R O M N I ANALTA CURTE DE CASAIE I JUSTIIESecia de Contencios Administrativ i Fiscal

Decizia nr. 5290/2011Dosar nr.705/85/2010edina public de la 9 noiembrie 2011

Asupra recursului de fa;

Din examinarea lucrrilor din dosar, constat urmtoarele:

Prin aciunea nregistrat la data de 10 februarie 2010 la Tribunalul Sibiu sub nr. 705/85/2010, reclamanta SC S. SRL a solicitat, n contradictoriu cu prta D.G.F.P. Sibiu, anularea n parte a deciziei din 31 decembrie 2009, prin care s-a respins contestaia mpotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bucureti sector 2, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bucureti sector 6, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Brila, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bacu i din 3 noiembrie 2009 punct lucru Petroani i, pe cale de consecin, s se dispun anularea acestora pentru suma de 815.623 RON.

Tribunalul Sibiu, prin sentina nr. 351/CA/2010, a admis aciunea reclamantei i a dispus anularea actelor atacate, iar prta D.G.F.P. Sibiu a declarat recurs mpotriva acestei sentine, aducndu-i critici de nelegalitate i netemeinicie, solicitnd admiterea recursului, modificarea sentinei recurate i, n principal, reinerea cauzei spre rejudecare, iar, n subsidiar, respingerea aciunii ca nentemeiat.

Prin decizia nr. 2112/CA/2010 Curtea de Apel Alba Iulia, secia contencios administrativ i fiscal, a admis recursul prtei i, casnd sentina atacat, a stabilit competena soluionrii cauzei n favoarea acestei instane, reinnd c suma din deciziile de impunere depete 500.000 RON, astfel c, fa de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004, competena soluionrii cauzei revine curii de apel i nu tribunalului, cum a procedat greit prima instan.

n urma casrii, Dosarul s-a nregistrat la Curtea de Apel Alba Iulia, secia contencios administrativ i fiscal, sub nr. 705/85/2010*/6.01.2011, iar prin sentina nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 aceast instan a admis aciunea formulat de reclamata SC S. SRL mpotriva prtei D.G.F.P. Sibiu i, n consecin, a anulat n parte decizia din 31 decembrie 2009 prin care s-a respins contestaia mpotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 2 Bucureti, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 6 Bucureti, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Brila, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Bacu i din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Petroani, pentru suma total de 815.623 RON.

Pentru a pronuna aceast soluie, instana de fond a reinut, n esen, urmtoarele:

- Reclamanta, n calitate de contractant, a ncheiat contracte de asigurare pentru o serie de angajai proprii care deineau calitatea de persoane asigurate, iar n baza acestor contracte de asigurare, n perioada 2005-2008, reclamanta a suportat c/v primelor de asigurare aferente fiecrui angajat, respectiv a achitat ctre societile de asigurare c/v primelor de asigurare, sumele reprezentnd primele de asigurare achitate n baza acestor contracte fiind considerate ca fiind neimpozabile la angajat i nedeductibile fiscal la angajator.

- n urma controlului fiscal efectuat de ctre prt, organul de control a considerat primele de asigurare pltite de societate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, urmare a cumulrii acestora cu celelalte venituri salariale realizate de angajai prin includerea acestora n baza de calcul a venitului brut din salarii realizat lunar de fiecare angajat al reclamantei cu contract individual de munc.

- Prta, constatnd nclcarea prevederilor legale n materie a emis decizii de impunere, care la rndul lor au fost contestate, iar prin decizia din 31 decembrie 2009, prta a soluionat contestaia depus de reclamant, n sensul c, gsind-o nentemeiat, a respins-o.

Aceast decizie este contestat n prezentul dosar, iar n urma analizrii probatoriului administrat n cauz, Curtea de Apel a constatat c aciunea este ntemeiat, pentru urmtoarele argumente:

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. referitor la impozitul pe profit, printre cheltuielile nedeductibile se enumer i cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III.

n Titlul III din C. fisc., Impozit pe venit la art. 55 alin. (3) lit. g) se arata ca sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective , altele dect cele obligatorii.

Din prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., referitor la impozitul pe profit i prevederile art. 55 alin. (3) lit. g) Titlul III din C. fisc., referitor la impozitul pe venit, rezult c, n spe, cheltuielile cu primele de asigurare sunt cheltuieli nedeductibile dac acestea, primele de asigurare, nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului.

Instana a apreciat c angajatorul are opiunea de a de a trece aceste cheltuieli n categoria cheltuielilor deductibile sau n a celor nedeductibile, ele nefiind n acest caz incluse n categoria veniturilor salariale.

