iulia tugulschi thesis

8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis

1/206

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscrisC.Z.U: 657.47: 005. 311.6 (478) (043)

UGULSCHI IULIANA

PERFECIONAREA CONTABILITII CONSUMURILORN VEDEREA LURII DECIZIILOR MANAGERIALE

(n baza datelor industriei de panificaie)

08.00.12- CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZECONOMIC

Tezde doctor n economie

Conductor tiinific: Bucur Vasile,doctor habilitat n economie,

profesor universitar

Autorul: ugulschi Iuliana

Chiinu, 2013


2/206

UGULSCHI IULIANA, 2013


3/206

CUPRINS

ADNOTARE ......................................................................................................................... 5

LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... 8

INTRODUCERE ................................................................................................................... 9

1. FUNDAMENTE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITIICONSUMURILOR ......... 151.1. Abordri naionale i internaionale privind contabilitatea consumurilor i procesul

decizional ...... 15

1.2. Probleme aferente elaborrii politicii contabilitii manageriale.................................. 291.3. Particularitile organizaional - tehnologice ale panificaiei i influena acestora

asupra contabilitii consumurilor................................................................................. 451.4. Concluzii la capitolul 1 ................................................................................................. 54

2. ABORDRI METODICE I APLICATIVE ALE CONTABILITIICOSTURILOR I CALCULAREA COSTULUI DE PRODUCIE N

PANIFICAIE

56

2.1. Consideraii privind contabilitatea costurilor de baz.................................................... 56

2.2. Unele probleme aferente contabilitii i repartizrii costurilor de regie ................. 79

2.3. Perfecionarea calculrii costului produselor de panificaie . 92

2.4. Concluzii la capitolul 2 .................................................................................................. 98

3. IMPACTUL INFORMAIILOR PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIEASUPRA DECIZIILOR MANAGERIALE.................................................................. 101

3.1 Organizarea contabilitii costurilor de producie n condiiile bugetrii, controluluii lurii deciziilor.. 101

3.2. Rapoartele manageriale i rolul acestora n asigurarea informaionala procesuluidecizional............................................................................................... 113

3.3. Metodele moderne de evidena costurilor i impactul acestora n luarea deciziilormanageriale.. 122

3.4. Concluzii la capitolul 3 .................................................................................................. 130

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI ................................................................ 132

BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 137

ANEXE .................................................................................................................................. 149ANEXA 1. Caracteristici teoretico-aplicative ale contabilitii manageriale n diferite

ri....... 150ANEXA 2. Consideraii privind consumurile indirecte i consumurile de regie n

literatura de specialitate 152ANEXA 3. Criteriile de clasificare a consumurilor n funcie de legtura acestora cu

procesul decizional 153ANEXA 4. Proiect al politicii contabilitii manageriale n panificaie............ 154ANEXA 5. Graficul circulaiei documentelor n panificaie (extras) 156ANEXA 6. Proiectul planului de conturi de lucru (extras)... 157ANEXA 7. Definiia controlului intern conform cadrului normativ contabil i literaturii

de specialitate . 159ANEXA 8. Procese tehnologice n industria de panificaie . 160


4/206

ramurii de panificaie ... 161ANEXA 10. Raport de producere nr. I...... 162ANEXA 11. Raport de producere nr. II...... 164ANEXA 12. Situaia consumului de finpe tipuri de produse de panificaie.. 166ANEXA 13. Situaia consumului altor materiale de bazpe tipuri de produse de

panificaie . 167

ANEXA 14. Clasificatorul cauzelor i persoanelor vinovate de abaterile de la normele dematerii prime i materiale..... 168ANEXA 15. Situaia privind returnarea produselor de cofetrie........................................... 169ANEXA 16. Coeficienii de recalculare n uniti convenionale a diferitelor tipuri de

produse fabricate n panificaie. 170ANEXA 17. Aplicarea procedeului de maxim i minim n cadrul sectorului de producere

a pinii .. 171ANEXA 18. Aplicarea procedeului de maxim i minim n cadrul seciei de panificaie 172ANEXA 19. Aplicarea metodei celor mai mici ptrate n cadrul sectorului de producere a

pinii ... 173ANEXA 20. Aplicarea metodei celor mai mici ptrate n cadrul seciei de panificaie.. 174

ANEXA 21. Aplicarea coeficientului de corelaie la SA Cahulpan pe anii 2009-2011. 175ANEXA 22. Aplicarea coeficientului de corelaie la "Panifcoop a Urecoop" Straseni pe

anii 2009-2011... 176ANEXA 23. Nomenclatorul costurilor de regie constante i variabile aferente sectorului

de producere a pinii ....... 177ANEXA 24. Nomenclatorul costurilor de regie constante i variabile propus aferente

seciei de panificaie .. . 178ANEXA 25. Coeficientul de corelaie a costurilor de regie cu bazele de repartizare

aferente sectorului de producere a pinii .. 179ANEXA 26. Coeficientul de corelaie a costurilor de regie cu bazele de repartizare

aferente seciei de panificaie ... 180ANEXA 27. Componentele de bazale controlului intern n panificaie ......... 181ANEXA 28. Obligaiile funcionale ale personalului seciei de control intern . 182ANEXA 29. Harta indicatorilor strategici ai BSC la nivelul entitii de panificaie...... 183ANEXA 30. Extras din regulamentul privind bugetarea 184ANEXA 31. Aplicarea prevederilor unor IFRS/IAS n scopurile contabilitii manageriale 185ANEXA 32. Extras din Regulamentul privind circuitul intern a documentelor 186ANEXA 33. Raport generalizator privind costurile pe centre de responsabilitate.... 197ANEXA 34. Nomenclatorul indicatorilor nefinanciari de eficienpe centre de

responsabilitate n panificaie ... 198ANEXA 35. Raport privind venitul marginal ....... 199

ANEXA 36. Calculul rezultatului din vnzarea produselor n cadrul sectorului deproducere a pinii......... 200ANEXA 37. Indicatorii de bazde producere i vnzri la SA Cahulpan..... 201ANEXA 38. Act de implementare Cahulpan SA.......... 202ANEXA 39. Act de implementare Panifcoop a Urecoop Streni............................ 203ANEXA 40. Act de implementare Bucuria SA..... 204DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII .................................................. 205

CV AL AUTORULUI ........................................................................................................... 206


5/206

ADNOTARE

la tezpentru obinerea gradului de doctor n economiePerfecionarea contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor manageriale

UGULSCHI Iuliana, Chiinu, 2013Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analizeconomic

Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,

bibliografia (174 titluri), fiind expuspe 136 pagini text de baz, 14 figuri, 29 tabele i 40 anexe.

Rezultatele cercetrii sunt publicate n 11 lucrri tiinifice.

Cuvinte-cheie:consumuri (costuri), politica contabilitii manageriale, costuri de bazi

de regie, costuri variabile i constante, coeficient de corelaie, control intern, centre de

responsabilitate, rapoarte manageriale, marjde contribuie, proces decizional.

Domeniul de studiu:contabilitate managerial.

Scopul i obiectivele lucrrii rezid n cercetarea complex a aspectelor teoretice i

aplicative ale contabilitii consumurilor n panificaie i fundamentarea direciilor de

perfecionare a metodologiei acesteia n conformitate cu cerinele internaionale.

Noutatea i originalitatea tiinific se reflect prin aprofundarea i dezvoltarea

noiunilor de consumuri i de politica contabilitii manageriale; fundamentarea necesitii i

elaborarea politicii contabilitii manageriale; modernizarea i perfecionarea contabilitii

consumurilor n panificaie prin recomandarea unor documente primare, rapoarte manageriale,

conturi i subconturi noi, identificarea informaiilor utile n procesul fundamentrii deciziilorprivind costurile.

Problema tiinific important soluionat n domeniul studiat, const n

perfecionarea contabilitii costurilor i calculrii costului produciei n panificaie; n elaborarea

i implementarea politicii contabilitii manageriale ca un instrument principal n creterea

eficienei lurii deciziilor n domeniul costurilor. Rezolvarea acestei probleme n cercetare a

demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra

performanelor entitilor autohtone de panificaie.Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei reprezint elaborarea

recomandrilor teoretice i practice aferente perfecionrii contabilitii consumurilor n

panificaie n conformitate cu cerinele economiei de piai practicile internaionale avansate.

Implementarea rezultatelor tiinifice: unele recomandri, elaborate n tez, au fost

acceptate spre implementare n practica contabila unor entiti autohtone de panificaie, precum

i n procesul didactic al instituiilor cu profil economic.


6/206

ANNOTATION

to the doctoral thesis in economics "Improvement of costsaccounting for managerial decision making"

ugulschi Iuliana, Chiinu, 2013Speciality: 08.00.12 Accounting; audit; economic analysis

Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

recommendations, bibliography (174 titles), being presented on 136 pages of basic text, 14

figures, 29 tables and 40 enclosures. The research results are published in 11 scientific papers.

Key-words: consumptions (costs), managerial accounting policy, base costs, overhead

costs, variable costs, fixed costs, correlation coefficient, internal control, responsibility centres,

managerial reports, contribution margin, decision-making process.

Research domain: management accounting.

The aim and objectives of the paper consists in the complex examination of thetheoretical and applicative aspects of costs accounting in baking industry and substantiation of

directions of its refinement methodology according to international requirements.

The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the

concept of consumptions and managerial accounting policy; substantiation of the necessity and

elaboration of accounting policy with the purpose of managerial accounting; modernization and

improvement of consumptions accounting in bakery by recommending primary documents,

management reports, new accounts and sub accounts, identification of information useful in theprocess of substantiation of decisions related to costs.

The important scientific issue solved in this domain of research consists in the

improvement of the way of calculation and accounting of costs in baking; elaboration and

implementation of the managerial accounting policy as the main tool to increase the decision

making efficiency in costs. The resolution of this problem in research has demonstrated the

advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial influence on the

performance of their local bakery entities.The theoretical significance and applicative value of the thesis represent the

elaboration of theoretical and practical recommendations related to the improvement of

consumptions accounting in baking in accordance with the requirements of the market economy

and international practices.

