U IVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE DREPT I ADMI ISTRAIE PUBLIC CO STA A SPECIALIZAREA : DREPT I ADMI ISTRAIE PUBLIC FORMA DE VM T: ZI, F.R., I.D.

CO TE CIOS FISCAL-Opional(SI TEZ PE TRU A UL III, SEM II)TITULAR DISCIPLI :CO FERE IAR U IVERSITAR DR.GHEORGHE ALECU

E-MAIL:ghalecu@yahoo.com

TEL./FAX: 0241.545.015

PROGRAMUL ORELOR DE CO SULTAII:MARTI: 1400 1600 SALA 301

1

CURSUL I

oiunea i natura juridic a contenciosului fiscaloiunea de contenciosEtimologic privit, noiunea de contencios i trage originea din cuvntul francez contentieux, care, la rndul su, provine din latinescul contenciosus, cu sensul de certre, format prin adjectivarea substantivului contentio, care nsemna conflict, disput, confruntare1. Astfel, lexemul contencios este un neologism care a ptruns n limba romn modern din limba francez2, un cuvnt provenit prin intermediul unuia dintre cele mai uzitate mijloace de mbogire a unei limbi - mprumutul lexical. n limba francez, cuvntul contentieux desemneaz o mprejurare, o situaie sau un ansamblu de probleme puse n discuie, discutabile sau litigioase, formnd obiectul unui proces, aceeai semnificaie avnd-o i n limba romn contemporan3. ntr-o alt accepiune a doctrinei, noiunea de contencios i trage originea din verbul latinesc contendere, care nseamn a lupta4. Este vorba, desigur, despre o lupt n sens metaforic, acest termen sugernd contradictorialitatea, lupta de interese contrarii dintre cele dou pri aflate n lupta procesual, din care una va iei nvingtoare din punct de vedere juridic5. n aceeai ordine de idei, prin fenomen contencios se nelege acel fenomen de contestare a dreptului, care mbrac forma unui conflict de interese care nu poate fi soluionat prin nelegere ntre pri, apelndu-se la calea procesului, n scopul dezbaterii n faa instanei a valabilitii i interpretrii acelor reglementri juridice sau a acelor drepturi care au dat natere conflictului6. n sens juridic, noiunea de contencios cunoate dou accepiuni, ntr-un prim sens, prin contencios se nelege activitatea menit s soluioneze un conflict de interese, un conflict juridic, iar n al doilea sens, organul competent s soluioneze asemenea conflicte de interese care mbrac forma juridic. De asemenea, doctrina7 arat c n sens de organ, acest cuvnt desemneaz i oficiile juridice ncadrate cu juriti (jurisconsuli) cu atribuii de a acorda asisten juridic persoanelor juridice n care funcioneaz acestea.

A.F.Moca, Contenciosul Fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 4 apud V. I. Priscaru, Contenciosul administrativ romn, Ed. All Beck, Bucureti, 1998, p. 6. 2 I. Santai, Drept administrativ i tiina administraiei, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2000, p. 279. 3 Idem, pp. 279-280. 4 n realitate, verbul contendo, -ere, -tendi, -tentum are n limba latin mai multe sensuri, ntre care i acelea care au penetrat n drept: a se strdui s nving, a se msura n lupt, a se lupta (non contendam adversits - nu voi lupta contra ta), respectiv a pune fa n fa, a compara, a confrunta (contendo ispas causas, qude interse confliquant - a pune fa n fa cauzele nsei care se nfrunt). n acest sens, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Ed. Nemira, Bucureti, 1996, p. 378. 5 Al. Negoi, Contenciosul administrativ i elemente de drept administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1992, p. 78 ; V. Vedina, Introducere n dreptul contenciosului administrativ, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999, p. 21. 6 Gh. igeru, Contenciosul administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1994, p. 6. 7 Al. Negoi, op. cit., p. 78.

1

2

Contenciosul, ca instituie juridic, relev o form de aprare a drepturilor omului, astfel c oricine se consider vtmat ntr-un drept sau interes al su, recunoscut de lege, s poat cere organelor abilitate ale statului s restabileasc echilibrul juridic anterior i repararea pagubelor cauzate. Din punctul de vedere al litigiilor care formeaz obiectul judecii, funciunea jurisdicional a statului, una dintre cele trei funcii eseniale ale puterii publice, se mparte n dou ramuri: a) contenciosul de drept comun, care este alctuit din ansamblul litigiilor de competena organelor judectoreti propriu-zise, de natur civilo-comercial i penal; b) contenciosul administrativ, compus din totalitatea litigiilor de natur administrativ, de competena fie a tribunalelor de drept comun, fie a unor tribunale speciale administrative, dup sistemul de drept pozitiv adoptat n diverse state8. n ara noastr, la momentul actual, contenciosul administrativ reglementat prin Legea nr. 554/20049 [care prin art. 31 alin. (2) a abrogat Legea nr. 29/1990 a contenciosului administrativ10], privit ca form fundamental de soluionare a litigiilor dintre administraia public i administrai11, se realizeaz prin intermediul instanelor judectoreti specializate (tribunalele administrativ-fiscale12, seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel i a naltei Curi de Casaie i Justiie)13. Astfel, prin contencios administrativ, n sens larg, nelegem acele forme de control al legalitii actelor administrative de autoritate, exercitat la cererea celor care se consider vtmai n drepturile lor recunoscute de lege, de ctre instanele judectoreti de contencios administrativ, de ctre instanele judectoreti de drept comun i de ctre organele jurisdicionale care funcioneaz n cadrul unor organe ale administraiei publice. ntr-o alt definiie, lapidar, literatura juridic interbelic14 arta c se numete contencios administrativ judecarea litigiilor (nenelegerilor) care intereseaz serviciile publice. n sens restrns, contenciosul administrativ este definit n art. 2 lit. e) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ ca fiind activitatea de soluionare, de ctre instanele de contencios administrativ competente potrivit legii, a litigiilor n care cel puin una dintre pri este o autoritate public, iar conflictul s-a nscut fie din emiterea sau ncheierea,C. G. Rarincescu, op. cit., p. 31; V. I. Priscaru, op. cit., pp. 1-2. M. Of. nr. 1154 din 7 decembrie 2004. 10 M. Of. nr. 122 din 8 noiembrie 1990. 11 n ceea ce privete termenul administrai, doctrina nu este unanim, apreciind c aceast noiune ar fi improprie, sugernd implacabila inferioritate fa de administratori, mai corect fiind cea de ceteni, care evoc o fiin suveran i egal n drepturi cu administraia public. A se vedea, n acest sens, I. Alexandru, Structuri, mecanisme i instituii administrative, vol. I, Ed. Silvy, Bucureti, 1996, p. 96 ; V. Vedina, op. cit., p. 18. n ceea ce ne privete, apreciem mai potrivit utilizarea noiunii de administrai, sinonim cu cea de particulari, deoarece noiunea de ceteni, specific dreptului constituional, desemneaz doar persoanele fizice, nu i pe cele juridice, care de cele mai multe ori sunt actori principali n litigiile administrative. 12 n conformitate cu prevederile art. 30 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pn la constituirea tribunalelor administrativ-fiscale, litigiile se soluioneaz de seciile de contencios administrativ ale tribunalelor. 13 R. N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 2001, p. 341. 14 M. Vraru, op. cit., p. 199. n viziunea aceluiai autor, contenciosul, indiferent de natura sa, presupune violarea unui drept sau cel puin atingerea unui interes printr-un act contrar legii. Tot astfel, contenciosul administrativ comport o clasificare bipartit n: contencios de anulaiune, dedus judecii instanelor administrative i care are drept scop desfiinarea actului n total sau n parte i fa de toat lumea (erga omnes), i contencios de plin jurisdicie, dedus naintea instanelor judiciare i care are drept scop desfiinarea sau nlturarea actului pentru a putea acorda daune interese prilor vtmate.9 8

3

dup caz, a unui act administrativ, n sensul prezentei legi, fie din nesoluionarea n termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau interes legitim15. Pornind de la aceast definiie, literatura de specialitate16 a definit contenciosul administrativ ca fiind controlul judectoresc al legalitii activitii autoritilor publice, exercitat de instane specializate, n cadrul unei proceduri reglementate n principiu, de normele dreptului public. Ca instituie juridic, contenciosul administrativ a fost definit ca fiind totalitatea normelor juridice aplicabile n cadrul procedurii jurisdicionale de soluionare a litigiilor intervenite n activitatea administrativ17. Aadar, contenciosul administrativ poate fi privit ca o totalitate de norme juridice care au drept obiect de reglementare comun relaiile sociale care vizeaz soluionarea litigiilor cu caracter administrativ i care, pe cale de consecin, se subsumeaz dreptului public18. Noiunea contenciosului administrativ, care, de fapt, nu este dect o particularizare a funciei jurisdicionale n raporturile dintre administraie i administrai, poate fi privit din dou puncte de vedere: unul organic i formal, iar cellalt material19. Din punct de vedere organic i formal, contenciosul administrativ desemneaz totalitatea litigiilor de competena tribunalelor sau a justiiei administrative20, pe cnd din punct de vedere material acesta subsumeaz totalitatea litigiilor nscute ntre particulari i administraia public cu ocazia organizrii i funcionrii serviciilor publice21. Pornind de la aceste distincii, trebuie abordat i noiunea de litigiu administrativ, care este o categorie particular a noiunii procedurale generale de litigiu22, definit drept perturbarea situaiei juridice a unei persoane ca rezultat al comportamentului altei persoane sau al altei cauze, care necesit realizarea unei protecii judiciare dup regulile n vigoare, n scopul restabilirii situaiei juridice anterioare. Un litigiu este administrativ, prin opoziie cu litigiul privat (general), de fiecare dat cnd aceast perturbare provine dintr-un act sau omisiune15 D. C. Drago, Legea contenciosului administrativ. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2005, pp. 8-9. 16 A. Trilescu, Studiu comparativ asupra formelor contenciosului administrativ, n Dreptul nr. 3/2006, p. 110. 17 Ch. Debbasch, Contentieux administratif, Dalloz, Paris, 1975, p. 1. 18 Contenciosul, ca noiune-gen, ar putea fi definit drept acea instituie a dreptului public care grupeaz totalitatea normelor juridice ce au ca obiect de reglementare relaiile sociale ce vizeaz soluionarea litigiilor cu caracter juridic. Metoda de reglementare este, firete, cea a subordonrii. 19 C.G. Rarincescu, op. cit, p. 31. 20 Pornind de la faptul c de-a lungul timpului nu toate statele au posedat o jurisdicie administrativ specializat i c s-a simit nevoia instituirii unui criteriu obiectiv, mai sigur i mai puin fluctuant, n funcie de care s se realizeze departajarea ntre multiplele categorii de litigii cu caracter juridic, acest criteriu a fost socotit, pe bun dreptate, nesatisfctor. A se vedea, n acest sens, R. N. Petrescu, op. cit, p. 328. 21 n doctrina juridic interbelic nu a existat unanimitate de preri n ceea ce privete definirea noiunii contenciosului administrativ n funcie de cele dou criterii. Astfel, s-a exprimat opinia c, dup criteriul obiectiv, contenciosul administrativ cuprinde orice litigiu de drept public, chiar i cele care s-ar isca doar ntre particulari, fr intervenia n plan procesual a administraiei publice (de exemplu, litigiile nscute ntre doi vecini cu privire la ntinderea i nelesul unei autorizaii de construire). A se vedea, n acest sens, E.D. Tarangul, Tratat de drept administrativ romn, Tipografia Glasul Bucovinei, Cernui, 1944, p. 549. 22 Substantivul litigiu denomineaz o nenelegere, un diferend sau un conflict care poate fi supus spre rezolvare unui organ de jurisdicie. A se vedea V. Breban, Dicionar al limbii romne contemporane, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1986, p. 323; V. Breban, Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p. 557.

