ifrs 3_ro

IFRS 3 - Combinări de întreprinderi

Angela Manolache

Mai 2012

© 2012 KPMG România S.R.L., o societate cu răspundere limitată de drept român, membră a rețelei de firme independente KPMG afiliate la KPMG International Cooperative ("KPMG International"), o entitate elvețiană. Toate drepturile rezervate.

O combinare de întreprinderi este o tranzacţie sau un alt

eveniment prin care un cumpărător obţine controlul asupra uneia sau mai multor

întreprinderi.

IFRS 3 – Combinări de întreprinderi 2

Ce este o combinare de întrepinderi?


IFRS 3 se aplică pentru toate combinările de întreprinderi

Constituirii unei asocieri în participaţie

Achiziţiei unui activ sau a unui grup de active care nu constituie o

întreprindere

Tranzacțiilor sub control comun

IFRS 3 nu se aplică în cazul

Costul va fi alocat activelor şi datoriilor

individuale identificabile pe baza valorilor lor

juste relative


Când se aplică IFRS 3?


O întreprindere este un set integrat activităţi şi active care poate fi administrat în scopul furnizării unei rentabilităţi sub formă de dividende, reduceri de

costuri sau alte beneficii economice directe către investitori

Intrări ProceseCapacitatea de a genera rezultate

Prezumția relativă potrivit căreia un grup de active care conține fond comercial reprezintă o întreprindere


Ce este o întreprindere?


Control

Prezumţie relativă: mai mult de jumătate din drepturile de vot

Capacitatea de a guverna politicile financiare şi operaţionale în temeiul unui statut sau acord

Capacitatea de a exercita mai mult de jumătate din drepturile de vot, în virtutea unui acord cu

ceilalți investitori

Capacitatea de a exercita majoritatea voturilor în cadrul ședințelor consiliului de administrație

sau ale altor structuri de conducere

Capacitatea de a numi sau elimina majoritatea membrilor consiliului de administrație

Capacitatea de a guverna politicile

financiare şi operaţionale ale

unei entităţi pentru a obţine beneficii din

activităţile sale



Drepturi de vot potenţiale

… şi capacitatea financiară de a le exercita sau converti

Toate faptele şi circumstanţele sunt luate în considerare cu excepţia intenţiei conducerii de

a le exercita sau converti ...

Drepturile sunt ignorate dacă le lipseşte substanţa economică

Drepturile de vot potenţiale sunt luate

în considerare în evaluarea nivelului

de control dacă sunt exercitabile în

prezent



Întrebare: Drepturi de vot potenţiale (1)

Terţă parte

Societatea mamă

Entitatea

40%

60%

Este această entitate controlată de societatea mamă?

A achiziţionat o opţiune call

pentru 30% din acţiunile entității



Întrebare: Drepturi de vot potenţiale (2)

Terţă parte

Societatea mamă

Entitatea

60%

40%

Este această entitate controlată de societatea mamă?

A vândut o opţiune call

pentru 20% din acţiunile entităţii



Capacitatea de a controla vs controlul de facto

Există două interpretări diferite ale conceptului de control din IAS 27

Capacitatea de controla,i.e. capacitatea de a controla are o

bază legală sau contractuală

Un acţionar minoritar într-o poziţie dominantă nu poate avea control

Circumstanţele de facto sunt luate în considerare în plus faţă de

analiza capacităţii de a controla

Un acţionar minoritar într-o poziţie dominantă poate avea control

În opinia noastră, ambele interpretări sunt acceptabile.Politica contabilă trebuie aplicată consecvent



Drepturile minorităților

În opinia noastră, trebuie luate în considerare natura și amploarea drepturilor minoritare