The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the

thesis have been accepted for implementation in the accounting practice by some indigenous

bakery entities, as well as in the educational process of institutions specialized in economics.


7/206

,, , 2013

08.00.12 ; ;

: , , , ,, (174 ), 136 , 14, 29 40

. 11 .

: , , ,

, , , ,

, , , .

:.

.

;

;

, ,

;

.

, ,

,

.

.

,

.

: ,,

,

.


8/206


9/206

INTRODUCERE

Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. Tendinele actuale

de integrare a Republicii Moldova n economia mondial plaseaz n prim-plan necesitatea

armonizrii contabilitii autohtone cu prevederile Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar (IFRS) i Directivele Uniunii Europene (UE). Aceasta se refer i la contabilitateaconsumurilor, care, fiind o parte integrant a contabilitii manageriale, trebuie s furnizeze

informaii operative i utile n procesul decizional, ncepnd cu componena consumurilor i

finaliznd cu ntocmirea rapoartelor manageriale. De informaiile nominalizate uziteazo gam

larg de utilizatori n fundamentarea deciziilor manageriale privind identificarea tipurilor de

produse ce urmeaz a fi fabricate n continuare, sau a cror fabricare trebuie suspendat,

planificarea sortimentului produselor fabricate, prognozarea volumelor de producie i a

rezultatelor activitii pe centre de responsabilitate.Studiul denotc, actualmente, problemele contabilitii consumurilor n panificaie, sub

aspect complex, nu sunt investigate suficient n literatura de specialitate autohton, n modul n

care sunt cercetate n industria textil, a mobilei, de vinificaie, de conserve etc. n plus, baza

normativ este perimat (din timpul fostei URSS) i necesit armonizare cu cerinele

internaionale.

n acest context, investigarea metodologiei i practicii de contabilizare a consumurilor n

panificaie, precum i stabilirea direciilor prioritare de perfecionare a acestora, sunt actuale i

importante att sub aspect teoretic, ct i aplicativ, ceea ce a determinat opiunea pentru tema

respectivde cercetare.

Importana cercetrilor n acest domeniu este determinati de concepia reformei actuale

a contabilitii n Republica Moldova, care prevede aplicarea IFRS de entitile prevzute de

Legea contabilitii, implementarea variantei noi a Standardelor Naionale de Contabilitate

(SNC) n baza reglementrilor contabile internaionale, precum i modernizarea procedeelor

contabilitii manageriale conformitate cu bunele practici internaionale avansate.

Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. Problemelor

perfecionrii contabilitii consumurilor, sub aspect general, le sunt consacrate cercetrile

savanilor-economiti strini: R. Garrison, B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, C. Druri, B.

Colasse, P. Bezrukih, V. Ivachevici, V. Palii, I. Socolov, M. Vahruina, L. Ermacova, I.

Maslova, L. Popova, M. Tur, L. Vorojbit, R. Ogarc, S. Constantin, G. Clin, D. Ionescu, D.

Stnescu, C. Oprea, M. Ristea, C. Caraiani etc. n Republica Moldova, aceste probleme au servit

drept subiect de investigaii pentru economitii V. Bucur, L. Bugaian, A. Frecuan, L.

Grabarovschi, L. Grigoroi, G. Morari, A. Nederia, S. Platon, T. Tuhari, A. Tcacencu, V.

urcanu, V. Zaporojan, N. Zlatina etc.


10/206

Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie, nemijlocit n ramura de

panificaie din Republica Moldova, i-au preocupat pe economitii Gusleacova T., Tuhari T. n

lucrrile acestor autori, au fost elucidate aspecte, precum documentaia primar i

centralizatoare, contabilitatea analitica consumurilor i calcularea costului de producie.

Aportul savanilor menionai este semnificativ, nslucrrile lor nu trateazexhaustiv inu relevsub aspect complex problemele contabilitii consumurilor n domeniu. Actualmente,

este necesarreexaminarea acestor aspecte prin prisma cerinelor metodologiei internaionale.

Particularitile organizaional-tehnologice ale panificaiei determin modul de

contabilizare a consumurilor i calculrii costului produselor de panificaie, care cuprinde un ir

de probleme, precum: clasificarea i componena consumurilor, documentarea i evidena

analitic a consumurilor de producie, contabilitatea pierderilor din rebuturi, repartizarea

costurilor de regie n funcie de gradul de utilizare a capacitii normale de producie pe tipuri deproduse fabricate, calcularea adecvat a costului de producie n dependen de specificul

activitii entitii. n domeniul menionat, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele

controlului operativ al resurselor consumate pe centre de responsabilitate, precum i ale utilizrii

instrumentelor contabile privind calcularea costurilor i analiza cost-volum-profit (CVP) n

fundamentarea deciziilor manageriale. De asemenea, lipsesc investigaiile referitoare la

coninutul i modul de elaborare a politicii contabilitii manageriale n panificaie.

Problemele nominalizate urmeaz a fi soluionate astfel nct s asigure utilizatorii cu

informaii utile i relevante, pentru a fi folosite n procesul decizional.

n cadrul investigaiilor, au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor efectuate de

savanii autohtoni i strini, precum i prevederile IFRS i altor reglementri contabile

internaionale.

Scopul lucrrii const n studierea complex a aspectelor teoretice i aplicative ale

contabilitii consumurilor n vederea furnizrii informaiilor necesare pentru luarea deciziilor i

fundamentarea direciilor de perfecionare a acesteia, n conformitate cu cerinele economiei de

piai practicile internaionale avansate.

Pentru realizarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective:

analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea consumurilor sub

aspectul procesului decizional;

identificarea problemelor aferente noiunii, componenei i clasificrii consumurilor n

panificaie;

evidenierea particularitilor organizaional-tehnologice n panificaie i a influenei

acestora asupra contabilitii consumurilor;


11/206

fundamentarea teoretica necesitii noiunii de politicde contabilitate manageriali

elaborarea compartimentelor ei de baz;

identificarea problemelor contabilitii costurilor de baz i fundamentarea direciilor

de perfecionare a acesteia n vederea obinerii informaiilor utile n procesul

decizional; argumentarea componenei, direciilor de modernizare a contabilitii costurilor de

regie n panificaie i fundamentarea tiinifica bazei de repartizare a acestora;

elucidarea aspectelor problematice aferente modului de calcul al costului produselor de

panificaie;

argumentarea direciilor de raionalizare a rapoartelor manageriale pe centre de

responsabilitate i locuri de apariie a costurilor;

investigarea posibilitilor de implementare a metodelor moderne de eviden aconsumurilor i calculare a costului de producie.

Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente contabilitii

consumurilor la entitile cu diferite forme juridice de organizare i domenii de activiti: SA

Franzelua, SA Cahulpan, SRL Panilino, SA Bucuria (secia biscuii), Panifcoop a

Urecoop din Streni, SA Combinatul de pine din Bli, SA Fabrica de pine din Orhei.

Metodologia de investigaie a lucrriiincludeabordri fundamentale i specifice privind

noiunile, componena, clasificarea i contabilizarea consumurilor. n cadrul cercetrilor, s-a

recurs la metoda dialecticcu elementele sale fundamentale, precum: analiza, sinteza, inducia,

deducia, dar i metodele inerente disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea i

gruparea.

Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n

perfecionarea contabilitii costurilor i calculrii costului produciei n panificaie; n elaborarea

i implementarea politicii contabilitii manageriale ca un instrument principal n creterea

eficienei lurii deciziilor n domeniul costurilor. Rezolvarea acestei probleme n cercetare a

demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra

performanelor entitilor autohtone de panificaie.

Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute rezid n perfecionarea

contabilitii consumurilor n vederea obinerii informaiilor utile n procesul decizional i

vizeazurmtoarele elemente inovaionale:

aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de consumuri (costuri) i politic a

contabilitii manageriale;

recomandarea unui proiect de politic a contabilitii manageriale i argumentarea

elementelor de baz ale acesteia n panificaie;


12/206

abordarea problematicii i elaborrii propunerilor concrete privind perfecionarea

contabilitii costurilor de bazi de regie n panificaie, conform cerinelor centrelor

de responsabilitate;

fundamentarea tiinific a componenei costurilor de regie variabile i constante n

panificaie, precum i determinarea bazei de repartizare a acestora pentru includerea ncostul produselor fabricate;

elaborarea unor formulare noi de rapoarte manageriale privind costurile i formularea

recomandrilor aferente aplicrii acestora n procesul decizional;

modernizarea procedeului de control al costurilor pe centre de responsabilitate i

elaborarea sistemului de codificare propus;

elucidarea i soluionarea anumitor probleme privind aplicarea metodei direct-costing i

analizei CVP n fundamentarea deciziilor manageriale.Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice i

elaborrile metodologice privind contabilitatea consumurilor n panificaie n vederea lurii

deciziilor manageriale, care au fost relevate n tez, prezintimportanteoretici comportun

caracter aplicativ.

Semnificaia teoretica tezeireziddin urmtoarele investigaii:

analiza abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de consumuri (costuri)

i de politic a contabilitii manageriale, precum i formularea definiiilor noi ale

acestora;

dezvoltarea coninutului politicii contabilitii manageriale i argumentarea necesitii

aplicrii acesteia;

fundamentarea direciilor de modernizare a contabilitii costurilor pe centre de

responsabilitate;

argumentarea necesitii i identificarea modului de utilizare a informaiilor privind

costurile de producie n procesul decizional.

Valoarea aplicativa lucrriiconstn:

instituirea unor formulare noi de documente primare i situaii de evidena costurilor

de bazn panificaie;

implementarea proiectului politicii de contabilitate managerial la entitile de

panificaie cu caracter de reglementare interna acesteia;

realizarea n practic a propunerilor privind perfecionarea contabilitii costurilor de

bazi de regie variabile i constante n panificaie, precum i determinarea bazei de

repartizare tiinific argumentate a costurilor de regie;


13/206

recomandarea unor formulare noi de rapoarte manageriale pentru diferite centre de

responsabilitate ale entitilor de panificaie;

aplicarea n practica recomandrilor aferente calculrii costurilor i analizei CVP n

procesul fundamentrii lurii deciziilor economice.

Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n: aprofundarea idezvoltarea noiunilor de consumuri (costuri) i de politic a contabilitii manageriale;

fundamentarea necesitii elaborrii unei politici a contabilitii manageriale; perfecionarea

contabilitii costurilor de baz i de regie n panificaie; elaborarea modului de raportare

managerialinternpe principalele business-procese; perfecionarea contabilitii costurilor prin

implementarea evidenei acestora pe centre de responsabilitate; argumentarea necesitii aplicrii

metodelor moderne n procesul decizional la soluionarea problemelor de gestiune privind

contabilitatea consumurilor (costurilor).Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile autorului privind formatul

politicii contabilitii manageriale; aplicarea metodelor economico-matematice n determinarea

nomenclatorului costurilor de regie indirecte variabile i constante pe centre de costuri i bazelor

de repartizare a acestora; elaborarea proiectului planului de conturi de lucru n scopuri

manageriale, precum i formularele rapoartelor manageriale interne sunt implementate n

practica contabil a fabricilor de panificaie SA Cahulpan i Panifcoop a URECOOP

Streni, precum i a fabricii de dulciuri i cofetrie SA Bucuria.

Materialele investigaiilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt

i de instruire profesionalcu profil economic.

Aprobarea rezultatelor cercetrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate

i aprobate la 7 conferine i simpozioane tiinifice internaionale.

Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 11 articole

tiinifice, cu un volum de 3,20 coli de autor, inclusiv 3 articole n reviste tiinifice de profil.

Volumul i structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole,

concluzii i recomandri, bibliografia (174 de titluri), fiind expuspe 136 pagini text de baz, 14

figuri, 29 tabele i 40 anexe.

n Introducere este argumentatactualitatea i importana temei abordate, sunt definite

scopul i obiectivele cercetrii, sunt prezentate metodologia cercetrii tiinifice, noutatea

tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute n cadrul

investigaiilor.

Capitolul 1. Fundamente teoretice i metodologice ale contabilitii consumurilor

constituie o sintez a conceptelor teoretice i metodologice aferente sferei de cuprindere a

contabilitii consumurilor. O atenie deosebit se acord noiunii i compartimentelor de baz


14/206

ale politicii contabilitii manageriale. Sunt cercetate particularitile organizaional-tehnologice

n panificaie i influena acestora asupra contabilitii consumurilor.

Capitolul 2. Abordri metodice i aplicative ale contabilitii costurilor i

calcularea costului de producie n panificaie cuprinde analiza aspectelor metodice i

aplicative privind contabilitatea costurilor i calcularea costului de producie n panificaie. Suntexaminate aspectele problematice ale contabilitii costurilor de baz i de regie i formulate

recomandri de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i

practicile internaionale avansate. Un loc aparte n tez revine fundamentrii tiinifice a

componenei costurilor de regie variabile i constante i a bazei de repartizare a acestora n

costul produselor de panificaie.

Capitolul 3. Impactul informaiilor privind costurile de producie asupra deciziilor

manageriale trateaz probleme aferente organizrii contabilitii costurilor n panificaie, seexpun recomandrile privind formularele de rapoarte manageriale noi n panificaie i se

evideniaz impactul informaiilor privind costurile n procesul decizional. Sunt investigate

aspectele metodologice i practice ale contabilitii costurilor pe centre de responsabilitate. Este

argumentat necesitatea aplicrii metodelor moderne de calculare a costului n panificaie,

precum i a analizei CVP n fundamentarea deciziilor economice.

Concluziile generale i recomandrile includ o sintez a rezultatelor cercetrilor

efectuate de ctre autor, accentueazprincipalele deducii i recomandri privind perfecionarea

contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor manageriale.


15/206

1. FUNDAMENTE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII

CONSUMURILOR

1.1. Abordri naionale i internaionale privind contabilitatea consumurilor i procesul

decizional

Contabilitatea moderna consumurilor cuprinde mai mult dect latura sa numeric, eafiind consideratun factor esenial n procesul de fundamentare a deciziilor manageriale. Pornind

de la furnizarea datelor necesare n procesul de planificare (bugetare) pn la evaluarea

performanelor obinute pe tipuri de activiti, contabilitii consumurilor i se atribuie un rol

major.

Ca pri componente principale ale contabilitii manageriale, contabilitatea consumurilor

i calcularea costului de producie reprezint elementele cheie ce stau la baza lurii deciziilor

privind eficiena activitii entitii. n condiiile economiei de pia, n care principalapreocupare a managementului de vrf o reprezint costul ridicat al produselor fabricate se

impune cutarea unor metode eficiente de gestiune. Totodat, fundamentarea i adoptarea

deciziilor adecvate la nivel managerial nu este posibilfrdeinerea de informaii relevante i

credibile, ceea ce relevccontabilitatea consumurilor necesitperfecionare i modernizare.

La momentul actual, modul de contabilizare a consumurilor, n Republica Moldova, este

reglementat sub aspect general de SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale [60] i SNC 3

Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii[61], iar la nivel internaional de IAS 2

Stocuri[58].

Contabilitatea consumurilor, fiind reglementat la modul general, n opinia noastr,

implicsoluionarea urmtoarelor probleme, dintre care, principalele se referla:

1) evidenierea locului contabilitii consumurilor n cadrul sistemului contabil;

2) precizarea noiunii de consumuri, metode de evidena consumurilor i calculare a

costului;

3) clasificarea consumurilor dupdiferite criterii;

4) stabilirea unei politici n domeniul contabilitii manageriale, ce ar servi drept suport

n inerea contabilitii consumurilor;

5) evidenierea particularitilor produciei de panificaie asupra contabilitii

consumurilor.

Problema evidenierii locului contabilitii consumurilor n cadrul contabilitii i pnn

prezent provoac discuii. n literatura de specialitate, opiniile autorilor privind locul i rolul

acesteia sunt mprite, pornind de la tratarea ngust (drept subsistem al contabilitii

manageriale) la cea vast, atribuindu-i un obiect propriu de studiu i prelund o parte din


16/206

funciile contabilitii financiare, precum i de gestiune n procesul fundamentrii deciziilor

manageriale.

n Republica Moldova, actualmente, divizarea oficiala contabilitii n financiari de

gestiune este reglementat de Legea contabilitii [37]. O astfel de divizare este generat de

pstrarea secretului comercial inerent procedeelor de baz ale contabilitii manageriale, nprincipal, celor legate de consumuri.

n prezent, n multe ri ale lumii, contabilitatea managerial a atins un nivel de

dezvoltare destul de nalt, ns coninutul i metodologia de cercetare a contabilitii

consumurilor, n plan teoretic i practic, diferde la o arla alta (anexa 1). Cercetrile efectuate

denotccel mai nalt nivel de gestionare a costurilor, n practic, persistn rile cu nivel de

dezvoltare foarte nalt, cum ar fi SUA, Japonia, Anglia, Germania, Frana, n timp ce n

majoritatea rilor, se observdezvoltarea acesteia mai mult la nivel teoretic (academic).n literatura de specialitate n domeniul contabilitii manageriale, o atenie deosebiti

se acordcontabilitii consumurilor (costurilor). Nu n zadar, savanii americani Horngren Ch.,

Datar S., Foster G. au evideniat importana acestui compartiment n cadrul contabilitii,

susinnd ccontabilitatea costurilor furnizeaz informaii pentru contabilitatea de gestiune i

contabilitatea financiar. Contabilitatea costurilor cuantifici raporteazinformaii financiare i

nefinanciare legate de costul achiziionrii sau utilizrii resurselor ntr-o organizaie.

Contabilitatea costurilor include acele componente ale contabilitii de gestiune i ale

contabilitii financiare n care sunt colectate sau analizate informaii referitoare la costuri [33,

p.3].

Savantul rus Socolov I. lanseaz ipoteza potrivit creia separarea contabilitii n

financiari manageriala condus la excluderea compartimentului contabilitii consumurilor i

calculrii costului de producie din cadrul contabilitii financiare, aceasta devenind prerogativa

contabilitii manageriale [147 p. 51].

Subscriem la aceast opinie i considerm c organizarea evidenei analitice a

consumurilor pe centre de responsabilitate, planificrii, controlului i adoptrii deciziilor ine de

domeniul contabilitii manageriale, n cadrul creia se determincostul total i unitar pe tipuri

de produse fabricate (servicii prestate). n contabilitatea financiar, se preiau soldurile conturilor

de produse finite i produse n curs de execuie n scopul identificrii costului resurselor pe

parcursul perioadei de gestiune. Prin urmare, contabilitatea consumurilor include o parte din

contabilitatea financiar n ceea ce se refer la modul de evaluare a stocurilor i prezentare a

informaiei privind costurile utilizatorilor externi, precum i metodele de analiz, control i

planificare a activitii de producie cu caracter relevant n scopul lurii deciziilor n cadrul

contabilitii manageriale.


17/206

Ali economiti rui, precum Vahruina M., Lealicova E., afirm c contabilitatea

manageriali cea a costurilor se atribuie la diferite tipuri de economii: de piai planificate.

Astfel, contabilitatea consumurilor are drept scop prioritar reducerea costurilor n vederea

economisirii resurselor, n timp ce contabilitatea managerialpermite gsirea rezervelor interne

i mecanismele de gestionare a acestora n vederea creterii eficienei activitii [102, p.29].Aadar, domeniul de studiu al contabilitii manageriale plaseaz n prim-plan

problemele contabilitii consumurilor. Aceste probleme se accentueaz pe msura dezvoltrii

continue a relaiilor de pia, nspririi concurenei, necesitii de cucerire de noi piee de

desfacere i/sau meninere a celor existente, ceea ce impune o gestionare ct mai eficace a

resurselor n vederea creterii beneficiilor economice.

Contabilitatea consumurilor este indisolubil legat de calcularea costului de producie.

Astfel, dac, prin contabilitatea consumurilor, se subnelege alocarea acestora, direcia deconsum (ce, unde i cnd a fost consumat), atunci, prin calcularea costului de producie, se

stabilete scopul utilizrii, adiccostul de fabricare a unui anumit tip de produs.

Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie au drept scop prioritar

previzionarea diferiilor indicatori ce stau la baza adoptrii deciziilor de gestiune. Deoarece

acetia influeneazn mod diferit asupra procesului decizional, n opinia noastr, este necesar

fundamentarea legturii dintre contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie.

n literatura de specialitate autohton i strin, se conin diferite opinii privind locul

calculaiei n cadrul tiinei economice. Astfel, dacunii autori considerccalculaia costului

reprezint un element al contabilitii manageriale, ce const n totalitatea procedeelor i

metodelor, corelate ntre ele, prin care se determincostul [54, p.22], atunci ali autori i imprim

funcia de procedeu contabil, care nu include doar determinarea costului, dar i gruparea,

repartizarea i analiza consumurilor [85, p.22], [158, p.26] .

Dintre problemele, ce suscit interesul specialitilor n domeniu, pot fi menionate

urmtoarele:

- ce deine primatul - contabilitatea consumurilor sau calcularea costului de producie;

- n ce constdeosebirea dintre metodele de eviden a consumurilor i metodele de

calculare a costului de producie;

- calculaie sau calculare a costului.

Se cere remarcat c abordrile contemporane n domeniul identificrii interconexiunii

dintre contabilitatea consumurilor i calculaia costului sunt accesate diferit. n acest context,

unii autori accentueaz faptul c calculaia costului determin modul de contabilizare a

consumurilor. Astfel, cercettorul rus Lesnh O. considercde structura calculaiei nemijlocit

depind metodele i modul de inere a contabilitii, gradul de dezvluire a consumurilor de


18/206

producie, sistemul de calcule planificate i caracterul informaiei privind costul produselor

(lucrrilor, serviciilor) [128, p.6]. O prere similar mprtete i cercettoarea autohton

Zaporojan V., care afirmc indiferent de sfera de calculaie pe tipuri de costuri, pe locuri

sau purttori de costuri fie pe centre de responsabilitate - calculaia costului de producie sau,

mai bine zis, metoda de calculaie a costurilor, n mod direct, influeneazmodul de contabilizateanalitica consumurilor de producie [85, p.20].

O alt viziune o regsim la cercettoarea autohton Platon S., care trateaz evidena

consumurilor ca pe o premisobiectiv, ca o existena primarului n realizarea secundarului

calcularea costului. Anume, n aceasta i se manifestlegtura - cauz(evidena consumurilor) i

efect (calcularea costului). Lipsa cauzei nu va contribui la apariia calculrii costului, iar

calcularea costului nu poate condiiona evidena consumurilor n timp [55, p.80].

Savantul rus Socolov I. consider c ntre contabilitatea consumurilor i calculaiacostului existurmtoarele interdependene:

1. Calculaia costului determincontabilitatea consumurilor de producie;

2. Contabilitatea consumurilor condiioneazcalculaia costului;

3. Calculaia costului i contabilitatea consumurilor reprezintnoiuni identice;

4. Calculaia costului i contabilitatea costurilor reprezint noiuni independente [149,

p.221].

n opinia savantului autohton Tuhari T. contabilitatea consumurilor i calcularea costului

de producie nu pot fi tratate drept termeni identici, deoarece obiectele i metodele de evidena

consumurilor de producie nu sunt identice cu obiectele i metodele de calculaie a costului [159,

p.25]. n procesul contabil, are loc identificarea i controlul consumurilor n vederea respectrii

normelor i normativelor pe locurile de apariie a costurilor, iar n procesul calculaiei se

determin consumurile aferente produciei fabricate, adic costul de producie. n baza celor

expuse, conchidem c calcularea costului de producie este condiionat de contabilitatea

consumurilor i are drept scop determinarea ct mai exact a costului produselor fabricate

(lucrrilor executate, serviciilor prestate).

Savantul rus Vahruina M. consider c drept baz pentru calcularea costului unei

uniti de producie servete informaia acumulat n cadrul contabilitii de gestiune, iar, la

rndul su, gradul de detaliere a informaiei contabilitii consumurilor depinde de sarcinile ce

stau n faa entitii n domeniul calculaiei costurilor [99, p.105]. O abordare asemntoare se

ntlnete i la cercettorul rus Tur M., care afirm c contabilitatea consumurilor poate fi

organizatpentru scopurile calculaiei, dacacestea sunt stabilite i, n acelai timp, calculaia

costului de producie poate conduce la necesitatea organizrii, ntr-un anumit mod, a

contabilitii consumurilor [158, p.28].


19/206

Un grup de economiti rui, precum: Popova L., Constantinov V., Maslova I., Stepanova

E., prin evidena consumurilor de producie subneleg totalitatea procedeelor de organizare a

circulaiei documentelor, sistemului de conturi utilizate de ctre entitate i metodele aplicate

privind alocarea i generalizarea consumurilor de producie [136, p.85].

n urma cercetrilor efectuate, putem constata c n funcie de specificul procesuluitehnologic modul de inere a contabilitii consumurilor i calculare a costului de producie

depinde de sarcinile ce stau n faa managementului entitii. Totodat, dei ntre contabilitatea

consumurilor i calcularea costului de producie existo legturstrns, totui, aceti termeni

sunt diferii i nu ntotdeauna interacioneaz reciproc. Astfel, calcularea costului planificat

(bugetat) nu implic, n mod obligatoriu, i contabilizarea consumurilor aferente, i invers,

contabilizarea consumurilor efective nu presupune, n toate cazurile, calcularea costului de

producie.Metodele de evidena consumurilor i calculare a costului de producie se aplicpentru

fundamentarea deciziilor manageriale la diferite nivele de gestiune i sunt tratate diferit n

literatura de specialitate.

n opinia savantului autohton urcanu V., se disting dou metode de cuprindere a

consumurilor: absorbtion costing i direct costing i trei metode de calculaie a costului: pe

comenzi, faze i standard cost. La rndul su, autorul afirmccalculaia costului trebuie privit

ca un sistem de evideni raportare a costurilor de producie i a prestrii serviciilor att n

ansamblu, ct i detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare, repartizare, totalizare i

raportare a costurilor efective i compararea lor cu costurile normate (standard) [81, p.8].

Cercettorii romni, n frunte cu Caraiani M., Dumitrana M., identific doumetode de

bazde calcul al costului - metoda pe comenzi a costului terminal i metoda pe procese sau a

costului pe perioad, care cuprinde: metoda pe faze, metoda global i metoda pe servicii [8,

p.49]. O abordare asemntoare o gsim i la economistul romn Hlaciuc E. [32, p. 48].

Un alt grup de economiti romni Clin O., Man M. i Nedelcu M., nu evideniaz

distinct metodele de eviden a consumurilor, atribuind calculaei costurilor anumite criterii

eseniale, i anume: dup momentul elaborrii (antecalculaii i postcalculaii); dup sfera de

cuprindere (totale i pariale) i periodicitatea ntocmirii (periodice i neperiodice). Autorii

consider c metodele de contabilitate managerial i calculaie a costurilor cuprind metoda

global, pe comenzi, pe faze, costurilor standard, direct-costing sau a costurilor variabile [12,

p.39-40]. Dup prerea noastr nu este rezonabil utilizarea i interpretarea noiunii de

contabilitate managerial i calculaie a costurilor pentru definirea metodelor de calculare a

costului, deoarece calculaia costului reprezint unul din procedeele de baz ale contabilitii


20/206

manageriale n fundamentarea deciziilor, iar utilizarea concomitent a termenilor n cauz

implicneclaritate.

Savanii englezi Horngren Ch., Datar S., Foster G., substituie termenele metode de

evidena consumurilor i calculare a costului de producie cu noiunea de sisteme de calculaie

a costurilor, evideniind faptul c acestea servesc trei funcii: a) determinarea costurilorproduselor sau serviciilor care contribuie la deciziile de planificare, cum ar fi cele de calculaie a

preurilor i de determinare a structurii produselor; b) evaluarea stocurilor i a costului bunurilor

vndute pentru raportare externi c) managementul costurilor i evaluarea performanelor [33,

p.642].

Un grup de cercettori rui, printre care Sigidov I., Adamenco A., Rbeaneva M.,

consider c este necesar delimitarea sistemelor de eviden a consumurilor de metodele de

evidena acestora stabilind patru nivele ierarhice, i anume:1) sistemele de eviden a consumurilor la cost efectiv, la cost normativ i la cost

planificat;

2) subsistemele de eviden a consumurilor la cost complet i la cost variabil (direct-

costing);

3) metodele de evidena consumurilor pe procese, pe faze i pe comenzi;

4) variantele (pe faze cu semifabricate i fr semifabricate) i diversitatea metodelor

(simpl, pe trepte, coeficienilor de echivalenetc.) [145, p.33].

Cercettoarea autohtonPanuV. nu delimiteazmetodele de evidena consumurilor de

cele de calculare a costului i susine cclasificarea metodelor de calculaie trebuie efectuat

dup urmtoarele criterii principale: sfera de cuprindere a costurilor (complete i pariale);

obiectul de calculaie (pe comenzi, pe faze); scopul calculaiei (calcularea costului, alte scopuri);

evidenierea abaterilor (costului normat, standard-cost) i momentul elaborrii calculaiei

(costului preventiv i efectiv) [54, p.23].

Generaliznd opiniile diferiilor savani aferente clasificrii metodelor de eviden a

consumurilor i calculare a costului de producie, constatm c acestea evideniaz diferite

abordri. n opinia noastr, metodele de eviden a consumurilor sunt condiionate de

particularitile procesului tehnologic i specificul organizrii acestuia n cadrul entitii, iar

metodele de calculare a costului constituie un ansamblu de calcule matematice efectuate dup

anumite metode i tehnici prestabilite n vederea determinrii diferiilor indicatori pe purttori i

centre de cost (costul de producie, rentabilitatea etc.). Totodat, metodele enunate reprezint

instrumente interdependente ale contabilitii manageriale i depind de mare msurde sarcinile

ce stau n faa managementului entitii.


21/206

O alt problem o reprezint precizarea noiunii de calculaie sau calculare a costului,

deoarece, n literatura de specialitate, acest termen este definit n mod diferit. Totodat, acestuia i

se atribuie o importansemnificativn fundamentarea deciziilor manageriale i, prin urmare,

coninutul acestuia influeneazasupra rezultatelor scontate.