Instana a mai reinut c, potrivit art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., angajatorul poate opta ntre a include aceste sume n categoria cheltuielilor deductibile, caz n care baza de calcul a impozitului pe profit se diminueaz, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii crete i a califica aceste cheltuieli cu primele de asigurare ca fiind nedeductibile, ntruct nu sunt incluse n categoria veniturilor salariale impozabile, caz n care baza de calcul a impozitului pe profit crete, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii scade.

Raportat la aceste prevederi legale instana a apreciat c angajatorul poate opta pentru plata primelor de asigurare din surse diferite fa de fondurile de salarii, cu consecina calificrii sumelor respective ca nedeductibile fiscal.

S-a mai reinut n considerentele hotrrii atacate faptul c n sensul celor de mai sus s-a pronunat i Ministerul Finanelor Publice prin adresa din 2006, artnd c sunt situaii cnd anumite avantaje acordate salariailor sunt suportate din fondurile angajatorului, situaie n care asiguratul, n cazul primelor de asigurare, nu beneficiaz de contribuia aferent primelor la forma majorrii punctajului de pensie.

Aa fiind i n temeiul prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, aciunea reclamantei a fost admis ca ntemeiat i ca urmare decizia atacat a fost anulat n parte.

mpotriva acestei hotrri a declarat recurs prta D.G.F.P., criticnd-o pentru nelegalitate i netemeinicie.

Criticile recurentei au fost ncadrate n motivele de nelegalitate prevzute de art. 304 pct. 3 i pct. 9 din C. proc. civ., considerndu-se c se impune admiterea recursului i modificarea sentinei atacate n sensul respingerii aciunii n anulare formulat de SC S. SRL Sibiu ntruct prima instan a aplicat greit art. 55 din C. fisc. coroborat cu pct. 69 i pct. 70 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

n opinia D.G.F.P. Sibiu angajatorul nu poate opta ntre tratarea cheltuielilor cu primele de asigurare pltite de angajator, altele dect cele obligatorii, pentru salariaii proprii, mai exact ntre tratarea lor ca i cheltuieli nedeductibile fiscal sau impunerea lor ca i avantaje de natur salarial ct vreme nu exist o dispoziie legal expres n acest sens.

Astfel s-a artat c n C. fisc. Titlul II este reglementat Impozitul pe profit, n Titlul III Impozitul pe venit, iar n Capitolul III intitulat Venituri din salarii (art. 55-art. 60) sunt enumerate veniturile de natur salarial, cele asimilate i alte venituri. n privina impozitului pe profit sunt indicate expres i enumerativ cheltuielile nedeductibile, n art. 21 alin. (4) lit. k) fiind menionate cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale conform Titlului III.

ns n ceea ce privete constituirea veniturilor impozabile ale angajatorului, legiuitorul a stabilit care sunt veniturile care compun veniturile salariale (Titlul III), recurenta rednd coninutul art. 55 din Legea nr. 571/2003 arat c aceste dispoziii legale se lmuresc prin Normele de aplicare ale C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), astfel c potrivit art. 69: avantajele n bani i n natur sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la teri sau ca urmare a prevederilor contractului individual de munc ori a unei relaii contractuale ntre pri, dup caz, iar potrivit pct. 70: La stabilirea venitului impozabil se au n vedere i avantajele primite de persoana fizic cum ar fi: lit. h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de ctre persoana juridic sau de o alt entitate pentru angajatorii proprii, precum i pentru ali beneficiari, cu excepia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislaiei n materie.

A precizat recurenta c, n lipsa unei dispoziii legale exprese, o alt interpretare dect aceea c angajatorul nu poate opta pentru regimul de impunere nu ar putea fi dat dect dac printr-un contract colectiv de munc s-ar stabili un acord privind impozitarea ntre angajator i angajai n privina acestor prime neobligatorii.

Prin ntmpinare, intimata SC S. SRL Sibiu a solicitat meninerea ca legal i temeinic a sentinei recurate, apreciind c art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. a fost corect aplicat, c acest text legal confirm dreptul societii de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare pltite n numele angajatorului, interpretarea n acest sens fiind confirmat i de Ministerul Finanelor prin rspunsul dat unor clarificri cerute chiar de organul fiscal prin adresa din 29 martie 2006, dndu-se astfel eficien principiului certitudinii impunerii reamintit de Curtea European de Justiie n spe Halifax (C-255/02).

