carte de conta

Costel Istrate – Introducere în contabilitate © 2006

1

UNIVERSITATEA "AL. I. CUZA" IA ŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

ELITEC - ŞCOALA ECONOMICĂ POSTUNIVERSITARĂ

AN I, ID, anul univ. 2006-2007

- S u p o r t d e c u r s -

Conf .dr . COSTEL ISTRATE

o c to mb r i e 2 0 0 6


2

CUPRINS Capitolul 1 - CE REPREZINTĂ CONTABILITATEA 1.1. Contabilitatea ca sistem de informaŃii 1.2. Contabilitatea – compartiment funcŃional 1.3. Contabilitatea ca ştiinŃă Capitolul 2 – CU CE SE OCUPĂ CONTABILITATEA ŞI CUM ÎŞI REALIZEAZĂ DEMERSUL 2.1. Obiectul de studiu al contabilităŃii 2.2. Categorii de mijloace şi resurse 2.3. Principii şi convenŃii contabile 2.4. Evaluarea în contabilitate 2.5. Paşi de parcurs în metoda contabilităŃii 2.6. Planul de conturi utilizat de agenŃii economici (alŃii decît băncile, firmele de asigurări, societăŃile financiare nebancare) Capitolul 3 - DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE ŞI LOCUL LOR ÎN CONTABILITATE Capitolul 4 - CÎTEVA NOłIUNI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂłII Capitolul 5 - CLASIFICAREA CONTURILOR 5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor 5.2. Conturi de capitaluri 5.3. Conturi de imobilizări 5.4. Conturi de stocuri şi producŃie în curs 5.5. Conturi de terŃi 5.6. Conturile de trezorerie 5.7. Conturile de cheltuieli şi conturile de venituri 5.8. Conturi extrapatrimoniale Capitolul 6 - REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR GRUPE DE OPERAłIUNI 6.1. Contabilitatea achiziŃiilor 6.2. Consumurile de stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate 6.3. ObŃinerea şi vînzarea de bunuri şi servicii 6.4. Inventar permanent şi inventar intermitent 6.5. Decontările cu salariaŃii reflectate în contabilitate 6.6. Alte decontări cu clienŃii şi furnizorii 6.7. OperaŃiunile de trezorerie în cadrul întreprinderii 6.8. Alte situaŃii privind taxa pe valoarea adăugată 6.9. Amortizarea imobilizărilor 6.10. Cheltuieli, venituri şi rezultate 6.11. Unele operaŃiuni de regularizare 6.12. Contabilitatea operaŃiunilor de procurare de resurse pe termen lung Capitolul 7 – SITUAłII FINANCIARE ANUALE 7.1. Structura conturilor anuale 7.2. Lucrările premergătoare întocmirii conturilor anuale 7.3. Sistematizarea posturilor în conturile anuale 7.4. Cîteva elemente de analiză financiară pe baza datelor contabilităŃii Cîteva repere bibliografice: 1. Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. nr. 1080 şi 1080bis din 30/11/2005


3

3. Legea contabilităŃii nr. 82/1991 republicată în M. Of. nr. 48/2005. 4. Orice carte relativ recentă (de după 2003) avînd ca subiect:

bazele contabilităŃii; introducere în contabilitate contabilitate pentru începători teoria contabilităŃii

Cîteva nume de autori (sau colective de autori): Dorina Budugan, Iulia Georgescu Mihail Epuran, Valeria BăbăiŃă Niculae Feleagă, Liliana Malciu, Ştefan Bunea Emil Horomnea Costel Istrate Rusalim Petriş Mihai Ristea, Oprea Călin Ioan Oprean şi colaboratorii etc.

