UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIOARAFACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE

A AFACERILORCENTRUL DE EDUCAIE CONTINU I NVMNT

LA DISTAN FEAA

Prof. univ. dr. FELICIA INEOVAN Asist. univ. dr. AURA DOMIL

CONTABILITATE FINANCIAR. CONCEPTE TEORETICE I APLICAII PRACTICE

MANUAL PENTRU NVMNT LA DISTANANUL II

1

2

3

4

5

1. OBIECTIVELE CURSULUI

Sprijinirea efortului studenilor de nvare i nsuire a cunotinelor din domeniul contabilitii financiare reprezint obiectivul principal al acestui curs. Acesta urmrete problematica contabilitii financiare jalonat de Directiva a IV a , urmrind n primul rnd principii , astfel nct s dezvoltm raionamentul profesional bazat pe reflectarea atent asupra tratamentului contabil a fiecrei tranzacii , cu impact direct asupra raportrii financiare.

Preocupai de reflectarea contabil a realitii, profesionistul contabil trebuie s aprofundeze procesele i fenomenele pe care le nregistreaz i pe care trebuie s le regseasc n situaiile financiare anuale. n vederea redrii unei imagini fidele asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii, profesionistul are dreptul s aleag ntre mai multe forme de tratament contabil, are dreptul s foloseasc raionamentul profesional. Reflectarea cu fidelitate a realitii economice presupune ca la evidenierea tranzaciilor economice s fie avute n vedere principiile contabile general acceptate, fr a se asigura protecia fiscal, regulile fiscale nu trebuie s aib nici un rol n deciziile contabile.

Pregtirea pe parcurs a studenilor se asigur prin intermediul cursului i seminariilor, folosindu-se dezbateri, lucrri aplicative i teste.

6

7

CUPRINS1. OBIECTIVELE CURSULUI ................................................................. 6 CUPRINS ................................................................................................... 8 CAPITOLUL 1 ........................................................................................ 12 Cadrul teoretic global al contabilitii financiare .................................. 12

Definirea i obiectivul contabilitii financiare .................................... 12 1.2. Sfera de cuprindere i organizarea contabilitii financiare ......... 14 1.3. Principiile contabilitii financiare ................................................ 16

CAPITOLUL 2 ........................................................................................ 20 Contabilitatea capitalurilor ....................................................................... 20

2.1.Definirea i structura capitalurilor ................................................. 20 2.2. Evaluarea curent a capitalului social ........................................... 21 2.3.Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului ....................... 22

2.3.1. Conturi utilizate ..................................................................... 22 2.3.2. Contabilitatea operaiilor privind construirea capitalului ...... 25 2.3.3. Contabilitatea operaiunilor privind majorarea capitalului . . 28 2.3.4. Contabilitatea operaiunilor privind reducerea capitalului ..... 31

2.4. Contabilitatea rezervelor ............................................................... 33 2.5. Contabilitatea aciunilor proprii ................................................... 36 2.6. Contabilitatea rezultatelor ............................................................. 38 2.7. Contabilitatea provizioanelor ....................................................... 41 2.8. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung i a datoriilor asimilate ............................................................................................... 44

2.8.1. Delimitri i referine privind conturile utilizate ................... 44 2.8.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni . . . 45 2.8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung .................. 48 2.8.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare i a altor datorii pe termen lung ........................................................... 50

CAPITOLUL III ..................................................................................... 54 Contabilitatea activelor imobilizate ......................................................... 54

3.1. Definirea i structura imobilizrilor .............................................. 54 3.2. Evaluarea imobilizrilor ................................................................ 56 3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................... 59

3.3.1. Particulariti i conturi utilizate ........................................... 59 3.3.2. Contabilizarea operaiunilor privind imobilizrile necorporale .......................................................................................................... 63

3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale ........................................ 66 3.4.1. Clasificare, evidena primar i conturi utilizate ................... 66

8

3.4.2. Contabilitatea operaiunilor privind intrarea imobilizrilor corporale .......................................................................................... 68

3.5. Contabilitatea amortizrii .............................................................. 71 3.6. Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale .............................................................................................................. 74 3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare ........................................ 76 3.8. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor ........................................................................ 80

CAPITOLUL 4 ....................................................................................... 84 Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie .................... 84

4.1 Definirea i structura stocurilor .................................................... 84 4.2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor ........................................... 86 4.3. Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor ............................ 90 4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor .......................... 93

4.4.1. Conturile utilizate ................................................................... 93 4.4.2. Contabilizarea ciclului de operaiuni ..................................... 95

4.5. Contabilitatea produselor i a produciei n curs de execuie ...... 100 4.5.1. Conturile utilizate ................................................................. 100 4.5.2. Contabilitatea operaiunilor privind stocurile fabricate ....... 103

4.6. Contabilitatea mrfurilor ............................................................. 106 4.6.1. Particulariti i conturi utilizate ......................................... 106 4.6.2. Contabilitatea operaiunilor privind circulaia mrfurilor ... 110

4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la teri ......................................... 112 4.8. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie .......................................................... 114

CAPITOLUL 5 ...................................................................................... 118 Contabilitatea terilor ............................................................................. 118

5.1. Contabilitatea datoriilor i crean elor .......................................... 119 5.1.1. Definirea i evaluarea datoriilor i a creanelor comerciale . 119 5.1.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii .............................. 120

5.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul ................................... 132 5.2.1. Contabilitatea salariilor datorate .......................................... 133 5.2.2. Contabilitatea ajutoarelor materiale datorate ..................... 136 ................................................................................ 139 5.2.3. Contabilitatea altor decontri cu personal ........................ 139

5.3. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protec ia social ................................................................................................ 139

5.3.1. Contabilitatea contribuiilor la asigurrile sociale (C.A.S) ........................................................................................... 139 5.3.2. Contabilitatea contribuiilor la asigurrile sociale de sntate (CASS) .......................................................................................... 140

9

5.3.3. Contabilitatea decontrilor privind protecia social ........... 141 5.3.4. Contabilizarea operaiunilor referitoare la decontrile privind asigurrile sociale i protecia social ............................................ 142

5.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului i cu alte organisme publice .............................................................................. 144

5.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit ............................ 144 5.4.2. Contabilitatea taxei pe valoare adugat .............................. 146

5.5. Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor ..... 151 5.4.3. Contabilitatea altor impozite taxe i vrsminte asimilate ... 152 5.4.4.Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri . 154

CAPITOLUL VI .................................................................................... 157 Contabilitatea trezoreriei ....................................................................... 157

6.1. Definirea i structura trezoreriei ................................................. 157 6.2. Evaluarea investiiilor pe termen scurt i a valutei ..................... 158 6.3. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt i a ajustrilor pentru pierdere de valoare a acestora ............................................................ 159

6.3.1. Contabilitatea obligaiunilor emise i rscumprate ............ 160 6.3.2. Contabilitatea obligaiunilor ................................................ 161 6.3.3. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt ........................................................... 162

6.4. Contabilitatea decontrilor efectuate prin conturile bancare ...... 164 6.4.1. Delimitri i conturi utilizate ............................................... 164 6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat ........................................ 165 6.4.3. Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile curente de la bnci ............................................................................................... 167 6.4.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ................ 171

6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar ....................................... 173 6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie .......... 175 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ............................................. 177

Capitolul VII .......................................................................................... 179 Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor ............................................... 179

7.1. Definirea cheltuielilor i veniturilor reflectate n contabilitatea financiar i structura acestora ........................................................... 179 7.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i veniturilor .................. 181 7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare .................................. 183 7.4. Contabilitatea veniturilor din exploatare ..................................... 186

7.4.1. Contabilitatea cifrei de afaceri net ..................................... 187 7.4.2. Contabilitatea veniturilor aferente costului produciei n curs de execuie ..................................................................................... 188 7.4.3. Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri ........ 191 7.4.4. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare ......... 192

10

7.4.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare .......................... 193 7.5. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor financiare ................... 194 7.6. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor extraordinare .............. 197 7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere au pierdere de valoare i a veniturilor aferente ............................................................................................... 198 7.8. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite ............................................................................................................ 199

Capitolul VIII ......................................................................................... 201 Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar. ntocmirea situaiilor financiare anuale .................................................................................... 201

8.1. Lucrrile de nchidere a exerciiului .......................................... 201 8.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale ....................................... 208

GLOSAR DE TERMENI ...................................................................... 211 BIBLIOGRAFIE SELECTIV ........................................................ 213

11

CAPITOLUL 1CADRUL TEORETIC GLOBAL AL

CONTABILITII FINANCIARE

REZUMAT

Romnia aplic ncepnd cu 1 ianuarie 2010, reglementri contabile conforme cu Directivele Contabile Europene prin cadrul normativ asigurat de OMFP nr.3055/2009.

n aceste reglementri contabile(OMFP 3055/2009) au fost precizate n mod expres denumirea i numrul directivelor implementate:

Directiva a IV a a CEE privind situaiile financiare anuale Directiva a VII a a CEE privind situaiile financiare anuale

consolidate.Cursul de contabilitate financiar adresat studenilor din anul II ID,

dezvolt aspecte referitoare la Directiva a IV-a european.

