IAS/IFRS n contabilitatea curent Autor, Lector dr. HUMINIUC Cristian 1 2

Cuprins CAP. I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND NORMELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE I RAPO RTARE FINANCIAR (IAS/IFRS)....................................................... ..................................................................5 I.1. CONINUTU L NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)............................. .................................................7 I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/I FRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA CONTABILITII ROMNETI....................... ...........9 I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA S TRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE...............21 CAP. II TRATAMENTE CONTABILE P RIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE I CORPORALE (IAS 38 I IAS 16)...................... ................................................................................ ...................................................................26 II.1. TRAT AMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS 38 IMOBILIZRI NECORP ORALE......................26 II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?...... ................................................................................ ........................26 II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal............. ................................................................................ ...................26 II.1.3. Evaluarea activelor necorporale................... ................................................................................ ...................28 II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor neco rporale.....................................................................31 I I.1.5. Aspecte privind fondul comercial......................................... ............................................................................32 I I.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporal e.............................................32 II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIV IND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS 16 IMOBILIZRI COPRORALE..................... ........33 II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale........................... ................................................................................ 34 II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale..................................... .............................................................................35 II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale................. ................................................................43 II.2.4. Evalu area n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora...... ......................44 II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale............. ................................................................................ ..................45 II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale.... ................................................................................ ..50 II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor re feritoare la imobilizrile corporale ............................................. ................................................................................ ........................................................55 CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS )............................................................................... ............................57 III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA A CTIVELOR (IAS 36)............................................................... ..................57 III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a stan dardului........................................................................ .57 III.1.2. Baza conceptual a standardului...................................... ..............................................................................57 III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor.................................

..............................................................................59 III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere................... ............................................................60 III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere................................................... ..........................................................62 III.1.6. Aspecte pr ivind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor..................... .................................64 III.2. CONSIDERENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILI ZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5)...................64 III.2. 1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5......................... .........................................................65 III.2.2. Baza concep tual a IFRS 5.................................................................... ..........................................................65 III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5.................................................... .................................................65 III.2.4. Aspecte privind ana liza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5................................ .......................69 CAP. IV TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, DA TORIILE EVENTUALE I ACTIVELE EVENTUALE (IAS 37).................................. ................................................................................ ...............71 IV.1. PROBLEMELE ABORDATE I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 37.... ................................................................................ .......71 IV.2. BAZA CONCEPTUAL A IAS 37......................................... ................................................................................ .............72 IV. 3. TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, DATORIILOR I ACTIV ELOR EVENTUALE...........................................................73 3 CAP. V TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE I COSTURILE NDATORRII (IAS 20 I IAS 23)................................................................ ...................................................................83 V.1. TRATA MENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE, CONFORM IAS 20................ ............................................83 V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20...................................................... ..............................83 V.1.2. Baza conceptual a IAS 20................. ................................................................................ ...............................83 V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale.. ................................................................................ ..................84 V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale............ ................................................................................ ........86 V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financia re i interpretarea acestora..................92 V.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND COSTURILE NDATORRII, CONFORM IAS 23.............................................. .........................92 V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23......................................................................... ...........92 V.2.2. Baza conceptual a IAS 23.................................... ................................................................................ ............93 V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii......................... ................................................................................ .......94 V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor ndatorrii............................................97 CAPITOLUL VI TRATAMENTE C ONTABILE PRIVIND STOCURILE I CONTRACTELE DE CONSTRUCII (IAS 2 I IAS 11)............ ................................................................................ ........................................99 VI.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ST OCURILE, CONFORM IAS 2 STOCURI.................................................... .....................99 VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IA S 2............................................................................. .......99 VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2........................................ ................................................................................ ........99 VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie

...................................................100 VI.1.4. Aspecte privind a naliza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2............................... ........................112 VI.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE CO NSTRUCII, CONFORM IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCII..............113 VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11...................................... ..........................................113 VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11... ................................................................................ .........................................114 VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i con tabilizarea contractelor de construcii, conform IAS 11........................... 114 VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente contractelor de construcii.......119 CAPITOLUL VII TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE I DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 18 I IAS 21).......................... ................................................................................ ...............................121 VII.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURIL E, CONFORM IAS 18............................................................... ....................121 VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a I AS 18........................................................................... ....121 VII.1.2. Recunoaterea veniturilor........................................ ................................................................................ ....122 VII.1.3. Evaluarea veniturilor.......................................... ................................................................................ .........132 VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilo r, conform IAS 18........................................134 VII.2. TRATAMENTE C ONTABILE PRIVIND DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 21)............................. .......................................134 BIBLIOGRAFIE......................... ................................................................................ ............................................................139 4

Cap. I Considerente generale privind normele internaionale de contabilitate i rapo rtare financiar (IAS/IFRS) Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunosc ute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International Finan cial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile, emise, n prezen t, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute ns sub vechea denumire de Standarde Internai onale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre Internatio nal Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001, IASB a adoptat toate s tandardele IAS, ulterior continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumir ea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standa rde IFRS. IASC, devenit n 2000 IASB, s-a nfiinat n anul 1973, ca organism independen t, cu sediul la Londra. El a aprut ca rspuns la necesitile de rezolvare a unor probl eme practice la nivel internaional, fiind cel mai influent i mai avansat organism n materie de normalizare i armonizare contabil. Necesitatea nfiinrii IASB este argumen tat astfel1: IASB s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, e xperiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i car cteristicile socio-economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare. Unii autori leag apariia organism ului internaional de normalizare de criza fordismului2 i expansiunea fr precedent a corporaiilor multinaionale. Acestea au filiale n foarte multe ri, guvernarea nu se po ate efectua dect de la distan, iar pentru acest lucru este nevoie de o uniformitate a informaiilor contabile. Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de moni torizare a activitii corporaiilor. Ambiia IASB a fost s devin normalizatorul mondial n ceea ce privete normalizarea informaiei contabile destinat investitorilor, indifere nt de sectorul de activitate i mrimea ntreprinderilor, de operaiile realizate, natur a 1

