1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de control este utilizata n stiintele organizatiilor nca de lanceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)au atribuit conducerii ntreprinderii si functia de control.

La nceput, prin controlul unei organizatii s-a nteles uncontrol-sanctiune, adica o forma de control care are drept scop de averifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.Fayol, 1918).

Mai trziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul dea supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politiciiprevizionale a ntreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,globalizarea si dereglementarea crescnda a pietelor, schimbarea rapida atehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,n sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominareasau macar influentarea unui sistem.

Problematica controluluide gestiune

Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, unspital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu dedispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor siactiunilor, referential denumit control organizational (pentru ontreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul esteuniversal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si latoate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea uneistructurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune alcontrolului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune careintervin ntr-o ntreprindere, distingem:

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca un proces carenainte de o actiune orienteaza, n cursul desfasurarii actiunii ajusteazasi, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a tragenvataminte utile (Boisselier, 1999).

l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele cepermit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (nsfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare aplanurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificareastrategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii,verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privindevolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile siactiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unuiconcurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte petermen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor eiexistnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catremediul extern al ntreprinderii.

l controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asiguredaca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, petermen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice.Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici deplanificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare siprelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare aperformantelor.

Din cte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura ntrecontrolul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de latermenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de controlorganizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate ntre ele,conform urmatoarei reprezentari:1

Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formulacontrol-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actualade control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i

1 Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion . De la maturit aux doutes, n volumul

Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation , Claude Le Pen et al., EditionsMasson, 1995, p.77.

CONTROL STRATEGIC

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL

l controlul operational, care consta n asigurarea faptului caoperatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite sivizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectatareteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiindun control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controluloperational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar laun interval foarte scurt, de 1-6 luni.

influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiileorganizatiei 2. Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces careasigura coerenta ntre strategie si gestiunea curenta a unei ntreprinderi.

nsa, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care suntformalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru careexista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privindexecutia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunteducatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile depersonalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,factori care determina existenta unui control invizibil3. Acest controlinvizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasisituatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod deconducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa leconsidere inacceptabile etc.

1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea uneistrategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung,maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediueconomico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marilentreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt senscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiuneeste destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n

2 R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare

considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulataPlanning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,The Management Control Function , 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, JamesS. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,p. 758-999.

3 Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997,p. 668.

deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizariiobiectivelor strategice ale firmei.

n literatura de specialitate, controlul de gestiune (managementcontrol, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin caremanagerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Dinaceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza unproces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiunintreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiilede informare care faciliteaza procesul.

Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termenicare o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nouprodus, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea uneifuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente datepentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare aactiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conducepe manageri la reformularea acestor obiective.

n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat nsens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatulobtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masinaeficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consumminim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu ocantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegemtoti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe,stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resurseleumane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atingeobiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient nmasura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problemapertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate nraport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avndn vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

urmatoarea definitie:

Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece elopereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale deactiune si de responsabilitate:

- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre manageriioperationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile siactiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri deactiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performanteleplecnd de la acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala antreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare,responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utilepentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lorsunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul degestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziileoperationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, manageriiutilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea siluarea deciziilor4:

? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;? studii economice punctuale;? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;? contabilitatea financiara si analizele financiare;? contabilitatea de gestiune;

4 Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaborezeinstrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de aactiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective,mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informareutil n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta sieficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor(Grenier, citat de Boisselier,1999).

? tablouri de bord;? sistemul de bugete al ntreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utilepentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutiaprivind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune . ngeneral, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de undecident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti aorganizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate deproductie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru dedecizie, unde managerul decide numai n functie de un proces deoptimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge laconcluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta,adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizareautilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionariiconstata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderiipot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte aindividului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pusla ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiuneade rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata aindivizilor.

Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l posedaindividul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntr-o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemulde informare este imperfect deoarece nu orice informatie estedisponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nuexista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nucunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care elactioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elementecare tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta,educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoarentr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfectsituatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta

5 Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile

sale privind luarea deciziilor n cadrul organizatiilor economice.

solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitateconsecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatiifinale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (ncazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea aansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel,individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptatela contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficientesau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse.

n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, caredevine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cucomportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cufunctionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) ncare el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentuluirational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dareste orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneazact si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman(ntreprindere sau natiune) n care el este realizat.

n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prinopozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiuneaclasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:

modelele de rationalitate procedurala se intereseaza derationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitateasubstantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;

este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza peaspectul deliberativ al deciziei.

Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rationalsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea maimultor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii proceduraleinduce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiunieste construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acestadecidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers deposibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul dealegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextuluidecizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa

se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape:

identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului sintelegerea problemei de catre cei interesati;

formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea lepresupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea deactiuni posibile;

alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.

Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea deinformatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta sipe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinereaperformantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul degestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatiafurnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarelecaracteristici:

sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii; sa fie actuala, adica furnizata n timp util; sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita

luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusiun proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea safie utile n actul decizional;

sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; sa fie accesibila pentru decidenti.Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate

deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costulinformatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare caretrebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat).

n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument carepermite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitateprocedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-siconstruiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, nfunctie de un anumit context.

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitateprofesionala n cadrul unei organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calculsi de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoareceastazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj alntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-ontreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline6:

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil ladoua niveluri:

? n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilescpunctele tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul deinformare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului deactiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6 Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

Contabilitatede gestiune

CONTROLDE

GESTIUNEStrategie

Resurse umane Gestiune financiara

Contabilitate financiara

? ca instrument de control, n timpul derularii planului stratrgic, elpune n evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii sirealizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecarentreprindere, fiind o obligatie legala; ea este construita avnd n vedere,n primul rnd, nevoile informationale ale utilizatorilor externi deinformatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar esteutila si n actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emitereade semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,n mod necesar, un caracter sintetic si reductor. nsa caracteristicile deglobalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitateagenerala au cteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiunentr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara auvocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens uninstrument de reglare-control n mna directiei generale a firmei, iaranumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei,rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important nmodelele de management strategic.

Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitateafinanciara dar, la rndul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile sinregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilorprivind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizareainformatiilor contabilitatii financiare n exercitarea controlului de gestiunetrebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii suntelaborate avnd n vedere o serie de conventii contabile (prudenta,permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati nobtinerea unei informatii pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoareaeconomica a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unuistoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituieo garantie de permanenta si de coerenta n timp a formei si semnificatieiinformatiilor furnizate de contabilitatea financiara.

n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune seorganizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,

daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitateafinanciara ndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul degestiune. De exemplu, n absenta unui sistem de bugete, plecnd de lainformatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anualeprevizionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si untablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorilerealizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe bazaabaterilor calculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitateafinanciara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si aproblemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele deproductivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influentaasupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentruntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prinobiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere aautocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie adeciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a ntreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare alentreprinderii ct si gestiunea investitiilor realizate. nsa o previziunefinanciara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiuniifinanciare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista orelatie strnsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei ctsi a productiei fabricate. nsa, chiar daca administrarea productiei n plantehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a

productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune aacesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltariiindustriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modelaprocesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiilefurnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si suntdestinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce ijustifica si denumirea de contabilitate manageriala.

Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusan controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: ngeneral, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente decontabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ctsi de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarireaexecutiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului degestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumiteaspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si unmanagement specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemeleprivind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce privesteintroducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pecnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana7. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte acontrolului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului degestiune.

Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat sievolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit maidetaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimultimp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de

7 Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei nreflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere careopereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada deturbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei sicapitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, crestereacomplexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noiforme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prinsistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbarirapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile deprelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tindesa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului degestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si ntehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica decalcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).

Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire araportului contabilitate control de gestiune . Pe de o parte,contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noiproceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument maifiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune segaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce maiperformanta si functiunile personalului operational, care dispune direct deinformatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiuneinstantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si concepereaunor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatiacontabila.

Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu careintegreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei senumeste o disciplina hibrida, rezultata din recombinarea unorfragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca undomeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sferacontabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelorsociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

aduc n cmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteaptadezvoltari, cum sunt 8:

? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sauorganizatii non-profit;

? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptatorientarilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerarevariabilele introduse de analiza strategica pentru elaborareasistemelor informationale de gestiune;

? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii siactivitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare arezultatelor;

? o abordare mai legata ntre strategia firmei si contabilitatea degestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilornecesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segmentde piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si peproduse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noiclarificari);

? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cumsunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externeetc.;

? revederea notiunii de performanta pentru a lua n calcul relatiarentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) ntr-o organizatie,aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele deprotectia mediului natural, calitate, organizare etc.;

? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptatela viziunea actuala a procesului de productie (livrare n timp real,fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);

? integrarea mai buna a aspectului animarea persoanelor, pentru adepasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat laproductia de informatii contabile.

8 Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: Elments de rflexion pour

un tat de lart, n Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,p.12 - 15.

n privinta cercetarii stiintifice n controlul de gestiune , desi existamai multe paradigme, se considera9 ca pot fi identificate doua orientarimajore: paradigma structuralist-functionalista;

paradigma interpretativ-constructivista.Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este

unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performantaorganizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabileleinterne n functie de constrngerile mediului, deci o modelare maicompleta a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. ntreschemele teoretice cele mai elaborate ale scoliistructuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de controlprin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teorieicosturilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurareaacestui cost fiind problema esentiala.

Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice n controlul de gestiune,care nglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice ct si instrumentede analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati(Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetarile acesteiscoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului ct sirelatia dintre strategia ntreprinderii si controlul de gestiune.