Definirea i obiectivul contabilitii financiare

Sistemul de contabilitate adoptat n Romnia este dualist i se bazeaz pe concepia organizrii contabilitii pe dou paliere intercorelate:

- contabilitatea financiar sau general i - contabilitatea de gestiune sau managerial.Legea contabilitii nr.82/ 1991 republicat cu modificrile i completrile

ulterioare definete la art.2 contabilitatea financiar n urmtoarea manier: ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute ea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni sau poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori.

Obiectivul final al contabilitii financiare aste acela de a elabora situaiile financiare anuale.

Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra n mod curent tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei extern pentru ca periodic s determine situaia financiar ct i rezultatele operaiilor efectuate.

12

Informaiile contabilitii financiare au un caracter retrospectiv, sintetiznd imaginea ntreprinderii la finele unui exerciiu financiar comparativ cu situaia acesteia la nceputul exerciiului.

Informaiile cuprinse n situaiile financiare se fac publice pentru a satisface necesitile de informare ale unei sfere largi de utilizatori, pentru ca acetia n cunotin de cauz s poat lua decizii economice.

Pentru a asigura informaiile care s satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, dar i pentru a permite comparabilitatea indicatorilor de gestiune ntre diferite ntreprinderi, contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe norme unitare, iar situaiile financiare pe care le produce fac obiectul normalizrii, att pe plan naional, regional ct i internaional:

- Cadrul de reglementare internaional este asigurat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar(IFRS);

- Cadrul de reglementare european de ctre Directivele Europene;- Cadrul naional de referin n domeniu cuprinde Legea 31/1990 cu

completrile i modificrile ulterioare i OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

Obiectivul situaiilor financiare este de a prezenta informaii despre poziia financiar, performanele i modificarea situaiei financiare a ntreprinderii, informaii ce sunt utile unei sfere largi de utilizatori atunci cnd acetia iau decizii economice.

Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana sunt oferite de contul de profit i pierdere, iar cele referitoare la modificarea poziiei financiare, n principal, prin intermediul situaiei fluxurilor de trezorerie.

Fr ndoial c terii sunt utilizatorii privilegiai ai informaiilor din situaiile financiare, informaii care stau la baza analizelor externe. n acelai timp nu putem ignora, sub nici o form, rolul acestor informaii pentru analize interne, astfel managerii sunt interesai de poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii. Pentru a asigura succesul i supravieuirea ntreprinderii ntr-un mediu economic competitiv, managerii se concentreaz n special asupra profitabilitii i lichiditii indicatori ce se determin pe baza datelor din bilan. Celelalte informaii financiare i de gestiune suplimentare pe care le obin managerii, din contabilitatea de gestiune sunt complementare i asigur realizarea procesului de conducere.

Dac forma i coninutul situaiilor financiare este supus normelor contabile naionale i internaionale, asigurnd un limbaj contabil internaional pentru lumea afacerilor, pentru satisfacerea necesitilor proprii de informare financiare i economice suplimentare ale managerilor, conducerea are capacitatea de a determina forma, coninutul i frecvena acestora i nu

13

reprezint obiect al normalizrii. Toate aceste informaii de natur economic necesare lurii deciziilor operative de ctre manageri, sunt asigurate de ctre contabilitatea de gestiune.

Aceasta reprezint segmentul de contabilitate nestandardizat precizrile metodologice n domeniu permit fiecrei uniti s-i elaboreze propriile evidene i instrumente de gestiune adoptate nevoilor i specificului acestora.

Contabilitatea financiar este destinat din ce n ce mai mult celor care finaneaz ntreprinderea i de aceea se utilizeaz cel mai adesea denumirea de contabilitate financiar n loc de contabilitate general.

1.2. Sfera de cuprindere i organizarea contabilitii financiare

Sfera de aplicare sau cuprindere a contabilitii n general i a celei financiare n special este prezentat n Legea Contabilitii nr. 82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare. Astfel, la art. 1 din lege sunt prevzute unitile patrimoniale care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea.

n acest sens Ministerul Finanelor Publice: - elaboreaz i emite norme contabile i reglementri n

domeniul contabilitii;- elaboreaz planul general de conturi;- elaboreaz modelele situaiilor financiare, registrelor i

formularelor comune privind activitatea financiar i contabil;- elaboreaz i emite normele metodologice privind ntocmirea

i utilizarea acestora.Normele i reglementrile contabile pentru instituiile de credit,

unitile de asigurare reasigurare, precum i pentru unitile care opereaz pe piaa de capital se elaboreaz de Banca Naional a Romniei, de Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, respectiv de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, dup caz, i se aprob de Ministerul Finanelor Publice.

Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, M.F.P a hotrt prin OMFP nr. 3055/2009 aplicarea n Romnia a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i procedarea la implementarea gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).

14

Toate reglementrile n domeniul contabil se iau prin consultarea organismelor profesionale de profil.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, coordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.

Organizarea i conducerea contabilitii se realizeaz de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente separate, fie din lips de personal de specialitate, fie datorit volumului relativ modest de operaiuni ale firmei, acestea pot ncheia contracte de prestri servicii cu persoane juridice autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat.

Avnd n vedere, n principal, elementele componente ale situaiilor financiare i nivelul de normalizare regional european (Directivele CEE) sau internaional (Standardele Internaionale de Raportare Financiar)1 , contabilitatea financiar se organizeaz n Romnia avnd n vedere urmtoarele reglementri:

a) reglementrile contabile conforme cu directivele europene (Directiva a IV-a a Consiliului 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale i Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate);

b) reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);

1. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, OMPF nr.3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare, se aplic ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2010 de ctre:- persoanele juridice prevzute la art. 1, alin.(1) din Legea

Contabilitii nr. 82/1991 republicat i anume: societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice

- subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia ce aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate;

1 IFRS includ: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC fost SIC)

15

2. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) se aplic de ctre persoanele juridice de interes public.

1.3. Principiile contabilitii financiare

Directiva a IV- a CEE prezint urmtoarele principii: continuitatea activitii; independena exerciiului; prudena; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului de deschidere; noncompensarea.

Prezentm n continuare esena principiilor prevzute n OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

Contabilitatea de angajamente presupune c efectele tranzaciilor i alte evenimente s fie luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea.

Rezult c:- veniturile se reflect n contabilitate n momentul predrii bunurilor

ctre cumprtori, respectiv al livrrii, moment ce atest transferul de proprietate i n aceste condiii nu se are n vedere momentul ncasrii;

- cheltuielile se nregistreaz n momentul angajrii lor, indiferent de data plii acestora;

- n acest fel, veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real de micare de bunuri i servicii i nu sub aspect monetar respectiv de micare monetar. - cheltuielile i veniturile astfel nregistrate afecteaz rezultatele perioadelor respective, pe cnd ncasrile i plile afecteaz trezoreria.

Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal activitatea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii sale.

Continuitatea activitii presupune:- ntreprinderea i va continua activitatea o perioad suficient de

lung, astfel nct: activele curente i viitoare se vor realiza i angajamentele i contractele asumate vor putea fi respectate.

- perioada de existen a ntreprinderii va fi mai lung dect perioada util de via a activelor sale.