În izolare, nu invalidează prezumția de control

Drepturi participante,

respectiv drepturi care permit minorităților să blocheze decizii

importante care ar putea fi luate pe parcursul desfășurării normale a

activității

Drepturi de protecție,spre exemplu, modificarea actului

constitutiv, stabilirea prețurilor tranzacțiilor cu părțile afiliate

Poate invalida prezumția de control



Pași pentru aplicarea contabilității achizițiilor

Pasul 1:Identificarea cumpărătorului

Pasul 2:Determinarea datei achiziției

Pasul 3:Identificarea și evaluarea contraprestației transferate

Pasul 4: Identificarea și evaluarea activelor nete identificabile

Pasul 5: Evaluarea NCI

Pasul 6: Determinarea fondului comercial sau a câștigului obținut în urma unei cumpărări în condiții avantajoase

Pasul 7: Recunoașterea eventualelor ajustări aferente perioadei de evaluare

NCI = ”non-controlling interests” = interese care nu controlează entitatea



Prezentarea generală a metodei de achiziție

Opțiune privind evaluarea NCI la

data achiziției

Valoarea justă a

activelor nete identificabile

NCIContrapres-

tația transferată

Fondul comercial



Cumpărătorul este entitatea care obține controlul asupra întreprinderii

Se au în vedere factori

suplimentari identificați în IFRS

3

Se aplică IAS 27 pentru a

determina cine deține controlul

Existența unui interes de vot minoritar semnificativ în

entitatea rezultată

Drepturile de vot relative în entitatea rezultată

Structura managementului și consiliului de administrație al

entității rezultate

Termenii în care are loc schimbul de acțiuni

Mărimea relativă a entităților


Pasul 1: Identificarea cumpărătorului


Pasul 2: Determinarea datei achiziției

Data achiziției este data la care cumpărătorul preia controlul asupra entității dobândite

Data la care sunt determinate valorile juste ale activelor identificabile

dobândite și ale datoriilor asumate și este evaluat fondul comercial

Data de la care rezultatul global este inclus în situațiile financiare

consolidate ale cumpărătorului



Activele transferateDatoriile asumate față de deținătorii anteriori

Instrumentele de capitaluri proprii emise

Contraprestația transferată este evaluată la valoarea justă la data achiziției, și include:

Costurile aferente achiziției sunt excluse din contraprestația transferată, și sunt recunoscute drept cheltuieli pe măsură ce sunt suportate

Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie sunt recunoscute în conformitate cu standardele aplicabile instrumentelor financiare


Pasul 3: Identificarea și evaluarea contraprestației transferate


Este recunoscută la valoarea justă la data

achiziției

Este clasificată drept datorie sau capitaluri proprii conform IAS 32 sau standardele

relevante

Poate fi un activ

Contraprestația contingentă reprezintă obligația cumpărătorului de a transfera active/ instrumente de capitaluri proprii suplimentare către foștii

deținători ca parte a schimbului de control în cazul în care au loc evenimentele viitoare specificate/ sunt îndeplinite condiții specificate.


Contraprestația contingentă


Pasul 4: Evaluarea activelor nete identificabile

Recunoaștere

Evaluare

Trebuie să corespundă definiției activelor/ datoriilor la data achiziției

Trebuie să fie schimbate ca parte a achiziției

Evaluate la valoarea justă la data achiziției

Clasificare și desemnare

Se realizează la data achiziției, indiferent de clasificarea realizată de către entitatea achiziționată

Excepție în cazul contractelor de leasing și contractelor de asigurări achiziționate



Evaluarea la valoare justă într-o combinare de întreprinderi

Abordarea de piațăAbordarea bazată

pe venituriAbordarea bazată

pe costuri

Valoarea justă este valoarea pentru care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul

unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

din perspectiva unui participant la piață

ipotetic



Imobilizări necorporale (1)

Toate imobilizările necorporale identificabile sunt recunoscute separat de fondul

comercial

SeparabileDecurg din drepturi contractuale

sau alte drepturi legalesau

Evaluate la valoarea justă fără a ține cont de

intențiile cu privire la utilizare



Imobilizări necorporale (2)

Legate de clienți

ArtisticeBazate pe tehnologie

Proiecte de cercetare –dezvoltare în curs de

desfășurare

Legate de marketing

Bazate pe contracte



Valoarea justă a altor active și datorii

Imobilizări corporale

Venituri înregistrate în

avans

Terenuri și clădiri: În general prin referire la prețuri de piață

Instalații și echipamente: În general prin evaluare

Costurile incrementale, inclusiv o marjă normală de profit, aferente finalizării contractului