Cealalta mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tipinterpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numitinterpretativ deoarece adeptii ei vad n fenomenele organizationale maiputin realitati dect obiectul unei reprezentari, a unei interpretari dinpartea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivistadeoarece i vede pe acesti actori n cautarea continua a unui sens pe care eil reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista seopune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare altdomeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unuiproces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simpleaplicatii ale unei cunoasteri unice.

9 Henri Bouquin , Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997,

p. 679-684.

Cercetatorii care mbratiseaza constructivismul10 ca abordare decunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iarcunoasterea lor nu este dect o interpretare a unei realitati niciodatacunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fieexplicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testareempirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singuracare merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentruconstructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect alcunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinentarezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau sensul reprezentarii,deoarece, dupa formula lui J. Piaget Inteligenta organizeaza lumeaorganizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoastere stiintificaeste doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Dacapozitivistii au pedalat n cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ ncontrolul de gestiune, care sa puna n evidenta relatiile statistice ntrediferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitatcercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scopeste ntelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme ct si adinamicilor care le presupun.

Perspectiva constructivista se regaseste si n controlul de gestiunedeoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, oreprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentruatingerea obiectivelor (n fond, informatia contabila este doar o constructieintelectuala si nu realitatea, reprezentare foarte aproximativa a ceea cedesemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata deexperienta profesionala si de valorile contabilului). n aceasta perspectiva,P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:ABC), n loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionariintreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarileorganigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. 10 Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice n

contabilitate ne-am pronuntat n Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, EdituraEconomica, 1997.

11 Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion , Ed. Economica, 1997, p.682.

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiunentr-o ntreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune ntr-oorganizatie economica depinde att de marimea firmei si specificulactivitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura dentreprindere.

ntr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o manierafunctionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplinesterolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare aactiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere dinpartea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica nfunctie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza:

ntr-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avemde-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolulsau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizariistrategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control degestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenterestrnse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilitede sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, nspecial privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) esteprocedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciulnsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. Elmbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupuluianumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuielisi venituri specifice, costurile produselor, rate privind performantaeconomica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variazan functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grupinternational ntmpina anumite dificultati att datorita dispersieigeografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilordesfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-afacut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, estenecesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catrefiliale sau unitati, sediul central conservnd numai controlulangajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomiadeciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborareabugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntresediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiuneeficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, lanivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile decontrol de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederearealizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizareacontabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si saasigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse ndiferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorateparticularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinentainformatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-ungrup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatieidin diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilormultinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila sicomuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, norganizarea controlului de gestiunentr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturalilocali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si ocomponenta umana importanta.

ntr-o ntreprindere mare

Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, n principiu, pe lngadirectia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul uneidirectii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, dacaexercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau

departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile,aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executietehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calcululcosturilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare sisprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controlul de gestiune esteintegrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fieperceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza percepereacontrolului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. Deaceea, ntr-o ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului degestiune de o maniera functionala12:

Legenda: legatura ierarhica

legatura functionala

ntr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonatdirectiei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, darintervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale ntreprinderii.

12 Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.

Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare Productie Distributie Administratie

ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie

De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul degestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeazan cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. nmulte ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putindezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functiade gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unelenevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlulde gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii)mpreuna cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum estecontrolul intern, denumit si audit intern13, organizat sub responsabilitateaconducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului sicalitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul internurmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vedereambunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de procedurila nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlulexecutiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unordispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de auditfinanciar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleazao opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).

ntre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune ,exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universaldeoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lngaconducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celordoua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este celcare asigura conceperea sistemului informational al ntreprinderii si se

13 Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Editions

dOrganisation, 3e dition, 2000.

intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorulintern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatiiinformatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interneprivind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoaramisiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tinecont de anumite riscuri, nsa controlorul de gestiune are o activitatedependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire arapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.

n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern sicontrolul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurilesale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizatade controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeazacontrolorului de gestiune informatii pertinente privind apreciereafunctionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilorsale . La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poateraporta la informatiile proprii controlului de gestiune n vederea stabiliriiunor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului degestiune

n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face deprofesionisti ncadrati pe functia de controlor de gestiune . El esteresponsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca lafundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor sipersonalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinereaperformantei. n ce priveste conceperea sistemului informational siparticiparea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii,acesta are ca atributii definirea sistemului informational n termeni demisiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiuneconcepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborareaprocedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personaluluioperational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propuneschema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare asistemului informational care serveste la luarea deciziilor ntr-ontreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul degestiune lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiunepoate lucra mpreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusiel se afla ntr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el lfrecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pedirectorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau curesponsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este uninterlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator n cadrulntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentalala nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorulde gestiune trebuie sa asigure:14

? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvategestiunii;

? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si

instrumentele pentru a se autocontrola);? asistarea n luarea deciziilor.

n acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura dentreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specificepersonalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresivn cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecaremasura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, 15

realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere . De aceea,virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.Administratorii si personalul operational apreciaza nainte de toate calitaticum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii,capacitatea de a lucra n echipa 16.