4

imputabil unei persoane juridice de drept public i cnd raportul juridic de conflict provocat prin perturbarea provocat este supus reglementrilor speciale de drept administrativ23. n acelai sens, literatura juridic francez definete litigiul administrativ drept o contestare ntre dou sau mai multe pri privind soluia juridic ntr-o problem referitoare la administraie24. Doctrina de drept administrativ a clasificat activitatea de contencios administrativ, n funcie de competena instanelor mandatate s traneze conflictul juridic ivit, n contencios administrativ de anulare i contencios administrativ de plin jurisdicie25. Astfel, prin contencios administrativ de anulare trebuie s nelegem activitatea jurisdicional prin care instana de contencios administrativ este competent s anuleze sau s modifice un act administrativ de autoritate adoptat ori emis cu nerespectarea legii sau s oblige serviciul public administrativ s rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege. Spre deosebire de acesta, contenciosul administrativ de plin jurisdicie este acela n care instana de contencios administrativ este competent, n conformitate cu legea, s anuleze ori s modifice un act administrativ de autoritate, s oblige serviciul public administrativ s rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege i s acorde daunele cauzate de serviciul public administrativ particularilor (persoane fizice sau juridice) prin actul administrativ de autoritate adoptat sau emis ori prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege26. Pornind de la prevederile art. 123 alin. (5) din Constituia Romniei din 1991 revizuit i ale art. 13527 din Legea nr. 215/2000 privind administraia public local28, doctrina de drept administrativ din ara noastr a realizat o clasificare a contenciosului administrativ n contencios administrativ subiectiv i contencios administrativ obiectiv29. Aceste dou forme sunt subsumate contenciosului administrativ direct, care are ca mijloc de realizare aciunea direct. Alturat contenciosului administrativ direct, doctrina30 a susinut existena contenciosului administrativ indirect, care urmrete doar nlturarea unui act administrativ unilateral (de autoritate) din soluionarea unui litigiu judectoresc, mijlocul procesual de realizare a acestuia fiind excepia de nelegalitate31.

23 E. Spiliotopoulos, Droit administratif hellenique, L.G.D.J., Paris, 1991, pp. 287-288. Doctrina elen de drept public utilizeaz noiunea de afacere ca sinonim cu noiunea de litigiu administrativ atunci cnd este vorba despre delimitarea competenei jurisdiciilor administrative. n alte cazuri, termenul afacere desemneaz litigiul administrativ individualizat, ce face obiectul unui anume proces deferit spre soluionare unei jurisdicii administrative. 24 J. M. Aubry, J. B. Aubry, Institutions administratives. Organization generale. Function publique. Contentieux administratif. Interventions de l'administration dans Peconomie. Prix. Planifications. Amenagement du territoire, Dalloz, Paris, 1996, p. 251. 25 C.G. Rarincescu, op. cit, pp. 36-37; pp. 44-47. 26 V. I. Priscaru, op. cit., p. 7, 8. 27 Abrogat prin Legea nr. 340/2004. 28 M. Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001. 29 n dreptul francez, contenciosul administrativ mai poart denumirea de recurs n anulare, iar contenciosul obiectiv este denumit recurs pentru exces de putere, ambele forme de control constituind contenciosul n anulare. 30 A. Trilescu, Studiu comparativ asupra formelor contenciosului administrativ, pp. 110-111. 31 Excepia de nelegalitate a fost pentru prima oar consacrat legislativ de art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

5

Contenciosul administrativ subiectiv se caracterizeaz n primul rnd prin aceea c, n cazul lui, controlul judectoresc al actului atacat poate fi declanat numai de ctre persoana titular a dreptului sau interesului lezat prin activitatea administrativ ilicit. Spre deosebire de acesta, prin contencios obiectiv se nelege acea form judectoreasc de control a legalitii actelor administrative de autoritate, emise sau adoptate de autoritile administraiei publice locale, declanat de aciunea n anulare exercitat de prefect, n scopul asigurrii respectrii dreptului obiectiv32. Aa cum reiese din interpretarea art. 3 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, contenciosul administrativ obiectiv este mijlocul de realizare a dreptului de tutel administrativ al prefectului. Dac n ceea ce privete contenciosul administrativ subiectiv ne aflm n faa unui contencios de plin jurisdicie, n ceea ce privete contenciosul administrativ obiectiv, acesta mbrac forma unui contencios de anulare, avnd ca finalitate anularea - n tot sau n parte - a actului administrativ atacat. Astfel, nereducnd noiunea de contencios la sfera contenciosului administrativ, apreciem de nerecomandat confuziunea, ntre cele dou noiuni i, totodat, conchidem c noiunea de contencios desemneaz ansamblul tuturor litigiilor de competena autoritii judectoreti, altfel spus, ilustreaz perfect funcia jurisdicional a puterii publice. Astfel cum este reglementat instituia contenciosului administrativ prin Legea nr. 554/2004, considerm c aceasta poate fi considerat o specie a genului care este instituia contenciosului, cu toate trsturile individualizatoare care deriv de aici.

oiunea contenciosului fiscalEtimologic, noiunea de contencios fiscal se trage din expresia francez contentieux fiscal33, care n doctrina francez, unde este foarte des utilizat i unde se bucur de o ampl analiz, este definit, n sens larg, ca ansamblul litigiilor cu caracter fiscal pe care este chemat autoritatea judectoreasc s le rezolve cu putere de adevr legal. Noiunea fiscalitate, derivat din lexemul fiscal, a cunoscut o dezvoltare strns legat de evoluia politic a statului. Astfel, fiscalitatea a fost definit n doctrina juridic recent34 ca fiind un instrument n serviciul unei politici, al unei viziuni a vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii specializate n gestionarea serviciilor publice care necesit colectarea unor resurse financiare35, ntr-o alt opinie, sintetic i formal privit, fiscalitatea reprezint totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative36.

E. Popa, Contenciosul administrativ obiectiv, Ed. Servo-Sat, Arad, 1999, p. 33. Fr. Deniei, Ch. de Lauzainghein, Droit fiscal, Dalloz, Paris, 2000, p. 211. n literatura juridic italian, contenciosul fiscal este denumit contenzioso tributario, nsui dreptul fiscal fiind denumit diritto tributario. A se vedea, n acest sens, G. de Luca, Compendio di diritto tributario, Edizioni Giuridiche Simone, Napoli, 1999, p. 119. 34 M. t. Minea, Elemente de drept financiar internaional, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2001, p. 100. 35 Aceste resurse financiare sunt destinate acoperirii cheltuielilor generale ale societii, fiind corelate prin intermediul procedeului tehnico-financiar al bugetului public. 36 D. D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 819. Acelai autor arat c fiscalitatea mai poate fi privit i ca un sistem de percepere a impozitelor i taxelor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului. Prin fiscalitate, literatura economic nelege ansamblul regulilor care determin sistemul de impunere existent la un moment dat ntr-un stat, impozitul devenind, astfel, un instrument esenial al politicii economice a statului, precum i al politicii sale sociale. A se vedea, n acest sens, L. Popescu, Fiscalitate, Ed. Siteeh, Craiova, 1999, p. 89; I. Vcrel, F.33