Principiul continuitii se realizeaz la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii anuale. n caz de:

- continuitate evaluarea bunurilor se face n funcie de utilitatea i preul pieei; se respect toate celelalte principii (independena, prudena, permanena

metodelor, etc. );

16

se utilizeaz costul istoric pentru operaiuni curente.- necontinuitate

se abandoneaz principiul continuitii i celelalte principii; evaluarea bunurilor se face la valoarea de lichidare; se fac referiri exprese n notele explicative despre cauzele care au dus la

lichidare.Principiul permanenei metodelor presupune aplicarea acelorai

reguli i norme, pe perioada mai multor exerciii succesive n ceea ce privete:- evaluarea;- nregistrarea n contabilitate;- prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a

rezultatelor.Consecina aplicrii acestui principiu este asigurarea comparabilitii n

timp a datelor.Momentul aplicrii lui pe tot parcursul anului ct i la nchiderea

exerciiului.Excepiile de la acest principiu sunt admise dac schimbarea politicilor

contabile este impus de lege sau are ca rezultat o mai bun informare i ofer o prezentare mai adecvat a operaiunilor ntreprinderii.

n caz de schimbare a metodelor sau politicilor contabile se vor face meniuni n notele explicative, precizndu-se:

- motivele care au condus la schimbarea politicilor;- consecinele pe care aceste modificri le-au produs asupra

elementelor de bilan i asupra rezultatului.Principiul intangibilitii bilanului de deschidere- impune ca la

deschiderea exerciiului s fie preluate informaiile privind activele, datoriile i capitalurile proprii n concordan deplin cu cele din bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Respectarea acestor principii asigur:

- continuitatea i coerena informaiilor;- are ca scop evitarea pierderii de informaii.Principiul noncompensrii- interzice efectuarea compensrilor att

ntre posturile din bilan, ntre creane i datorii, ct i ntre cheltuielile i veniturile ntreprinderii ca i elemente de structur ale contului de profit sau pierdere.

Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informaie i conduce la reducerea fidelitii imaginii reprezentate.

Aplicarea principiului asigur:- transparena informaiei;- prezentarea n bilan a tuturor activelor, datoriilor i capitalurilor

proprii;

17

- prezentarea n contul de profit i pierdere a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei.

Principiul independenei exerciiului presupune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a ine seama de data ncasrii sau plii sumelor.

Respectarea acestui principiu impune:- efectuarea obligatorie a inventarierii anuale;- utilizarea conturilor de regularizare;- calcularea i nregistrarea amortizrilor i a ajustrilor pentru

depreciere sau pierdere de valoare.Acest principiu se aplic la finele exerciiului.Principul evalurii separate a elementelor de active i de datorii-

conform acestui principiu fiecare element component al activelor se evalueaz separat, la fel i elementele componente ale datoriilor trebuie evaluate separat.

Momentul aplicrii acestui principiu:- curent, n timpul exerciiului cu ocazia nregistrrii fiecrei tranzacii - la sfritul exerciiului cu ocazia inventarierii anuale. Principiul prudenei presupune aprecierea rezonabil a faptelor,

astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului a unor posibile cheltuieli sau pierderi generate de operaiuni din perioada curent.

Nu se admite:- subevaluarea datoriilor, capitalurilor proprii i a veniturilor;- supraevaluarea activelor i a cheltuielilor.Principiul se aplic cu ocazia inventarierii anuale i oblig

ntreprinderile s prezinte elementele n bilan la o valoare real, determinat de preurile pieei, indiferent de valorile contabile, evaluarea fcndu-se pe o baz prudent.

Principiul pragului de semnificaie impune ca orice element care are o valoare semnificativ i care prin importana lor afecteaz deciziile, trebuie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

Prin aplicarea acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s evite cele dou extreme posibile:

- s fie prea sintetice i asta cu att mai mult cu ct trebuie respectat i principiul noncompensrii;

- s fie prea abundente n detalii nesemnificative pentru luarea deciziilor.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului d prioritate realitii economice asupra formei juridice. Cel mai elocvent caz de

18

aplicare a acestui principiu l reprezint nregistrarea contractelor de leasing astfel:

- n cazul n care contractul este apreciat ca un leasing financiar se va nregistra o cretere a datoriilor pe termen lung;

- iar n cazul n care contractul este apreciat ca un leasing operaional se va nregistra o cretere de cheltuieli i de datorii curente.

n primul caz efectul operaiunii are implicaii asupra bilanului pe cnd n al doilea caz efectul se mut n contul de rezultate.

NTREBRI1. Cum este definit contabilitatea financiar conform Legii contabilit ii?2. Care este obiectivul final al contabilitii financiare?3. Care sunt funciile contabilitii financiare?4. Cum este organizat contabilitatea n Romnia?5. Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea n Romnia?6. Enunai principiile contabilitii financiare.

PROBLEME PROPUSE1. SC Alfa nregistreaz la sfritul lunii decembrie N, salariile

datorate personalului de 50.000 lei, care se vor achita pe data de 10.01.N+1. S se nregistreze salariile datorate pe luna decembrie N i s se prezinte modul de evideniere a acestora n situaiile financiare ale anului N.

2.Explicai principiul independenei exerciiilor i prezentai modul de evideniere n situaiile financiare anuale cunoscnd c SC Y SA a ncasat n avans n cursul luniidecembrie N, contravaloarea abonamentelor la revista de specialitate ECONOMICA, pentru primul trimestru N+1, n valoare de 30.000 lei. Cum se prezint situaia n bilan?

3. SC B dispune la nchiderea exerciiului N, de un stoc de marf n valoare de 100.000 lei. Cu ocazia inventarierii anuale se constat:

a) n caz de continuitate a activitii ntreprinderii preul posibil de vnzare este de 90.000 lei

b) n caz de neasigurare a continuitii activitii ntreprinderii preul posibil de vnzare este de 50.000 lei

La ce valoare se va reflecta acest stoc n bilan, conform principiului continuitii activitii?

19

CAPITOLUL 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

n cadrul acestui capitol ne-am propus s urmrim structura capitalurilor i modul de constituire i modificare a acestora.

Obiectivul fundamental al acestei contabiliti l reprezint evidenierea mrimii i micrii capitalurilor. Astfel, ntreprinderile, urmresc dimensionarea corect a mrimii capitalului social, valorificarea capitalului prin plasamente rentabile, asigurarea realizrii autonomiei financiare a ntreprinderii prin conservarea i dezvoltarea capitalurilor proprii.

Pentru organizarea contabilitii capitalurilor trebuie s se in seama de tipul de ntreprindere i de forma de organizare a acesteia.

2.1.Definirea i structura capitalurilor

Capitalurile permanente reprezint sursa de finanare pe termen lung a unei entiti.

Capitalurile permanente cuprind n structura lor:- capitalul propriu- provizioanele i- mprumuturile pe termen lung i datoriile asimilate acestora.Capitalurile permanente sunt evideniate de conturile clasei I din

planul de conturi Conturi de capital.Capitalul propriu este definit(att de IAS ct i de directivele

europene) ca fiind interesul rezidual n activele unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Capitalul propriu (Activ net) = Active DatoriiCapitalul propriu are ca i componente:

- capitalul social (ct. 101)- prime de capital (ct. 104)- rezerve din reevaluare (ct. 105)- rezerve (ct.106)- rezultatul reportat (ct. 117)- rezultatul exerciiului (ct. 121).

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate s acopere datorii clar definite la data bilanului dar care au exigibilitate sau valoare incert. Contul utilizat pentru urmrirea constituirii i

20

utilizrii lor este contul 151. Un exemplu de provizion l reprezint provizioanele pentru litigii.

mprumuturile pe termen lung (>1 an) cu toate c reprezint datorii sunt asimilate capitalurilor permanente deoarece se afl la dispoziia entitii o perioad lung de timp i poate asigura (folosite eficient) o dezvoltare viitoare durabil. Ele se refer la:

- mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (ct. 161)- credite bancare pe termen lung (ct. 162)- datorii care privesc imobilizrile financiare (ct. 166)- alte mprumuturi i datorii asimilate (ct. 167) cum ar fi

concesiuni, leasinguri financiare etc.

2.2. Evaluarea curent a capitalului social

Capitalul social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale asociailor sau acionarilor.

Pe parcursul vieii ntreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere i de reducere a capitalului.

n cadrul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni capitalul social este reprezentat de aciuni egale ca valoare.

n cadrul societilor n nume colectiv, n comandit simpl i la societile cu rspundere limitat capitalul social este reprezentat de prile sociale, egale ca valoare.

Evaluarea curent a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acesta se identific: pri sociale i aciuni.

Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale care l formeaz. La constituirea societilor, prilor sociale i aciunilor li se atribuie o valoare nominal care este precizat n actul constitutiv i este imprimat pe fiecare titlu.

Cunoscnd capitalul social i numrul de pri sociale (ps), respectiv de aciuni emise (A) se poate determina valoarea nominal (VN) ca un raport ntre aceste elemente:

VN/ A= Capital social/ nr. AVN/ ps= Capital social/ nr. ps

Valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale nu se schimb, dect n cazuri foarte rare, cazuri care vor fi prezentate n cadrul acestui capitol. La aceast valoare se nregistreaz n contabilitate capitalul social.

Valoarea nominal a aciunilor reprezint baza de calcul a dividendelor.ncepnd cu primele operaiuni, generatoare de rezultat valorile reale

ale acestor titluri sunt diferite de valoarea nominal.

21

Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea, sau se pltete la achiziia unei aciuni pe o pia activ. Valoarea de pia este stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie.

Dac titlurile nu fac obiectul unei negocieri regulate i ntr-un volum suficient de important, sau dac cotaia reinut este media unei perioade prea scurte atunci valoarea bursier poate fi completat n estimrile investitorilor cu dou categorii de valori:

-valori determinate plecnd de la beneficii distribuite sau realizate (valoarea financiar i valoarea de rambursat);

-valori determinate plecnd de la patrimoniu (valoare matematic-contabil i valoare de lichidare).

Valoarea matematic-contabil (VMC) se determin raportnd capitalurile proprii (activul net) la numrul de aciuni.

VMC = Capital propriu/ nr.A = (Active Datorii)/ nr.AExist i posibilitatea de calcul a valorii contabile sau bilaniere ca

raport dintre capitalurile proprii corectate cu activul fictiv i numrul de aciuni.VMC = (Active Datorii Activ fictiv)/ nr.ALa activ fictiv se cuprind:-cheltuieli de constituire;-primele de rambursare a obligaiunilor;-cheltuieli nregistrate n avans.Valoarea de lichidare este valoarea care rezult din vnzarea forat a

ntreprinderii ntr-un interval limitat i care de regul este mai mic dect valoarea care s-ar obine la vnzare n condiii de continuitate a activitii ntreprinderii.

2.3.Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului

2.3.1. Conturi utilizate

Abordarea contabil a operaiunilor de constituire i modificare a capitalului se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital cont de capitaluri proprii, cu funcie de pasiv care se dezvolt n principal pe dou conturi sintetice de gradul II:

1011 Capital subscris i nevrsat 1012 Capital subscris i vrsat

22

Pentru a furniza informaii utile analizelor financiare, partea care reprezint capitalul subscris i nevrsat se menioneaz, n mod distinct, n situaiile financiare, de capitalul subscris i vrsat.

n creditul contului 101 Capital se nregistreaz: capitalul subscris de asociai sau acionari la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorrii capitalului cu noi aporturi, capitalul preluat cu ocazia fuziunii, ncorporarea n masa capitalurilor, a rezervelor, a profiturilor nedistribuite, a primelor i de asemenea, convertirea datoriilor n aciuni.

n debit se nregistreaz: reducerile de capital pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente, reducerile de capital ca urmare a anulrii aciunilor proprii rscumprate, retragerea unor pri de capital de ctre asociai i de asemenea, anularea capitalului la fuziune, lichidare.

Soldul creditor evideniaz capitalul subscris vrsat sau nevrsat.Not: Sumele care se opereaz n contul de capital rezult ntotdeauna

utiliznd valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale.Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau asociai, cu

indicarea numrului i valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i apoi vrsate, precum i a tipului de aciune (ordinar sau privilegiat).

Companiile naionale, pentru bunurile aflate n folosina lor temporar ce aparin domeniului public, folosesc contul 1016 Patrimoniul public, iar regiile autonome folosesc contul 1015 Patrimoniul regiei.

n strns legtur cu contul 101 Capital funcioneaz contul 456 Decontri cu acionarii / asociaii privind capitalul. El este un cont de decontri, bifuncional (A/P). Atunci cnd reflect creane ale ntreprinderii fa de asociai sau acionari pentru capitalul subscris de acetia, el are funcie de activ.

Se debiteaz cu capitalul subscris, la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorrii capitalului, pe valoarea nominal sau pe o valoare superioar ce include i prime de capital.

Se crediteaz: cu efectuarea vrsmintelor la capitalul n bani sau n natur i cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni.

Soldul debitor reflect aportul la capital subscris i nevrsat (creane ale ntreprinderii fa de investitori).

n situaii deosebite el funcioneaz ca un cont de datorii cu funcie de pasiv evideniind obligaiile ntreprinderii fa de investitori pe creditul contului, cu ocazia retragerii unor asociai sau la lichidarea ntreprinderii. Pe debit se evideniaz rambursarea de capital sub form de numerar sau bunuri. De la nregistrarea obligaiei de restituire i pn la achitare, soldul este creditor.

23

innd cont de condiiile i ritmul realizrii vrsmintelor, dar i de situaiile n care se gsete ntreprinderea fa de investitori , contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4561 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris (DAPCS);

- 4564 Decontri cu acionarii/asociaii privind vrsmintele anticipate (DAPVA);

- 4565 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate (DAD)- 4567 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul de

rambursat (DAPCR).n ceea ce privete organizarea contabilitii analitice, aceasta se

realizeaz astfel:- dac este vorba de societi de persoane, cu un numr relativ mic de

asociai, ea poate fi organizat pe fiecare asociat n parte;- la societile pe aciuni, avnd n vedere numrul mare al

acionarilor, se va ine un singur cont colectiv la 456. Operaiunile generate de mrirea capitalului cu noi aporturi n numerar

sau n natur, implic utilizarea contului 104 Prime de capital ori de cte ori preul de emisiune (PE) este peste valoarea nominal (VN) a aciunilor.

PE > VN => PrimePrimele legate de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n

capitalul social. Contul 104 Prime de capital este un cont ce face parte din structura capitalurilor proprii, are funcie de pasiv, i se dezvolt n sintetice de gradul II pe categorii de prime astfel:

1041 Prime de emisiune (Pr.e);1042 Prime de fuziune/divizare (Pr.f/d);1043 Prime de aport (Pr.a);1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

(Pr.conv).Primele de emisiune- apar cu ocazia emisiunii de noi aciuni i

reprezint excedentul dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor ca urmare a majorrii capitalului cu noi aporturi n bani.

Primele de fuziune i primele de aport- apar cu ocazia fuzionrii sau cu ocazia mririi capitalului cu un nou aport n natur i reprezint excedentul dintre valoarea aporturilor fcute (conform actelor care atest valoarea acestor aporturi) i valoarea nominal a aciunilor distribuite celor ce realizeaz acest aport.

Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni- apar cu ocazia conversiei mprumutului obligatar n aciuni i reprezint excedentul dintre

24

valoarea datoriilor ce trebuie rambursate n baza obligaiunilor i valoarea nominal a aciunilor nou emise i care nlocuiesc obligaiunile.

Contul 104 Prime de capital funcioneaz astfel:Se crediteaz cu primele (de emisiune, de fuziune, de aport sau

conversie) care apar pe parcursul existenei societii, cu ocazia creterii capitalului social.

Se debitez cu primele ncorporate fie n capitalul social, fie n rezerve sau cu primele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.

Soldul creditor evideniaz primele legate de capital existente la dispoziia societii.

Not: Majorarea capitalului prin ncorporarea primelor presupune emisiunea de noi aciuni i distribuirea gratuit a acestora ctre vechii acionari, direct proporional cu numrul de aciuni vechi deinute, astfel nct s se menin poziia iniial a acestora n totalul capitalului social.

2.3.2. Contabilitatea operaiilor privind construirea capitalului

Capitalul ca surs iniial de finanare a societii se constituie odat cu nfiinarea ntreprinderii, ca entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si (Leg. 31/1990 privind societile comerciale, republicat)

nregistrarea capitalului subscris are la baz actele de constituire a ntreprinderii, autentificate la notariat (contractul de societate i statutul dup caz) i declaraiile de subscriere n cazul n care se apeleaz la subscriere public.

Pentru nregistrarea aporturilor se utilizeaz chitanele care fac dovada depunerii numerarului la banc, iar aportul n natur se nregistreaz pe baza facturilor, contractelor de vnzare-cumprare, etc.