Potrivit dicionarului explicativ al limbii romne, calculaia este definitca un ansamblude calcule efectuate dup anumite reguli n scopul determinrii unor indicatori (costul unui

produs, unei lucrri) [21]. O abordare similar se regsete n lucrrile cercettorilor romni

Cu D. [14, p.26] i Cpuneanu S. [13, p.77].

Cercettorii autohtoni Gherasim T. i Carau M. definesc calculaia costurilor ca

ansamblul metodelor, procedeelor i tehnicilor prin intermediul crora se asigurdeterminarea

costurilor ocazionate de producerea bunurilor materiale i a serviciilor i de desfacere a acestora.

Calculaia costurilor, n funcie de obiectivele pe care i le propune, poate fi previzional iefectiv; pe ntreaga producie, pe unitate de produs, pe grupe de produse omogene; pe faze i

comenzi; pe elemente primare i articole de calculaie [25, p.37-40].

Cercettoarea autohton Zlatina N. definete calculaia costurilor ca surs

informaionalde baz, accesibilfiecrui nivel de conducere, deoarece costurile apar peste tot

n cadrul entitii, iar calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii

economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit etc. [86, p.174].

Un grup de autori, sub conducerea savantului autohton Nederia A., definete calculaia

drept proces de determinare a costului de producie, constituind a doua etapa contabilitii de

producie (prima etapfiind colectarea consumurilor de producie). La prima etap, se efectueaz

lucrrile de grupare i control asupra utilizrii tuturor elementelor consumurilor, efectuate n

perioada raportat, iar la etapa calculaiei, n primul rnd, sunt delimitate consumurile ntre

producia terminati neterminat, se evalueazproducia secundari deeurile [48, p.14].

n opinia cercettoarei autohtone Zaporojan V., calculaia costurilor reprezintprocesul

de colectare, prelucrare, grupare, alocare i repartizare a consumurilor i de analiza rezultatelor

finale pe purttori i centre de cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite [85, p.23]. Nu

putem fi de acord cu poziia cercettoarei menionate de a include n definiia de calculaie a

costurilor procedeele de colectare, grupare, alocare i repartizare a consumurilor, deoarece, n

opinia noastr, acestea se referla contabilitatea consumurilor, i nu calcularea costului. n caz

contrar, aceast poziie contravine metodei dialectice, care prevede cunoaterea materiei dup

respectarea i evidenierea primarului i secundarului. Aceastcerere presupune recunoaterea n

procesul activitii de producie a entitii elementelor ce in de categoria cauz (culegerea,

gruparea, totalizarea informaiilor despre costuri) i efect - determinarea costului obiectului de

calculaie.


22/206

O alt cercettoare autohton, Stratulat N., aplic termenul de calculare a costului prin

care subnelege determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor auxiliare;

semifabricatelor utilizate la stadiile ulterioare ale procesului de producie; produselor

subdiviziunilor n vederea relevrii rezultatelor activitii lor. [63, p.63].

Suntem de prere cprocesul de determinare a diferiilor indicatori, cum ar fi costul deproducie, rentabilitatea etc., trebuie denumit calculare, iar documentul n care se prezintaceste

calcule reprezintcalculaia. Aceasta reiese i din prevederile SNC 3 Componena consumurilor

i cheltuielilor ntreprinderii, potrivit cruia, n anexa 3 a acestuia, este prezentat un raport de

determinare a costului produselor fabricate denumit Calculaia costului produselor fabricate n

perioada de gestiune.

Calcularea costului presupune respectarea unor principii de baz i anume: delimitarea

consumurilor n timp i spaiu aferente produciei n curs de execuie de cele aferente produselorfinite; delimitarea costurilor subactivitii. Totodat, calcularea costului, pe lng obiectivul

principal - determinarea tuturor factorilor care formeaz costul de producie, servete drept

suport n procesul de fundamentare a diferitelor decizii de gestiune, i anume la: cunoaterea

bazei de stabilire a preului, cutarea cilor de micorare a costurilor etc. ndeplinirea

obiectivelor menionate impune necesitatea de a identifica componena i clasificarea

consumurilor ce servesc ca bazn procesul de determinare a costului de producie i de luare a

deciziilor manageriale.

Pentru ca consumurile sserveasc cerinelor diferiilor utilizatori, considerm c este

necesar, primordial, de a preciza coninutul economic al acestui termen.

Trebuie menionat c potrivit prevederilor standardelor internaionale IFRS i IAS,

precum i a proiectelor SNC noi, elaborate de Ministerul Finanelor [44] noiunea de

consumuri a fost substituitcu cea de costuri. Din aceste considerente, n contextul prezentei

lucrri, coninutul economic al acestor termeni este considerat identic.

Practica contabildenotcimplementarea SNC nu a contribuit pe deplin la modificarea

terminologiei, deoarece i n prezent se ntlnesc astfel de termeni, ca: n loc de cost - sinecost,

prede cost, n loc de consumuri de producie - cheltuieli de producie etc. n plus, chiar i n

Codul fiscal [16] ntlnim i n prezent termenul prede cost (art. 97 alin. 4). Nu dorim s

insinum cacest fapt ar constitui o nclcare grava legislaiei n vigoare, dar unii specialiti,

atribuind unui termen un coninut diferit, pot conduce la neatingerea scopului scontat ca rezultat

al denaturrii informaiei prezentate.

n literatura de specialitate autohton i strin, se conin diferite opinii referitoare la

consumuri (costuri). Examinarea critic a acestora a permis evidenierea a dou grupuri de

autori, ce vizeaz opiniile referitoare la termenul consumuri:


23/206

1. n sens ngust, consumurile reprezintresursele consumate doar n cadrul procesului de

producie pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor n scopul obinerii de venit.

Aceastdefiniie se regsete n lucrrile cercettorilor autohtoni: CumunsR. [19, p.

26], Grigoroi L. [30, p.34], Nederia A. [48, p.24], Platon S. [55, p.14],Tcacencu A. [65,

p. 11], urcanu V. [81, p.27],. Abordri similare ntlnim i n lucrrile specialitilorromni: D.Cu. [14, p.19],Budugan [4, p.27];alespecialitilor rui Novicenco P. [130,

p.71],Tur M.[158, p.17] iamericani Horngren Ch., Foster G. [167, p. 28], Garrison F.

[171, p.32].

2. n sens larg, consumurile constituie totalitatea resurselor economice folosite de ctre

entitate, ntr-o perioad de gestiune, n vederea obinerii avantajelor economice. Este

necesar de menionat caceastpoziie a fost abordatn mod diferit de ctre specialiti

i, n acest context, am semnalat douabordri.n cazul primei abordri, autorii privesc consumurile drept resurse consumate nu doar n

cadrul procesului de producie, ci i al procesului de aprovizionare (creare) a activelor. n acest

context, economistul rus Efremova A.A. afirmccriteriul de bazce delimiteazconsumurile

de cheltuieli constn faptul cacestea nu influeneazmrimea capitalului propriu, n care se

regsete i rezultatul financiar, ci se includ n costul activelor [113, p.55].

O prere similarse ntlnete i n lucrrile savantului autohton Tostogan P. [67, p.50],

care interpreteazconsumurile ca resurse ce se identificn costul activelor entitii, indiferent

de destinaia de exploatare a acestora.

Abordarea analizat prefigureaz o delimitare strict a consumurilor de cheltuielile

perioadei care, dup prerea noastr, nu corespunde integral semnificaiei acestora, deoarece,

acea parte din consum (resurse) care nu se include n valoarea activelor (serviciilor) se trece la

cheltuielile perioadei (cheltuielile de distribuire, administrative etc.). Prin urmare, att

cheltuielile, ct i activele (serviciile) provin din consumuri (costuri).

A doua abordare se regsete la cercettoarea din Federaia Rus, Valiulova A., care

consider c prin consumuri se subnelege expresia valoric a diferitelor tipuri de resurse

consumate n cadrul activitii economico-financiare a entitii pe parcursul perioadei de

gestiune [98, p.6]. O abordare asemntoare ntlnim la savanii Vahruina M. [99, p.58],

Socolov I. [149, p.447], Grienco O. [108], Jaricova L. [115], precum i la autorii autohtoni

Zaporojan V. [85, p.13], Caraman S. [10, p.246].

Potrivit acestei abordri, toate resursele ce se consumpe parcursul activitii, iniial, se

constat drept consumuri (costuri), iar ulterior, se regsesc fie n valoarea activelor, fie sunt

trecute la cheltuielile perioadei. De aici, conchidem c att activele, ct i cheltuielile au

proveniena din consumuri, sau, mai bine zis, au la baz consumul.


24/206

Generaliznd opiniile aferente noiunii de consumuri (costuri), considerm cabordarea

a doua este mai corect, deoarece trateazconsumurile ca totalitatea resurselor utilizate n cadrul

entitii, indiferent de destinaia acestora. Astfel, toate resursele ce se consum pe parcursul

activitii unei entiti, se constat, iniial, drept consumuri (costuri), iar finalizarea perioadei de

acumulare a consumurilor se consider momentul cnd au fost ntrunite condiiile derecunoatere a activelor, la crearea crora au fost utilizate aceste resurse sau au fost trecute la

cheltuielile perioadei, dacacestea nu contribuie la obinerea beneficiilor economice pe viitor n

(figura 1.1).

Fig 1.1. Interdependena dintre consumuri, active i cheltuieliSursa: elaborat de autor

Analiza abordrilor expuse mai sus condiioneaz necesitatea concretizrii noiunii de

consumuri (costuri) ca o totalitate de resurse economice consumate de ctre o entitate,

ntr-o perioadde gestiune, n vederea obinerii performanelor economico-financiare, care

se includ n costul activelor (serviciilor) sau sunt recunoscute drept cheltuieli.

Definiia prezentatrelevcconsumurile (costurile) au o arie de cuprindere foarte vast

i anume totalitatea resurselor consumate n cadrul unei entiti. Din aceste considerente n

contextul prezentei lucrri, ne vom referi, n mod prioritar, la contabilitatea consumurilor

(costurilor) de producie.