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabili tate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14. 2 Wheeling, B., The Crisis of fordis m and the international harmonization of accounting standards, University of Alb erta, 1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185). 5

informaiei i mijloacele utilizate3. Sublinierea noastr e c i-a atins obiectivul. Dori na organismului internaional de normalizare contabil este justificat de faptul c n lip sa unor norme acceptate la scar internaional, normele contabile americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu uurin. Una dintre atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor I nternaionale de Raportare Financiar4, standarde care s reflecte punctul de converge n a tuturor prilor interesate de informaia contabil. Modificarea denumirii a avut loc datorit faptului c normele internaionale vizeaz, ndeosebi, coninutul i prezentarea sit aiilor financiare i mai puin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeai prere5, afirmnd c schimbarea denumirii normelor, din norme contabile n norme de rapor are financiar constituie o veritabil revoluie care modific orientarea secular a contab ilitii, n sensul c aceasta nu mai este n slujba dezvoltrii economice care se bazeaz pe producia de bunuri i servicii, ci ea servete acum circulaiei extrem de rapide a capi talurilor. Considerm, totui, c este o exagerare! Aadar, obiectivul IASB este de a pu blica i promova Standardele Internaionale de Raportare Financiar, universal accepta te. Aceasta nu nseamn c Standardele Internaionale de Contabilitate presupun standard izarea contabilitii, ele ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze particularitile naionale. Dac velul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun n mod obligatoriu, organis mul de normalizare (IASB) nu are putere coercitiv, aplicarea normelor contabile i nternaionale fiind, oarecum, facultativ, dar ncurajat, spunem noi. Chiar dac organism ul internaional de normalizare (IASB) vine n sprijinul ntreprinderilor din ntreaga l ume, totui universul acestuia este reprezentat de situaiile financiare consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. Se presupune c, statele mai puin dezvolt ate nu ar trebui s ia normele internaionale drept reguli, deoarece 3 4 Hoarau, C., Comptabilit et management, Edition Foucher, Vanves, 2002, p. 25. *** n data de 20 aprilie 2001, IASB a adoptat urmtoarea rezoluie: Toate Standardele i Int erpretrile publicate n conformitate cu Regulamentele precedente vor fi aplicate n c ontinuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase. IASB poate amend a sau retrage IAS i Interpretrile SIC publicate conform Regulamentelor precedente ale IASC i poate publica noi Standarde i Interpretri, (dup Prefaa la IFRS). 5 Capron, M., Chiapello, ., Colasee, B., Mangenot, M., Richard, J., Les normes comptables i nternationales, instruments du capitalisme financier, ditions La Dcouverte, Paris, 2005, p. 25 (n articolul: Les enjeux de la mise en uvre des normes comptables int ernationales, de Michel Capron). 6

acestea sunt prea adaptate companiilor multinaionale i n-ar putea rspunde, cu preci zie, economiilor n cretere. Totui, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normaliz atorii naionali. La nivel internaional nu exist, ns, o regul. De exemplu, n Singapore, normele internaionale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile n aionale, n Republica Moldova sunt utilizate ca o documentaie util n vederea elaborrii normelor contabile naionale sau, n alte ri, pot fi utilizate ca referin n vederea asig rrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaiona le. Prezentate n sintez, obiectivele adoptrii IAS/IFRS de ctre grupurile de ntreprind eri cotate vizeaz, pe de o parte, inteligibilitatea situaiilor financiare emise de ntreprinderi pentru investitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor financ iare emise de firme din diferite state, iar pe de alt parte, eliminarea convertir

ii situaiilor financiare anuale ntr-un alt limbaj. I.1. Coninutul normelor internaio nale de contabilitate (IAS/IFRS) Fiecare standard este centrat pe un set de prin cipii generale, pe o tem contabil sau pe un anumit sector de activitate. De exempl u: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizrilor, politici contabile, c ontracte de construcie, contracte de asigurri etc. Actualmente exist 30 de IAS (num erotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele nlocuiri i cuplri), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) i 16 interpretri ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standarde lor Internaionale de Raportare Financiar sau de ctre fostul Comitet Permanent pentr u Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) i adoptate de IASB. Aadar, IFRS sunt cons iderate a fi un set de standarde bazate pe principii, deoarece stabilesc, n princip iu, reguli generale. n anumite cazuri impun, totui, i tratamente contabile specific e. Concret, Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001; Standardele I nternaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001; Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) e mise dup 2001; 7

Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001 . n plus, exist, dup cum tim, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situa or Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asu pra cruia vom reveni ulterior. n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFR S 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigu rare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Ex rarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, mod ificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imo bilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficii le angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea infor maiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de sch imb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind pri e afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situai i financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate 8 IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asoci erile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necor porale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imo biliare IAS 41: Agricultur I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS i implicaiile adoptrii acestora asupra contabilitii romneti IFRS sunt folosite n multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Un iunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Paki stan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o pol itic de convergen spre acestea (pentru situaia la zi, vedei i lista statelor care au a doptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS). Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europ ene n prezent, toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate s ntocmeasc situ aii financiare consolidate n conformitate cu IFRS6. Pentru adoptarea normelor inte

rnaionale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop s sup ervizeze mecanismul adoptrii normelor internaionale, mai ales atunci cnd acestea nu sunt adaptate particularitilor mediului economic i juridic european. Mai exact, pe ntru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctr e Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai g uvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Con sultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n U dect dup publicarea ei integral, n fiecare din 6 *** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anu l 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro. 9

limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulame nt al acesteia. Se impune s menionm c regulile de funcionare a pieei informaiei contab le trebuie organizate ntr-o asemenea manier, nct s conduc la optimizarea comunicrii fi anciare. Obiectivul aderrii la Uniunea European a determinat statele aspirante (in clusiv Romnia) s adopte norme contabile care s fac posibil interpretarea pertinent a i nformaiilor cu privire la ntreprinderi de ctre diveri utilizatori din statele membre . n plus, principala problem este cea a compatibilizrii normelor contabile europene cu cele internaionale. Cteva aspecte privind convergena cu normele americane (US G AAP) n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB i Financi al Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i P cipiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IA SB au semnat un Memorandum de nelegere care coninea un program al aspectelor asupra crora cele dou organisme intenionau s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor are i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor strine cotate l a burse din SUA s ntocmeasc situaiile financiare, fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilie ze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genera costuri semnificative pen tru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. Astfel, SEC a propus modificare acestei reguli, n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAA P pentru companiile strine care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS , n principiu ncepnd din 2009. Totui, companiile localizate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP. Introducerea n Romnia a IAS/IFRS n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe etape. Etapa I a doptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i de HG 704/1993 10

pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniial de regul i adapta pentru situaia Romniei Directiva a IVa european, pe o filier francez. Aceast tap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referenialul contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n: Sistemul c ntabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr. 82/1991; H.G. n r. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii; Regu lamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Normele meto dologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile i a formu larelor referitoare la activitile financiare i contabile; Normelor de utilizare a r egistrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elabor area i prezentarea bilanului contabil. La acestea se adaug norme metodologice speci fice care se refer la: amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea exerciiilor financiare etc. Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaiona

le de contabilitate. Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c Uniunea Europea n a renunat la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd ac este prerogative unui organism internaional, i atunci autoritile naionale s-au orient at i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul programului de armoniza re a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, OMF nr. 403 1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C omunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publi cat n Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevzut ca reglementrile din acest act no rmativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional (1 3 n total)7. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale fi rmelor care aplicau acest ordin se ntocmeau, att n conformitate cu acestea, ct i pe b aza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu I AS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; 7 Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent S.A. Bucureti, Policolor S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. M edia, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia. 11

- pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicri i normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi (lista entitilor o fost publicat prin ordin al ministrului finanelor): o categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori; o categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naional e i alte ntreprinderi de interes naional; o categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmit e pentru exerciiile care au nceput dup 1.01.2001, au aplicat reglementrile armonizat e persoanele juridice din categoria a IVa de ntreprinderi, care ndeplineau cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor (pentru sfritul exerciiului financia anterior): Cifra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 mi lioane peste 6 milioane peste 5 milioane Numr mediu de salariai 250 200 150 100 50 Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2 003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane pes te 3,0 milioane peste 2,5 milioane

n aceast perioad s-a publicat i traducerea romneasc a IAS. n plus, au aprut numeroase crri de contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol import ant l are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a edi tat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la I AS 1 la IAS 41), aprute n 2004. n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMF 403/1999, nlocu indu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Di rectiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de 12

Contabilitate publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se precizeaz n acest Ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale an ului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele reg ii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d

lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucuret i, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ (197 e titi n total). n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n 1999. Au urmat apoi alte acte normative cu implicaii n adoptarea IAS n Romnia, i anum e: - OMFP 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea c firmele care aplic reglementrile contabile armonizate cu IAS (n funcie de criterii le de mrime menionate) trebuie s retrateze situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie 2002 la organele n drept. i n acest ordin se pr nta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii IAS pe 2001 (aproximativ 80 0 de ntreprinderi); - OMFP 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12. 2002, prin care reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europen e devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre C omisia Naional a Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS anterior) (CNVM), ncepnd c u situaiile financiare ale exerciiului financiar 2003 (situaiile financiare ntocmite pentru 31 decembrie 2002 trebuiau retratate i depuse pn la data de 30 noiembrie 20 03). n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile c ontabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS . CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale de profil; - OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivi t prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc sit aii financiare anuale, publicat n Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003. n acest ordi n se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificar e rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiper inflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile fina nciare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 13 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efe ctua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare c onsolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine parti cipaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a isface nevoile de informaii ale utilizatorilor; - OMFP 1.827/2003 privind modific area i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Ofic ial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare important a programului de aplicare n tim p a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul exerciiului financiar anterior): Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cif ra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,65 milioane pe ste 3,65 milioane Numr mediu de salariai 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd c l 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc aproximativ 400 de nt reprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare a le anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitat e, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile regle mentate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; 14

c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reas igurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consoli dare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfri tul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - pes te 7,3 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor I nternaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. Ulterior, conform OMF P 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzu te la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reg lementrile contabile conforme cu directivele europene. Putem considera c etapa a I II-a ncepe odat cu acest act normativ. n exerciiul financiar al anului 2006, institui ile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standard ele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale u tilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public8, altele dect instituiile de credit, pot ntoc mi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de 8 n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem:

a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reas igurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile co merciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e ) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de so cieti i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standarde Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de m ai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 15

informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acest ora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instit uiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Su praveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiil e de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP 1121/2006 privind apl icarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Ofic ial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii finan ciare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare l a data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc sit financiare consolidate. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IF RS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/I FRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru a

plicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte i mportant c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aada r, sunt ntocmite dou seturi de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu directivele europene (pentru entitile care intr n aceast c ategorie), situaie, evident, costisitoare pentru entitile implicate. n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub expresia: mimetism contabil9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte ri care, chiar dac au tabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie 9 Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse compa rative Roumanie France, n Revista: Accounting and Management Information Systems nr . 20/2007, p. 124. 16

aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia smers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau chi ar n lipsa acestora). Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele ju ridice care la data bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii f nanciare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai r eglementare se menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat , cont de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pi a reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime. Comentarii Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au devenit oblig atorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional, aplicarea a cestora este legiferat printr-un act normativ10 care a prevzut c: n funcie de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, organele abilit ate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Fina nciar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate acestea, n aceeai regle entare s-a prevzut c entitile de interes public puteau recurge la ntocmirea (pentru e xerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de situaii financiare conform e cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor i nu pentr u a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de interes public dac11 : exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii. Pentru a ntregi a pectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i categoriile de entiti de i nteres public. Sunt considerate entiti de interes public 10 *** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care a plic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Finan ciar, respective reglementri contabile conforme cu directivele europene, M. Of., P artea I, nr. 597/11.07.2005. 11 Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprind eri mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea, Congresul al XVIlea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308. 17

urmtoarele: instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; entitile regl

mentate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comercial e ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; compan iile i societile naionale; firmele care aparin unui grup, iar societatea mam aplic IAS IFRS, precum i persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. Conchidem c n vederea aderrii la Uniunea European a Romniei, sub aspect contabil, s-a pregtit terenul prin emiterea reglementrii contabile n confor mitate cu directivele europene (OMFP 1752), urmnd ca IAS/IFRS s fie obligatorii pe ntru anumite categorii de entiti, n funcie de cerinele Uniunii Europene. n ceea ce pri vete ara noastr, imediat dup anul 1990, sistemul contabil dup care ne-am ghidat a fos t unul continental, respectiv sistemul contabil francez, considerat c era cel car e oferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca Romnia, cu tradiii culturale i p olitice proprii i nevoie de modernizare economic12. Obiectivul strategic urmrit de R omnia, prin reforma sistemului contabil - adoptarea n ntregime a modelului francez - a vizat crearea unui sistem compatibil cu dreptul societilor comerciale armoniza t prin Directivele Uniunii Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte , susinut, iar pe de alt parte, combtut de ctre diferii specialiti. Oricare au fost cr iticile aduse sistemului de contabilitate adoptat, totui acesta a constituit un p as important n dezvoltarea contabilitii, avnd n vedere faptul c s-a trecut de la un si stem monist la un sistem dualist, contabilitatea fiind orientat ctre diveri utiliza tori i, n plus, s-a recurs ntr-o mare msur la aezarea sistemului contabil pe baze conc eptuale. Putem spune c baza legal a contabilitii n toata aceast perioad (1991-1999) a ost constituit din Directivele europene, acestea constituind sursa de drept conta bil n rile CEE i, deci i n Frana (ar de la care am mprumutat modelul contabil). A fost anul schimbrii n materie contabil. Anticipnd care vor fi modificrile la nivelul UE, n sensul c aceasta (rile membre) va sta la masa tratativelor cu anglo-saxonii i vi torul este al standardelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS), i Romnia, asp irant la integrarea n rndul statelor 12 Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Cont abilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Io nacu, I.). 18