32

6

Politica fiscal, avnd ca instrument principal de realizare fiscalitatea, reprezint o component esenial a politicii bugetare ce se constituie n cadrul activitii autoritii publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Aceasta are la baz un ansamblu de instrumente de intervenie a statului generate de procese specific financiar-fiscale: formarea veniturilor bugetare prin impozite i taxe, alocarea cheltuielilor bugetare i asigurarea echilibrului bugetar cu influene majore asupra echilibrului macroeconomic37. Politica fiscal, ca principal servant al politicii bugetare38, reprezint arta determinrii caracteristicilor generale ale impozitului n funcie de datele sociale, economice i psihologice oferite de corpul social39. Dreptul fiscal desemneaz, n sens larg, ansamblul normelor juridice care reglementeaz relaia complex dintre stat i contribuabili, concretizate n raporturi juridice stabilite n procesul de elaborare i adoptare a normelor de drept material referitoare la impozite i taxe, procedura de interpretare i aplicare a acestor norme, controlul respectrii lor, precum i procedura care asigur aprarea drepturilor i libertilor contribuabililor mpotriva administraiei fiscale40. Acesta cunoate n dreptul european dou mari subdiviziuni: dreptul fiscal al afacerilor i dreptul fiscal al particularilor. Dreptul fiscal al contribuabililor individuali (al particularilor), care nu sunt angrenai n afaceri, reprezint stratul subsidiar i rezultatul celui dinti41, n sensul c datorit importanei majore pe care o au contribuabilii - ageni economici, persoanele fizice nenregimentate din punct de vedere corporaional - au o capacitate contributiv fiscal mai sczut. Pe cale de consecin, privit ca instituie juridic ce aparine deopotriv dreptului fiscal i dreptului afacerilor, dreptul fiscal al afacerilor reprezint ansamblul normelor juridice care reglementeaz impozitele aplicabile comercianilor i industriailor, precum i activitii comerciale i industriale42, ct vreme dreptul fiscal al contribuabililor individuali, instituie ce aparine dreptului fiscal, desemneaz ansamblul normelor juridice care reglementeaz impozitele i taxele aplicabile necomercianilor care realizeaz venituri. Dreptul fiscal, un ansamblu autonom de norme care aparin dreptului public, ns cu tendine manifeste de transgresare nspre domeniul dreptului privat, este pe cale de a deveni un drept al drepturilor contribuabililor n raporturile lor cu organele administrativ-fiscale care reprezint interesul bugetar al statului, abandonnd poziia de drept al intereselor etatice n favoarea echilibrului ntre drepturile i obligaiile statului i cele ale contribuabililor43. Prin urmare, dreptul fiscal are scopul de a asigura un echilibru ntre interesele, drepturile i obligaiile statului i cele ale contribuabililor n procesul de constituire a veniturilor publice. Astfel, dreptul fiscal este chemat s apere drepturile i libertile patrimoniale aleBercea, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, M. Bodnar, Th. Stolojan, T. Moteanu, Finane publice, E.D.P., Bucureti, 1992, p. 263. 37 D. D. aguna, op. cit., p. 602. 38 n doctrina juridic fiscal exist controverse n ceea ce privete caracterul politicii fiscale de servant al politicii bugetare. Astfel, se arat c fenomenul de cretere a impozitelor n vederea finanrii bugetului public se poate obine fie prin alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora ca sarcin fiscal, fie, n fine, prin mbinarea celor dou metode, ceea ce ar demonstra faptul c rolul politicii fiscale eminamente de servant al politicii bugetare este numai parial adevrat. A se vedea M. t. Minea, Elemente de drept financiar internaional, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2001, p. 100. 39 Ibidem. 40 R. Bufan, D. Btea, F. Popa, F. Ciopec, Introducere n dreptul fiscal, Ed. Mirton, Timioara, 2000, p. 8. 41 R. Bufan, D. Btea, F. Popa, F. Ciopec, op. cit, p. 8. 42 G. Ripert, R. Roblot, P. Serlooten, op. cit., p. 8. 43 C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C.nr. 7-8/2001, p. 300.

7

contribuabililor mpotriva excesului de putere care poate veni din partea administraiei fiscale, menire realizat prin intermediul procedurii contenciosului fiscal ca parte integrant a contenciosului general - form de aprare a drepturilor omului44. ntr-o definire recent45, contenciosul fiscal, privit ca mijloc derivat de aprare a drepturilor omului, reprezint, n sens procedural, ansamblul aciunilor i cilor de atac prin care se soluioneaz de ctre autoritatea judectoreasc a statului cu putere de adevr legal toate litigiile ce deriv din procesul de impunere i care pun fa n fa contribuabilul (persoan fizic sau juridic) i organele fiscal-administrative ale statului. n vederea realizrii unei definiri riguroase a noiunii contenciosului fiscal, trebuie realizat o abordare teoretic a acesteia att prin prisma criteriilor dreptului material, ct i a celor care aparin dreptului formal. Astfel, din punct de vedere material, contenciosul fiscal desemneaz totalitatea conflictelor de drepturi i/sau interese legitime46 intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale, soluionate pe calea unui proces desfurat n faa unui organ de jurisdicie, cu respectarea principiilor egalitii i al contradictorialitii. n sens formal, contenciosul fiscal poate cpta mai multe accepiuni. n primul rnd, n sens funcional, contenciosul fiscal desemneaz activitatea de soluionare printr-o procedur reglementat de lege a litigiilor intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale n procesul de impunere realizat n vederea colectrii veniturilor publice. n al doilea rnd, n sens strict procedural, contenciosul fiscal reprezint totalitatea normelor juridice care reglementeaz procedura de soluionare a litigiilor nscute ntre contribuabili i organele fiscale. n al treilea rnd, n sens instituional-organic, prin contencios fiscal se nelege ansamblul organelor sau autoritilor nvestite prin lege cu soluionarea unor litigii cu valen fiscal. n concluzie, n sens larg, contenciosul fiscal desemneaz totalitatea formelor de control al legalitii titlurilor de crean fiscal i al modului de realizare a acestora prin modalitile de colectare a creanelor fiscale, exercitate la cererea celor care se consider vtmai n drepturile sau interesele lor legitime, de ctre organele administrative fiscale specializate i de ctre instanele judectoreti, dup o procedur special. Raliindu-ne unei opinii exprimate n literatura juridic de specialitate47, pornind de la criteriul organului competent s soluioneze litigiul iscat i al procedurii aplicabile, contenciosul fiscal romnesc actual poate fi clasificat n: contencios fiscal de drept comun i contencios administrativ fiscal. Contenciosul fiscal de drept comun desemneaz aciunile i cile de atac prin care instanele judectoreti de drept comun soluioneaz dup regulile de procedur comun litigiile iscate ntre contribuabili i organele fiscale ale statului sau ale unitilor administrativ44 45

Ibidem. C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302. 46 n concepia unui mare gnditor romn, interesul este motorul de toate zilele n aciunile noastre obinuite. Aceasta este evident, dar interesul nu poate s fie luat n considerare dect cnd este n conformitate cu idealul de justiie, aa cum l concepe societatea respectiv. n acest sens, a se vedea M. Djuvara, Teoria general a dreptului. Drept raional, izvoare i drept pozitiv, Ed. All, Bucureti, 1995, p. 129. 47 C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 302303.

8

teritoriale. n momentul actual, dreptul pozitiv cunoate dou mijloace procesuale de realizare a contenciosul fiscal de drept comun, i anume: contestaia la executarea silit a creanelor fiscale, reglementat de art. 169-171 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat48, prin Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale49, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 129/200550, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 165/200551 i, respectiv, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 22/200652 i cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru, reglementat de art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru53. Contenciosul administrativ fiscal este o specie a contenciosului administrativ, desemnnd ansamblul cilor de atac mpotriva titlurilor de crean i a altor acte administrative fiscale54, prin care se solicit diminuarea sau anularea impozitelor, taxelor, contribuiilor, datoriei vamale, precum i a majorrilor de ntrziere ori a altor sume constatate i msuri aplicate de organele administrative fiscale centrale i locale, care se soluioneaz dup o procedur special de ctre organe administrative i instane judectoreti55. n dreptul pozitiv romnesc, sediul materiei contenciosului administrativ fiscal este reprezentat de art. 175-188 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, care, reglementeaz drept cale administrativ de atac contestaia, dublat n subsidiar de posibilitatea introducerii unei aciuni n contencios administrativ reglementat de art. 188 alin. (2) din acelai act normativ.

48 49

M. Of. nr. 863 din 26 septembrie 2005. M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. 50 M. Of. nr. 887 din 4 octombrie 2005 [O.U.G. nr. 129/2005 a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 166/2006 (M. Of. nr. 436 din 19 mai 2006)]. 51 M. Of. nr. 1100 din 6 decembrie 2005 [O.U.G. nr. 165/2005 a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 158/2006 (M. Of. nr. 444 din 23 mai 2006)]. 52 M. Of. nr. 271 din 27 martie 2006. 53 M. Of. nr. 173 din 29 iulie 1997. 54 Codul de procedur fiscal a reglementat n art. 175 alin. (2) i posibilitatea introducerii contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de a emite un act administrativ fiscal, refuzul nejustificat avnd, n concepia doctrinei dreptului administrativ, natura juridic a unui act administrativ prin asimilare. n acest sens, a se vedea Al. Negoi, oiunea actului administrativ, n Dreptul nr. 7/1997, pp. 38-43. 55 n acelai sens, a se vedea i C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302.

9

CURSUL II

atura juridic a contenciosului fiscalConsideraii introductiveIn ceea ce privete natura juridic a contenciosului fiscal, un contencios foarte particular, doctrina francez apreciaz c ne aflm n prezena unui contencios de plin jurisdicie, care se nscrie, cu unele particulariti, n mai larga noiune a contenciosului administrativ56. Aceast calificare a fost fcut de ctre Consiliul de Stat, care de fiecare dat cnd a fost sesizat cu un recurs pentru exces de putere n materie fiscal, a fcut aplicarea teoriei recursului paralel, artnd c petentul ar obine acelai rezultat dac s-ar adresa judectorului de plin contencios. Excepia recursului paralel, foarte des invocat de ctre judectorul administrativ, presupune c petentul nu poate nvesti judectorul administrativ cu soluionarea unei aciuni atunci cnd are deschis o alt cale procesual pentru a-i valorifica preteniile. Literatura juridic francez recent a reafirmat natura juridic a contenciosului fiscal de impunere ca fiind un contencios de plin jurisdicie, care se deruleaz att n faa jurisdiciei administrative, ct i n faa jurisdiciei judiciare57. Prin urmare, fiind n faa unui contencios de plin jurisdicie, care se aseamn pn la identitate cu contenciosul administrativ general, contribuabilul poate solicita i obine n faa organelor mandatate cu soluionarea cererii sale att anularea actului ilegal de stabilire a impozitului sau a taxei, recunoaterea dreptului pretins, ct i repararea pagubei ce i-a fost pricinuit prin emiterea unui act administrativ fiscal ilegal sau neemiterea unui act solicitat. n aceeai ordine de idei, s-a mai artat c cererea contribuabilului care exprim un dezacord asupra modului de aezare a impozitului reprezint un recurs contencios prin intermediul cruia se poate contesta exigibilitatea unei impuneri, se poate solicita rambursarea unui impozit pltit peste suma legal datorat sau se poate reclama beneficiul unei msuri la care acesta consider c are dreptul58. Acest recurs contencios debuteaz printr-o faz administrativ care a fost considerat de ctre autorii antecitai ca fiind o ultim ncercare de a se ajunge la un acord ntre contribuabil i administraia fiscal, iar n cazul unei decizii de respingere a directorului de impozite, contribuabilul se va putea adresa tribunalului competent. Pe cale de consecin, cile administrative de atac ndreptate mpotriva actelor de impunere i soluionate de organele administraiei fiscale au natura juridic de recursuri administrative obligatorii prealabile, iar cele adresate instanelor administrative sau judiciare, de recursuri contencioase jurisdicionale59. Jurisprudena francez a statuat c n materie fiscal recursul pentru exces de putere poate fi intentat att cnd este vorba despre impozite i taxe directe, ct i indirecte, nemaiinndu-se cont de partajul de competen ntre cele dou tipuri de jurisdicii i de calificarea jurisprudenial a recursului n materie fiscal. Recursul pentru exces de putere n materie fiscal este supus acelorai reguli care privesc competena teritorial, termenele, cile de atac ca i cel56 57

Ch. Debbasch, op. cit. p. 833. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, op. cit., p. 181. 58 G. Ripert, R. Roblot, P. Serlooten, op. cit., p. 245. 59 Guide practique de la procedure dans le contentieux fiscal, Editions Litec, 1996, p. 23.