Evaluarea: Nota finală la disciplina CONTABILITATE ar trebui să reprezinte media următoarelor două note intermediare:

- o notă (minim 5) pentru evoluŃia din cursul semestrului - o notă (minim 5) la examenul din sesiune. Pentru aprecierea evoluŃiei din cursul semestrului, cea mai simplă soluŃie este

prezentarea unui set de documente (putem să-i spunem proiect) care să cuprindă: a) 4 pagini dintr-un act normativ din domeniul contabilităŃii (legea contabilităŃii nr.

82/1991 republicată în 2005, OMFP 1752/2005 sau altul); b) patru documente justificative (în copie, de preferinŃă) de la o organizaŃie – se alege

din următoarea listă: - o factură pentru cumpărare (bunuri şi/sau servicii); - o factură (sau alt document) întocmit la o vînzare de bunuri şi/sau servicii; - un extras de cont bancar; - o pagină dintr-un registru de casă (eventual, împreună cu documentele care se centralizează în acest registru); - un extras dintr-un stat de salarii; - un document care să justifice consumul de stocuri (bon de consum, fişă limită de consum); - un document pe baza căruia se face recepŃia de bunuri cumpărate (notă de recepŃie, proces verbal de recepŃie); - un document pe baza căruia se face recepŃia de bunuri produse (notă de presare, raport de producŃie);

c) două declaraŃii fiscale (în copie) – alegeŃi din următoarele: - decont de TVA; - declaraŃie privind obligaŃiile de plată la bugetul consolidat; - declaraŃie vamală, declaraŃie privind impozitul pe profit; - declaraŃii privind obligaŃiile la asigurările sociale; - decont de accize; - decont special de TVA; - fişă fiscală;

d) o balanŃă de verificare la sfîrşit de perioadă (de preferinŃă la sfîrşitul exerciŃiului 2006);

e) un bilanŃ simplu.


4

Capitolul 1:Ce reprezintă contabilitatea

OBIECTIVE: 1. Precizarea înŃelesurilor termenului contabilitate. 2. Identificarea utilizatorilor informaŃiei contabile şi a principalelor categorii de informaŃii cerute de aceştia. 3. Precizarea locului contabilităŃii în cadrul organizaŃiilor.

Atunci cînd se foloseşte în limbajul de specialitate ori în vorbirea curentă, termenul de contabilitate poate avea mai multe înŃelesuri, în funcŃie de situaŃiile concrete în care este invocat precum şi de poziŃia celor care vorbesc despre el. Astfel, dicŃionarul, ca şi unii autori de lucrări de specialitate1 identifică trei semnificaŃii ale cuvîntului contabilitate: sistem de informaŃii, compartiment specializat în cadrul unei entităŃi, ştiinŃă.

1.1. Contabilitatea ca sistem de informa Ńii

Dacă ierarhizăm înŃelesurile care se pot da termenului de contabilitate, în ordinea accesibilităŃii pentru public, putem aprecia că cea mai curentă accepŃiune este cea de sistem de informaŃii , adică de ansamblu de tehnici şi metode care permit obŃinerea şi prezentarea unei anumite imagini despre o întreprindere, despre o instituŃie, despre o afacere, despre o situaŃie. De asemenea, acest sistem ne permite nu numai cunoaşterea situaŃiilor trecute sau prezente, ci şi stabilirea evoluŃiei viitoare aproximative a evenimentelor de care se ocupă. De altfel, nevoia de evidenŃă, de ordine ca şi nevoia de informaŃie au stat la baza apariŃiei contabilităŃii, cunoaşterea de către cei interesaŃi a situaŃiei şi a evoluŃiei diferitelor componente ale unui patrimoniu fiind indispensabilă, indiferent dacă legea impune sau nu obligativitatea Ńinerii unei evidenŃe. ApariŃia normelor contabile nu face decît să confirme caracterul tot mai social dobîndit de contabilitate, prin utilitatea funcŃiilor pe care le îndeplineşte. Se ajunge uneori chiar la situaŃii în care pentru a defini contabilitatea, se reŃine exclusiv acest înŃeles primordial care o caracterizează, de sistem de informaŃii: “contabilitatea reprezintă un sistem informaŃional utilizat pentru cuantificarea, prelucrarea şi transmiterea informaŃiilor utile în procesul de luare a deciziilor economice”2.