Asupra modului de organizare a contabilitii costurilor influeneaz clasificarea

consumurilor, care contribuie la soluionarea diferitelor probleme de gestiune, cum ar fi

stabilirea preurilor de vnzare, planificarea sortimentului produselor fabricate etc. n literatura

de specialitate, n acest context, sunt prezentate diferite opinii.

Astfel, n literatura de specialitate american, consumurile se subdivizeaz:

1) n funcie de legtura cu procesul de producie (productive i neproductive);

2) d i d fl d it il ( i t i i t )

contribuie la obinerea

avantajelor economice pe viitor

consumuri (costuri)stocabile

se constatca active se trec la cheltuieli

onsumuri (costuri)nestocabile

nu contribuie la obinerea

avantajelor economice pe viitor

Consumurile(costurile)


25/206

3) n scopuri de eviden i control (directe i indirecte, variabile i fixe, controlabile i

necontrolabile, difereniale, de oportunitate) [167, p.30-47].

n mod analog, consumurile sunt clasificate n lucrrile economitilor romni: Clin O.,

Man M., Nedelcu M. [12, p.13-25], Firescu V. [23, p.39-43], Budugan D. [4, p.95-108], Caraiani

C., Dumitrana M. [8, p.40-44].Normele contabile actuale din Republica Moldova prevd clasificarea consumurilor dup

doucriterii de baz[60]:

1) modul de includere n cost, care le clasificn:

- consumuri directe;

- consumuri indirecte;

2) variaia fade volumul de producie:

-

consumuri variabile;- consumuri constante (fixe).

n opinia noastr, clasificarea consumurilor n variabile i constante, comportnd un

caracter de recomandare, dar fr o argumentare tiinific concret, complic implementarea

acesteia n practica entitilor de producie. Totodat, anume acest criteriu de clasificare servete

drept punct de reper n fundamentarea deciziilor manageriale privind costurile de producie.

n Marea Britanie, se remarc faptul cdiversitatea criteriilor de clasificare a costurilor

trebuie sserveasc celor trei funcii de bazale contabilitii manageriale:

1) costuri pentru evaluarea stocurilor, calculaie i determinarea rezultatului financiar

(directe i indirecte; de baz i regie; expirate i neexpirate; de producie i ale

perioadei);

2) costuri pentru luarea deciziilor manageriale (variabile i constante; marginale i

difereniale; relevante i nerelevante; reale i eventuale);

3) costuri pentru efectuarea procesului de control i reglare (controlabile i

necontrolabile; reglabile i nereglabile) [112, p.78].

Aceastabordare se regsete i n lucrrile savantei din Federaia Rus, Vahruina M.

[99, p.56-84] i ale economitilor autohtoni Nederia A. .a [48, p.24-29], Golocealova I. [26,

p.15-19].

n continuare, vom examina succint acele criterii de clasificare a costurilor ce servesc

funciilor de bazale contabilitii manageriale, n contextul practicii entitilor de panificaie i

impactului acestora asupra costului de producie. Astfel, pentru evaluarea stocurilor, calculaie i

determinarea rezultatului financiar, o importan deosebito prezint clasificarea costurilor n

directe i indirecte i de bazi regie.


26/206

Clasificarea consumurilor n directe i indirecte este prevzut de ctre SNC i are la

baz criteriul ce vizeaz modul de includere a acestora n costul de producie. Este cunoscut

faptul catribuirea directa resurselor n cost depinde de particularitile ramurii i este posibil

doar n cazurile cnd resursele consumate pot fi identificate, n mod direct, n costul produsului

finit. Referindu-ne la practica entitilor de panificaie, se poate meniona cunul i acelai tip dematerie prim este folosit la fabricarea mai multor tipuri de produse, cum ar fi, de exemplu,

fina. La prima vedere, din cauzcincluderea acesteia n costul produselor nu este posibiln

mod direct, fina respectivar trebui consideratdrept consum indirect. Totodat, nici atribuirea

acesteia la costuri indirecte nu este corect, deoarece intrsubstanial n componena produselor

fabricate i reiese din specificul procesului tehnologic i, n esen, reprezint un consum de

baz. n mod analog, trebuie abordate i consumurile directe privind retribuirea muncii.

n baza celor expuse, considerm c cel mai argumentat criteriu de clasificare aconsumurilor survine din legtura acestora cu procesul tehnologic i presupune divizarea n:

consumuri (costuri) de baz consumuri condiionate nemijlocit de procesul

tehnologic de fabricare a produciei;

consumuri (costuri) de regie consumuri care nu depind de procesul tehnologic,

avnd rolul de a crea condiii normale pentru organizarea i gestiunea produciei n

cadrul subdiviziunilor entitii.

Consumurile de regie sunt condiionate de managementul i deservirea procesului

tehnologic n cadrul diferitelor subdiviziuni structurale ale entitii. Odat cu implementarea

SNC, acest termen a fost nlocuit cu consumurile indirecte de producie. Totodat, dace sne

referim la componena acestora, muli autori le consider identice. Din acest motiv, am

considerat necesarexaminarea coninutului consumurilor de regie i celor indirecte de producie

n vederea stabilirii unei poziii corecte (anexa 2). Din anex, se observ c, n literatura de

specialitate la baza divizrii consumurilor de regie, stau diferite criterii i anume: duplegtura

cu procesul tehnologic, importann procesul de producie sau destinaie.

n acest context, cercettorul rus Protasov A. considerccosturile de regie se identific

cu costurile comune (de producie) ale seciei ce cuprind costurile de organizare, deservire i

gestionare a procesului de producie i cheltuielile neproductive, efectuate n scopul gestionrii

entitii [139, p.18].

Investigaiile efectuate ne permit sconcluzionm c, unii autori atribuie, n componena

consumurilor de regie, doar costurile legate de gestionarea procesului de producie, care nu pot fi

calificate drept consumuri de bazn raport cu procesul tehnologic, alii includ n componena

acestora i cheltuielile legate de administraie, iar al treilea grup considerc, la consumurile de

regie se refer doar consumurile cu caracter neproductiv, de gestionare a entitii n ansamblu.


27/206

Prin urmare, constatm cnu existo abordare bine definit a acestei categorii de consumuri

(costuri).

n acest context, subscriem la opinia cercettorilor autohtoni Tcacencu A. [65, p.78] i

Platon S. [55, p.17], precum cn scopul inerii contabilitii consumurilor i calculrii costului

de producie consumurile trebuie grupate dupdoucriterii principale:1) n funcie de particularitile procesului tehnologic n de bazi de regie;

2) dup modalitatea de includere a consumurilor n costul de producie att n mod

direct, ct i indirect.

Influena criteriilor de clasificare a consumurilor asupra purttorilor de cost este

prezentatn figura 1.2.

se includ n cost

Fig. 1.2. Criteriile de clasificare a consumurilor potrivit legturii acestora cu procesul tehnologici modul de includere n cost

Sursa: adaptatde autor dupPlaton S. [55, p.18]

De menionat cclasificarea consumurilor (costurilor) n consumuri de bazi de regie

corespunde practicilor internaionale. Astfel, n paragraful 12 al IAS 2, costurile de prelucrare a

stocurilor includ costurile cu manopera direct, precum i alocarea sistematic a regiei de

producie fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite [58, p.185].

Considerm caceste prevederi privind divizarea costurilor n costuri de bazi de regie trebuie

incluse n reglementrile contabile naionale i aplicate n practica contabil a entitilor

autohtone de producie. Ca rezultat, terminologia aplicat la nivel naional va corespunde

cerinelor internaionale.

O altgrupde consumuri presupune clasificarea acestora n funcie de influena lor la

luarea diferitelor decizii manageriale. Dintre cele mai importante criterii de clasificare, n acest

scop, pot fi menionate - consumurile variabile i constante; marginale i difereniale; relevante

i nerelevante; reale i eventuale. n opinia noastr, n aceast categorie, trebuie incluse i

consumurileproductive i neproductive, deoarece acestea permit analizarea costurilor prin

prisma contribuiei acestora la obinerea beneficiilor.

Consumuri debaz

Consumuri deregie

Prin repartizare

Direct

Indirect

Consumuri

Purt

toridecosturi


28/206

n literatura de specialitate autohtoni strin, nu sunt suficient argumentate tipurile de

decizii ce pot fi luate n funcie de criteriul de clasificare a costurilor. Faptul dat atribuie acestor

criterii de clasificare un caracter subiectiv i convenional. n anexa 3, autorul a identificat

principalele criterii de clasificare a costurilor n scopurile procesului decizional stabilind, pentru

fiecare dintre acestea, tipurile de decizii manageriale ce pot fi luate. Acest fapt va contribui laaccentuarea rolului costurilor menionate n procesul de fundamentare a deciziilor economice.

Controlul consumurilor reprezinto alt funcie important a contabilitii manageriale

care reiese din necesitatea utilizrii eficiente a tuturor resurselor patrimoniale. Pentru realizarea

acesteia, n literatura de specialitate, se propune organizarea evidenei consumurilor pe centre de

responsabilitate n cadrul crora costurile trebuie divizate n controlabile i necontrolabile.

n sursele de literatur autohton i strin, costurile controlabile sunt definite drept

costuri a cror mrime depinde de nivelul de reglementare al acestora din partea managerului, iarcosturile, asupra crora managerul centrului dat nu influeneaz, poart denumirea de costuri

necontrolabile [47, p.28], [25, p.19], [99, p.84].

Divizarea costurilor n controlabile i necontrolabile trebuie s incont de nivelele de

gestiune stabilite n cadrul entitii. Astfel, consumul materiilor prime i materialelor poate fi un

cost controlabil la nivelul unui centru de cost, cum ar fi sec ia de producie, n cazul n care

acesta se datoreaz utilizrii iraionale de ctre personalul productiv i un cost necontrolabil,

dac este cauzat de calitatea nesatisfctoare a materiilor prime. Totodat, costurile

necontrolabile, la nivelul centrului de cost, sunt controlabile la nivele de gestiune mai nalte.