10

din contenciosul administrativ de drept comun, prezentnd ns ca particularitate faptul c nu poate fi exercitat nainte ca subiectul de drept fiscal s se fi adresat cu o reclamaie trezorierului general. n dreptul romnesc contemporan, cele dou tipuri de contencios fiscal - contenciosul administrativ fiscal i contenciosul fiscal de drept comun - mbrac naturi juridice diferite. Astfel, contenciosul fiscal de drept comun, care are la baz regulile generale ale procedurii civile, cunoate regimuri juridice diferite pentru fiecare dintre cele dou mijloace specifice de realizare ale sale - contestaia la executarea silit a creanelor fiscale i cererea de reexaminare n materia taxei judiciare de timbru. n ceea ce privete natura juridic a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, aceasta mbrac forma unei contestaii la executare speciale, deoarece, pe lng regulile generale ale contestaiei la executare cuprinse n art. 399-404 C. proc. civ., care constituie dreptul comun n materie, se aplic o serie de reguli speciale cuprinse n art. 169-171 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 care i ofer un caracter special, n virtutea caracterului derogator al normelor speciale (specialia generalibus derogant)60. Procedura de soluionare i competena instanelor judectoreti chemate s soluioneze contestaia la executarea silit a creanelor fiscale este cea reglementat prin normele Codului de procedur civil. Cu toate aceste asemnri cu contestaia la executare de drept comun, pe a crei arhitectur procedural se suprapune, contestaia la executarea silit a creanelor financiar-bugetare i pstreaz individualitatea conferit mai ales de normele speciale cu caracter derogator care o reglementeaz. Ca i n dreptul comun, contestaia la executarea silit a creanelor fiscale poate fi, dup caz, o cale de atac mpotriva unor acte sau fapte nelegale ale organelor de executare, atunci cnd este introdus de vreunul dintre subiectele raportului execuional sau de ctre procuror, ori o aciune n realizare sau n revendicare, atunci cnd este introdus de ctre o ter persoan proprietar a bunului supus executrii silite61. n materia taxelor judiciare de timbru, prin Decizia nr. 127/200362, Curtea Constituional a admis excepia de neconstituionalitate a dispoziiilor art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, statund c modul de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie chestiuni prejudiciale, care trebuie soluionate de ctre instan prin ncheiere, fr de care nu poate fi continuat judecata i nu poate fi soluionat litigiul. Prin urmare, stabilirea taxelor judiciare de timbru nu mai putea constitui obiectul contestaiei, n viziunea Curii Constituionale, nici o autoritate a administraiei publice nemaiputnd controla, anula ori modifica o hotrre a unei instane judectoreti sau o msur dispus de un judector, n legtur cu activitatea de judecat63. Avnd n vedere staturile Curii Constituionale, odat cu adoptarea Codului de procedur fiscal, legiuitorul nu a mai reiterat prevederile art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001. Mai mult dect att, Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 nu reglementeaz taxele judiciare de timbru, astfel nct, din interpretarea art. 1

60 61

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303. C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, pp. 227-228. 62 M. Of. nr. 275 din 18 aprilie 2003. 63 n viziunea Curii Constituionale, darea n competena organelor Ministerului Finanelor Publice a soluionrii contestaiilor mpotriva modului de stabilire, de ctre instana judectoreasc, a taxei judiciare de timbru a fost considerat contrar principiului separaiei puterilor n stat i, n mod direct, dispoziiilor art. 125 alin. (1) din Constituia nerevizuit.

11

alin. (1) C. proc. fisc., reiese c ele nu fac obiectul acestei reglementri i, prin urmare, nu pot face nici obiectul contestaiei reglementate n art. 175-188 din acest ultim act normativ. Prin Legea nr. 195/200464 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 58/200365 privind modificarea i completarea Codului de procedur civil, au fost modificate i prevederile art. 18 alin. (2) al Legii nr. 146/1997, care n prezent dispune: mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare, la aceeai instan, n termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicrii sumei datorate. n ceea ce privete cererea de reexaminare, aceasta, conform prevederilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, se soluioneaz n camera de consiliu de un alt complet, fr citarea prilor, prin ncheiere irevocabil, n cazul admiterii integrale sau pariale a cererii de reexaminare taxa de timbru urmnd a se restitui total ori parial, proporional cu reducerea sumei contestate. Avnd n vedere regimul juridic al cererii de reexaminare n materia taxei judiciare de timbru, constatm c aceasta se aseamn cu cererea de reexaminare n materia amenzilor judiciare i a despgubirilor reglementat de art. 1085 C. proc. civ., aceasta din urm fiind caracterizat de ctre doctrina de drept procesual civil66 ca o cale de atac unic i particular. Cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru este o cale de atac unic, ntruct ea se soluioneaz printr-o ncheiere irevocabil, astfel c mpotriva acesteia nu se mai poate promova nici mcar calea extraordinar de atac a recursului. Aceast cale de atac este una particular, ntruct ea este soluionat de ctre un alt complet de judecat aparinnd aceleiai instane, soluiile pronunate putnd fi de respingere ori de admitere a cererii de reexaminare, caz n care se va restitui total ori parial taxa judiciar de timbru67. Un alt aspect de particularitate reiese din reglementarea unui termen foarte scurt n care aceast cale de atac poate fi introdus, termenul de trei zile fiind un termen de decdere specific. Summa summarum, cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru reprezint o cale special de atac n sistemul cilor de atac din procedura civil romneasc, fiind supus regulilor generale n materie reglementate n Codul de procedur civil, avnd caracter de retractare, ntruct aceeai instan, printr-un alt complet, revine asupra propriei hotrri judectoreti - ncheierea prin care a fost stabilit taxa de timbru. Raportndu-ne la contenciosul administrativ fiscal, aa cum s-a exprimat doctrina romneasc68 i cea francez69, acesta are natura unui contencios administrativ subiectiv special, conferit mai ales de marea asemnare cu procedura contenciosului administrativ prevzut de Legea nr. 554/2004 n ceea ce privete cele dou faze procedurale: etapa cilor administrative de atac i etapa contenciosului judiciar.

M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004. M. Of. nr. 460 din 28 iunie 2003. 66 I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 327. 67 n cazul cererii de reexaminare n materia amenzilor judiciare i a despgubirilor, conform art. 1085 alin. (1) C. proc. civ., instana poate reveni asupra amenzii aplicate sau asupra despgubirii acordate ori le poate reduce. 68 C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, pp. 248-249; C. D. Popa, R. Bufan, A. Fanu-Moca, op. cit., p. 174; C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303. 69 Ch. Debbasch, op. cit. p. 833.65

64

12

Literatura de specialitate vorbete de un contencios administrativ special pornind n primul rnd de la izvoarele formale ale contenciosului administrativ fiscal, care difer de cele ale contenciosului administrativ general. Astfel, n cazul contenciosului administrativ general, izvorul formal al acestuia l constituie Legea nr. 554/2004, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal, sediul materiei cii administrative de atac a contestaiei se afl n Ordonana Guvernului nr. 92/2003, republicat. De altfel, aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei de soluionare a acesteia este reglementat de Legea nr. 554/2004. De asemenea, calea administrativ de atac prevzut de Codul de procedur fiscal, care alctuiete ceea ce se numete recursul prealabil administrativ fiscal, difer de sistemul procedurii prealabile reglementate de Legea nr. 554/2004 n art. 7 alin. (1). Dac n sistemul Codului de procedur fiscal avem o singur cale de atac obligatorie - contestaia, care poate fi, dup caz, un recurs graios sau un recurs ierarhic, exercitat omisso medio, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ prevede obligativitatea particularului de a se adresa pentru aprarea dreptului nclcat autoritii emitente a actului atacat i, eventual, pe calea recursului ierarhic, autoritii administrative ierarhic superioare70, dac aceasta exist. n aceeai ordine de idei, n cazul contenciosului administrativ comun, obiectul judecii este reprezentat de actul administrativ prin care au fost lezate drepturile unei persoane fizice sau juridice, de nesoluionarea n termen sau de refuzul nejustificat al unei autoriti administrative de a soluiona o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege71, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal, obiectul aciunii l reprezint titlurile de crean, precum i celelalte acte administrative fiscale. Pe cale de consecin, n cazul contenciosului administrativ, obiectul aciunii este reprezentat de orice act administrativ emis cu nesocotirea prevederilor legii i pentru care legea special nu prevede o alt procedur judiciar de atac72, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal (contencios administrativ special) obiectul aciunii este un act administrativ de autoritate cu caracter special, prin care se realizeaz de ctre organele administraiei financiar-fiscale constatarea i stabilirea impozitelor i taxelor (centrale sau locale), a dobnzilor, a penalitilor de ntrziere, precum i a altor sume i msuri cu caracter fiscal pentru care exist reglementat o procedur administrativ special, statuat de Codul de procedur fiscal.