Ne putem imagina cu uşurinŃă că primul utilizator al informaŃiilor contabilităŃii este chiar unitatea care o organizează, conducerea acesteia: este vorba aici de un utilizator privilegiat care are acces la toate informaŃiile pe care contabilitatea este capabilă să le ofere. Pe lîngă nevoile interne de informare, sistemul de informaŃii este construit şi se modelează continuu pentru a face faŃă cerinŃelor utilizatorilor externi : acŃionari şi asociaŃi (în general, investitorii actuali sau potenŃiali) clienŃi, furnizori, concurenŃi, bănci şi alte instituŃii financiare, salariaŃii, presa, diferitele organisme ale administraŃiei publice şi oricine altcineva se interesează de starea şi evoluŃia firmei ori ale altei entităŃi. Este evident că aceştia din urmă nu vor avea acces la tot ceea ce poate oferi contabilitatea: publicitatea informaŃiei trebuie să fie selectivă pentru a nu dăuna intereselor firmelor. Normele (standardele) contabile stabilite la nivel internaŃional3 şi la care se aliniază începînd cu 2000 şi reglementările româneşti, stabilesc chiar şi un fel de ierarhie a utilizatorilor de informaŃie contabilă, considerînd că

1 Vezi DicŃionarul explicativ al limbii române (DEX), ediŃia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureşti,1996 şi Petriş, R., Contabilitate generală, vol. I, Univ. “Al. I. Cuza” Iaşi, 1988, pp. II – IV. 2 După Needles Jr., B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Principiile de bază ale contabilităŃii , ediŃia a cincea (traducere), Editura Arc, Chişinău, 2000 (după ediŃia din 1993 a versiunii amerciane), p. 3. 3 Elaborarea acestor norme internaŃionale de contabilitate se face de către o organizaŃie care iniŃial se numea IASC (International Accounting Standard Committee), iar normele emise purtau denumirea de IAS (International Accounting Standards - IAS). Din 2003, organizaŃia şi-a schimbat numele în IASB (International Accounting Standard Board), iar normele emise după data schimbării denumirii sînt desemnate ca IFRS (International Financial Reporting Standards - IFRS). Atunci cînd ne vom referi la aceste norme, vom folosi, în continuare, formula IAS/IFRS.


5

dacă informaŃia contabilă satisface cerinŃele investitorilor, atunci se poate considera că ea satisface şi cerinŃele celorlalŃi utilizatori4.

ImportanŃa investitorilor ca beneficiari ai informaŃiei contabile publicate de întreprindere este dată de rolul lor de finanŃatori: ei sînt cei care oferă întreprinderii capitaluri de risc şi este evident că vor fi preocupaŃi de riscul inerent tranzacŃiilor şi de beneficiul adus de investiŃiile lor. Ei au nevoie de informaŃii pentru a putea decide cînd să cumpere, să păstreze ori să vîndă titlurile pe care le deŃin. De asemenea, mai sînt interesaŃi şi de informaŃii care să le permită evaluarea capacităŃii întreprinderii de a plăti dividende.

Băncile şi alte instituŃii financiare (creditorii financiari, după terminologia IASC/IASB) sînt interesate de informaŃii care să le permită să aprecieze dacă împrumuturile acordate şi dobînzile aferente lor vor putea fi rambursate la scadenŃă.

Furnizorii şi alŃi creditori comerciali au interes în a aprecia dacă sumele care le sînt datorate vor putea fi plătite la timp sau dacă vor putea continua afacerile cu întreprinderea de referinŃă.

ClienŃii sînt interesaŃi şi ei de continuitatea activităŃii firmei analizate, în special atunci cînd au o colaborare pe termen lung cu aceasta ori sînt dependenŃi de ea.

