ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURESTI FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

PROIECT CONTROL DE GESTIUNE

COORDONATORI:

MATAC ALEXANDRA

LEU CRISTINA LUCA ANGELA IOANA GRUPA 657 SERIA C ANUL III

REALIZATORI:

1

Bucuresti, 2009METODA ABC(Activity Based Costing) 1. Introducere Schimbarile survenite in mediul economic, modernizarea tehnologiei, diversificarea produselor, nevoia de informatii pertinente in procesul decizional,atingerea obiectivelor de performanta au condus la o regandire a calculatiei costurilor in contextul unui nou management.. Noile demersuri apar si se succed intr-un ritm rapid. Volumul activitatii nu mai este dect un factor de costuri, ca toti ceilalti. Metodele traditionale de calcul de cost utilizeaza modele de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe o atribuire uniforma, pe o mediere grosiera in ceea ce priveste consumul de resurse de catre produs (sau obiectul de cost), in timp ce acest consum se realizeaza in mod diferit, de o maniera neuniforma. Aceste modele bazate pe medii conduc la aparitia unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subventionare a costurilor: - subevaluarea costului (undercosting)-un produs consuma mai multe resurse,dar din calcule rezulta un cost redus; - supraevaluarea costului(overcosting)-un produs consuma putine resurse,dar din calcule rezulta un cost ridicat; - subventionare(subsidization)- un cost calculat gresit pentru un produs nseamna un cost gresit si pentru alt produs. Masele costurilor construite dupa natura sunt greu interpretabile pentru o anumita activitate si nu ajuta la adoptarea deciziei . Managementul economic are nevoie de o mai buna cunoastere a mecanismelor de formare a performantei, lucru care nu poate actiona din exterior , ci prin eforturile personalului operational si de conducere.Deciziile privind stabilirea preturilor, mixul de produse,cumpararea sau productia , necesita informatii exacte referitoare la costuri ceea ce implica eliminarea distorsionarii costurilor prin tratamentele aplicate costurilor indirecte.Ca rezultat, metoda ABC asigura o identificare corespunzatoare a acestora pe o gama variata de produse,servicii ,clenti. calculatia costurilor de proces este orientata de catre deciziile pe termen lung si poate fi considerata un sprijin pentru problemele strategice ale intreprinderii. Pentru evitarea erorilor, ntreprinderile cauta sa rafineze sistemul de cost, asigurnd o apreciere mai buna a consumului neuniform de resurse. Cresterea concurentei si progresele din tehnologia informatiei au accelerat aceste procese de rafinare. Metoda ABC este doar una din modalitatile de imbunatatire a sistemului de cost ,nu una perfecta,insa pare sa solutioneze limitele sistemului de cost traditional. Calculatia costurilor de proces este una din ultimele cuceriri in domeniul calculatiei costurilor. 2. Scurt istoric Desi este prezentata sub forma unei descoperiri moderne, metoda ABC nu este originala, dupa cum demonstreaza H.T.Johnson in lucrarea Relevance Regained :