Examinnd cauza, prin prisma art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. i a art. 3041din C. proc. civ., nalta Curte reine c recursul este nefondat i l va respinge ca atare pentru cele ce se vor puncta n continuare:

n primul rnd, trebuie artat c dei recurenta a invocat ca temei al cii de atac exercitate i dispoziiile art. 304 pct. 3 din C. proc. civ. (cnd hotrrea s-a dat cu nclcarea competenei de ordine public a acestei instane, invocat n condiiile legii) acest motiv de nelegalitate nu a mai fost dezvoltat n cererea de recurs. Oricum nalta Curte consider superfluu o analiz din perspectiva acestui text procedural avnd n vedere ciclurile procesuale parcurse i n final aplicarea corect a criteriului valoric stabilit prin art. 10 alin. (1) teza II din Legea nr. 554/2004 care atrage n cauz competena curii de apel, suma contestat fiind de 815.623 RON.

Referitor la motivul prevzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. (cnd hotrrea pronunat este lipsit de temei legal ori a fost dat cu nclcarea sau aplicarea greit a legii) se observ c n cererea de recurs partea se limiteaz la enunarea unei aprri prezentate i n faa instanei de fond, la redarea coninutului unor prevederi din C. fisc. (cele incidente), fr a indica n concret criticile pe care nelege s le aduc soluiei pronunate de Curtea de Apel Alba Iulia.

Circumstanele de fapt au fost deja expuse n prezentarea rezumativ a considerentelor sentinei aflate n control judiciar i nefiind contestate, nu vor mai fi reluate, urmnd a se pune accent pe problema juridic aflat n disput, anume dac n raport de dispoziiile art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. angajatorul i poate manifesta voina de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare pltite n numele angajatului.

nalta Curte consider ca fiind corect i n sensul prevederilor C. fisc. raionamentul judectorului fondului care a apreciat c angajatorul are opiunea fie de a trece cheltuielile cu primele de asigurare pltite n numele angajatului n categoria cheltuielilor deductibile, fie de a le trece n a celor nedeductibile, n acest din urm caz nefiind incluse n categoria veniturilor salariale.

Potrivit art. 21 din C. fisc., care se refer la determinarea profitului impozabil, la alin. (4) sunt considerate nedeductibile mai multe cheltuieli, la lit. k) fiind menionate cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III.

Conform Titlului III din C. fisc. (Impozit pe venit), mai exact conform art. 55 alin. (3) lit. g) sunt asimilate salariilor primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.

Cele dou dispoziii legale amintite nu exclud aadar dreptul de opiune al angajatorului de a trece aceste cheltuieli n categoria cheltuielilor deductibile (caz n care baza de calcul a impozitului pe profit scade, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii crete) sau de a trece aceste cheltuieli n categoria celor nedeductibile, fr a fi incluse n veniturile salariale (caz n care baza de calcul a impozitului pe profit crete, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii se diminueaz).

n acest context legal, calificarea de ctre societatea reclamant a primelor de asigurare pentru angajaii proprii, n baza unor contracte de asigurare ncheiate n perioada 2005-2008, ca i cheltuieli nedeductibile fiscal nu s-a fcut prin nesocotirea C. fisc., aa cum a considerat recurenta-prt atunci cnd prin decizia din 31 decembrie 2009 a respins contestaia formulat mpotriva deciziilor de impunere menionate n decizia a crei anulare s-a cerut.

Argumentat, prima instan a fcut aplicaia art. 1 i art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificat i completat i a anulat pct. 2 din decizia din 2009 a D.G.F.P. Sibiu, respectiv pentru suma de 815.623 RON.

Se consider valabil i argumentul suplimentar la care prima instan face apel i anume adresa de rspuns din 29 martie 2006 a Ministerului Finanelor la solicitarea organului de control din coninutul creia rezult c Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei accept ca angajatul economic s adopte un anumit comportament financiar contabil, n ce privete modul n care suport avantajele (n bani sau n natur) acordate salariailor, fie din fondul de salarii, fie din fonduri proprii, n acest ultim caz atenionndu-se c asiguraii, n cazul primelor de asigurare, nu beneficiaz de contribuia aferent primelor la forma majorrii punctajului de pensie.

Vznd i dispoziiile art. 312 alin. (1) din C. proc. civ. i art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificat i completat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

N NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Sibiu mpotriva sentinei nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 a Curii de Apel Alba Iulia, secia de contencios administrativ i fiscal, ca nefondat.

Irevocabil.

Pronunat, n edin public, astzi 9 noiembrie 2011.