membre, adopt destul de repede normele internaionale. n consecin, Ministerul Finanelor emite un Ordin (403/1999) nlocuit n 2001 cu un altul cu aceeai denumire, i anume: O MF nr. 94/2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CE E i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dup denumirea actului normativ, e ste clar c s-a realizat un compromis n legtur cu baza legal a sistemului nostru conta bil. Pe de o parte, s-au adoptat standardele internaionale de contabilitate, iar pe de alt parte, s-au pstrat i Directivele europene. Orientarea ctre modelul anglo-s axon de contabilitate, dup 1999, a fost determinat, ntr-o oarecare msur, de importana pe care au nceput s o aib investiiile strine n Romnia. Apoi, fora cu care s-a impus o nismul internaional de reglementare contabil (IASB) a devansat Directivele Uniunii Europene. Aceast nou reform a sistemului contabil romnesc a fost susinut de consilier i din Marea Britanie, respectiv o echip de specialiti din cadrul Institutului Expe rilor Contabili din Scoia (ICAS), finanat de Know How Fund. Specialiti ai domeniului contabil afirm c factorul de reglementare din ara noastr a devansat msurile UE n mater e de norme IAS/IFRS, deoarece n Romnia exista un proces nceput sub consiliere i fina nare britanic i la cerina unor organisme internaionale care condiionau acordarea finan i (FMI i BM) i de adoptarea pe scar larg a standardelor internaionale, ca o premis pen tru crearea unui mediu favorabil investiiilor directe i privatizrii13. Reglementarea emis sub ndrumarea specialitilor din Marea Britanie (OMF nr. 403/1999, nlocuit ulte rior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai multor influene, att internaionale (al e IASB i ale Directivei a IV-a a CEE), ct i ale altor state, cum sunt Frana i Marea B ritanie. Ceea ce merit punctat este compatibilitatea sau incompatibilitatea ntre S tandardele Internaionale de Contabilitate i prevederile Directivelor Europene. ntre

aceste reglementri exist att concordane, ct i stri conflictuale. De exemplu, unele ev luri nu figureaz n cadrul Directivei, dup cum i terminologia folosit este oarecum dife rit. n consecin, dac apare o stare de conflict ntre cele dou categorii de reglementri ratarea unei probleme contabile, atunci firmele pot opta pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiia ca informaia furnizat s reflecte ct mai fidel realitatea. La rn dul su, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat prin 13 Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, ongresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2 006, p. 552. 19

OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul co ntabilitii, reglementare care a stabilit noi coordonate ale reformei contabile naio nale, precum i deschiderea acesteia ctre aplicarea IFRS. n concluzie, reforma conta bilitii romneti a urmat un traseu care a parcurs Directivele Europene, prin asimilar ea modelului francez de contabilitate, pentru ca mai trziu s-i orienteze direciile ct re modelul anglo-saxon n materie contabil. Actualmente avem de-a face cu o combina re a normelor contabile, iar compatibilitatea sau nu a acestora rmne o problem cu c are ne vom confrunta n continuare. Compatibilizarea i comparabilitatea referenialul ui naional cu cel internaional pentru ara noastr, ca de altfel, pentru toate rile n cu s de dezvoltare, constituie, totui, o garanie a integrrii n circuitul economic i fina nciar mondial, astfel c eforturile nu sunt de neglijat. Se impune s menionm c schimbri le prea dese, cu siguran, afecteaz stabilitatea regulilor i practicilor contabile, f apt care se va repercusiona asupra obiectivelor contabilitii i, implicit, a sinteze lor acesteia. Conceperea unui sistem contabil naional trebuie s aib n vedere geograf ia contabil internaional i interesele particulare ale diferitelor ri, fiind un proces politico-strategic complex. Soluia s-ar putea concretiza n gsirea unui echilibru ntr e componentele raportului: naional european internaional. Este binevenit aici pledo aria profesorului Ristea14 pentru consecven: Nici un sistem de contabilitate nu est e foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc i s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: ss nu permit schimbarea prea des a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie nc urajat raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamen tul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor. n sintez, transformrile i schi brile n domeniul contabilitii romneti au urmat (i urmeaz n continuare) un traseu car izat, mai nti, armonizarea cu Directivele contabile europene i cu Standardele Inter naionale de Contabilitate (n trecut) i, ulterior, conformitatea cu Directivele euro pene (n prezent) i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor)15. Oricare ar fi demersul urmrit n privina normalizrii contabilitii, este cert c aceasta ste caracterizat de 14 15 Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30. Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raport are Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut, prezent i viitor, n lucrarea: Prof esia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romni a, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885. 20 utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor f inanciare. I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea str

ucturilor situaiilor financiare Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii fina nciare anuale cu respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul g eneral pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cte va comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu face parte di n IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de co ntabilitate elaborat, politica adoptat de ctre managementul unei firme trebuie s fi e n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o anumit problem exist un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau al e unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz. n pa rtea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante, regsim: constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor existente; p romovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze de reducer e a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de ctre IFRS-uri; abor darea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui Standard sau al unei Interpretri; reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a audito rilor cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile; sprijinire a utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRS-urile. Strategia Uniunii Europene de a s e orienta ctre normele internaionale de contabilitate a fost determinat, n primul rnd , de obligaia impus societilor europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n