Personalul este interesat de informaŃiile care să-i permită aprecierea stabilităŃii şi a profitabilităŃii întreprinderii, a capacităŃii acesteia de a oferi remuneraŃii, participări la profit, pensii şi alte avantaje, precum şi oportunităŃi profesionale.

Statul, prin instituŃiile sale, este privit adeseori în România ca utilizator principal al informaŃiei contabile. Aceasta este o viziune puŃin denaturată, indusă mai ales de locul pe care l-a ocupat statul în viaŃa întreprinderii timp îndelungat. De altfel, în România, o bună parte a regulilor contabile se emit sau se aprobă de către ministerul finanŃelor. Nevoia de informaŃii a statului se manifestă mai ales în scopuri fiscale, statistice şi de control.

Publicul poate şi el să fie interesat în diferite moduri de informaŃiile pe care le publică întreprinderea, în virtutea poziŃiei acesteia pe piaŃă, a importanŃei pentru economia locală etc.

Schematic, utilizatorii informaŃiilor contabilităŃii se pot prezenta astfel5:

A ctiv ita te eco no m ică

C on ta b il ita te

C on d u cerea f irm e i

P ro prie tari,

p arteneri C on siliu d e

adm in istraŃ ie D irec to ru l

gen era l A l Ń i

d irec to ri Şefi de

d ep artam en te

P erso an e ca re a u in terese

f in an cia re d irecte

Inv estito ri

ac tua li sau p o tenŃ ia l i C red ito r i

ac tua li sau p o tenŃ ia l i

C ei ca re au in terese f in a n c ia re in d irec te

O rg an e fisca le

C en tra le L ocale A lte le

A lte o rga n e

d e con tro l

B u rsa C .N .V .M A g enŃ ii d iv erse

O rg an e d e p la n if ica re

G ru p u r i d ive rse

S a lar iaŃi ş i

s ind icate C onsu lta nŃ i

f inanc ia ri C lienŃ i ş i

p ub lic la rg

A c Ńiu n i care afec tează ac tiv ita tea f irm e i

4 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de IASC/IASB, tradus în româneşte prin grija ministerului finanŃelor şi publicat la Editura Economică, Bucureşti,1999 şi în 2001. De altfel, această sursă bibliografică va fi folosită intens în textul de faŃă, alături de legea contabilităŃii şi de normele contabile emise în vederea aplicării acesteia. 5 Vezi Needles Jr. ,B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Op. cit. p 6.


6

1.2. Contabilitatea – compartiment func Ńional

În al doilea rînd, înŃelegem prin termenul de contabilitate compartimentul specializat din cadrul unei entităŃi, care asigură îndeplinirea funcŃiilor specifice. Acest compartiment poate fi organizat ca o subdiviziune distinctă (birou, serviciu etc.) în care să fie angajate persoanele cu competenŃe necesare (situaŃie întîlnită, de regulă, la unităŃile cu dimensiuni mijlocii şi mari). În acelaşi timp, obligaŃii de Ńinere curentă a contabilităŃii pot avea şi angajaŃii cu atribuŃii în activitatea de bază (cum se întîmplă adeseori la bănci). Compartimentul de contabilitate se poate reduce însă şi la angajarea de către unele firme (mici) a unei persoane care să lucreze cîteva ore pe zi sau pe săptămînă sau chiar pe lună pentru rezolvarea problemelor specifice. În acelaşi timp contabilitatea se poate Ńine şi de către persoane ori firme autorizate care prestează servicii de specialitate, fără ca o entitate să aibă neapărat angajaŃi sau mijloace specifice pentru îndeplinirea funcŃiilor contabilităŃii. Astfel, contabilitatea poate fi definită şi ca o profesie, uneori bine remunerată şi care impune asumarea unor responsabilităŃi etice.