2

- eforturile celor de la General Electric de a obtine o informatie mai pertinenta pentru managementul costurilor ncepnd cu anii 1960; - efortul colectiv din anii 1980 de a imbunatati informatia rezultata din contabilitatea de gestiune,pentru fixarea preturilor di crearea mixtului de produse . Originea ei se afla in SUA, iar baza ei se considera a fi lucrarea The hidden factory, elaborata si publicata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca pasul hotarator pentru controlul costurilor indirecte consta in elaboarea unui model care sa detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri. Totusi ei nu au elaborat si prezentat un nou sistem de calculatie a costurilor. Prima incercare de realizare a unui asemenea sistem nou in calculatia costurilor a fost facuta in anul 1987 de catre profesoruli Robin Cooper de la Harvard Business School, caruia i-au oferit terenul practic de experimentare numeroase companii ( John Deere, Union Pacific, Hewlett Packkard) . Un merit deosebit in finalizarea si raspndirea principiilor metodei ABC le-a avut organismul CAM-I, a carui preocupare a fost imbunatatirea informarii in gestiunea ntreprinderii si Michael Porter, autorul celebrului lant al valorii. Tot in aceiasi perioada diferite cabinete de consultanta si marile intreprinderi industriale au definit versiunea actuala a metodei ABC. 3. Cauzele aparitiei calculatiei costurilor de proces. Drept cauze ale aparitiei costurilor de proces pot fi considerate: modificarea pozitiei strategice a intreprinderii; modificari in cererea de informatii pentru management; deficientele sistemelor de calculatie a costurilor existente. 1. Pozitiile strategice ale intreprinderilor s-au schimbat foarte mult in ultimii ani. Aceasta datorita schimbarilor in mediul intreprinderii, schimbari la care au contribuit esential dezvoltarile in tehnologia calculatoarelor. Odata cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au aparut modificari importante in toate domeniile si sectoarele intreprinderii. Datorita ascutirii concurentei pe piata exista tentinta reducerii costurilor, imbunatatirii calitatii produselor si dezvoltarii de produse noi si ca urmare, are loc scurtarea duratei de viata a produselor. Din asemenea motive ponderea si importanta sectoarelor costurilor comune si indirecte creste mereu fata de aceea a sectoarelor de poductie propriu-zise. Prin aceste modificari de activitati se ajunge la modificari in structura costurilor, importanta costurilor individuale directe scade in favoarea celor comune indirecte, concomitent cu cresterea ponderii costurilor fixe. 2. In cadrul deciziilor intreprinderii in prim plan se situeaza aspecte noi, cum ar fi: - pregatirea si asigurarea de informatii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte a calculatiei costurilor; - reducerea marimilor loturilor de fabricatie; - determinarea unui numar optim al variantelor produselor; - determinarea costurilor pentru comenzi specifice; - controlul eficientei economice in sectoarele tot mai numeroase si mai importante ale costurilor comune indirecte. 3

Informatiile necesare se refera la intregul lant de creare a valorii din intreprindere, inclusiv la toate sectoarele de productie si activitati auxiliare, ajutatoare indirecte. 3. Sistemele traditionale de calculatie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de productie. Costurile comune indirecte se repartizeaza asupra produselor prin intermediul unor marimi de referinta, care in actualele conditii tehnologice, nu reprezinta o expresie a ocazionarii (de exemplu salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentari asupra unor marimi valorice. Aceasta repartizare a costurilor indirecte neconforma cu principiul ocazionarii, poate duce la decizii strategice gresite. 4. Metoda ABC-definitie, etape de calcul Metoda ABC este un model de calculatie a costurilor care identifica blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizatie si repartizeaza costurile produselor si serviciilor, pe baza numarului de evenimente sau tranzactii implicate in procesul obtinerii unui produs sau serviciu. Principiul de baza este :activitatile consuma resurse si produsele consuma activitati Are loc o repartizare mai fina a cheltuielilor indirecte pe purtatorii de cheltuieli in raport cu metoda clasica utilizata, fara a afecta cheltuielile directe. In terminologia metodei, notiunile de activitate si inductor de activitate sunt cele mai importante. Activitatea poate fi definita ca un ansamblu de sarcini de aceeasi natura efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea unui produs.Ea este un eveniment sau o tranzactie purtatoare de costuri si care se comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere.Sistemul ABC se bazeaza pe urmarirea activitatilor ce au fost desfasurate cu resursele intreprinderii.Ca si in sitemul traditional de determinare a costului,ABC retine activitatile care transforma materialele in produse finite.Insa anumite resurse genereaza munca:setarea masinilor,planificarea productiei,inspectarea produselor.Toate acestea reprezinta activitati-suport care nu sunt direct implicate in procesul fizic de transformare a materiilor prime in produse intermediare si finite. Inductorul de cost, denumit si stimulatoride costuri este o baza de repartizare care prezinta relatia de cauza-efect.Pertinenta costului obtinut prin sistemul ABC depinde de numarul inductorilor de cost( un numar mare de baze de repartizare conduce la o alocare mai putin arbitrara), dar si de natura acestora. Alegerea bazei de repartizare se poate baza pe 4 criterii: - criteriul cauza-efect-presupune identificarea variabilei care cauzeaza consumul de resurse,conducand la modul de repartizare cel mai credibil - criteriul avantaje primite-presupune identificarea beneficiarului si repartizarea procentuala in functie de beneficiile primite de fiecare - criteiul corectitudinii si echitatii-arata ca unui produs i se aloca acel cost care conduce la un pret rezonabil pentru toata lumea(se practica de regula in contractele guvernamentale) - criteriul posibilitatii de a suporta-de exemplu alocarea salariilor managerilor in functie de profitul diviziilor ,pe principiul ca unde profitulk este ridicat se poate suporta o parte mai importanta de cheltuieli. Criteriul cel mai recomandat este cel cauza-efect ,in special pentru informatia de tip cost destinata deciziilor de marketing si d emotivare a personalului. 4