*** acesta va face obiectul detalierii ntr-un subcapitol viitor 21

conformitate cu cerinele acestor piee, iar n al doilea rnd, IAS/IFRS fiind recunoscu te i de americani (ca urmare a colaborrii IASB IOSCO n direcia ameliorrii IAS/IFRS), Uniunea European a considerat orientarea ctre acestea o soluie. Numai c soluia nu rez olv i toate problemele, n sensul c atta timp ct UE a cerut ca i prevederile din Direct vele europene s fie respectate, n acelai timp cu IAS/IFRS, cu siguran a fost i va fi n evoie de amendamente ale acestora pentru atenuarea conflictelor aprute. Apoi, dat orit rolului i importanei situaiilor i a credibilitii informaiilor financiare, difere n interpretare pot fi dificil de soluionat fr un Cadru contabil conceptual acceptat n ntreaga Europ. Aadar, este necesar un cadru teoretic al contabilitii din care s poa fi deduse norme, respectiv soluii coerente. Totui, trebuie s admitem faptul c, dei co nceptul de cadru conceptual pare relativ nou, cel puin pentru ara noastr, coninutul ac estuia este n mod sigur mai vechi. Adic, de la apariia ei, contabilitatea a avut la baz un ansamblu de reguli, norme i principii dup care s-au ghidat lucrrile contabil e, chiar dac acestea nu au fost detaliat i explicit formulate. Deoarece i se acord o importan semnificativ n prezent, i s-a asociat cadrului conceptual i un anumit cara cter de noutate. Cadrul contabil conceptual reprezint un sistem coerent de obiecti ve i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situai lor financiare16. De fapt, acest cadru contabil conceptual este o teorie contabil normativ, care fundamenteaz elaborarea de norme contabile. n opinia profesorilor Ni culae Feleag i Ion Ionacu, Cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elab orarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru p relucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de activit atea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme17. n absena unei norme contabi le care s reglementeze o problem particular, profesionistul contabil trebuie s apele ze la judecata profesional, avnd ca ghid Cadrul contabil conceptual. Ierarhia surs elor la care se poate apela este furnizat de IAS 8 Politici contabile, schimbri n es timri contabile i erori, de maniera urmtoare: 16

*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39. 17 Feleag, N., I onacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1 998, p. 781. 22 norme i recomandri care abordeaz problematici similare; definiii i concepte din Cadrul contabil conceptual; normele i recomandrile cele mai recente emise de normalizatori care se bazeaz pe Ca drul contabil conceptual; doctrine contabile i cutume existente ntr-un anumit sect or de activitate (practici general recunoscute). Conform prevederilor contabile internaionale, Cadrul general abordeaz, similar Cadrului contabil conceptual ameri can , urmtoarele probleme: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din

situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor fi nanciare; conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Dintre aspe ctele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuie li). Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea acc esului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt o bligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor evenimente trecute, a cror decon tare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate. Capital urile proprii reprezint interesul acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de evalua rea poziiei financiare a entitii prezentat prin intermediul bilanului. Structurile si tuaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt definite ast fel: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se concretiz eaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct i ctiguril Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care se *** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie i pentru alte Cadre conceptuale. 23

concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din r epartizrile ctre acionari. Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaii e financiare, dac: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat ele mentului s-i fie generat entitii sau s ias din ntreprindere; - elementul are un cost s au o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, c ostul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actua lizat. Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare O n prindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale. Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar, n acest caz, s se efectue ze un audit de mediu care presupune un cost de aproximativ 100.000 lei. Auditul

va avea n vedere: analiza directivelor de politic ecologic i testarea conformitii cu a ceste directive, precum i ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele interna onale. n urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie cap italizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile auditului, a cestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de recunoatere ca a ctiv. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea cheltuielilor nu genere az o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare ca urmare a unui eveniment tre cut: auditul; beneficiile economice generate n viitor sunt mai mult incerte dect p robabile, respectiv ncasrile din exporturi. Apoi, doar unul din criteriile de recu noatere este ndeplinit, i anume evaluarea credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficie nte i prin urmare sunt descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea d e capitalizare ca activ!!! Explicai de ce un bun primit cu chirie nu poate fi rec unsocut n bilan? 24 Analizai situaia garantrii creditelor (garantarea unui credit primit de ctre o alt en titate, garantarea de ctre o alt entitate a unui credit primit de ctre firm)!!! 25

Cap. II Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale i corporale (IAS 38 i IAS 16) II.1. Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale, conform IAS 38 Imobilizri necorporale Alturi de imobilizrile corporale, o categorie important n c drul investiiilor unei ntreprinderi o reprezint activele nemateriale. Standardul in ternaional de contabilitate care se ocup de imobilizrile necorporale este IAS 38 Act ive necorporale i trateaz urmtoarele aspecte importante de contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoaterea activelor necorporale ; determinarea valorii contabile a unui activ necorporal; determinarea i tratamen tul pierderilor din depreciere; cerinele de prezentare n situaiile financiare. Aces t standard se aplic tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres n ca drul altui standard (de exemplu, fondul comercial tratat n IFRS 3 Combinri de ntrepr inderi). II.1.1. Cum este definit un activ necorporal? n IAS 38, activele necorpor ale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fr suport material (fr substa n fizic) i deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie, n furnizarea de bunu sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Pen tru a explica definiia, trebuie s adugm faptul c activul de aceast natur trebuie s po i divizat sau separat de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau schimbat, fie i ndividual, fie mpreun cu un contract, activ sau datorie corespondent, s fie controla t de entitate i s se poat distinge evident de fondul comercial al ntreprinderii. n ca zul unei combinri de ntrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu nd eplinesc criteriile de definire i recunoatere pentru un activ necorporal (separat) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial. II.1.2 Recunoaterea u nui activ necorporal Recunoaterea unui activ necorporal are n vedere n primul rnd re spectarea definiiei unui activ, n general. Un activ este o resurs controlat de ctre o firm ca 26 rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii econ omice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. Concret, condiiile definiiei unui a ctiv necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv i generarea beneficiilor economice viitoare. Identificabilitatea se refer la faptu l c elementul avut n vedere poate fi separat de alte active, n sensul c el poate fi n chiriat, vndut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru ntreprindere n

mod independent. n general, se consider c un element necorporal este identificabil dac se distinge cu claritate de fondul comercial (de exemplu: licenele, mrcile, dr epturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Controlul asupra unei imobilizr i necorporale este deinut atta timp ct firma poate obine beneficii economice ce decu rg din acea resurs i, n plus, aceasta poate restriciona accesul altora la beneficiil e respective. De regul, drepturile legale dau natere controlului, dar nu neaprat, n sensul c activele primite n leasing financiar sunt recunoscute n bilanul utilizatoru lui. Avem n vedere faptul c pot face obiectul leasingului financiar att activele co rporale, ct i necorporale, dup cum se precizeaz n IAS 38. Uneori, controlul avantajel or economice viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecionarea angajailor. Dei aceste cheltuieli pot fi evaluate fiabil, nu acelai l ucru l putem spune despre controlul i evaluarea avantajelor economice viitoare pe care rezultatele perfecionrii le-ar aduce companiei. Ultima condiie, adic generarea beneficiilor economice viitoare este condiia ce trebuie ndeplinit de toate activele unei ntreprinderi i nu numai de imobilizrile necorporale. Un activ poate genera be neficii economice viitoare, chiar dac nu are o materializare fizic. Aceste benefic ii se pot concretiza n: venituri obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciil or sau executarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea uno r costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre s ocietate. n situaia n care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiiei acestora, prin nendeplinirea condiiilor prezentate, atunci acesta nu poa te fi recunoscut ca activ i va fi evideniat n categoria cheltuielilor (de exemplu: mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni generate intern, deoarece nu pot fi evaluate n mod fiabil; cheltuielile de pregtire profesional, deoarece nu se cuno sc beneficiile economice viitoare; cheltuielile de schimbare a locaiei i de reorga nizare, din aceleai motive etc.). Alte exemple vizeaz: cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare, tot din motivul c nu se pot evalua fiabil beneficiil e economice viitoare. 27