Stocuri

Produse finite și producție în curs de execuție: Prețul estimat de vânzare minus costurile aferente finalizării și vânzării cu o marjă rezonabilă de profit

Materii prime: În general prin referire la prețuri de piață



Excepții de la principiile de recunoaștere și evaluare

Excepție de la principiul de recunoaștere

Datorii contingente

Excepție de la principiul de

recunoaștere și evaluare

Impozite amânate și incertitudini privind taxele

Indemnizații privind activele

Beneficiile angajaților

Excepție de la principiul de

evaluare

Drepturi reachiziționate

Plăți pe bază de acțiuni

Active deținute pentru vânzare sau

distribuție

IFRS Baseline 2011 – Combinări de întreprinderi 22


Excepție de la principiul de recunoaștere

Datoria contingentă este recunoscută dacă:

Există o obligație curentă rezultată dintr-un eveniment

anterior

Valoarea justă poate fi evaluată în mod credibil

Și

Datoria contingentă care reprezintă o obligație posibilă nu este recunoscută



Pasul 5: Evaluarea NCI

NCI sunt evaluate fie la:

Cota parte din valoarea justă a activelor nete identificabile

Valoarea justă

Alegere realizată la nivelul fiecărei

tranzacții individuale



Pasul 6: Determinarea fondului comercial sau a câștigului obținut în urma unei cumpărări în condiții avantajoase

Fondul comercial

Contrapres-tația

transferată

NCI la valoarea

justă

Valoarea justă a activelor

identificabile nete

Fondul comercial

Contrapres-tația

transferată

Valoarea justă a activelor

nete identificabile

1 – cota parte din

NCI

Opțiunea 1: NCI evaluate la valoarea justă

Opțiunea 2: NCI evaluate la cota parte din activele nete identificabile



Întrebare: Fondul comercial

♦ Societatea P achiziționează 60% din Societatea S în schimbul unei contraprestații în numerar în valoare de 1.000.000 EUR. Această combinare de întreprinderi are loc după sfârșitul perioadei de raportare.

♦ Valoarea justă a activelor identificabile nete ale Societății S este de 1.500.000 EUR

♦ Valoarea justă a NCI a Societății S este de 650.000 EUR

Care este fondul comercial dacă NCI este evaluat la valoarea justă comparativ cu evaluarea la cota parte a activelor nete?



Soluție: Fondul comercial

Fond comercial

150

Contra-prestația

transferată

1,000

NCI la valoarea

justă

650Valoarea justă a

activelor nete

identifica-bile

1,500

Fond comercial

100

Contra-prestația

transferată

1,000

NCI

600Valoarea justă a

activelor nete

identifica-bile

1,500

NCI la valoarea justă NCI la cota parte a activelor nete



Recunoașterea câștigului în profit sau pierdere

Câștig din cumpărarea la un preț avantajos

Ecuația achiziției are drept rezultat un câștig din cumpărarea la un preț avantajos.

Reluarea procesului de identificare și evaluare



Pasul 7: Recunoașterea eventualelor ajustări aferente perioadei de evaluare

Se încheie atunci când nu mai sunt

disponibile informații suplimentare

Nu poate depăși 1 an

Dacă sunt obținute informații noi privind

faptele și circumstanțele care au existat la data

achiziției

Perioada de evaluare este perioada după data achiziției pe parcursul căreia entitatea poate ajusta contabilizarea preliminară

a combinării de întreprinderi


.© 2012 KPMG România S.R.L., o societate cu răspundere limitată de drept român, membră a reţelei de firme independente KPMG afiliate la KPMG International Cooperative („KPMG International”), o entitate elveţiană. Toate drepturile rezervate. KPMG, logoul KPMG şi “cutting through complexity” sunt mărci înregistrate ale KPMG International Cooperative (“KPMG International”).


Contact

Angela ManolacheDirector, Advisory

Mobil: +40 (740) 100 649Email: [email protected]

ifrs 3_ro

Documents