Legitimarea constituional a contenciosului fiscalFundamentul constituional al instituiei contenciosului fiscal, privit ca instrument de aprare a drepturilor i intereselor legitime ale contribuabililor aflate n coliziune cu prerogativele fiscale ale statului i ale organelor acestuia, este reprezentat de art. 21 din Constituia Romniei din 199173 revizuit74 i republicat75, care reglementeaz accesul liber la

70

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 303304. 71 V. I. Priscaru, op. cit., p. 174. 72 Idem, p. 176. 73 M. Of. nr. 233 din 21 noiembrie 1991 74 Legea de revizuire a Constituiei, adoptat la 18 septembrie 2003, a fost publicat n M. Of. nr. 669 din 22 septembrie 2003. Ulterior confirmrii acestei legi prin Referendumul din 18-19 octombrie 2003, ea a fost republicat n M. Of. nr. 758 din 29 octombrie 2003, devenind astfel Legea nr. 429/2003. 75 Constituia Romniei, n forma revizuit, a fost republicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003.

13

justiie, postulnd: Orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime. Aa cum a precizat literatura de specialitate76, domeniul ratione materiae al art. 21 din Constituie este general, neexistnd nici o particularizare sau limitare cu privire la materiile pentru care exist accesul la justiie, pentru care este limitat accesul la justiie sau pentru care este interzis accesul la justiie. Sunt gritoare n acest sens dispoziiile alin. (2) al art. 21 din Constituie, care dispun indeniabil de pe poziia juridic a normei fundamentale: Nici o lege nu poate ngrdi exercitarea acestui drept. Pe cale de consecin, liberul acces la justiie este garantat de art. 21 din Constituia revizuit i pentru dimensiunea contenciosului fiscal. Liberul acces la justiie consacrat ca un drept fundamental77 de art. 21 din Constituia Romniei din 199178 asigur persoanelor nu numai facultatea nestnjenit de a introduce, dup libera lor apreciere, o aciune n justiie, fie ea chiar nefondat n fapt sau n drept, ci implic, totodat, obligaia corelativ pentru instana competent de a se pronuna n fond asupra acestei aciuni79, realiznd funcia de jurisdicie, rostind dreptul cu privire la aspectele cu a cror soluionare a fost nvestit. Natura juridic a liberului acces la justiie comport anumite discuii derivate din poziionarea art. 21 n economia textului Constituiei din 1991. Astfel, acest text al Legii fundamentale nu apare n Capitolul II al Titlului II consacrat reglementrii speciale a drepturilor i libertilor fundamentale, ci n Capitolul I al aceluiai titlu intitulat Dispoziii comune, fapt pentru care s-ar putea susine natura juridic de principiu de drept a acestuia. Aceast calificare pare a fi nlturat chiar de alin. (2) al art. 21 care consacr expressis verbis natura juridic de drept fundamental a liberului acces la justiie, statund: Nici o lege nu poate ngrdi exercitarea acestui drept (s.n.), n acelai sens pronunndu-se i o parte a literaturii noastre juridice80. Cu toate c nu poate fi susinut ideea valorii absolute de principiu fundamental al dreptului la liber acces la justiie, prevederii cuprinse n art. 21 din Constituia Romniei trebuie s i se recunoasc cel puin statutul de regul diriguitoare, de dispoziie comun n planul drepturilor i libertilor fundamentale81. Interpretarea art. 21 din Constituie duce la concluzia c dreptul persoanei de a se adresa justiiei este un drept fundamental, garantat de aceasta, cruia i corespunde obligaia corelativ a instanei de a se pronuna, n condiiile legii, asupra cererii adresate, precum i aceea c, deschizndu-se calea justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor legitime, nimnui nu-i este ngduit s-i traneze singur drepturile sau interesele ntr-o situaie juridic determinat82.

C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 6. 77 Drepturile fundamentale au fost definite ca fiind acele drepturi subiective aparinnd cetenilor, eseniale pentru viaa, libertatea i demnitatea acestora, indispensabile pentru libera dezvoltare a personalitii umane, drepturi stabilite prin Constituie i garantate prin Constituie i legi. A se vedea I. Muraru, Drept constituional i instituii politice, vol. I, Ed. Actami, Bucureti, 1995, p. 189. 78 T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 18. 79 Idem, p. 7. 80 I. Deleanu, Procedura civil, Ed. Servo-Sat, Arad, 1999, p. 138; T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, pp. 17-18; D. Cosma, Hotrrea Curii Constituionale nr. 1/1996, accesul la justiie i exigenele art. 6 CEDO, n R.R.D.O. nr 13/1996, p. 16. 81 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 6. 82 I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 138.

76

14

O problem care deriv din interpretarea prevederilor art. 21 din Constituie este i circumscrierea sensului lexemului persoan utilizat de legiuitorul constituant. Astfel, la o prim vedere, dat fiind locul i coninutul acestei reglementri, s-ar putea susine ideea c dreptul de a te adresa justiiei - privit ca drept fundamental - este ataat persoanei fizice, nu i persoanei juridice sau morale. Aceast concluzie nu poate fi susinut, aa cum a artat literatura noastr juridic83, ntruct prin noiunea de persoan se nelege orice subiect de drept, ceea ce duce la cuprinderea n acest termen generic att a entitilor juridice individuale, ct i a celor colective, iar prin adecvare, n condiiile legii, ceea ce este permis subiectului individual de drept i este ngduit i celui colectiv. Constituia Romniei din 1991 a fost supus unei revizuiri ample n anul 2003, fapt care a atras introducerea a dou noi alineate la art. 21, multiplicndu-se astfel garaniile justiiabililor i conferindu-se plenitudine acestui drept84: prile au dreptul la un proces echitabil i la soluionarea cauzelor ntr-un termen rezonabil [alin. (3)]; jurisdiciile speciale administrative sunt facultative i gratuite [alin. (4)]. Primul alineat introdus prin Legea de revizuire a Constituiei consacr n plan constituional dreptul la un proces echitabil i la soluionarea cauzelor ntr-un termen rezonabil, realiznd o receptare n planul naional a prevederilor art. 6 parag. 1 teza nti85 din Convenia din 4 noiembrie 1950 pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale86. Nou-introdusul alineat (4) al art. 21 din Constituie postuleaz la nivel de principiu constituional facultativitatea i gratuitatea jurisdiciilor speciale administrative. Relativ la impactul acestui text constituional asupra procedurii contenciosului fiscal, sunt gritoare opiniile exprimate n doctrin cu privire la implicaiile acestora asupra procedurii contenciosului administrativ. Astfel, se arat c ulterior intrrii n vigoare a prevederilor art. 21 alin. (4) din Constituia Romniei, republicat, legea nu mai poate impune, ca o condiie prealabil a aciunii n contencios administrativ, parcurgerea unei anumite proceduri administrative jurisdicionale87. O asemenea procedur poate avea numai un caracter facultativ, reclamantul avnd deschis alegerea de a o urma sau nu. Textul constituional antecitat implic interpretarea c dac o astfel de procedur exist, iar reclamantul dorete s o urmeze, aceasta este ntotdeauna gratuit. Consuder c, odat cu modificarea adus prin Legea nr. 174/2004 prevederilor art. 169 alin. (1)88 C. proc. fisc, orice dubiu cu privire la natura juridic a contestaiei, privit ca procedur prealabil sesizrii instanei de contencios administrativ, a fost nlturat. Astfel, n prezent, art. 174 alin. (1) teza a doua C. proc. fisc., republicat, edicteaz: Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legiiT. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, pp. 24-25; I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 138. 84 I. Deleanu, Revizuirea Constituiei, n Dreptul nr. 12/2003, p. 13. 85 Articolul 6 parag. 1 teza nti din Convenie edicteaz: Orice persoan are dreptul la judecarea n mod echitabil, n mod public i ntr-un termen rezonabil a cauzei sale, de ctre o instan independent i imparial, instituit de lege, care va hotr fie asupra nclcrii drepturilor i obligaiilor sale cu caracter civil, fie asupra temeiniciei oricrei acuzaii n materie penal ndreptate mpotriva sa. 86 M. Of. nr. 135 din 31 mai 1994. 87 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 19. 88 Este vorba despre numerotarea originar a textului O.G. nr. 92/2003. n prezent, dup republicare, acest text este cuprins n art. 174 alin. (1).83

15

(s.n.). Pe cale de consecin, interpretarea oficial realizat de Curtea Constituional n decizia mai sus citat nu mai are nici un temei, ba mai mult, aceasta ar fi contradictorie cu textul introdus prin Legea (organic) nr. 174/2004, lucru inadmisibil atta timp ct singurul organ legiuitor este Parlamentul, Curtea Constituional neavnd reglementate prerogative de legislator pozitiv. Calificnd n mod expres contestaia drept cale administrativ de atac, legiuitorul a neles s scoat aceast procedur prealabil de sub imperiul dispoziiilor art. 21 alin. (4) din Constituia republicat, acest text reglementnd la nivel de principiu constituional doar facultativitatea i gratuitatea jurisdiciilor speciale administrative. De altfel, chiar instana de contencios constituional a clarificat ulterior aceast problem, statund n Decizia nr. 409/200489 c dispoziiile Codului de procedur fiscal nu instituie, aa cum fr temei susine autorul excepiei, jurisdicii speciale administrative, n sensul art. 21 alin. (4) din Constituie, republicat. Textele din Codul de procedur fiscal reglementeaz proceduri de recurs administrativ, prin care se las posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra msurilor luate sau de a le redimensiona n limitele prevzute de lege. n ceea ce privete liberul acces la justiie, Curtea European a Drepturilor Omului90 a statuat: Acceptnd opiniile Comisiei i teza subsidiar a guvernului, Curtea consider c dreptul de acces la instanele judectoreti nu este absolut. Fiind vorba despre un drept garantat de Convenie (conform art. 13, 14, 17 i 25), poate fi supus unor limitri admise implicit, cu excepia restrngerilor care aduc atingere chiar substanei dreptului. Subliniind c liberul acces la justiie nu este un drept absolut, Curtea European a Drepturilor Omului a precizat c unele limitri ale acestui drept nu sunt altceva dect aplicaii particulare ale unor restrngeri caracteristice pentru orice alte drepturi subiective, afirmaie de unde rezult, n opinia literaturii juridice de specialitate91, c limitrile care pot afecta liberul acces la justiie pot fi att specifice, ct i comune cu cele ale altor drepturi fundamentale. Avnd n vedere natura juridic diferit a celor dou forme de contencios fiscal contenciosul administrativ fiscal i contenciosul fiscal de drept comun - problematica limitrilor aduse liberului acces la justiie va fi analizat pentru fiecare caz n parte. n planul contenciosului administrativ fiscal, o limitare care poate fi adus liberului acces la justiie, comun, de altfel, dreptului administrativ i celui fiscal, este instituirea unei proceduri administrative prealabile sesizrii instanei judectoreti92. Este vorba, n acest context, de prevederile imperative ale art. 7 din Legea nr. 544/2004 a contenciosului administrativ93 i de cele ale art. 175 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat.