Cu ocazia construirii capitalului, aportul n natur se vars integral precum i minim 30% din aportul n bani. Restul aportului n bani se vars ulterior n 12 luni de la nmatricularea ntreprinderii.

Atunci cnd societatea se constituie prin subscripie public, trebuie vrsat n numerar 50% din capital cu ocazia subscrierii. n cazul SRL, capitalul subscris se vars de regul integral nainte de nceperea formularitilor de constituire.

Cheltuielile de constituire generate cu aceast ocazie pot fi tratate n dou moduri:

- recunoscute ca o imobilizare necorporal, la contul 201 Cheltuieli de constituire sau

- recunoscute direct n capitalurile proprii la contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

25

anularea instrumentelor de capitaluri proprii, n cazul n care nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca i imobilizri necorporale.

Pentru exemplificare vom alege cazul constituirii unei societi pe aciuni prin subscriere public.

Pe data de 1.03 N se constituie SC X SA. Cu un capital social de 100.000 lei divizat n 10.000 de aciuni cu VN=10 lei. Vrsmintele se realizeaz n dou trane de 50%, prima tran cu ocazia subscrierilor iar a doua tran pn n data de 1.08 N.

1.Subscrierea integral a capitalului i realizarea aportului n bani de 50% n perioada prevzut de prospectul de emisiune.

a.Subscrierea capitalului 4561 PCS= 1011 CSN 100.000

b.Vrsarea a 50% din aporturi n contul de la banc (cont la bnci n lei)5121 nturi la bnci n lei= 4561 DAPCS

50.000c.Transformarea capitalului din nevrsat n vrsat pentru prima tran de 50%

1011 N= 1012 CSV 50.0002. nregistrarea cheltuielilor generate de constituirea societii de

1.000 lei achitate din contul bancar constnd din: 200 lei, taxe de timbru, comisioane i onorarii ctre avocai n valoare de 600 lei i comisioane bancare 200 lei.a.nregistrarea cheltuielilor de constituire la imobilizri necorporale

201 Cheltuieli de constituire= 5121Conturi la bnci n lei1.000b.nregistrarea cheltuielilor de constituire direct la capitalurile proprii

149 Pierderi legate de emiterea, = 5121 Ct la bnci n lei 1.000rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu

3.Realizarea de vrsminte anticipate.Un posesor, acionarul Y de 3.000 de aciuni efectueaz cel de al

doilea vrsmnt cu anticipaie n 1.06 N pentru restul de 50% din nominalul aciunilor subscrise

a) ncasarea anticipat a sumei de 3.000* 10* 0,50= 15.0005121 Conturi la bnci n lei = 4564 DAPVA 15.000 analitic: acionar Yb) transformarea capitalului din subscris n capitalul vrsat 1011 CSN =1012 CSV 15.000c) la data prevzut pentru cel de al doilea vrsmnt 1.08 N se

nregistreaz:

26

c1) anularea creanei fa de acionarul care a efectuat vrsminte anticipate

4564 DAPVA =4561 DAPCS 15.000 analitic: ac. Y c2) nregistrarea restului de aport 6.000* 10* 0,5= 30.000 (1.000 de

aciuni rmn nevrsate pentru 50% din valoarea nominal subscris, aparinnd unui acionar n dificultate, vezi operaiunile de la nr.4).

5121 Conturi la bnci n lei=4561 DAPCS 30.000 c3) transformarea capitalului din subscris nevrsat n capitalul vrsat

1011 N =1012 CSV 30.0004.Acionari n dificultate.La data de 1.08 N acionarul Z care a subscris 1.000 de aciuni se

afl n imposibilitatea de a efectua al doilea vrsmnt. Dup 60 de zile, respectiv n 1.10 N se vnd aciunile respective, acionarului T la preul de 9,5 lei pe o aciune (1.000* 9,5= 9.500 lei). Acionarului aflat n dificultate i se imput cheltuieli de publicitate i vnzare a aciunilor de 15 lei i o dobnd de 12% (1.000* 10 *0,5* 12/ 100* 2/ 12= 99,99~100)a.punerea n stare de dificultate (1.000* 10* 0,5)

4565 D=4561 DAPCS 5.000b.subscrierea aciunilor de ctre acionarul T (1.000 aciuni*9,5 = 9.500)

4561 DAPCS = 4565 DAD 9.500analitic:ac T analitic:ac Z

c.ncasarea aciunilor (1.000* 9,5) 5121 Conturi la bnci n lei= 4561 DAPCS 9.500 analitic:ac. T

d.transformarea capitalului pe valoarea nominal (1.000*10*0,5)1011 N= 1012 CSV 5.000

e.reinerea cheltuielilor i a dobnzilor 4565 DAD = % 115 an:ac Z 758Alte venituri din exploatare 15 768Alte venituri financiare 100

f.achitarea diferenei rmase ca sold creditor la 4565DAD (9.500- 5.000- 115= 4.385)

4565 DAD= 5121 Conturi la bnci n lei 4.385 analitic:ac. Z

27

2.3.3. Contabilitatea operaiunilor privind majorarea capitalului

Pe parcursul derulrii activitii ntreprinderii, capitalul se modific adesea n sensul creterii deoarece societile au nevoie de surse financiare noi pentru dezvoltare.

Creterea de capital nu se poate realiza dect atunci cnd vechiul capital a fost n ntregime vrsat.

Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modaliti:- aporturi noi n numerar sau n natur;- prin operaiuni interne (transformarea altor structuri ale capitalurilor

proprii n capital social)prin: ncorporarea primelor, ncorporarea rezervelor, ncorporarea rezultatului reportat;

- prin convertirea unor angajamente financiare n capital social- prin reorganizarea societii prin fuziune.

a)Aport nou n numerarCreterea capitalului printr-un nou aport n numerar presupune

emisiunea de noi aciuni pn la nivelul ateptat, aciuni ce trebuie subscrise. Pentru ca operaiunea s fie practic realizat, trebuie ca preul de emisiune (PE) al aciunilor noi s fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea, respectiv cursul aciunilor vechi. n caz contrar, eventualii subscriptori vor prefera s cumpere aciuni vechi.

Emisiunea de noi aciuni, susceptibil s determine intrarea n societate de noi acionari, pune problema proteciei vechilor acionari. Protecia vechilor acionari se poate realiza pe dou ci:

a) prin prima de emisiune, respectivb) prin dreptul de subscriere (DS).Prima de emisiune are ca scop egalizarea drepturilor acionarilor

vechi i noi, fiind preul pltit de acionarii noi pentru a dobndi aciuni.n acest caz, preul de emisiune (PE) este mai mare dect valoarea

nominal(VN). De exemplu: SC ORIZONT SA dispune de: un capital social de

160.000 lei, rezerve de 40.000 lei, iar numrul de aciuni este de 1.000. Se procedeaz la o majorare de capital prin emisiunea a nc 500 aciuni noi. Preul de emisiune este egal cu 200.

Prima de emisiune = PE VNPrima de emisiune = 200- 160= 40 lei nregistrrile contabile implicate sunt:- subscrierea aciunilor noi

28

4561 DAPCS= % 100.000 (500A* 200) 1011 CSN 80.000 (500A* 160)

1041 Prim de emisiune 20.000 (500A*40)- realizarea aporturilor 5121 CBL = 4561 DAPCS 100.000

i 1011 CSN = 1012 CSV 80.000Dreptul preferenial de subscripie (DS) la noile aciuni, al vechilor

acionari este recunoscut acestora proporional cu numrul de aciuni vechi deinute. Fiecare aciune veche avnd ataat un drept de suscripie (DS).

Acionarii pot utiliza DS- urile pentru achiziionarea de noi aciuni sau pot s le cedeze altor persoane interesate care nu dispun de DS- uri suficiente.

DS- urile sunt titluri de valori negociabile a cror valoare depinde de legea cererii i a ofertei.