Suntem de prere c, pentru exercitarea unui control eficient, la nivelul fiecrui centru de cost,

trebuie s fie stabilite: costurile controlabile prin desemnarea indicatorilor financiari i

nefinanciari; costurile necontrolabile; criteriile de motivare a personalului. Totodat, pentru a

prefigura funciile costurilor controlabile n exercitarea controlului de gestiune este necesar

determinarea gradului de mputernicire a personalului la diferite nivele de gestiune.

n condiiile actuale ale economiei de pia, contabilitatea costurilor trebuie scontribuie

la soluionarea diferitelor probleme, cum ar fi: stabilirea preurilor la produsele fabricate sau

serviciile prestate; identificarea tipurilor de produse ce urmeaza fi fabricate n continuare sau

suspendate; producerea sau procurarea articolelor de asamblare; acceptarea sau respingerea nor

comenzi speciale. n acest context, contabilitatea costurilor se prezint att n calitate de

instrument informaional prin furnizarea informaiilor utile privind costurile i rezultatele pe

centre de responsabilitate, precum i ca un instrument de gestiune n asigurarea unui nivel optim

de activitate. Astfel, informaiile furnizate de contabilitatea costurilor dein o pondere

considerabil n procesul decizional i de calitatea acestora depinde, n mare msur,

continuitatea activitii entitii prin obinerea beneficiilor pe viitor.


29/206

n literatura de specialitate, procesul decizional este examinat diferit:

- prin prisma scopurilor i sarcinilor, ce stau n faa entitii, cum ar fi maximizarea

profitului, viitoarelor fluxuri nete ale ncasrilor de mijloace bneti [48, p.93],

- alegerea unei alternative i reprezintelementul cheie n activitatea managerial[5, p.7],

- dup locul n care se alege una sau dou ci de acionare n scopul obinerii efectuluidorit [14, p.45].

Cercettoarea autohton PanuV. consider cprocesul decizional reprezintanumite

tehnici, metode, procedee sau strategii de stabilire, adoptare sau fundamentare a deciziilor [54,

p.41]. O abordare mai ampla etapelor procesului decizional este prezentatde savantul englez

Drury C., care trateazacest proces prin prisma planificrii i gestiunii [112, p.27]. Procesul de

planificare include urmtoarele etape:

determinarea scopurilor; identificarea variantelor alternative inerente scopurilor propuse;

acumularea datelor aferente fiecrei variante a procesului decizional;

alegerea variantei optime;

realizarea deciziei adoptate.

Procesul de gestiune constn contrapunerea datelor efective i planificate, precum i-n

corectarea abaterilor constatate, iar indicatorul-cheie al procesului decizional l reprezint

decizia, care reprezint acea soluie sau hotrre care urmeaz a fi aleas din mai multe

alternative posibile.

n fundamentarea deciziilor privind costurile, considerm oportunaplicarea metodelor

moderne, cum ar fi direct-costing, potrivit creia costurile fixe se programeaz i se urmresc

global i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatul financiar. Prin

metoda direct-costing, nu se urmrete, n primul rnd, determinarea costului unitar pe fiecare

produs n parte, ci calcularea i analiza unor indicatori utili n procesul de fundamentare a

deciziilor de gestiune.

Considerm c, la soluionarea problemelor de gestiune, este necesar i aplicarea

analizei CVP, care permite modelarea mrimii rezultatelor economice n funcie de situaiile

concrete existente n cadrul entitii, fapt ce va fi elucidat n capitolul trei al tezei.

1.2 Probleme aferente elaborrii politicii contabilitii manageriale

La contabilizarea costurilor de producie, n afar de problemele teoretice aferente

definirii i clasificrii acestora, apar i un ir de aspecte metodologice, dintre care, n opinia

noastr, cele mai eseniale sunt urmtoarele:


30/206

1) dezvluirea modului de inere a contabilitii costurilor n cadrul unei politici a

contabilitii manageriale, precum i precizarea noiunii i principalelor componente ale

acesteia;

2) identificarea regulamentelor interne ce constituie drept suport metodologic de baz n

implementarea procedeelor contabilitii manageriale n procesul de gestionare acosturilor.

Organizarea eficient a contabilitii costurilor necesit detalierea informaiei privind

costurile pe locuri de apariie i centre de responsabilitate, elaborarea bugetelor (devizelor de

costuri i cheltuieli) i rapoartelor manageriale interne, precum i descrierea metodelor de

evidena costurilor i de calculare a costului de producie. Aciunile descrise se necesita fi

sistematizate n cadrul unei politici ale contabilitii manageriale, care, n opinia noastr, trebuie

elaborat i aprobat distinct de politicile contabile, ce reglementeaz regulile de inere acontabilitii financiare conform SNC i/sau IFRS.

Analiza politicilor contabile denot c dezvluirii detaliate a procedeelor contabilitii

manageriale nu i se acord atenie, acestea din urm rezumndu-se, n anumite cazuri, doar la

stipularea componenei consumurilor de producie i a metodei de calculare a costului. Toate

celelalte elemente, cum ar fi circuitul documentelor, termenii i modul de prezentare a

rapoartelor interne, structura planului de conturi de lucru, descrierea modalitii de evaluare i

contabilizare a deeurilor, rebuturilor etc., nu-i gsesc reflectarea n politicile contabile ale

entitilor. Acest fapt diminueaz substanial gestionarea eficient a activitii acestora i

conduce, ca rezultat, la reducerea funciilor de analizi control a informaiilor contabile.

Totodat, n conformitate cu prevederile alin. 2 art.13 din Legea contabilitii, persoanele

responsabile de inerea contabilitii i raportarea financiarsunt obligate sasigure elaborarea i

aprobarea procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune [37]. Aceste procedee pot varia

de la o entitate la alta n funcie de mai muli factori, precum: structura organizatorici mrimea

entitii; nomenclatorul produselor fabricate (serviciilor prestate); particularitile procesului

tehnologic; gradul de automatizare a evidenei etc.

Pentru prima dat, termenul de politic de contabilitate a fost introdus n practica

autohton a contabilitii n anul 1998, odat cu intrarea n vigoare a SNC 1 Politica de

contabilitate. n acest context, savantul autohton Nederia A. menioneaz c, n cadrul

sistemului contabil precedent, politica de contabilitate nu era necesar, deoarece actele normative

nu prevedeau dect o singur metod (variant), procedeu de soluionare a unei probleme

concrete [49, p. 54].

Aspectele principale privind politicile contabile sunt stipulate n SNC 1 Politica de

contabilitate, SNC 8 "Profitul (pierderea) net () al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i


31/206

modificrile politicii de contabilitate", precum i IAS 8 Politici contabile, modificri ale

estimrilor contabile i erori. Unele momente privind politica de contabilitate a entitii sunt

stipulate n IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar. n rezultatul analizei actelor normative nominalizate, n opinia noastr, se

structureaz problema ce vizeaz corectitudinea termenului utilizat: politic de contabilitateconform SNC sau politici contabile, dupcum este prevzut n practica internaional?

La etapa actual, SNC 1 Politica de contabilitate stipuleazcprincipalul document al

entitii, care cuprinde totalitatea principiilor, conveniilor, regulilor i procedeelor, adoptate de

ctre conducerea acesteia pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare l

reprezint politica de contabilitate. n situaia n care acceptm pluralul, i anume politici

contabile, atunci reiese co politicva fi consideratun procedeu, o metodetc., iar ca rezultat

entitatea va avea un numr foarte mare de politici. De aceea, suntem de prerea ctrebuie aplicatcorect termenul de politic, care, la rndul su, sexprime mai multe metode, procedee etc.

n Republica Moldova, scopul politicii de contabilitate constn reglementarea regulilor

aferente inerii contabilitii i ntocmirii rapoartelor financiare. n special, aici se stipuleazdoar

acele reguli care sunt prevzute de standardele naionale sau internaionale de contabilitate sau

prevd mai multe variante de soluionare a unei probleme (de exemplu, metodele de calcul al

amortizrii mijloacelor fixe). n acest context, considerm necesar examinarea evoluiei

concepiilor autohtone privind modul de aplicare a politicii de contabilitate (tabelul 1.1).

Tabelul 1.1. Evoluia actelor legislative autohtone privind domeniul de aplicarea politicii de contabilitate

Nr.crt.

Documentulnormativ

Dispoziii generale Dataintrrii n

vigoare1. SNC 1 Stabilirea bazelor de elaborare a politicii de contabilitate i

de publicitate a prevederilor principale ale acesteia, utilizate lantocmirea i prezentarea rapoartelor financiare

1998

2. SNC 8 Stabilirea modalitii de efectuare a modificrilor n politica decontabilitate

2004

3. Legeacontabilitii

Stipularea modului de elaborare a politicii de contabilitate 2008

4. Recomandrimetodice privind

tranziia de laSNC la IFRS

Descrierea metodicii de trecere la IFRS prin elaborarea uneipolitici contabile distincte, lund ca bazterminologia coninutn aceste standarde, precum i n alte reglementri contabileinternaionale

2009

Sursa: elaborat de autor

Dupcum se observn tabel, actele normative n vigoare, ce reglementeazmodul de

elaborare i aprobare a politicii de contabilitate, se axeaz, n mod prioritar, pe dezvluirea

informaiei din cadrul acesteia n scopurile contabilitii financiare. n particular, analiza


32/206

termenilor contabilitate financiar i politicde contabilitate, prevzui n art. 3 din Legea

contabilitii [37], denotdestinaia finala acestora i anume: ntocmirea situaiilor financiare.

Reieind din prevederile legii, scopul contabilitii manageriale const n elaborarea

rapoartelor interne, i nu a situaiilor financiare, precum este prevzut de SNC.Din acest motiv,

este raional ca entitatea sdispunde politici separate: att n domeniul contabilitii financiare,ct i n scopurile contabilitii manageriale. n consecin, toate nsuirile aferente contabilitii

manageriale trebuie s fie centralizate ntr-un document intern, care, concomitent ar fi i de

reglementare, avnd drept scop stabilirea principiilor, modului de organizare i inere a

contabilitii manageriale n cadrul entitii. Un document similar, n cadrul contabilitii

financiare, l reprezint politica de contabilitate, iar n scopurile contabilitii manageriale

pledm ca documentul respectiv sfie denumit - politica contabilitii manageriale.

n acest context, se structureazurmtoarea interconexiune ntre politica de contabilitatefinanciari cea manageriali procesul decizional (figura1.3).