Inductorii de cost pot fi grupati in:inductori traditionali(ore manopera,ore functionare utilaj,cost materii prime consumate,numar de produse) si inductori noi(numar comenzi de materiale, numar planuri elaborate,numar controale, numar comenzi de fabricatie,numar puncte de sudura...). O alta clasificare a acestora mai este: - inductori de tranzactie-poate fi utilizat atunci cand toate iesirile (produsele) au aceeasi cerere in activitatea respectiva.Acestia sunt cei mai ieftini, dar in acelasi timp pot fi si cei mai putin corecti, deoarece presupun ca se consuma aceeasi cantitate de resurse de fiecare data cand se presteaza activitatea respectiva.Exemple:numarul de lansari, numarul de achizitii - inductori de durata-reprezinta timpul necesar pentru a presta o activitate.Se utilizeaza atunci cand exista variatii in nivelul resurselor consumate de activitatea respectiva pentru anumite iesiri. Exemple: numarul de ore de inspectii, duratele de pregatire a productiei - inductori de intensitate-este cel mai scump de implementat,insa asigura informatia cea mai corecta. El trebuie utilizat doar atunci cand atat resursele, cat si activitatea prestata sunt scumpe si variaza de fiecare data cand activitatea este relizata. Ei cauta resursele utilizate de fiecare data cand s-a prestat activitatea. Logica din spatele acestei metode este urmatoarea:obiectele de cost consuma activitati, activitatile consuma resurse, consumul de resurse este cel care genereaza costuri, intelegerea relatiilor cauzale este baza unui management de succes. Potrivit metodei ABC, calculatia costurilor pe proces presupune parcurgerea mai multor etape in care se realizeaza: I. Identificarea activitatilor, proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor; II. Determinarea inductorilor de activitati si construirea structurilor cantitative; III. Stabilirea cotelor costurilor de proces; IV. Calculul costului complet; V. Calculul costului de productie al produselor fabricate; VI. Calculul costului complet al produselor vandute. I.Identificarea activitatilor,proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor Aceasta reprezinta o etapa de baza, deoarece trebuie sa duca la eliminarea acelor activitati care nu adauga valoare.Numai producerea efectiva a bunurilor adauga plus-valoare, toti ceilalti pasi in procesul de fabricatie cum ar fi mutarea dintr-un loc in altul consuma resurse si nu adauga valoare.De aceea o cunoastere amanuntita a procesului tehnologic, cu detalierea fiecarei etape de fabricatie a produselor de la primirea materialelor pana la controlul final duce la identificarea corecta a activitatilor.Cea mai mare precizie a calculatiei se presupune a fi relizata prin stabilirea a patru niveluri generale, unele dintre aceste niveluri fiind la randul lor divizate in centre de cheltuieli specifice.Cele 4 niveluri sunt: -activitati la nivel de unitate-realizate de fiecare data cand o unitate este produsa -activitati la nivel de lot-care sunt realizate de fiecare data cand un lot de bunuri sunt produse sau manevrate -activitati la nivel de produs-care sunt cerute de realizarea fiecarui tip de produs -activitati la nivel de intreprindere-se refera doar la procesul general de fabricatie al unei intreprinderi 5