Dac aciunile sunt cotate la burs, DS va fi de asemenea cotat.Pentru aciunile care nu sunt cotate la burs se va determina prin calcul

o valoare teoretic.Atunci cnd se uzeaz de DS, preul de emisiune PE se situeaz la

nivelul valorii nominale a aciunilor. Deci:PE = VN

Exemplu: SC TIMP SA avnd un capital social de 300.000 lei, rezerve de 60.000 lei i un numr de 6.000 de aciuni ca VN = 50 lei/aciune, hotrte majorarea capitalului prin emiterea a 4.000 aciuni noi la preul de emisiune egal cu valoarea nominal i cu folosirea DS.

nregistrrile contabile aferente:- subscrierea aciunilor noi 4561 DAPCS = 1011 CSN 200.000 (4.000* 50)- realizarea aporturilor 5121 Conturi la bnci n lei= 4561 DAPCS 200.000 1011 CSN = 1012 CSV 200.000Concluzii: Prin aport nou n numerar, are loc pe de o parte cretere a

capitalurilor proprii (n cazul a: crete 1012 CSV i 1041 Prime de emisiune iar n cazul b: crete doar 1012 CSV) iar pe de alt parte cresc disponibilitile bneti ale SC i se mbuntete structura financiar a ntreprinderii prin creterea fondului de rulment. Ulterior, aceast structur va fi modificat deoarece lichiditile se vor utiliza pentru achiziionarea de noi active de regul active imobilizate, obiectiv care de altfel a fost luat n vedere atunci cnd s-a decis majorarea capitalului.

29

b)Aport nou n natur Creterea de capital prin aport n natur (active imobilizate sau active

circulante) presupune evaluarea de ctre experi a bunurilor aportate. Diferena dintre valoarea aporturilor i valoarea nominal a aciunilor emise i distribuite aportorilor se va nregistra la prime de aport.

Exemplu: SC STOP SA avnd un capital de 100.000 lei divizat n 1.000 de aciuni cu VN=100 nregistreaz un aport n natur constnd dintr-un teren de 400 m2 a crui valoare conform raportului evaluatorilor este de 28.800. Pentru a remunera aportul adus emite 285 aciuni noi la preul de emisiune 28.800: 285=101,05 rezult o prim de aport 101,05- 100= 1,05.

nregistrrile contabile presupun surprinderea urmtoarelor momente:- subscrierea: 4561 DAPCS = % 28.800

1011 CSN 28.500 (285*100) 1043 Prim de aport 300 (285*1.05)

- realizarea aportului: 211 Terenuri= 4561 DAPCS 28.800

i1011 N = 1012 CSV 28.500

c)Operaiuni interne Creterea capitalului prin operaiuni interne presupune ncorporarea n

capitalul social a celorlalte structuri ale capitalurilor proprii:- prime de capital;- rezerve;- rezultatul reportat.Aceast cretere de capital se poate realiza n dou moduri:- fie crete valoarea nominal a vechilor aciuni;- fie are loc distribuirea de aciuni noi gratuite.Prima cale nu implic modificarea numrului de aciuni, ci doar a VN

structura acionariatului rmne neschimbat.Cea de a doua cale presupune emiterea unor aciuni noi i distribuirea

gratuit a acestora. Ele revin vechilor acionari care dispun de un drept de atribuire (DA) proporional cu aciunile pe care le dein.

Exemplu: SC R SA dispune de un capital social de 500.000 lei, rezerve 50.000 lei i un numr de 5.000 aciuni, avnd VN = 100 lei. Se decide emiterea a 500 aciuni noi care se vor distribui gratuit vechilor acionari ca urmare a ncorporrii acestei rezerve de 50.000 lei.

Majorarea capitalului prin ncorporarea rezervei de 50.000 lei se evideniaz n contabilitate astfel:

30

106 Rezerve = 1012 CSV 50.000n cazul n care ar fi fost ncorporate n capital, prime sau o parte din

profitul reportat, articolul contabil ar fi fost urmtorul:104 Prime de capital = 1012 CSV

respectiv117 Rezultatul reportat= 1012 CSV

Remarc: atunci cnd creterea capitalului se realizeaz prin operaiuni interne are loc doar o modificare a structurii capitalurilor proprii n sensul translatrii unor structuri ctre capitalul social.

Se constat totodat c n aceste cazuri se procedeaz direct la majorarea capitalului vrsat, deoarece nu se pune problema realizrii unor noi aporturi.

2.3.4. Contabilitatea operaiunilor privind reducerea capitalului

Exist uneori situaii n care ntreprinderile procedeaz la reducerea capitalului i anume:

a) realizeaz pierderi nsemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve sau din profiturile perioadelor viitoare;

b)i reduce semnificativ activitatea i mrimea capitalului iniial nu semai justific;

c)se vnd o parte din activele ntreprinderii, care nu mai sunt necerare;d)se retrag o parte dintre asociai;e)dac o parte din capital nu a fost vrsat, societatea poate renuna la

aceasta.Not: Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalitii ntre

acionari.Reducerea de capital nu se poate realiza dect pn la nivelul minim al

acestuia stabilit de lege, pe tipuri de societi comerciale.Cu excepia cazurilor a) acoperirea pierderilor i e) renunarea la partea

nevrsat de capital, celelalte modaliti de reducere generaz obligaia plii unor sume sau restituirii unor bunuri ctre asociai sau acionari.

a.Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor. Se procedeaz la diminuarea capitalului pentru acoperirea pierderilor

majore, numai dup ce s-au epuizat celelalte variante: din profiturile exerciiilor viitoare sau din rezerve sau prime de capital. Dac se procedeaz la acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente din capital, acest fapt se poate realiza:

- fie prin reducerea valorii nominale a aciunilor societilor;- fie prin reducerea numrului de aciuni i anularea lor.

31

Exemplu: S.C. Trafic S.A. are un capital social de 300.000 lei, reprezentat de 3.000 de aciuni cu VN=100 lei/aciune. Rezultatul reportat reprezint o pierdere cumulat din perioadele anterioare de 60.000 lei.

Se decide acoperirea pierderii pe seama reducerii capitalului, soluia aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor:

- care este valoarea nominal a aciunilor dup reducere (VNR)? VNR= (300.000 60.000)/ 3.000 = 80 lei/aciune- cu ct s-a redus VN a fiecrei aciuni n urma acestei operaiuni ?VN =100 80 = 20 lei/aciune- cum se contabilizeaz operaiunea ?1012 CSV = 117 Rezultatul reportat 60.000n situaia n care se alegea soluia reducerii numrului de aciuni aflate

n circulaie se proceda la retragerea din circulaie a 600 de aciuni cu VN de 100 lei/aciune (respectnd principiul proporionalitii) pentru a absorbi pierderea de 60.000 lei, i anularea acestora, acionarii pierznd toate drepturile ataate aciunilor anulate.

b.Reducerea capitalului social este motivat de faptul c volumul de activitate al ntreprinderii nu mai justific meninerea nivelului acestuia la valoarea iniial.Reducerea capitalului social se realizeaz prin rscumprarea i

anularea de aciuni i se ilustreaz n exemplul urmtor.Exemplu: S.C. Y S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat

de 2.000 de aciuni cu VN = 100 lei/aciune, decide rscumprarea a 100 de aciuni.

Preul de achiziie = 110 lei/ac. Aciunile rscumprate sunt anulate.- rscumprarea de la burs a 100 de ac. Cu preul de 110 lei/aciune:109Aciuni proprii = 512 CBL 11.000- anularea ac. Rscumprate (reducerea de capital 100 100 =

10.000) % = 109 Aciuni proprii 11.000

1012 CSV 10.000 149 Pierderi legate de emiterea, 1.000

rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu Not: Rscumprarea aciunilor la un pre mai mare dect VN i

anularea acestora determin nu numai reducerea capitalului, ci i a rezervelor deoarece contul 149 se nchide prin contul 1068 respectiv

1068 = 149 1.000

32

n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale se creeaz o rezerv pentru ntreprindere egal cu diferena dintre cele dou valori. Diferena n plus se nregistreaz iniial la ct. 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumente de capitaluri proprii(CLVAICP) i se vireaz apoi la rezerve 141= 1068.

Relund exemplul anterior, dac S.C. X S.A. rscumpr cele 100 de aciuni cu un pre de 95 lei/aciune contabilizarea operaiunilor este urmtoarea:

- rscumprarea (100 95 = 9.500) 109 Aciuni proprii = 512 CBL 9.500- anularea aciunilor rscumprate (capitalul social se reduce pe VN,

adic 100 100 = 10.000) 1012 CSV = % 10.000

109 Aciuni proprii 9.500 141 CLVAICP 500

141 = 1068 500

2.4. Contabilitatea rezervelor

n structura capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezervele care pot fi de mai multe categorii:

- rezerve din reevaluare: evideniate cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare;

- rezerve constituite n principal din beneficiul ntreprinderii sau din prime legate de capital: evideniate cu ajutorul contului 106 Rezerve.