M. Of. nr. 1063 din 16 noiembrie 2004. CEDO, Plen, Hotrrea din 21 februarie 1975 (seria A nr. 18), publicat n Hotrri ale Curii Europene a Drepturilor Omului. Culegere Selectiv, vol. I, Ed. Polirom, Iai, 2000, p. 21. A se vedea i V. Berger, Jurisprudena Curii Europene a Drepturilor Omului, Institutul Romn pentru Drepturile Omului, Bucureti, 2001, pp. 150-151. 91 T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 69. 92 D. M. Tbltoc, Accesul liber la justiie. Opinii privind necesitatea regndirii cadrului procesual n raport de noile reglementri constituionale, n R.D.C. nr. 12/2004, p. 88. 93 Pentru o trecere n revist a dispoziiilor speciale care reglementeaz liberul acces la justiie n domeniul dreptului administrativ, a se vedea T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003. pp. 109-111.90

89

16

Revenind la instituia contenciosului administrativ fiscal, un alt text din Legea fundamental care st la temelia acesteia este art. 52 alin. (1) care dispune: Persoana vtmat ntr-un drept al su sau ntr-un interes legitim, de o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri, este ndreptit s obin recunoaterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului i repararea pagubei. Aa cum a remarcat literatura de specialitate94, sub aspect procedural, art. 52 din Constituia Romniei republicat are n vedere nu numai calea judiciar, ci orice cale (inclusiv cea administrativ sau administrativ jurisdicional) de a obine recunoatere dreptului pretins, anularea actului administrativ atacat i repararea prejudiciului. Acest text al Legii fundamentale trebuie corelat, n interpretarea sa, cu art. 21 din Constituie. n acest sens este de menionat i faptul c prin Decizia nr. 103/1996 a Curii Constituionale, rmas definitiv prin Decizia nr. 139/199695, organul de contencios constituional a statuat c norma juridic reglementat n art. 48 din Constituie - devenit dup republicare art. 52 - are un caracter special fa de cea de drept comun cuprins n art. 21 din Legea fundamental. Literatura de specialitate96 nu a mbriat opinia Curii Constituionale, artnd c raportul corect dintre cele dou norme juridice nu este de la regul la excepie, ci de la norm cu valoare de principiu la norm obinuit97. Pe deplin armonizat cu prevederile Constituiei revizuite, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ dispune n art. 1 alin. (1): Orice persoan care se consider vtmat ntr-un drept sau interes legitim, de ctre o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaterea dreptului pretins sau a interesului legitim i repararea pagubei ce i-a fost cauzat. Interesul legitim poate fi att privat, ct i public (s.n.). Apare astfel nevoia unor precizri conceptuale cu privire la noiunile juridice de drept subiectiv i interes legitim. n ncercarea de definire a noiunii de drept subiectiv doctrina de drept administrativ98 a privit aceast noiune n opoziie cu cea de interes, considernd c dreptul subiectiv este format din voin i interes, interesul fiind astfel privit ca un element al dreptului subiectiv. Acelai autor a mai subliniat c nu orice interes poate forma substratul unui drept subiectiv, ci doar acela care este susceptibil s fie individualizat n persoana unui subiect sau a mai multor subieci determinai, fiind de natur s aduc n mod direct acestuia sau acestora un profit. Noua Lege a contenciosului administrativ, punnd la baza aciunii n contencios administrativ att nclcarea unui drept, ct i vtmarea ntr-un interes legitim, definete n art. 2 lit. n), o), p) noiunile de drept vtmat, interes legitim privat i, respectiv, interes legitim public. Astfel, prin drept vtmat se nelege, n accepiunea legiuitorului organic,M. Constantinescu, I. Deleanu, A. Iorgovan, I. Muraru, F. Vasilescu, I. Vida, Constituia Romniei comentat i adnotat, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1992, p. 116; C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2003, p. 7. 95 M. Of. nr. 7 din 20 ianuarie 1997. 96 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivii dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2003, p. 8. 97 n doctrin s-a mai subliniat c interpretarea prevederilor art. 48 din Constituie - actualmente art. 52 trebuie fcut n lumina art. 21. n acest sens, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. I, Editura All Beck, Bucureti, 2002, pp. 431-432. 98 T. Drganu, Actele administrative i faptele asimilate lor supuse controlului judectoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj, 1970, p. 176.94

17

orice drept fundamental prevzut de Constituie sau de lege, cruia i se aduce atingere printrun act administrativ. Clasificnd n art. 1 alin. (1) teza final interesul ce poate fi vtmat n privat i public, art. 2 alin. (1) lit. o) definete interesul legitim privat ca fiind posibilitatea de a pretinde o anumit conduit, n considerarea unui drept subiectiv viitor i previzibil, prefigurat, n vreme ce la lit. p) a aceluiai articol interesul legitim public este definit ca posibilitatea de a pretinde o anumit conduit, n considerarea realizrii unui drept fundamental care se exercit colectiv ori, dup caz, n considerarea aprrii unui interes public. Criticnd teza care susinea, anterior revizuirii Constituiei din 1991, necesitatea reglementrii n noua lege a contenciosului administrativ a posibilitii de valorificare pe calea unei aciuni n contencios administrativ a interesului legitim, profesorul Tudor Drganu a opinat99 c dac nu se dorete transformarea aciunii n contencios administrativ ntr-o aciune popular100, noua lege a contenciosului administrativ va fi necesar s precizeze c prin intermediul ei nu pot fi valorificate dect interese legitime, personale, directe, actuale i juridice, vtmate prin actele administrative de autoritate, instituirea n sistemul nostru juridic a unei aciuni populare, aa cum se propune de unii autori101, cu dreptul pentru instanele judectoreti de a se pronuna nu numai asupra legalitii actelor administrative de autoritate, ci i asupra oportunitii lor, ar face ca acestea s devin adevrate organe administrative, dei prin mandatul lor de constituire i funcionare, ele nu sunt n msur s fac fa unei asemenea sarcini. Pornind de la aceast critic pertinent, n contextul prevederilor art. 52 alin. (1) din Constituia Romniei revizuit i republicat, care are o nrurire direct i imediat asupra prevederilor art. 175 alin. (2) C. proc. fisc, apreciem c pe calea contestaiei fiscale pot fi valorificate, pe lng drepturi subiective, i interese ale contribuabilului, cu condiia ca aceste interese s fie legitime, personale, directe, actuale i juridice102, trebuind s fie vtmate printrun act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Interesul este legitim atunci cnd acesta nu este contrar ordinii de drept, ba, mai mult, chiar este ocrotit de ctre aceasta, ceea ce atrage, din punct de vedere procesual, consecina consacrrii expressis verbis a unei aciuni n justiie pentru aprarea lui. Interesul este personal atunci cnd el aparine unui subiect de drept determinat sau unui grup anume de subieci de drept, numai acetia avnd o cale judiciar de aciune pentru protejarea lui. Interesul nu mai este unul personal atunci cnd el vizeaz chiar ntreaga ordine

T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 154. Aciunile populare care au ca obiect anularea unor acte administrative de autoritate sunt puse la dispoziia tuturor subiectelor de drept fr nici o distincie, fiind admisibile chiar dac n cadrul lor reclamantul nu afirm vtmarea vreunui drept subiectiv sau a unui interes personal. Mai mult, reclamantul nu este obligat s afirme n aciunea sa nici mcar vtmarea unui interes general, ci va fi suficient s arate c actul respectiv este emis cu nclcarea ordinii de drept obiective, astfel nct ne aflm n prezena unui contencios obiectiv, care face abstracie de situaia juridic a reclamantului i vizeaz restabilirea ordinii juridice violate, in abstracta. n acest sens, a se vedea T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 169. 101 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura All Beck, Bucureti, 2002, p. 505; D. ApostolTofan, Puterea discreionar i excesul de putere al autoritilor publice, Ed. All, Bucureti, 1999, p. 303. 102 Pentru o analiz a interesului ca o condiie de exercitare a aciunii civile, a se vedea V. M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. I, Ed. Naional, Bucureti, 1999, pp. 270-273; I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, pp. 144-148.100

99

18

de drept, n acest caz el obiectivndu-se, devenind public103 i putnd fi valorificat prin intermediul contenciosului administrativ obiectiv. Pentru a putea fi valorificat pe calea unui contencios subiectiv, interesul trebuie s fie unul direct, ceea ce presupune faptul c el trebuie s fie legat n mod nemijlocit de persoana sau grupul de persoane cruia i aparine, fr s existe vreo mediere n acest sens din partea altor subiecte sau chiar din partea ordinii de drept. Interesul trebuie s fie, de asemenea, actual i juridic. Interesul este actual atunci cnd el este nscut, se afl n fiin, un interes nenscut, potenial neputnd fi valorificat din punct de vedere juridic. Pentru a genera o form de ocrotire judiciar a celui vtmat, interesul trebuie s aib un fundament juridic, ceea ce presupune ca pentru valorificarea lui s existe reglementat o aciune n justiie, neputndu-se formula aciuni pentru valorificarea unui simplu interes material. Pentru a putea fi valorificat pe calea unei contestaii reglementate de art. 175 i urmtoarele C. proc. fisc, interesul, pe lng toate condiiile generale mai sus analizate, trebuie s fi fost vtmat printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa unui astfel de act, ntruct, conform art. 175 alin. (1), obiect al contestaiei poate fi numai actul administrativ fiscal. O alt dispoziie constituional cu nrurire asupra instituiei contenciosului fiscal este cea cuprins n art. 126 din Legea fundamental revizuit, care poart denumirea Instanele judectoreti. Astfel, n urma revizuirii constituionale, art. 126 alin. (6) stabilete c unica form de control judiciar al actelor administrative este contenciosul administrativ, de competena exclusiv a instanelor judectoreti de contencios administrativ104, textul anteamintit edictnd: Controlul judectoresc al actelor administrative ale autoritilor publice, pe calea contenciosului administrativ, este garantat, cu excepia celor care privesc raporturile cu Parlamentul, precum i a actelor de comandament cu caracter militar. Din interpretarea acestui text constituional reiese fr putin de tgad c legiuitorul constituant a neles s garanteze controlul judiciar asupra tuturor actelor administrative. Avnd n vedere calificarea expres de act administrativ fcut de art. 41 C. proc. fisc. actului emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale, rezult c i pentru aceast categorie de acte este garantat controlul judectoresc pe calea contenciosului administrativ105. Acest aspect nu face altceva dect s ntreasc concluzia noastr conform creia forma de control de legalitate exercitat asupra actelor administrative fiscale este un contencios administrativ cu caracter special.