Fig. 1.3. Rolul i locul politicii de contabilitate n scopurile contabilitii financiare imanageriale n cadrul sistemului asigurrii informaionale a conducerii entitii

Sursa: adaptatde autor dupVahruina M.,Lealicova E.[102, p. 14]

Investigaiile efectuate relev c scopurile politicii de contabilitate n cadrul contabilitii

financiare i manageriale diferesenial, i anume:

- scopul politicii de contabilitate financiarconstn opiunea pentru un procedeu din cele

stipulate de SNC sau IFRS (n cazul alternativitii) i acceptarea acestuia n calitate debazpentru inerea contabilitii i ntocmirii situaiilor financiare;

Informaia primarprivind activitatea

entitii

Politica de contabilitatefinanciar

inerea contabilitiifinanciare

Situaii financiare

Informaia specificcontabilitiimanageriale

Politica de contabilitatemanagerial

inerea contabilitiimanageriale

Rapoarte interne

Procesul decizional


33/206

- scopul politicii contabilitii manageriale rezid n determinarea principiilor de bazde

inere a contabilitii manageriale n cadrul entitii i subdiviziunilor sale n vederea

lurii deciziilor manageriale n baza informaiilor prezentate n rapoartele interne [77, p.

49].

n literatura de specialitate autohtoni n actele normative n vigoare, lipsete definiiapoliticii contabilitii manageriale. Din aceste considerente, vom examina modul n care aceast

noiune este definitde publicaiile din strintate.

Cea mai ampl definiie, n acest sens, este dat de savantul rus Vahruina M., care

afirm c politica contabilitii manageriale reprezint totalitatea metodelor de inere a

contabilitii de gestiune, care asigur continuitatea i consecvena acesteia i contribuie la

realizarea elementelor acesteia (bugetare, contabilizare propriu-zis i raportare financiar,

control de gestiune intern i analiz gestionar) n interesele conducerii interne a entitii[99,p.67].

Economitii rui Safarova A., Babencova T.., consider c politica contabilitii

manageriale constituie baza informaionalnecesarpentru luarea deciziilor de gestiune, precum

i evaluarea consecinelor economice ce pot surveni pe viitor [143, p.12].

Cercettorul Dediuhina N. susine c principala destinaie a politicii contabilitii

manageriale const n realizarea principalului obiectiv strategic al entitii de atragere a

investiiilor i fluxurilor de capital [110, p.88].

Analiza definiiilor sus menionate asupra noiunii de politic a contabilitii

manageriale a permis autorului saprofundeze noiunea nominalizatprin urmtoarea definiie:

politica contabilitii manageriale reprezint totalitatea conceptelor de baz,

caracteristicilor calitative, regulilor i procedeelor, aprobate de conducerea entitii,

pentru inerea contabilitii manageriale, care asigurcontinuitatea i consecvena acesteia

contribuind la realizarea potenialului componentelor substaniale (bugetare, calculare,

control i analiz) n scopul atingerii obiectivelor strategice.

Din punct de vedere al necesitii, au fost remarcate dou abordri principale privind

politica contabilitii manageriale:

1. Procedeele contabile elaborate de sine stttor de ctre entitate trebuie dezvluite n

cadrul unui compartiment distinct al politicii de contabilitate financiar. Aceastabordare

se ntlnete n lucrrile economitilor autohtoni Nederia A. [49, p. 54], Stratulat N.

[154, p. 46];

2. Procedeele contabile elaborate de sine stttor de ctre entitate n scopuri interne trebuie

dezvluite n cadrul unei politici contabile manageriale, care trebuie elaboratseparat de

politica de contabilitate financiar ce stipuleaz regulile de inere a contabilitii conform


34/206

SNC sau IFRS. O astfel de poziie se ntlnete n lucrrile savanilor din Federaia Rus

Vahruina M. [101, p.66], Cuzmina M. [127, p. 74], Vahruina M.,Lealicova E. [102,

p.57], Ermacova L. [114, p.44], Safarov A., Babencova T. [143], Zgoda E. [166, p.26],

Corepin D. [125, p. 5], Guleaev N., Stebleova O. [106, p.35], Colesnicova I. [124].

Dupprerea noastr, a doua abordare este mai justificati se explicprin faptul c, deiunele aspecte examinate n politicile contabilitii financiare sunt, pe de o parte, prerogativa

contabilitii manageriale, totui, exist aspecte inerente doar contabilitii manageriale i

anume: stabilirea obiectelor de evidena costurilor i a obiectelor de calculaie, argumentarea i

clasificarea centrelor de responsabilitate; determinarea nomenclatorului articolelor de costuri de

bazi de regie etc. Studiile efectuate n cadrul entitilor de panificaie denotctoate aceste

aspecte se descriu i se aplic mai mult subiectiv, fr a dispune de o baz economic

argumentat, ceea ce nu permite entitilor s-i valorifice pe deplin rezervele interne.n literatura de specialitate autohton, lipsesc investigaiile referitoare la modul de

elaborare i aprobare a PCM. Generaliznd concepiile inerente coninutului de bazal PCM, pot

fi menionate patru grupuri de autori:

autorul autohton Stratulat N. evideniaz, n cadrul PCM, doar un singur compartiment i

anume pe cel metodologic [154, p. 46];

profesorul rus Vahruina M. [101, p.66] considercpolitica de contabilitate n scopurile

contabilitii manageriale trebuie s cuprind trei compartimente: organizatoric

(descrierea modului de organizare a contabilitii manageriale n cadrul entitii), tehnic

(totalitatea mijloacelor i tehnicilor utilizate de ctre entitate pentru inerea contabilitii

manageriale) i metodic (metodica aplicatde ctre entitate n organizarea contabilitii

manageriale). Aceast clasificare face i obiectul lucrrilor cercettorilor Cuzmina M.

[127, p. 74], Vahruina M., Lealicova E. [102, p.57];

cercettorul rus Ermacova L. pledeazpentru includerea n cadrul PCM a urmtoarelor

componente: organizatoric, metodologic i tehnic [114, p.44];

la al patrulea grup se atribuie autorii care nu evideniazseparat unele compartimente ale

PCM, ci doar descriu elementele pe care aceasta trebuie sle cuprind.

Astfel, profesorii rui Guleaev N., Stebleova O. susin c politica de contabilitate n

scopurile contabilitii manageriale trebuie sdetermine:

- obiectele contabilitii manageriale: costurile i cheltuielile, activele materiale, capitalul,

creanele i datoriile, investiiile capitale;

- caracteristica obiectelor contabilitii manageriale;

- momentul recunoaterii i evaluarea bneasc[106, p.35].


35/206

Un alt autor, Zgoda E., afirm cPCM trebuie scaracterizeze asemenea parametri de

baz, ca perioada de reflectare a operaiunilor economice n contabilitatea managerial

(momentul de recunoatere n eviden), criteriile de determinare a esenei operaiunilor

economice (condiiile, conform crora se selecteaz una sau alt regul de prelucrare a

informaiei); nivelul de detaliere a operaiunilor reflectate (analitica, care este necesarpentruevideni ntocmirea rapoartelor interne, ce permit obinerea unor informaii ct mai ample n

scopul lurii deciziilor manageriale) [166, p.26].

Economistul rus Colesnicova I. pledeazpentru elaborarea politicii contabile n scopurile

contabilitii manageriale, care trebuie scuprindasemenea elemente, ca: dispoziiile generale

ale PCM, planul de conturi al contabilitii manageriale, mijloacele bneti i echivalentele

acestora, inclusiv operaiunile valutare, evidena stocurilor, evidena mijloacelor fixe, evidena

decontrilor cu terii, evidena consumurilor i cheltuielilor pe centre de responsabilitate,determinarea rezultatelor financiare n cadrul contabilitii manageriale [124].

Dupcum se observ, autorii din ultimul grup combinelementele inerente contabilitii

financiare cu cele ale contabilitii manageriale i pledeazmai mult ca entitatea de sine stttor

trebuie sdetermine elementele ce trebuie sse regseascn PCM a entitii. Susinem poziia

conform creia entitatea trebuie sdetermine elementele PCM, dar, n opinia noastr, acestea

trebuie aranjate ntr-o anumitordine logici dupanumite criterii. n acest context, prezint

interes coninutul PCM expus de ctre autorii din al doilea i al treilea grup.

Totodat, considerm oportun analiza termenilor de metodic i metodologie n

scopul stabilirii unei poziii corecte. Potrivit dicionarului explicativ al limbii romne [21],prin

metodicse subnelege procedeu care este realizat dupo anumitmetod, bazat pe un anumit

sistem, iar metodologia reprezinttotalitatea metodelor de cercetare folosite ntr-o tiin, sau

mai bine zis, principiile de aranjare a metodelor, generalizarea tiinifica acestora. Prin urmare,

att la baza metodicii, ct i a metodologiei se aflmetoda, n calitate de instrument principal. n

acest context, economistul romn N.Dobrotdefinete metoda ca un ansamblu de modaliti de

abordare, de principii, procedee i tehnici de analiza proceselor i fenomenelor, de expunere a

rezultatelor cercetrii, capabile sserveasctiina economicn misiunea ei [22, p. 185].

Astfel, metodica presupune alegerea acelei metode, care ar corespunde, n mod maximal,

caracteristicilor calitative ale proceselor i fenomenelor cercetate, n timp ce metodologia

prezint o arie de cuprindere mai larg, deoarece presupune descrierea att a principiilor de

ordonare a metodelor selectate, ct i a criteriilor de generalizare a acestora. Din aceste

considerente, n opinia noastr, la stabilirea compartimentelor PCM, mai corecteste utilizarea

termenului metodologie. Aceasta se explic aceea c, dei scopul principal al politicii de

contabilitate n cadrul contabilitii financiare urmrete alegerea unui procedeu

iulia tugulschi thesis

Documents