Dac ultimele au fost ntr-adevr eliminate din categoria activelor necorporale, chelt uielile de constituire figureaz nc la imobilizri necorporale (ne referim aici la sis temul contabil romnesc), dei ele nu ndeplinesc definiia unui activ de aceast natur. Un ele active nu pot fi separate cu uurin, deoarece acestea pot fi formate dintro part e material i una nematerial, caz n care raionamentul profesional este cel care trebui e s decid care component este mai important pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care conine un program infor matic de eviden a cheltuielilor de producie? Dar n situaia n care o firm achiziioneaz calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificat co mponenta soft? n aceste cazuri, trebuie s vedem care parte din cele dou (tangibil sa u intangibil) este mai semnificativ. n primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura n categoria altor imobilizri necorporale, iar n cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai important, activul poate fi clasificat ca imobi lizare corporal, fr a se evidenia distinct soft-ul. Doar din raiuni fiscale (durate d e amortizare) se poate face o separare a celor dou componente. De exemplu, o firm achiziioneaz un autobuz pentru transportul angajailor, mpreun cu licena de circulaie. ostul total este de 60.000 lei, iar licena este evaluat la 6.000 lei, pentru o per ioad de 6 ani. Mijlocul de transport se amortizeaz n 8 ani. Cum este normal s se con tabilizeze aceast operaiune? (Separat, mijlocul de transport la o valoare de 54.00 0 lei, iar licena la valoarea de 6.000 lei, amortizabil n 6 ani). II.1.3. Evaluarea activelor necorporale n ceea ce privete evaluarea activelor necorporale, acestea se evalueaz iniial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, care difer n fun cie de modalitile de procurare: achiziie, producie, aport, donaie etc. Ce cuprinde cos tul de achiziie a unei imobilizri, n general? Costul unui activ necorporal realizat n regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care ac tivul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i este format din toate costuril e care pot fi atribuite realizrii acelui activ. IAS 38 prevede c trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, i anume: pe de o parte, faza de cercetare (costurile de cercetare sunt tratate ca i cheltuieli ale perioadei), i

ar pe de alt parte, faza de dezvoltare. Costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal dac sunt demonstrate condiiile 28

urmtoare (mai exact, dac exist certitudinea obinerii avantajelor economice viitoare) : fezabilitatea tehnic a finalizrii activului necorporal, astfel nct acesta s fie dis ponibil pentru utilizare sau vnzare; disponibilitatea resurselor adecvate tehnice , financiare, umane pentru a finaliza dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde ac tivul necorporal; intenia de finalizare i utilizare sau vnzare a necorporalului; ca pacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul; modul n care activul va genera ben eficii beneficii economice viitoare probabile; capacitatea de a evalua costurile . Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cuno cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cerc tarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii et c. Exemple de activiti de dezvoltare: proiectarea, construcia i testarea prototipuri lor i modelelor nainte de producie i de utilizare; proiectarea instrumentelor i tipar elor care implic utilizarea noii tehnologii; proiectarea, construcia i testarea alt ernativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, siste mele sau serviciile noi sau mbuntite etc. Dac pentru un anumit proiect, acestea nu po t fi delimitate (faza de cercetare de faza de dezvoltare), atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca i cum ar fi realizate numai n faza de cercetare. Astfel, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebui e recunoscut, adic toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei de dezvoltare, un activ nec orporal poate fi recunoscut, atta timp ct sunt ndeplinite condiiile de recunoatere en unate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute). De exemplu, cheltuieli le cu cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat estima rezultatele ce se dore sc a fi obinute nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n cele din urm, rezultatul cer cetrii se concretizeaz ntr-un anume proiect ce poate fi evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci acel proiect va fi contabiliza t ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de dezvoltare). Numeroase cheltuieli aferente elementelor necoroporale generate intern nu pot fi recunoscute ca acti ve. De exemplu, mrcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recun oscute ca active, ntruct cheltuielile cu asemenea elemente nu 29 pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli v or fi contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei. Exemplu O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare care a lucrat la dou proiecte n c ursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de direcie care reacioneaz la impulsu rile provenite din degetele oferului (fr a avea nc garania finalitii) i proiectarea aparat de sudur controlat electronic (cu reale anse de reuit). Cheltuielile efectuat e sunt prezentate n tabelul urmror: Elemente i cheltuieli Materiale i servicii Costu ri cu fora de munc Costuri directe cu fora de munc Salariul efului de departament Per sonal administrativ Cheltuieli de regie Directe Indirecte Generale Proiect Proie ct 1 2 256 1870 1240 800 1450 1240 640 540 680 220 820 120 eful de departament a lucrat 15% din timpul su la proiectul 1 i 10% la proiectul 2. Avnd n vedere datele anterioare, capitalizarea costurilor se efectueaz n felul urmto r: pentru proiectul 1, activitatea este calsificat ca cercetare i toate costurile sunt nregistrate ca i cheltuieli, iar pentru proiectul 2, cheltuielile sunt capita lizate i sunt formate din: 1240 + 640 + 10%*800 + 820 + 120 = 2900 u.m. IAS 38 pr

ecizeaz c, ulterior recunoaterii iniiale, o entitate trebuie s aleag ntre modelul cost lui i modelul reevalurii (n viziunea IAS/IFRS pot fi reevaluate i imobilizrile necorp orale), iar odat modelul ales, trebuie s se aplice aceast politic unei clase ntregi d e active necorporale. Modelul costului presupune ca activele necorporale s fie ev aluate la valoarea net contabil egal cu costul lor (valoarea de intrare) mai puin am ortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere nregistrate 30

aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fii nd deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea just18 minus costurile de vnzare i valoarea net contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzr ii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca valoarea activelor necorpora le s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent activelor supuse ree valurii. Acest aspect va fi tratat mai detaliat n cazul imobilizrilor corporale. II .1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda liniar. Valoarea rezidual a activelor necorpo rale este considerat, de regul, nul, cu excepia urmtoarelor cazuri: exist angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei de via util aceasta va cumpra activul sau exist pia activ pentru acel tip de active la sfritul duratei de via util a acestuia. O enti e trebuie s evalueze dac durata util de via a unui activ necorporal este finit sau nef init i, dac este finit, care este durata de via sau numrul de produse sau uniti simi care constituie durata sa de via util. IAS 38 precizeaz c principiile de amortizare i depreciere se aplic astfel: activele necorporale cu durat de via util finit se amortiz eaz pe o baz sistematic pe parcursul celei mai bune estimri a duratei de via util, n p ce activele necorporale cu o durat de via util nefinit trebuie s fie testate anual p entru depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul comercial). n plus, stan dardul cere ca un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare s fi e testat n privina deprecierii cel puin anual. Standardul 38 anterior preciza c dura ta de via util a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani, aspect nltu rat odat cu revizuirea standardului, deoarece exist active necorporale pentru care nu se poate 18

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, n tre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii ob a net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de util te, dup deducerea cheltuielilor estimate cu cesiunea. durata de via util nu este echi valent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima. 31

estima o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s genere ze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere. De exemplu: concesionarea unor terenuri petroliere. II.1.5. Aspecte privind fondul comercial tim c n categoria ac tivelor necorporale este cuprins i fondul comercial (face excepie, din punct de ve dere al separabilitii), respectiv acea parte din fondul de comer care nu se regsete n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau de zvoltarea potenialului activitii ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercia l, debuee, poziie geografic etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determin ca diferen ntre valoarea real, stabilit ca valoare recunoscut de pri n cad

nzaciilor directe, i valoarea nregistrat n contabilitate pentru bunurile identificabi le care au fcut obiectul tranzaciei. De regul, fondul comercial apare n cazul relaiil or de participaie, cnd costul de achiziie al titlurilor cumprate este mai mare dect mr imea determinat ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. n acest caz a vem de-a face cu un fond comercial pozitiv. De exemplu, dac o ntreprindere pltete pe ntru achiziia altei companii 1000 u.m., iar valoarea contabil a ntreprinderii achiz iionate se ridic doar la 900 u.m., atunci diferena de 100 u.m. este atribuit acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la care se ateapt ava ntaje economice viitoare (poate fi vorba despre: clientel, vad comercial, bunele relaii cu furnizorii, cu bncile, pregtirea salariailor etc.). n situaia invers, cnd c ul de achiziie al unor aciuni este mai mic dect valoarea determinat ca urmare a rapo rtrii la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. Fondul comercial produ s din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezi nt o resurs identificabil controlat de societate, al crei cost s poat fi determinat c ai exact. Deoarece fondul comercial apare, de regul, n situaiile financiare consoli date, nu insistm asupra acestor aspecte. II.1.5. Considerente privind analiza fin anciar i interpretarea activelor necorporale Aa cum am menionat anterior, IAS 38 sta bilete c activele necorporale raportate n bilan sunt doar acele active care au fost achiziionate i, mai puin, cele produse. De exemplu, active necorporale ca: aptitudi nile manageriale, mrcile 32

comerciale valoroase, recunoaterea numelui, o bun reputaie nu sunt nregistrate n bila n, dar i-ar dovedi valoarea n cazul n care compania ar fi vndut. n analiza financiar, regul, chiar i activele necorporale recunoscute n bilan sunt considerate active fic tive i excluse nainte de orice analiz efectuat (diminuarea capitalurilor proprii i a amortizrii n contrapartid cu activul necorporal respectiv). n acest context, gradul de recunoatere a activelor necorporale influeneaz indicatorii economico-financiari. De exemplu, o entitate care a achiziionat multe din activele sale necorporale va avea, n mod normal, o valoare semnificativ mai mare a acestor active n bilan dect o alt entitate, care i-a dezvoltat majoritatea activelor sale necorporale intern. A stfel, rentabilitatea capitalurilor proprii (profit net/capitaluri proprii) i a a ctivelor (profit brut sau net/total active) va nregistra valori mai mici pentru p rima entitate dect pentru a doua. II.2. Tratamente contabile privind imobilizrile corporale, conform IAS 16 Imobilizri coprorale Norma internaional de contabilitate ca re se refer n mod direct la imobilizrile corporale este IAS 16 Imobilizri corporale. S tandardul definete investiiile materiale ca fiind imobilizrile corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servici i, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regul, imobilizr ile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul ma i multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie s avem n vedere faptul c pot fi ndeplinite ambele criterii i totui, activul s nu fie recunsocut n bilan (vezi imob ilizrile primite cu chirie). n plus, standardul nu prezint i condiia legat de valoare, care n reglementrile contabile romneti trebuie s depeasc o anumit limit (n prezen lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporal e s fie ncadrate n categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea o pe rioad ndelungat, mai mare de un an, determin ncadrarea n categoria imobilizrilor corpo ale. n plus, expresia bun deinut exprim faptul c forma juridic este devansat de impor economic (principiul prevalenei economicului asupra juridicului), n sensul c vor fi incluse n situaiile financiare ale unei firme i 33 imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii n a avut loc nc. Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele int ernaionale de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IA S 40 Investiii imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea

proprietate imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru reterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii no rmale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura imobilizrilor, de stinaia acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare. Criteriul principal d e difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de propr ietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute pentru a adu ce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de trezorerie inde pendent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile de trezorerie generat e de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii combi nate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere. Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz: recunoaterea imobilizrilor corporale; evaluarea iniial i rioar a imobilizrilor corporale; cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;