1.3. Contabilitatea ca ştiin Ńă

Un al treilea înŃeles al noŃiunii de contabilitate este cel de ştiin Ńă. Se apreciază că prin contabilitate se poate înŃelege o ştiinŃă deoarece are obiect propriu de studiu, are metodă proprie, descoperă legi şi stabileşte legităŃi proprii… Se mai discută încă destul despre încadrarea contabilităŃii ca ştiinŃă sau doar ca tehnică (ori chiar ca tehnoştiinŃă!).

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : Termenul contabilitate se poate folosi pentru a desemna: - un sistem de informaŃii; - un compartiment specializat şi o profesie; - o ştiinŃă. Obiectivul nr. 2 : Principalii utilizatori ai informaŃiilor contabilităŃii sînt: conducerea

organizaŃiei, investitorii actuali sau potenŃiali, clienŃi, furnizori, concurenŃi, bănci şi alte instituŃii financiare, salariaŃii, presa, diferitele organisme ale administraŃiei publice, publicul.

Obiectivul nr. 3 : Fiecare unitate patrimonială are obligaŃia să organizeze contabilitatea şi să asigure îndeplinirea diferitelor obligaŃii care rezultă de aici, fie sub forma unui compartiment distinct, fie prin angajarea unui prestator de servicii de contabilitate.

ÎNTREBĂRI: 1. Care sînt înŃelesurile termenului contabilitate? 2. Care este cel mai răspîndit înŃeles al contabilităŃii şi de ce? 3. Cine beneficiază cu prioritate de informaŃiile pe care le distribuie contabilitatea? 4. Care sînt utilizatorii externi ai informaŃiei contabile? 5. Care sînt principalele informaŃii contabile care îi interesează pe investitori? 6. Ce se poate înŃelege prin compartimentul specializat de contabilitate? 7. Este contabilitatea o ştiinŃă sau nu? EnumeraŃi cinci categorii de informaŃii necesare conducerii unei întreprinderi şi pe care le oferă contabilitatea.


7

Capitolul 2: Cu ce se ocupă contabilitatea şi cum îşi realizează demersul

OBIECTIVE: 1. Precizarea elementelor pe care trebuie să le conŃină o definiŃie a obiectului contabilităŃii, enumerarea principalelor perimetre contabile, a notei specifice introduse de contabilitate. 2. Definirea categoriilor de mijloace şi resurse şi clasificarea acestora. 3. Enumerarea principiilor contabile prezentate în normele româneşti. 4. Definirea evaluării în contabilitate, prezentarea momentelor în care se face evaluarea şi a principalelor reguli de evaluare. 5. Prezentarea conŃinutului noŃiunilor de activ şi de pasiv, a egalităŃii fundamentale, definirea bilanŃului şi prezentarea influenŃei operaŃiunilor economice asupra acestuia. 6. Definirea noŃiunii de cont, prezentarea funcŃiilor contului, a mărimilor semnificative ale acestuia, a regulilor de funcŃionare; analiza contabilă, articolul contabil. 7. EvidenŃierea operaŃiunilor în registrul jurnal şi sistematizarea lor în cartea mare. 8. Prezentarea informaŃiilor în conturile sintetice şi în conturile analitice. 9. Identificarea calculelor periodice de sinteză. 10. ImportanŃa şi limitele balanŃelor de verificare. 11. Alte calcule periodice de sinteză: calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanŃul, anexa, analiza comparativă şi calculul previzional.