Pentru identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierahiei proceselor s-a impus modelul lui Horvart/Mayer ce cuprinde 4 faze: formularea de ipoteze privind principalele procese; Aceste ipoteze sunt elaborate in prima faza. Ele au la baza structura produselor, desfacerii, a intreprinderii, obiectivele proiectului si situatiile decizionale importante. analiza activitatilor pentru determinarea proceselor partiale; In primul rand trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societati pentru a le putea evidentia si prelucra sub raportul calculatiei costurilor. Analiza activitatilor poate fi efectuata in mai multe feluri: chestionari si interviuri, analiza documentara, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determina procesele ce se desfasoara in diversele sectoare si rezultatele acestora (output) pe de-o parte, precum si necesarul de personal si valori materiale pentru acestea (input), care determina marimea proceselor, pe de alta parte. alocarea capacitatilor si a costurilor; Exista mai multe modalitati de alocare a costurilor de plan ale locului de costuri diferitelor procese partiale: a) planificarea analitica a felurilor de costuri pentru fiecare proces partial. Aceasta metoda este cea mai exacta dar si cea mai costisitoare; b) organizarea unei planificari analitice a costurilor locului de costuri. In masura in care un anumit fel de costuri este dominant poate sa fie suficienta planificarea analitica a acestui fel de costuri. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului si repartizarea proportionala a acestora pe procese in functie de felul de costul dominant; c) determinarea regresiva pe baza valorilor anului precedent si a valorilor din buget. concentrarea proceselor partiale si proceselor principale. Daca pentru toate locurile de munca sunt cunoscute procesele partiale stimulatorii lor de costuri si ponderea lor in costurile de locuri, de posturi urmeaza ca ultima faza - concentrarea proceselor partiale in cateva procese principale subordonate locurilor de costuri. Procesele partiale vor fi organizate sub forma a doua dimensiuni: a locului de costuri executant si a procesului principal subordonat locului. II. Determinarea inductorilor de activitati si construirea structurilor cantitative; In cadrul acestei etape se disting urmatoarele faze: stabilirea inductorilor de activitati; Inductorii de activitati reprezinta marimile de referinta pentru repartizarea costurilor comune indirecte. Marimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numarul comenzilor efectuate si derulate, a miscarilor din depozit. Ca exemple a unor inductori de activitati (stimulatori de costuri) pot fi considerate: - pentru procesul principal comandarea materialelor, numarul de comenzi; - pentru procesul principal elaborarea planului de productie, numarul sectiunilor de plan elaborate; 6

stabilirea criteriilor pentru determinarea inductorilor de activitati; Doua elemente importante in alegerea inductorilor de activitati sunt: a) Exactitatea de calcul dorita: pentru a atinge o exactite inalta in calculatie trebuie utilizat un numar cat mai mare de stimulatori de costuri, dar trebuie avut in vedere si o anumita limita pentru ca altfel costurile marginale crescute pentru evidenta si calcul vor depasi repede valoarea utilitatii informatiilor obtinute intr-un asemenea calcul exact; b) Complexitatea combinatiei produselor: in cazul diferentiarii produselor sub aspectul consumului de resurse si de activitati pe care le ocazioneaza un numar mic de inductori de activitati pot sa duca la perturbatii. Inductorii de activitati trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: -sa fie usor de identificat si utilizat; -utilizarea realizarilor indirecte sa fie exprimata pe cat posibil in raport cu ocazionarea acestora; -stimulatorii pot influenta pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat in special daca acesta crede ca realizarile si rezultatele lui sunt interpretate in raport cu stimulatorii de costuri; drept urmare, angajatilor trebuie sa li se explice stimulatorii de costuri si functiile acestora. Inductorii de cost pot fi grupati in: a) inductori traditionali: ore manopera; ore functionare utilaj; cost materii prime consumate; numar de produse. b) inductori noi: numar comenzi de materiale; numar planuri elaborate; numar controale; numar comenzi de fabricatie; numar puncte de sudura etc. construirea structurilor cantitative. In prima faza se face planificarea cantitatilor proceselor partiale in care se obtin realizari masurabile si de care depinde volumul de activitati. La planificarea cantitatii proceselor se recomanda o perioada de plan mai mare de un an, pentru a elimina astfel perturbarile cauzate de restrictii pe perioade scurte. Deoarece in cazul proceselor examinate este vorba de activitati repetitive, se pot stabili asa numitele standarde de performante. Costul unui inductor= Costul resurselor pe activitati/Volumul inductorului In aceasta etapa este necesara determinarea costului resurselor inainte de perioada de gestiune la care se refera, deci sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui sa fie relevant pentru modelul ABC. III. Stabilirea cotelor costurilor de proces Pentru nevoile de calculatie trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc in trei faze in care se determina cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizarilor si apoi cotele de repartizare a costurilor proceselor independente fata de aceste volume. Prin adunare se obtin cotele costurilor proceselor totale. a) Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizarilor (Ccpd); b) Costurile independente de cantitatile de procese (Ciep), se repartizeaza prin intermediul unor cote suplimentare procentuale. Horvart/Mayer propun ca repartizarea sa se faca proportional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ. 7