n accepiunea art. 2 alin. (1) lit. 1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, interesul public este interesul care vizeaz ordinea de drept i democraia constituional, garantarea drepturilor, libertilor i ndatoririlor fundamentale ale cetenilor, satisfacerea nevoilor comunitare, realizarea competenei autoritilor publice. 104 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul 3/2004, p. 15. 105 Aceeai concluzie reiese i din interpretarea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care, reglementnd competena material a instanelor de contencios administrativ, stabilete i instana competent s soluioneze litigiile care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora, raportat la cuantumul lor.

103

19

CURSUL III

Actul administrativ fiscaloiunea de act administrativ fiscalUna dintre noiunile introduse de Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr. 174/2004 este i cea de act administrativ fiscal. Astfel, art. 41 C. proc. fisc, care poart denumirea Noiunea de act administrativ fiscal, edicteaz: n nelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Actul administrativ a fost definit n literatura de specialitate106 ca fiind actul juridic, adic manifestarea de voin fcut n exercitarea funciei executive a statului, n scopul de a produce efecte juridice, a cror realizare este garantat prin posibilitatea de a recurge la fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de normele juridice n vigoare. n concepia unui alt autor107, prin act administrativ se nelege acea form juridic principal a activitii organelor administraiei publice, care const ntr-o manifestare unilateral i expres de voin de a da natere, a modifica i a stinge drepturi i obligaii, n realizarea puterii publice, sub controlul principial de legalitate al instanelor judectoreti108. De dat recent, actul administrativ beneficiaz i de o definire legal realizat prin art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Astfel, n concepia legiuitorului, actul administrativ lato sensu este actul unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate public n vederea executrii ori a organizrii executrii legii, dnd natere, modificnd sau stingnd raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, n sensul prezentei legi, i contractele ncheiate de autoritile publice care au ca obiect: punerea n valoare a bunurilor proprietate public; executarea lucrrilor de interes public; prestarea serviciilor publice; achiziiile publice.

T. Drganu, Introducere n teoria i practica statului de drept, Ed. Dacia, Cluj, 1970, p. 139. A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, 2002, p. 24. Acelai autor mai arat c, ntr-o definire general, n accepiunea structural-organizaional, actul administrativ este acea form juridic de realizare, ca activitate principal ori secundar, a faptului administrativ, de ctre organe de stat sau, n baza legii, de organe nestatale, ce concretizeaz manifestarea unilateral de voin a acestora, ntr-un regim juridic administrativ, tipic sau atipic, dup caz. 108 n alt concepie, actele de drept administrativ sunt definite ca fiind actele juridice unilaterale emise n cadrul activitii executive de autoriti publice n calitatea lor de subiecte special nvestite cu atribuii de realizare a puterii de stat. n acest sens, a se vedea I. Santai, Drept administrativ i tiina administraiei, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2004, p. 29. Pentru alte definiii ale actului administrativ, a se vedea R. N. Petrescu, op. cit., p. 21; Al.Negoi, oiunea actului administrativ, n Dreptul nr. 7/1997, p. 38;107

106

20

Una din noiunile centrale utilizate de ctre legiuitor n definiia dat actului administrativ fiscal este i aceea de organ fiscal, definit n mod implicit n art. 17 alin. (5) C. proc. fisc. Astfel, acest text normativ dispune: Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt denumite n prezentul cod organe fiscale. n conformitate cu prevederile art. 17 alin. (1) din acelai act normativ, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul109, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, iar unitile administrativ-teritoriale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Pornind de la definiia actului administrativ, putem defini actul administrativ fiscal ca fiind manifestarea de voin a organelor fiscale fcut n exercitarea funciei de administrare a creanelor fiscale, n scopul de a produce efecte juridice, adic de a stabili, modifica sau stinge drepturi i obligaii fiscale, a cror realizare este garantat prin posibilitatea de a recurge la fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de dreptul pozitiv. Esena actului administrativ fiscal poate fi sintetizat de urmtoarele trsturi caracteristice ale acestuia: a) actul administrativ fiscal este un act unilateral, acesta aprnd ca o exteriorizare a voinei interne a unui organ administrativ fiscal n scopul de a produce n mod direct efecte juridice, adic de a da natere, a modifica sau a stinge drepturi i obligaii fiscale110. n doctrina de drept administrativ111 s-a artat c au caracter unilateral i urmtoarele categorii de acte administrative, distinciile astfel realizate aplicndu-se deopotriv i actului administrativ fiscal: actele emise n comun de mai multe autoriti publice, ntruct manifestrile de voin ale acestora converg spre producerea aceluiai efect juridic, realizndu-se astfel o singur voin; actele emise la cererea unei persoane fizice sau juridice, ntruct voina solicitantului constituie numai o condiie pentru emiterea actului, nerealizndu-se pe aceast cale un acord de voin ntre solicitant i organul emitent; actele emise cu participarea mai multor persoane fizice, membre ale unui organ colegial, ntruct aceste acte sunt emanaia voinei organului respectiv, i nu acte multilaterale, persoanele fizice implicate n procesul decizional neexprimndu-i pe aceast cale propria voin. b) actul administrativ fiscal este emis n regim de putere public, el fiind emanaia voinei organului administrativ fiscal ca subiect n raporturi juridice ce presupun exerciiul autoritii publice. Aceste acte sunt emise n baza prerogativelor exorbitante conferite prin lege emitentului112, din aceast trstur derivnd, totodat, obligativitatea actelor administrative fiscale i executarea lor din oficiu.109

n acceptul art. 17 alin. (2) C. proc. fisc, contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. 110 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 29. 111 A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 187. 112 D. C. Drago, Procedura contenciosului administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 417.

21

c) actul administrativ fiscal are un regim juridic specific, avnd la baz reguli cu caracter special privind forma, procedura de emitere, condiiile de legalitate i controlul legalitii cuprinse n Codul de procedur fiscal. Aceast trstur ne faciliteaz deosebirea actului administrativ fiscal att fa de noiunea gen a actului administrativ de autoritate, ct i fa de alte categorii de acte unilaterale emise de celelalte autoriti publice.

atura juridic a actului administrativ fiscalAvnd n vedere c actul administrativ fiscal este emanaia unor autoriti ale administraiei publice n exercitarea atribuiilor fiscale conferite de lege - atribuii de putere public - el fiind emis n baza i n vederea executrii legii, natura lui juridic nu poate fi alta dect aceea de act administrativ113. Aceeai concluzie se poate trage realiznd o interpretare gramatical a textului art. 41 C. proc. fisc, legiuitorul uzitnd pentru denominarea acestei forme de materializare a activitii organelor fiscale sintagma act administrativ fiscal, care conine atributul administrativ alturat noiunii de act. Avnd n vedere c n sintagma act administrativ fiscal apare pe lng atributul administrativ, aezat ntr-o poziie primordial, i atributul secundar fiscal putem trage concluzia c aceast form de act juridic aparine mai largii categorii juridice de act administrativ, ns mbrac n cadrul acesteia o form special, indus de atributul fiscal. Literatura de drept administrativ114 a clasificat actele administrative, dup modul n care se manifest voina organului administraiei publice, n acte administrative unilaterale i acte administrative bi sau multilaterale, actul administrativ unilateral realizat ntr-un regim de putere fiind cunoscut sub denumirea de act administrativ de autoritate, iar actul administrativ bi sau multilateral sub cea de contract administrativ115. Dac lum n calcul trsturile caracteristice ale actului administrativ fiscal, observm c dup modul n care se manifest voina organului administrativ fiscal, acesta este un act juridic unilateral, ceea ce ne conduce la ncadrarea lui n categoria actelor administrative de autoritate, cu att mai mult cu ct exprimarea acestei voine se face ntotdeauna ntr-un regim de putere public116. La rndul su, actul administrativ de autoritate cunoate mai multe clasificri. Astfel, n primul rnd, dup criteriul ntinderii efectelor pe care le produc, actele administrative de autoritate se clasific n: a) acte administrative normative, care cuprind reglementri de principiu cu caracter obligatoriu, formulate n abstract, n vederea aplicrii la un numr nedeterminat de

n acest sens, dei n mod implicit, s-a exprimat i literatura de specialitate. A se vedea B. Onica-Jarka, C. Leana, M. Bdescu, D. Petre, Prezentarea general a principalelor elemente de noutate aduse de Codul de procedur fiscal (I), n Dreptul nr. 6/2004, p. 13; D. Dasclu, C. Alexandru, Consideraii teoretice i practice privind Codul de procedur fiscal (Partea I), n R.R.D.A. nr. 3/2004, p. 42. 114 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 11. 115 n literatura juridic francez se face diferena ntre actul administrativ unilateral i contractul administrativ, subliniindu-se c n clasificarea unui act administrativ nu trebuie luat n calcul numrul autorilor actului, ci numrul voinelor exteriorizate din punct de vedere juridic. n acest sens, a se vedea R. Chapus, Droit administratif general, Montchrestien, Paris, 2000, pp. 480-481; G. Dupuis, M. J. Guedon, P. Chretien, Droit administratif, Armand Colin, Dalloz, Paris, 1999, p. 385. 116 D. C. Drago, Procedura contenciosului administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 417.