Rezervele din reevaluare rezult n urma reevalurii imobilizrilor corporale conform reglementrilor legale. Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de comisii speciale constituite n acest scop, care au ca obiectiv constatarea valorii juste a fiecrui activ supus reevalurii, avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea acestuia.

Cnd un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, ntreaga clas creia i aparine elementul respectiv trebuie reevaluat.

Conform reglementrilor legale, n vigoare, plusul sau minusul de valoare rezultat n urma reevalurii se nregistreaz pe creditul, respectiv debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, este un cont de pasiv (P).

Diferenele n plus rezultate din reevaluare se nregistreaz n contabilitate astfel (dac nu a existat o descretere anterioar nregistrat ca o cheltuial):

33

% = 105 Rezerve din reevaluare211 Terenuri212 Construcii213 Instal. Tehnice214 MobilierDiferenele n minus din reevaluare se contabilizeaz astfel: 105 Rezerve din reev. = %

211 Terenuri 212 Construcii 213 Instal. Tehnice. 214 Mobilier.

Soldul creditor al contului evideniaz rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale ale ntreprinderii i trebuie prezentat n bilan la o poziie separat n cadrul grupei Capital i rezerve.

Surplusul din reevaluare se transfer la rezervele ntreprinderii atuncii cnd acest surplus reprezint un ctig realizat (la scoaterea din eviden a activului respectiv sau pe msura folosirii activului)

Aceasta este practica pentru ntreprinderile care nu aplic IAS/IFRS formula de transfer fiind:

105 Rezerve din reev. = 1065 Rezerve reprezentnd surpusul realizat din rezerve din reevaluare

Conform IAS 16 Imobilizri corporale surplusul din reevaluare se transfer la contul 117 Rezultatul reportat:

105 Rezerve din reev. = 117 Rezultatul reportatn momentul cedrii sau casrii cu toat valoarea, sau pe msura

amortizrii activului. Pentru creterea capacitii de autofinanare, societile comerciale i

completeaz capitalurile proprii prin constituirea de rezerve:- din profitul ntreprinderii;- din primele legate de capital;- din alte surse prevzute de lege: surplusul din reevaluare cnd

reprezint un ctig realizat; ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Aceste rezerve ale ntreprinderii care reprezint elemente de structur ale capitalurilor proprii, cu funcie de pasiv i se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 106 Rezerve .

Rezervele legale se constituie conform legii nr. 31/1990 privind societile comerciale prin repartizri fcute din profitul brut al ntreprinderii n proporie de 5% din acesta, pn se atinge a cincea parte (20%) din capitalul social subscris i vrsat.

34

Rezerva legal nu poate fi utilizat pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor, ea reprezint o garanie sporit fa de teri i revine n caz de distribuire exclusiv acionarilor.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie conform prevederilor din statutul societilor pe seama repartizrii profitului n vederea temperrii dorinei acionarilor de a ncasa dividende mari n detrimentul investiiilor.

Alte rezerve se constituie din profit sau din alte surse la propunerea consiliului de administraie i sunt aprobate de AGA pentru:

- majorarea capitalului social;- finanarea unor activiti;- acoperirea pierderilor;- acoperirea diferenei nefavorabile din anularea aciunilor

rscumprate.

Contul 106 Rezerve, cont de pasiv se crediteaz cu ocazia constituirii rezervelor i la majorarea

acestora; se debiteaz la utilizarea rezervelor.Soldul creditor evideniaz rezervele existente.Cu excepia rezervelor legale, celelalte rezerve se constituie pe seama

rezultatului reportat sau a surplusului din reevaluare capitalizat, din prime sau din ctigurile realizate din vnzarea sau anularea instrumentelor de capital propriu.

Prezentm n continuare reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni generate de constituirea i utilizarea rezervelor:-Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciiului:

129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale-Constituirea celorlalte categorii de rezerve din profitul reportat:

117 Rezultatul reportat = 106 Rezerve (1062, 1063, 1068)-Transferul primelor de capital la rezerve:

104 Prime de capital = 106 Rezerve-Transferarea respectiv capitalizarea surplusului din reevaluare la rezerve:

105 Rezerve din reevaluare=1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din reevaluare

-Ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii: 141 CLVAICP = 1068 Alte rezerve

-ncorporarea rezervelor n capital (operaiunea de majorare a capitalului presupune distribuirea gratuit a aciunilor nou emise ctre vechii acionari):

35

106 Rezerve = 1012 CSV-Acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente:

106 Rezerve = 117 Rezultatul reportat -Acoperirea din rezerve a cheltuielilor legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii respectiv pentru acoperirea pierderilor legate de vnzarea, rscumprarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

1068 Alte rezerve = 149 PERVCGAICP

2.5. Contabilitatea aciunilor proprii

Titlurile care reprezint capitalul societii (aciunile proprii) pot fi rscumprate, cu aprobarea AGA n vederea anumitor scopuri:

-vnzarea acestora ctre salariai;-anularea lor ca urmare a deciziei de micorare a capitalului social;-participarea pe piaa de capital pentru stabilizarea cursului bursier etc.Ele se reflect cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii , cont de

rectificare a capitalului cu funcie de activ .Se debiteaz:cu preul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate i

se crediteaz cu ocazia anulrii lor ca urmare a reducerii capitalului sau cu ocazia revnzrii ori cedrii lor cu titlu gratuit. Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate deinute de societate.

Avnd ca efect reducerea capitalurilor proprii, aciunile proprii rscumprate apar n bilan la grupa Capital i rezerve , alturi de contul 106 Rezerve din care se scad.

Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii(aciuni sau pri sociale) nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere, ci afecteaz direct capitalurile proprii astfel:

-ctigurile n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii;

-pierderile n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Aceste dou conturi rectific structura capitalurilor proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv n Situaia modificrilor capitalului propriu.

Contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii(CLVAICP) rectific prin majorare capitalurile proprii, avnd funcie de pasiv.

36

Se crediteaz cu: ctigurile realizate din vnzarea aciunilor proprii la un pre mai mare dect cel de la rscumprare, precum i cu ctigurile determinate ca diferen ntre valoarea nominal a aciunilor proprii anulate i valoarea lor de rscumprare mai mic.

Se debiteaz cu ocazia transferrii acestor ctiguri la alte rezerve.Soldul creditor al contului evideniaz ctigurile realizate.Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,

cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii(PERVCGAICP) rectific prin diminuare capitalurile proprii, avnd funcie de activ.

Se debiteaz cu :-cheltuielile legate de emiterea aciunilor, atunci cnd nu sunt

ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale la ct 201 respectiv;

-pierderile determinate ca diferen ntre valoarea de rscumprare a aciunilor proprii i valoarea de vnzare mai mic a acestora precum i

-pierderile determinate ca diferen ntre valoare de rscumprare mai mare i valoarea nominal(mai mic) a aciunilor proprii anulate.

Se crediteaz cu acoperirea acestor pierderi pe seama altor rezerve, pe care le vor diminua.

Soldul debitor reflect pierderile legate de operaiuni cu instrumente de capitaluri proprii.

n continuare prezentm exemple referitoare la operaiunile generate de rsumprarea, vnzarea i anularea aciunilor proprii.a.Rscumprarea de aciuni i anularea lor ca urmare a reducerii capitalului.

a1) Rscumprarea la un pre mai mare dect valoarea nominalExemplu: Se rscumpr 1.000 de aciunii proprii la preul de achiziie

de 150 lei/A, VN=100 lei/A i se anuleaz.-achiziia: 109 Aciuni proprii = 512 Conturi la bnci 150.000-anularea: % = 109 Aciuni proprii 150.000 1012 CSV 100.000 149 PERVCGAICP 50.000Not: Pentru diferena nefavorabil ntre preul de achiziie mai mare i

valoarea nominal mai mic se afecteaz o alt structur de capital propriu: rezerve (1068 = 149 50.000)

a2) Rscumprarea la un pre mai mic dect valoarea nominal.Ex: Se rscumpr 1 000 de aciuni la preul de achiziie de 90 lei/A,

VN=100lei/A i se anuleaz.