c) Cota totala a costurilor de proces se determina prin insumarea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de repartizare prin suplimentare. IV. Calculul costului complet. In aceasta etapa se calculeaza costul de productie al diverselor componente ale produselor. Costul de productie va cuprinde cheltuielile directe si o doza din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte). In general costul de productie se calculeaza pe trei componente: a) cost functie de volum de productie care se refera la consumul de materii prime, manopera directa, ore functionare utilaje; b) cost lot cauzat de organizarea productiei care se refera la cost comenzi de fabricatie, cost control calitate etc.; c) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare si care se refera la dosarul ethnic, proiectare, reproiectare, stocare de informatii etc. V. Calculul costului de productie al produselor fabricate. Aceasta etapa reuneste elementele: costul pieselor si subansamblelor; costul altor materii prime; manopera directa; costul fucntionarii utilajelor; costul activitatilor consummate de produsele fabricate. Costul activitatii consummate se determina dupa relatia: Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizati VI. Calculul costului complet al produselor vandute Acesta etapa presupune suplimentarea costului de productie cu o parte din costul de administratie si desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activitati. Posibilitatile oferite de metoda ABC si care nu se regasesc la metodele traditionale ar fi: identificarea celor mai profitabili clienti, produse, canale de distributie; determinarea contribuabililor reali la performanetele financiare; previzionarea corecta a costurilor si resurselor legate de volumul productiei si structura organizationala; identificarea cauzelor performantelor slabe; urmarirea activitatilor si proceselor. Prin metoda ABC intreprinderile isi pot imbunatati eficienta si reduce costurile fara a sacrifice valoarea pentru clienti. 5. Efectele calculatiei costurilor de proces Prin modelul de calcul ABC se obtin informatii nu numai despre produse, obiectul de cost preferat al contabilitatii traditionale, ci si: - costuri pe activitati: care arata de ce unele activitati consuma mai multe surse decat altele si care sunt oportunitatile de reducere a costului; - informatii despre clienti: pe de o parte, se tine cont de ceea ce asteapta clientul, iar apoi se calculeaza costul servirii, determinandu-se astfel profitabilitatea pe fiecare categorie de clienti; - informatii despre activitatile-suport a caror importanta a fost aratata pe parcursul capitolului; 8

- informatii pe sectaoare strategice, pe piete, pe cupluri produs-piata. Aceasta expansiune cantitativa si calitativa a informatiei de gestiune asupra performantelor firmei conduce la transformarea contabilitatii analitice intr-un sistem analitic. In principal, calculatia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informationale strategice. I. Efectul de alocare: In cadrul calculatiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizeaza pe produse in raport cu apelarea resurselor intreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de productie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate si promovare, deci de procese care sunt ocazionate in legatura cu acestea. Efectul de alocare consta in diferenta dintre costurile comune indirecte, repartizate conform traditionalei calculatii prin suplimentare si cele repartizate conform ocazionarii prin intermediul cotelor de costuri de proces. II. Efectul de complexitate: Efectul de complexitate exprima in mod deosebit faptul ca atat complexitatea, cat si bogatia de variante sunt factori determinanti si centrali ai costurilor comune indirecte. In cadrul produselor formate intr-un numar mai mare de componente, este nevoie de mai multe activitati care ocazioneaza costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi incarcate si cazul calculatiei prin suplimentare insa aceasta poate duce la decizii gresite in politica de marketing si de preturi. III. Efectul de degresiune: Calculatia prin suplimentare, in conformitate cu repartizarea proportionala a costurilor comune, deconteaza cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se diminueaza insa odata cu cresterea cantitatii lor. De exemplu costurile comune de distributie se nasc independent de cantitatile comandate. Calculatia costurilor de proces ca functie ajutatoare a managmentului costurilor comune indirecte. Functia calculatiei costurilor de proces in cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are in vedere: - formarea de indicatori privind productivitatea; - comparatii de tip admisibil: efectiv si analize de eficienta economica; - managementul punctelor si locurilor de intersectie; - formarea preturilor de decontare; - analiza lantului de creare a valorii; - integrarea in planificarea anuala curenta. Deoarece in literatura de specialitate exista in continuare pareri contradictorii in ceea ce priveste comparatia admisibil - efectiv. Comparatia prevede evidenta directa nemijlocita a cantitatilor efective ale proceselor principale, conditia fiind posibilitatea consemnarii si masurarii cu usurinta a inductorilor de activitati. 9

