activitate va fi realizat de un auditor principal din cadrul echipei de audit.De menionat c, revizorul nu trebuie s fi participat la pregtirea documentelor de lucru.

n aceast prim etap, revizorii examineaz n detaliu elementele eseniale ale auditului,

documentarea i evaluarea sistemelor de control intern i a programelor ce cuprind teste

de fond finalizate, precum i alte informaii care susin activitatea depus i concluzia la

care s-a ajuns.

Revizorul trebuie s-i evidenieze activitatea prin parafarea i dotarea revizuirii

fiecrui document de lucru. O preocupare a auditorilor, atunci cnd revizuirea

semnaleaz o problem, o constituie nregistrarea acesteia n foile de revizuire.

Clarificrile i completrile fcute de auditori, n legtur cu problema semnalat vor fi,

de asemenea, nregistrate. Revizorul va semna foile de revizuire i va confirma dac este

satisfcut/mulumit de clarificrile i completrile auditorilor n legtur cu problemele

semnalate.

2.3.3. A doua etap de revizuire

A doua etap a revizuirii reprezint o examinare selectiv detaliat a

documentelor de lucru, care se va efectua de ctre un ef, un director sau un consilier.

ntinderea celei de-a doua etape a revizuirii depinde de experiena i cunotinele echipei

de audit, de complexitatea auditului i de evaluarea pentru instituie.

n aceast etap, revizorul va analiza dac:

15


14/14

- Auditul s-a desfurat n conformitate cu politicile i procedurile de audit ale

Curii de Conturi;

- Documentele de lucru conin documentaia necesar care s susin opinia

referitoare la situaiile financiare;

- Raportul de audit este redactat i datat corespunztor .

A doua etap trebuie s constate de asemenea, dac toate revizuirile au fost

corespunztordocumentate n documentele de lucru. n a doua etap a revizuirii vor fi

examinate n special, documentele de lucru pregtite n prima etap de revizuire.

Revizorii trebuie s evidenieze activitatea lor prin parafarea i datarea revizuirii

pe fiecare document de lucru.

raportarea auditului financiar extern

Documents