amortizarea imobilizrilor corporale etc. II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corpora le Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiile financiar e ale unei firme (respectiv n bilan), dac acestea acestea rspund definiiei activelor i dac ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ: este posibil generarea ctre ntreprind de beneficii economice viitoare aferente acestor active; costul activelor poate fi determinat ct mai corect. Primul criteriu este satisfcut atunci cnd o firm stabi lete un anumit grad de certitudine n ceea ce privete obinerea de avantaje economice ca urmare a deinerii unui bun. n plus, firma trebuie s preia att beneficiile (avanta jele economice viitoare 34 care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), ct i riscuril e aferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi consid erate active corporale? (Deoarece protejeaz sistemele de producie, acestea contrib uie n mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt con siderate active corporale durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pier derile care ar putea fi suportate n lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizr ilor corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor j ustificative care atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s se recurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitaliz area ct mai corect a cheltuielilor. n ceea ce privete identificarea imobilizrilor cor porale, dac prile componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utili zndu-se rate i metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele ace stuia sau terenurile i cldirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitat e a terenurilor este nelimitat, astfel nct numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare). II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost, nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart diferite denumiri, n funcie de modalitatea de procurare a im obilizrilor corporale, astfel: cost de achiziie pentru bunurile cumprate; cost de p roducie n cazul realizrii n regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pent ru cele care fac obiectul schimbului. n plus, imobilizrile corporale pot fi procur ate i n regim de leasing, cnd maniera de determinare a valorii de nregistrare n conta bilitate prezint anumite particulariti (acestea vor fi tratate n capitolul aferent l easingului). n costul unei imobilizri corporale sunt cuprinse preul de cumprare, tax ele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile direct legate d e punerea n funciune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile iniiale de livrare i manipulare, costurile de montaj, onorariile person alului de 35

specialitate (arhiteci, ingineri), costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n condiiile n care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii i acti ve eventuale. Dac exist reduceri de pre, acestea diminueaz costul de achiziie. Apoi, n u afecteaz costul de achiziie: cheltuielile generale de administrare i nici pierder ile iniiale din exploatare. Determinai costul unei imobilizri corporale pentru care se cunosc urmtoarele informaii: preul din factura furnizorului 500.000 lei; costur i cu livrarea i instalarea 85.000 lei; costuri generale de administrare 6.000 lei ; perioada de instalare a durat 3 luni i a fost cheltuit o sum de 42.000 lei, sum af erent aducerii activului n stare de funcionare; pierderea iniial din exploatarea echi pamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a cantitilor mici produse; costurile ac tualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de 25.000 lei. Costul este: 50 0.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 = 652.000 lei. Observm c n conformitate cu IAS 16 sunt incluse n valoarea imobilizrilor i costurile estimate pentru demontarea active lor sau restaurarea amplasamentului la sfritul duratei de via a acestora, care gener eaz o obligaie pentru entitate. Aceste costuri se evideniaz prin constituirea unui p rovizion corespunztor, care vor fi incluse n contul de profit i pierdere de-a lungu l vieii mijlocului fix, de regul, pe msura amortizrii. Exemplu simplu privind includ erea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refac erea amplasamentului O firm achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 1.000.000 lei . Firma estimeaz c la finalizarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mu tarea activului i refacerea amplasamentului, care n prezent sunt evaluate la 100.0 00 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 11 ani. nregistrarea recepionrii sondei: 2131 Echipamente = % 1.100.000 tehnologice 404 Furniz ori de 1513 imobilizri Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 36 1.000.000 100.000 nregistrarea amortizrii anuale (1.100.000/11 ani): 6811 Cheltuieli de = 2813 Amortiz area exploatare privind instalaiilor amortizarea imobilizrilor 100.000 100.000

IAS 16 Imobilizri corporale prevede, deci, c n costul unei imobilizri corporale se inc lude i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea acesteia i refacerea amplasamen tului, care genereaz obligaii pentru ntreprindere. Standardul revizuit menioneaz cu c laritate c aceste costuri sunt capitalizate la recunoaterea iniial a activului i vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane i pot schimba valoarea n timp din urmtoarele cauze: - poate fi modifi cat valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontrii (care afect eaz valoarea contabil a imobilizrii); - se poate modifica rata de actualizare (care afecteaz valoarea contabil a imobilizrii); - ca urmare a trecerii timpului (care s e nregistreaz ca o cheltuial financiar este echivalent cu un cost al finanrii). n s n care valoarea actualizat a provizionului depete valoarea contabil (n minus), excede tul se reia la venituri!!! Un alt exemplu privind includerea n valoarea imobilizri lor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului O f irm achiziioneaz la sfritul exerciiului N o sond de extracie a unor minereuri. Costul cturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimeaz c durata de utilitat e va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli c u dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului n valoare de 200.000 lei . Presupunem c rata de actualizare este de 9%. n situaiile financiare ale exerciiulu i N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/ (1+0.09)8 = 5.100.373 lei, i nu la valoarea de 5.200.000 lei. Valoarea echipamentului rezul

t din operaiunea urmtoare: Echipamente = % 5.100.373 Furnizori de imobilizri 5.000.0 00 Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizat) 37 Dac vom reda operaiunile pentru exerciiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel: Amor tizarea anual = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortiz area echipamentului 637.547 Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionulu i crete. n acest caz, creterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei i va fi recunosc ut ca un cost al finanrii, conform IAS 37 (nu se mai include n valoarea activului). Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034 La sfritul exerc iiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei dup 8 ani, valoarea provizi onului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorrii acestuia n urma trecerii tim pului i dup efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri. Care ar fi situ aia, dac la sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modific la 10%? Valoarea actualizat a chel tuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 230.000/(1+0.1)7 = 118.026 lei, din care: - 9.034 lei se justific prin trecerea timpului: Cheltuieli privind dobn zile = Provizioane pentru dezafectare 9.034 - iar diferena: 118.026 109.407 = 8.6 19 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel: Echipamente = Provizioane pentru dezafectare 8.619 Dup a ceast operaiune, valoarea contabil a echipamentului este de 5.108.992 lei Amortizar ea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei Valoarea contabil net este de 5.108.992 638.624 = 4.470.368 lei n exerciiul financiar N+2, amortizarea echipame ntului este de 4.470.368/7 = 638.624 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624 Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului cr ete. n acest caz, creterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei i va fi recunoscut ca un cost al finanrii: Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803 38 Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se modific la 7%? Valoarea ac tualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 100.000/(1+0.07)6 = 66.634 lei, din care: - 11.803 lei se justific prin trecerea timpului: Cheltui eli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803 - iar diferena: 66.63 4 118.026 11.803 = -63.195 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ra tei de actualizare, care se contabilizeaz astfel: Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195 Dup aceast operaiune valoarea amortizabil a echipamentului este de 4.407.173 lei Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei Valoarea net contabil este de 4.407.173 629.596 = 3.777.577 lei !!! Dac, dup un numr de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a reestimrilor, depete valoarea contabil net a activului (mai ales atunci cnd activul este supus testelor de depreciere), a tunci diferena va fi reluat la venituri (drept compensaie pentru cheltuielile cu am ortizarea nregistrate). n exerciiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de = 3.777.577/6 = 629.596 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamen tului 629.596 Valoarea net contabil este de 3.7