14 Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.15 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. Coresi, 1999 p. 25.16 Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul

Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation , Claude Le Pen et al., EditionsMasson, 1995, p.101.

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (ChiefFinancial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatiicontabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblusemnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca ntreprinderea estemica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget siplanuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita aprofilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentataastfel: el trebuie sa merite ncredere si sa faca proba rigorii (controlintern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,studii,...) 17. n exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei decatre manageri, controlorul de gestiune se poate afla ntr-o situatie criticafata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe dealta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personaluloperational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al saun ntreprindere, aspect care include att formarea profesionala ct siorientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze peresponsabili si personalul operational n obtinerea performantei,realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatiieconomice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala ntr-ontreprindere sau dupa o anumita expresie un rol important si dificil(Boisselier, 1999), care i solicita att competenta profesionala ct sianumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controlor de gestiunecreeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune estepersoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de adecide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n carecontrolorul se substituie managerului sau celalalt, cnd responsabiluldevine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.

n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul degestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre douapromovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier ncursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul

17 Raymond Danziger, op. cit., p. 92.

unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al uneidivizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durataacestui parcurs variaza n functie de politica societatii si de calitatileindividului 18.

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, att ca disciplina de studiu ct si ca practicaprofesionala, a evoluat n strnsa legatura cu teoriile organizatiei, ncepndcu scoala clasica a teoriei organizatiei de la nceputul secolului al XX-lea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definitorganizarea stiintifica a muncii, modelul birocratic de conducere simarile principii de administrare a ntreprinderilor. Aceasta scoala ainfluentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilorprin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei sirecunoasterea controlului ca o functie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu,controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care apermis luarea n considerare a factorului uman n functionareantreprinderii si, implicit, n exercitarea controlului de gestiune.

Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului degestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu dereflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta sifunctionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.

Teoria contractuala a firmei s-a construit n jurul notiunii de agentie,fiind o preluare a termenului american agency, care semnificadelegare. Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile ntreuna sau mai multe persoane, numite principal, care ncredinteaza gestiuneaintereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentieimplica delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, oasemenea relatie se numeste relatie de mandat, nsa notiunile de mandat si

18 Raymond Danziger, op. cit., p. 102.19 Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.

agentie nu sunt identice deoarece, ntr-o relatie de agentie nu esteobligatorie semnarea unui act juridic ntre cele doua parti.

Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerata un ansamblude contracte (sau nod de contracte), formale si neformalizate, ntrepartile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria deagentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului siagentului) pot fi divergente si, n plus, informarea nu poate fi perfecta,datorita mai multor cauze, ndeosebi asimetriei informarii partilor.

Asimetria informationala este situatia n care partile unei relatii (deagentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partileimplicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba uncomportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica alemandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii side control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numitecosturi de agentie, care includ (Boisselier, 1999):

- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unuisistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sauparticiparii la profit), cu scopul orientarii comportamentuluiagentului;

- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, ntr-un fel, pretul pe care acesta l suporta pentru a garanta actiunile salefata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari deraspundere civila de catre agent);

- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatulactiunii agentului n contul principalului si rezultatul pe careagentul l putea obtine daca actiona astfel nct sa maximizezeefectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).

La nceput, teoria de agentie s-a aplicat att la relatiile ntre actionari simanageri ct si la cele ntre actionarii si creditorii ntreprinderii nsa, maiapoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegareaconstituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri sisalariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul degestiune , n special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt nlegatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de

stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esentialatt n functia de supraveghere ct si n cea de incitare (stimulare), prinintroducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificareaactiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se ncadreaza nschema teoriei de agentie.

ntr-o optica contractuala, ntreprinderea poate fi definita ca o retea decentre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelorstructuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei degestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentata n centre deresponsabilitate, se pot identifica20:

- centrele de cost standard, care corespund n general structurilorde productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nucontroleaza dect productivitatea;

- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adeseaserviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;

- centrele de ncasari sau de cifra de afaceri, reprezentate deserviciile de vnzari, unde responsabilul gestioneaza politica devnzari si costurile comerciale (de distributie);

- centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat alierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de omare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;

- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, n careresponsabilul are n plus controlul investitiilor, situndu-se lanivelul cel mai ridicat al ierarhiei.

Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare n controlul degestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si omai buna ntelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,aceasta teorie ar putea fi utilizata n elaborarea de instrumente noi pentruexercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. Coresi, 1999, p. 30.

1.1 Notiunea de control al unei org1.2 Definirea si finalitatea contw1.3 Controlul de gestiune: domeniu