Abaterile ce rezulta din compararea costurilor admisibile si efective astfel determinate au insa o capacitate informationala limitata. Ele exprima doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate - cantitatea de proces nu a fost suficienta pentru incarcarea completa a capacitatilor existente. Si alte modalitati de efectuare a unei analize a abaterilor pot determina numai abateri de activitate. Motivul este calculatia costurilor complete realizata prin intermediul calculatiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi un indiciu asupra necesitatii unei adaptari a capacitatilor de productie. 6. Avantajele metodei ABC Avantajele aduse celor care aplica aceasta metoda sunt: se determina costuri mult mai realiste in special in cazul tehnologiilor de productie avansata, unde cheltuielile generale au o pondere foarte mare in cadrul costurilor, mult mai multe cheltuieli generale pot fi repartizate astfel asupra purtatorilor de costuri.In intreprinderile moderne se identifica o crestere a numarului activitatilor ce sunt direct productive ABC recunoaste faptul ca sunt activitati ce genereaza costuri, nu productie si produsele consuma activitati; ABC isi concentreaza atentia pe natura reala a comportamentului costurilor si ajuta la reducerea acestora si identificarea activitatilor ce nu genereaza valoare adaugata productiei; Furnizeaza informatii privind costurile variabile pe termen lung ce au o importanta strategica in luarea deciziilor; Genereaza unitati de masura financiara(rate de generatori de cost) sau nefinanciare(volumul de tranzactii) Metoda recunoaste complexitatea si diversificarea productiei moderne prin folosirea unui numar mare de generatori de cost, multi dintre acestia bazandu-se pe legatura cu variatia volumului productiei; opereaza doar cu o repartizare primara bazata in principal pe alocarea cheltuielilor dupa natura direct ficarei activitati.

7. Dezavantajele metodei ABC Principala reticenta pare a fi data de prezentarea metodei ca un panaceu, caci oamenii de afaceri au invatat ca in gestiune nu exista retete, in plus metoda ramane dificil de aplicat cand unele intreprinderi au probleme cu descoperirea costurilor ascunse, cand altele manifesta interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizeaza doar indicatori pur financiari. O critica adusa unui astfel de sistem se refera la faptul ca este mult mai complet decat sistemele traditionale , ceea ce impluca si o administrare mult mai cimplexa.Se poate mentiona de asemenea ca multe probleme practice nu sunt rezolvate, de exemplu costurile comune , selectia generatorilor de costuri, neliniaritatea ratelor generatorilor de costuri. Cea mai dificila si mai costisitoare parte a sistemului de cost o constituie alegerea si determinarea inductorilor de cost . In plus, alegerea inductorilor trebuie sa reflecte compromisul intre 10

acuratetea si costul unei estimari. Pentru exista un numar mare de inductori potentiali , de regula se incearca realizarea unor economii in numarul retinut de intreprindere. De exemplu, pentru activitatile legate de acelasi eveniment, cum ar fi pregatirea ordinelor de productie, efectuarea inspectiilor inainte de demararea productiei, programarea punerilor in functiune, se poate realiza un singur inductor de activitate, si anume: numarul de lansari in fabricatie sau numarul de loturi fabricate. Inductorii de activitate sunt partea inovatoare a sistemului ABC, insa reprezinta totodata sistemul cel mai costisitor. 8. Exemplu practic privind aplicarea modelului costului de proces sau pe activitati (ABC) Se considera o societate comerciala care fabrica 2 produse: A si B. In legatura cu fabricarea acestor produse exista urmatoarele informatii: Cheltuielile directe sunt: - pentru produsul A:1.500 lei, din care 700 reprezinta consumul de materii prime; - pentru produsul B: 2.100 lei, din care 1.100 lei reprezinta consumul de materii prime; Manopera directa este de 2 ore/bucata produs fabricat; Cheltuieli indirecte: 11.232.760 lei; vanzari: - 10.000 buc. produs A, la pretul de vanzare de 2.600 lei/buc; - 1.500 buc. produs B, la pretul de vanzare de 3.600 lei/buc; raportul in care este imputata partea comuna de inductori este de 1/3 pentru produsul A si 2/3 pentru produsul B Sa se determine costul produselor A si B dupa metoda ABC si sa se compare valorile obtinute cu cele determinate dupa metoda pe comenzi. Situatia activitatilor si a inductorilor este prezentata in urmatoarele tabele: Elemente de calculVALOARE CHELTUIELI (lei) 812,760 1,200,000 1,495,000 1,125,000 2,760,000 2,000,000 1,840,000 11,232,760

Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8

ACTIVITATI administratie si financiar comenzi de materii prime comercializarea produselor studiul furnizorilor fabricare produse gestiunea stocurilor pregatirea si lansarea in fabricatie TOTAL

INDUCTOR cost adaugat numar de comenzi numar de produse numar de furnizori ore manopera directa numar referinte de mat. prime numar de loturi

Situatia inductorilor de cost

11

Nr.crt. 1 2 3 4

INDUCTORI numar comenzi numar furnizori numar referinte de mat. prime numar de loturi

TOTAL 100 75 250 50

Din care specifice A B 25 75 8 10 9 10 5 45

Costul complet determinat dupa metoda pe comenzi este: Pentru produsul A: 2450,776 lei/buc Pentru produsul B: 3250 lei/buc Profitul unitarv = pret de vanzare cost de productie Pentru produsul A:2.600 - 2.450,776= 149,224 lei Pentru produsul B: 3.600 3.250= 350 lei/buc Profitul total este: Pentru produsul A: 149,224 lei/buc *10.000 buc= 1.492.240 lei Pentru produsul B: 350 lei/buc * 1.500 buc = 525.000 lei 2.017.240 lei Metoda ABCNr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 ACTIVITATI studiul furnizorilor comenzi de materii prime gestiunea stocurilor pregatirea si lansarea in fabricatie fabricare produse comercializarea produselor administratie si financiar TOTAL VALOARE CHELT. INDIRECTE 1,125,000 1,200,000 2,000,000 1,840,000 2,760,000 1,495,000 812,760 11,232,760 INDUCTORI numar furnizori numar comenzi numar referinte mat. prime numar loturi ore manopera directa numar produse cost adaugat VOLUM INDUCTORI 75 100 250 50 23,000 11,500 10,420,000 COST INDUCTORI 15,000 12,000 8,000 36,800 120 130 0.078

I. Determinarea costului inductorilor Volum inductor ore manopera: Produsul A: 10.000 buc * 2 ore manopera/buc = 20.000 ore Produsul B: 1.500 buc * 2 ore manopera/buc = 3.000 ore 23.000 ore Volum inductor cost adaugat 11.232.760- 812.760 = 10.420.000

II. Calculul nivelului inductorilor pe produse si alocarea costului activitatilor pe produs a. pentru inductorul numar de furnizori 12

Produs A: 8+ (75-18) * 1/3 = 27 Produs B: 10 + (75-18) * 2/3 = 48 unde 8 si 10 reprezinta numarul de furnizori specifici produsului a, respecti prod. B ( 75-18) reprezinta numarul de furnizori comuni b. pentru inductorul numar de referinte de materii prime Produs A: 9+ (250 19) * 1/3 = 86 Produs B: 10 + (250 18) * 2/3 = 164 Alocarea costului activitatilor pe produs , tinand seama de consumul specific al inductorilor , este prezentata in urmatorul tabel:Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 ACTIVITATI studiul furnizorilor comenzi de mat. prime gestiunea stocurilor pregatirea si lansarea in fabricatie fabricare produse comercializare produse administratie si financiar TOTAL COSTUL INDUCTORULUI 15,000 12,000 8,000 36,800 120 130 0 PRODUS A 15000*27=405000 12000*25=300000 8000*86=688000 36800*5=184000 120*20000=2400000 130*10000=1300000 0.078*5277000=411606 5,688,606 PRODUS B 15000*48=720000 12000*75=900000 8000*164=1312000 36800*45=1656000 120*3000=360000 130*1500=195000 0.078*5143000=401154 5544154