113

22

persoane117. Aplicabilitatea acestor acte administrative este una repetat i pentru orice situaie particular care intr sub incidena normei, eficiena sa neepuizndu-se printr-unul sau mai multe acte individuale de aplicare118; b) acte administrative individuale, care se caracterizeaz prin aceea c produc efecte juridice numai cu privire la subiecte de drept determinate, nefiind de aplicabilitate repetat i epuizndu-i coninutul prin executare119. innd cont de faptul c actul administrativ fiscal produce efecte numai cu privire la contribuabili, persoane fizice sau juridice, strict individualizai, realiznd o aplicare a normei juridice fiscale la un anumit caz particular, epuizndu-i efectele odat cu executarea lui de bunvoie sau pe cale silit, acesta se ncadreaz n categoria actelor administrative de autoritate individuale. Actul administrativ fiscal nu reglementeaz in abstracto, cu putere normativ, situaia juridic a unui numr nedeterminat de subiecte de drept fiscal, el mrginindu-se la a realiza aplicarea legislaiei fiscale prin transgresarea impersonalitii normei juridice la cazul concret al fiecrui contribuabil n parte, pe calea lui realizndu-se, n acceptul prevederilor art. 41 C. proc. fisc, aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. n planul activitii organelor administraiei fiscale centrale sau locale se utilizeaz i acte administrative normative, ns acestea nu sunt acte administrative fiscale120, n acceptul art. 41 C. proc. fisc, ele nesupunndu-se regimului juridic particular trasat de acest izvor de drept, ci sunt acte administrative unilaterale propriu-zise, aplicabile n mod repetat la un numr nelimitat de subiecte de drept i la toate situaiile particulare care ntrunesc condiiile impuse. De asemenea, organele fiscale utilizeaz n cmpul activitii lor administrative i contracte administrative121 cu diveri particulari, persoane fizice sau juridice, ns nici acestea nu sunt acte administrative fiscale, ele fiind supuse regimului juridico-administrativ comun. Toate aceste aspecte deriv din aceea c organele fiscale funcioneaz n structura general a administraiei active, ndeplinind atribuii specifice de realizare a politicii fiscale a statului, supunndu-se ns normelor dreptului administrativ i principiilor de organizare i funcionare a puterii executive trasate n Constituia Romniei.

117 118

A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 188. I. Santai, op. cit, ediia 2004, pp. 153-154. 119 Idem, p. 154. 120 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 43. 121 I. V. Merlescu, op. cit., pp. 48-49.

23

CURSUL IV

Condiiile de validitate ale actului administrativ fiscalCondiiile de validitate sau de valabilitate ale actelor administrative fiscale au fost definite n literatura de specialitate122 ca fiind ansamblul trsturilor acestora care trebuie s asigure producerea integral a efectelor juridice. Prin urmare, condiiile de validitate reprezint ansamblul cerinelor stabilite de lege pentru valabilitatea actului123. Literatura de drept administrativ124 a sintetizat astfel condiiile de valabilitate ale actului administrativ de autoritate, acestea avnd aceeai valoare i n cazul actului administrativ fiscal: actul s fie emis de organul competent i n limitele competenei sale; actul s fie emis n forma i cu procedura prevzute de lege; coninutul actului s fie conform normelor legale; actul s corespund scopului legii. 1. Emiterea actului de ctre organul competent i n limitele competenei sale Pentru a fi valid, actul administrativ fiscal trebuie s fie emis cu respectarea competenei125 organului fiscal. Competena are ntotdeauna un caracter legal, regulile n aceast materie fiind de strict interpretare i aplicare, neputndu-se deroga de la ele dect prin norme imperative de aceeai for juridic. n ceea ce privete competena organelor administrative fiscale, Codul de procedur fiscal, n varianta sa republicat, a alocat acestei probleme art. 32-40, grupate n Capitolul 1 al Titlului III. Astfel, art. 32 alin. (1) C. proc. fisc. republicat, statueaz c organele fiscale au competen general privind administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal126. Textul art. 32 a creat n alineatele subsecvente i posibilitatea de derogare de la regula stabilit n alin. (1), reglementnd posibilitatea atribuirii unor competene sectoriale speciale. n acest sens, alin. (2) al art. 32 instituie posibilitatea ca prin hotrre a Guvernului s se poat stabili o competen special de administrare a impozitului pe venit, n vreme ce alin. (3) consacr

I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 45. D. Cosma, op. cit., p. 112. 124 I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 47; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 189. 125 n sens larg, prin competen se desemneaz capacitatea unei autoriti publice sau a unei persoane fizice sau juridice de a rezolva o anumit problem. n sens restrns, prin competen se nelege capacitatea unui organ al unei autoriti publice de a soluiona, n baza prerogativelor sale legalmente stabilite, o cerere sau un litigiu. n acest sens, a se vedea I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 165. 126 Se consacr n acest fel posibilitatea de emitere a unor acte administrative de autoritate cu caracter normativ. Normele de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal, constituind aa-numita legislaie fiscal derivat, pot avea numai caracter normativ. n conformitate cu pct. 32.1 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004 (M. Of. nr. 651 din 20 iulie 2004), n scopul administrrii unitare a creanelor fiscale, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal emite instruciuni.123

122

24

expressis verbis competena exclusiv a organelor vamale127 de a administra impozitele, taxele i alte sume care se datoreaz, potrivit legii, n vam. Relativ la competena teritorial128 a organelor administrative fiscale, art. 33 alin. (1) a luat drept criteriu de stabilire a acesteia locul siturii domiciliului fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti supuse impunerii pe teritoriul Romniei printr-un sediu permanent, art. 33 alin. (2) a reglementat competena organului fiscal pe a crui raz teritorial se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri. Prin urmare, n acest caz a fost instituit drept criteriu pentru stabilirea competenei teritoriale a organului administrativ fiscal locul realizrii cifrei de afaceri n cazul contribuabililor care au obligaii de plat la sediile secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine, conform art. 35 C. proc. fisc, organelor fiscale n a cror raz teritorial de competen se afl acestea. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu fiscal i, pe cale de consecin, nu se poate aplica regula general de stabilire a competenei teritoriale, art. 36 alin. (1) C. proc. fisc. stabilete competena teritorial special a organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n interpretarea prevederilor art. 36 alin. (2) din acelai act normativ, pct. 36.2 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 statueaz c n cazul n care exist pericol de dispariie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum i n caz de executare silit, pentru luarea de urgen a msurilor ce se impun, competent este organul fiscal n a crui raz teritorial se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor fiscale ori n raza cruia se afl bunurile supuse executrii silite. n acest sens, organul fiscal care a luat msura legal are obligaia de a face demersurile necesare n vederea stabilirii domiciliului fiscal al contribuabilului i de a transmite actul administrativ fiscal prin care s-au dispus msurile legale organului fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului, organ care are competena general. n ceea ce privete competena organelor autoritilor administraiei publice locale, art. 36 C. proc. fisc. statueaz: Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale. Acest text normativ instituie competena general de administrare a organelor de specialitate ale unitilor administrativteritoriale n ceea ce privete creanele fiscale ale bugetelor locale129. n ceea ce privete procedura de soluionare a conflictelor de competen ivite ntre organele administrative fiscale130, art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. dispune c organul fiscal care s-a nvestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent va continua procedura n derulare i va solicita organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului131. n situaia nOrganele vamale sunt organe cu atribuii fiscale specifice, care funcioneaz, aa cum am mai artat, n structura Autoritii Naionale a Vmilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 128 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 37; B. Onica-Jarka, C. Leaua,M. Bdescu, D. Petre, op. cit., p. 12. 129 n conformitate cu prevederile pct. 32.2 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, unitile administrativ-teritoriale au competen general n ceea ce privete administrarea creanelor fiscale care, potrivit legii, sunt date n competena lor de administrare. 130 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 40. 131 Normele metodologice citate, n detalierea prevederilor art. 37 alin. (1) C. proc. fisc, stabilesc care sunt organele chemate s soluioneze conflictele de competen ivite ntre organele administrative fiscale (pct. 37.1-37.4). Astfel, conflictul ivit ntre dou administraii ale finanelor publice din raza teritorial a aceluiai127

25

care organele fiscale ntre care apare conflictul de competen nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, conflictul de competen se va soluiona de ctre Comisia fiscal central din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Din interpretarea prevederilor art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. reiese faptul c ivirea conflictului de competen nu suspend procedura administrativ-fiscal, organul fiscal care s-a nvestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent continund procedura n derulare i solicitnd organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului. Aceasta se impune n primul rnd datorit nevoii realizrii cu celeritate a administrrii creanelor fiscale. 2. Emiterea actului n forma i cu procedura prevzute de lege Dac n dreptul privat, nc din vremea dreptului roman132, regula n ceea ce privete forma actelor juridice133 este sintetizat de principiul consensualismului, potrivit cruia existena valid a unui act juridic nu este condiionat de forma acestuia sau, altfel spus, voina juridic produce efecte indiferent de forma n care a fost manifestat, n ntreg dreptul public manifestarea de voin nu produce efecte juridice dect dac mbrac forma scris134. Avnd n vedere natura juridic de act administrativ de autoritate a actului administrativ fiscal, rezult indeniabil c pentru existena valid a unui astfel de act se cere ca o condiie de validitate (ad validitatem) forma scris. Aceast concluzie reiese i din prevederile art. 43 alin. (1) C. proc. fisc, care dispune: Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris. Racordndu-se la noile tendine ale comunicrii, Codul de procedur fiscal a reglementat n art. 43 alin. (3) i posibilitatea emiterii actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice. n acest caz, ceea ce difer este suportul pe care se gsete actul administrativ fiscal, care este unul magnetic, forma pe care acesta o mbrac fiind tot cea scris. Doctrina de drept administrativ135 a sintetizat importana i avantajele formei scrise a actelor administrative. Astfel, s-a subliniat faptul c forma scris constituie una dintre garaniile prevzute n scopul ca la elaborarea actelor administrative s se respecte legalitatea. De asemenea, consacrarea n form scris a unei manifestri de voin exclude posibilitatea ca ulterior s se conteste faptul existenei ei. ntr-o alt ordine de