37

-achiziie: 109 Aciuni proprii = 512 CBL 90.000-anulare: 1012 CSV = % 100.000 109 Aciuni proprii 90.000 141 CVAICP 10.000Not: n final se reface structura capitalurilor proprii prin trecerea

ctigurilor la rezerve. 141 = 1068 10.000b.Rscumprarea de aciuni proprii i revnzarea lor ctre proprii salariai. De regul, pentru cointeresarea salariailor la bunul mers al societii, se procedeaz la rscumprarea unui numr de aciuni urmate de revnzarea lor la un pre mai mic ctre proprii salariai.

Exemplu: Se rscumpr 1.000 de aciuni proprii la preul de 150 lei /A i se revnd salariailor proprii contra numerar, la preul de 120 lei/A.

-achiziie: 1091 Ac. Proprii deinute =512 Conturi la bnci 150.000 pe termen scurt -revnzare: % = 1091 Ac. Proprii de. 150.000 531 Casa pe temen scurt 120.000 149 PERVCGAICP 30.000

2.6. Contabilitatea rezultatelor

n mediul intern al ntreprinderii, profitul sau pierderea se determin lunar sau chiar mai des deoarece managerii sunt interesai de urmrirea performanelor ntreprinderii.

Datorit acestor necesiti, un obiectiv important al contabilitii este determinarea profitului sau pierderii realizate de ntreprindere i raportarea acestuia n situaiile financiare anuale (conturile anuale) ca o component distinct a acestora numit Cont de profit sau pierdere. Modelele de prezentare a performanei realizate de ntreprindere n aceste rapoarte sintetizeaz veniturile obinute i cheltuielile efectuate de o ntreprindere pe parcursul unui exerciiu financiar.

Noiunea de profit are mai multe semnificaii. Una dintre acestea const n creterea capitalurilor proprii, ca rezultat al operaiunilor economice ale perioadei de raportare. Ca urmare, vor fi incluse n categoria capitalurilor proprii:

- att rezultatul exerciiului, care figureaz ca surs de finanare pn n momentul distribuirii pe diferite destinaii;

- ct i rezultatul reportat, adic rezultatele exerciiilor precedente a cror repartizare a fost amnat prin hotrrea AGA i care

38

reprezint de asemenea o surs de finanare pn la luarea unei decizii de repartizare.

Rezultatul exerciiului, n contabilitate se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, cheltuielile, respectiv veniturile, se nchid provizoriu prin contul 121 Profit sau pierdere, cont bifuncional (A/P).

Rezultatul definitiv se stabilete anual, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, i reprezint soldul final al contului 121 Profit sau pierdere.

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri astfel:

a.nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile lor debitoare121 rofit sau pierdere = 601,,686

b.nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile lor creditoare701,..,786 = 121 Profit sau pierdere

n acest caz soldul contului 121 Profit sau pierdere poate fi:- creditor i evideniaz profitul nainte de impozitare respectiv,- debitor i reflect pierderea realizat.Deoarece ntreprinderile datoreaz bugetului de stat impozitul pe profit,

care trebuie pltit trimestrial (Lg 571/2003 privind codul fiscal cu completrile i modificrile ulterioare), n contabilitate, trimestrial apar cheltuielile cu impozitul pe profit (ct 691 pentru societi comerciale i 698 pentru microntreprinderi).

Conform legii menionate anterior, cota de impozit este de 16% aplicat la profitul impozabil pentru societile comerciale.

Profitul contabil Profitul impozabilProfitul impozabil se calculeaz ca diferen dintre veniturile realizate

din orice surs i cheltuielile efectuate n vederea realizrii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = Rezultatul - Venituri + Cheltuielile contabil neimpozabile nedeductibile

Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat trimestrial, se realizeaz astfel:

691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe pe profit profit/venitDup aceast operaiune se va transfera soldul contului 691 Cheltuieli

cu impozitul pe profit asupra contului 121 Profit sau pierdere121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul

pe profit

39

n urma celor artate mai sus, la ncheierea exerciiului, situaia n contul 121 Profit sau pierdere se prezint astfel:

121 Profit sau pierdere

Cheltuielile cumulate pn la 31 decembrie, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit.

Veniturile cumulate pn la 31 decembrie.

Sold debitor Pierdere net a exerciiului

Sold creditor Profit net al exerciiului

Soldul creditor, profitul net al exerciiului, respectiv soldul debitor reprezentnd pierderea net a exerciiului, apare n bilan n structura capitalurilor proprii.

La nceputul exerciiului financiar contul 121 se nchide astfel: - n cazul pierderii, acesta se va reporta la contul 117 Rezultatul

reportat. 117 Rezultatul reportat = 121 Profit sau pierdere

- n cazul profitului, nregistrarea contabil folosit este:121 Profit sau pierdere= %

129 Repartizarea profitului 117 Rezultatul reportat

Se va utiliza contul 117 pentru evidenierea profitului exerciiului curent, amnat de la repartizare, pn la aprobarea destinailor profitului de ctre AGA.

Contul 129 Repartizarea profitului este un cont rectificativ de rezultate, cu funcie de activ (A) i evideniaz:

Pe debit repartizrile fcute din beneficiile exerciiului curent la rezerva legal.

Se crediteaz pentru nchiderea n anul urmtor dup aprobarea situailor financiare prin debitul contului 121 Profit sau pierdere.

Soldul debitor reprezint profitul repartizat aferent anului n curs. Rezultatul reportat, reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea

neacoperit i se evideniaz cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional (A/P).

Contul se crediteaz: - cu pierderile provenite din exerciiile precedente acoperite din

prime de capital(104 Prime de capital= 117 Rezultatul reportat)

40

- cu pierderile provenite din exerciiile precedente acoperite din rezerve (106 Rezerve = 117 Rezultatul reportat);

- cu pierderile provenite din exerciiile precedente cu care se reduce capitalul social (1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat);

- profitul net al exerciiului curent realizat i nerepartizat (121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reportat).

Contul se debiteaz:- cu pierderile realizate n exerciiul recent ncheiat transferat la

pierderi reportate (117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere);- cu profitul net al exerciilor precedente repartizat pe destinaii

conform hotrrii AGA: la alte rezerve (117 Rezultatul reportat =106 Rezerve ); ca dividende (117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat); pentru majorarea capitalului (117 Rezultatul reportat = 1012 CSV)

- ca vrsminte din profitul net al regiilor autonome datorate (117 Rezultatul reportat = 446 Alte impozit, taxe i vrsminte asimilate).

Soldul debitor evideniaz pierderea neacoperit, iar soldul creditor- profitul nerepartizat.

Concluzionnd asupra celor prezentate n acest paragraf, rezult:- profiturile realizate n exerciiul financiar de raportare i profiturile

reportate sunt reflectate n seciunea capitalurilor proprii din bilan ca i o majorare a acestora ,pe cnd

- pierderile exerciiului financiar de raportare i deficitul reportat sunt reflectate la capitalurile proprii din bilan, ca o diminuare a acestora.

2.7. Contabilitatea provizioanelor

Ocupnd o poziie intermediar ntre capitalurile proprii i mprumuturile pe termen lung, provizioanele, se constituie ntr-o surs de finanare pe termen durabil a ntreprinderii fcnd parte din categoria capitalurilor permanente.

Consecina aplicrii principiului prudenei, provizioanele, reprezint sursa de finanare pe perioada de la constituirea lor i pn la utilizarea sau anularea cu nivelul sumelor acumulate prin includerea lor pe cheltuieli de exploatare anuale. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor.

Ele se constituie pentru:

41

a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i

alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;c) pentru dezafectare de imobilizri corporale i alte aciuni similare

legate de acestea;d) restructurare;e) pensii i obligaii similare;f) impozite;g) alte provizioane.Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite

cumulativ urmtoarele condiii:- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiilor respective i - suma poate fi credibil estimat.

Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, se vor lua n considerare toate informaiile disponibile.

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a ieirilor de resurse care vor afecta beneficiile economice viitoare.

n situaia n care riscul sau cheltuiala nu au mai avut loc, provizionul se va anula prin trecerea lui la venituri, deoarece nu mai este probabil o ieire de resurse.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate n funcie de situaii astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent.

Contabilitatea provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane care are funcie de pasiv.

Contul se crediteaz- la finele exerciiului cu provizioanele constituite sau ajustate prin majorare.

Contul se debiteaz- n cursul exerciiului cu utilizar