Pentru inductorul costul adaugat (suma costurilor activitatilor alocate fiecarui produs inainte de imputarea costului activitatii financiare si de administratie): Produs A: 405.000 + 300.000 +688.000 +184.000+2.400.000+1.300.00005.277.000 lei Produs B: 720.000+900.000+1.312.000+1656000+360.000+195.000=5.143.000 lei II.Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8

Determinarea costurilor si a profitului unitar si globalELEMENTE cheltuieli indirecte repartizate cantitati vandute(buc) cost indirect unitar (lei7buc) cost direct unitar (lei/buc) cost de productie unitar (lei/buc) pret de vanzare (lei/buc) profit unitar (lei/buc) profit total PRODUSUL A 5,688,606 10,000 568.8606 1,500 2068.8606 2,600 531.1394 5,311,394 PRODUSUL B 5,544,154 1,500 3696.1026 2,100 5796.1026 3,600 -2196.1026 -3,294,154 TOTAL 11,232,760 11,500

2,017,240

III. Interpretare rezultate Urmatorul tabel prezinta comparativ rezultatele generate de fabricatia si vanzarea celor 2 produse in conditiile in care se utilizeaza metoda pe comenzi si metoda de calculatie a costurilor pe activitati.Nr.crt. PRODUSELE Rezultatul determinat in conditiile utilizarii metodei de calculatie pe Rezultatul determinat in conditiile utilizarii metodei de

13

1 2 3

Produsul A Produsul B TOTAL

comenzi Unitar Global 149.224 1,492,240 350 525,000 2,017,240

calculatie ABC Unitar Global 531.1394 5,311,394 -2196.1026 -3,294,154 2,017,240

Asa cum se observa, in conditiile utilizarii metodei de calculatie pe comenzi, ambele produse genereaza profit ( produsul A, 74% din profitul total, iar produsul B, 26% din profitul total de 2.017.240 lei). In conditiile in care se utilizeaza metoda de calculatie pe activitati, produsul A, care este fabricat in cantitate mai mare si consuma relativ mai putine activitati, contribuie semnificativ la rezultatul pozitiv, in timp ce produsul B genereaza pierdere.Practic, se poate aprecia ca produsul A subventioneaza produsul B. Neluarea in considerare a factorilor de consum (numiti inductori), precum:referinte de materii prime sau marimea loturilor , nu pune in evidenta aceasta situatie. 9. Concluzii Concluziile tuturor studiilor arata ca metoda ABC are o buna notorietate, ca intreprinderile preiau macar partial ideile sale, chiar daca sunt putine organizatii care le aplica complet. Aportul important al metodei ABC consta in modul in care sunt tratate cheltuielile indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalitati intre obiectul de cost si resurse, produsele consuma activitati care consuma resurse. Cheltuielile fixe (de structura) sunt cheltuieli, insa in acelasi timp sunt si resurse care sunt utilizate. Trebuie facuta vizibila mobilizarea acestor resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Aceasta vizibilitate se asigura prin considerarea lor ca fiind variabile in raport cu inductorul de cost. Aceasta metoda de calcul al costului este potrivita pentru firmele cu productie complexa sau care se afla intr-un puternic mediu concurential. Ea este una din modalitatile de rafinare, de imbunatattire a sistemului de cost care identifica cauzele costurilor mai bine decat metodele traditionale si a carei informatia furnizata despre poate fi utilizata in diverse scopuri in organizatie, demers cunoscut sub numele Activity Based Management.

BIBLIOGRAFIE: 14

1. Oprea Calin, Gheorghe Carstea - Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, Editura Genicod, Bucuresti, 2002; 2. Paul Diaconu, Nadia Albu, Stere Mihai, Catalin Albu, Flavius Guinea - Contabilitate manageriala aprofundata, Editura Economica (Biblioteca de contabilitate), Bucuresti 2003; 3. Ion Cucui, Vasile Horga, Mariana Radu - Control de gestiune, Editura Niculescu, Bucuresti, 2003; 4. Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea - Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti, 2001 5. Chirata Caraiani,Mihaela Dumitrana Contabilitate de gestiune si control de gestiune, Editura Infomega, Ed. a II-a, Bucuresti,2005 6. Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanas- Contabilitate de gestiune si evaluarea performantelor, Editura Universitara, Bucuresti, 2005 7. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Betianu Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucuresti 2007

15