2.1. Obiectul de studiu al contabilit ăŃii

Pentru a defini obiectul contabilităŃii trebuie să avem în vedere cel puŃin trei elemente:

• circumscrierea la un perimetru de studiu;

• exprimarea în bani a elementelor de care se ocupă;

• cercetarea obiectului de studiu din două puncte de vedere: al existenŃei fizice şi al

provenienŃei.

a) Circumscrierea la un perimetru de studiu. Vorbim astfel despre contabilitatea unei unităŃi

patrimoniale sau a unei entităŃi. Astfel de entităŃi sînt prezentate de legea contabilităŃii şi de normele

contabile care o completează: regii autonome, societăŃi comerciale, societăŃi agricole, organizaŃiile

cooperaŃiei meşteşugăreşti, organizaŃiile cooperaŃiei de consum şi de credit, Banca naŃională a

României şi societăŃile bancare, instituŃiile publice de subordonare centrală sau locală, unităŃile de

asigurări sociale altele decît cele de stat, asociaŃiile, fundaŃiile, sindicatele, unităŃile de cult şi alte

organizaŃii obşteşti, precum şi celelalte persoane care au dobîndit personalitatea juridică. La acestea se

adaugă şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau care prestează activităŃi independente

ori care exercită în mod obişnuit acte de comerŃ şi sînt înmatriculate la Oficiul registrului comerŃului.

Vedem că normalizatorul doreşte ca enumerarea de perimetre contabile să fie cît mai largă, cu riscul

de a fi chiar redundantă6. Acestor entităŃi le putem adăuga şi grupurile de întreprinderi, pentru care

există, de asemenea, obligaŃia de a prezenta documente contabile de sinteză, şi chiar ansamblul

fluxurilor şi uneori al patrimoniului la nivelul naŃiunii, atunci cînd avem în vedere contabilitatea

naŃională. De cele mai multe ori însă se face referire la contabilitatea întreprinderii (sau a agentului

economic, după formula oficială) pentru că aceasta este perimetrul contabil cel mai răspîndit. De altfel,

în majoritatea exemplificărilor din această lucrare, ne limităm la întreprinderi, altele decît băncile sau

societăŃile de asigurări.

6 De exemplu, băncile sînt şi ele (cele mai multe) societăŃi comerciale.


8

b) Exprimarea în bani a faptelor, evenimentelor şi fenomenelor care reprezintă obiect de

studiu pentru contabilitate este şi ea o condiŃie necesară pentru definirea acestuia. Nu se pot lua

(încă) în calcul elementele care nu pot fi evaluate în bani sau cele care nu rezultă dintr-o tranzacŃie

exprimată în bani. Există unele componente care fac sau nu parte din patrimoniu şi care participă sau

contribuie la buna desfăşurare a activităŃii, adică ele contribuie la crearea de valoare adăugată, dar

care, datorită faptului că nu sînt exprimate (sau exprimabile în bani) sînt lăsate în afara sferei de

reflectare a contabilităŃii. Este vorba îndeosebi despre unele elemente de mediu, despre bunurile ori

chiar unele servicii de care întreprinderea beneficiază fără a plăti ceva sau fără să se angajeze să

plătească vreo sumă de bani. De asemenea, de cele mai multe ori, valoarea angajaŃilor unităŃii nu se

exprimă în bani decît indirect, adică prin intermediul remuneraŃiilor plătite acestora.

c) Prin contabilitate, aceste fapte, fenomene sau evenimente exprimate în bani sînt reflectate

întotdeauna din două puncte de vedere: ca existenŃe concrete, materiale, fizice, pe de o parte, şi ca

provenienŃă, pe de altă parte. Patrimoniul văzut din punct de vedere al existenŃei concrete se

desemnează în contabilitate cu termenul de mijloace sau activ sau avere sau utiliz ări . Acelaşi

patrimoniu, din punct de vedere al provenienŃei, este desemnat cu termenul de resurse sau pasiv sau

capital.

Avînd în vedere elementele precizate mai sus, putem spune că obiectul contabilităŃii îl

reprezintă7 ansamblul mişcărilor de valori exprimabile în bani dintr-un perimetru contabil, precum

şi raporturile economico-juridice în care unitatea patrimonială este parte şi care au generat

decontări băneşti; calculele contabilităŃii reflectă în acelaşi timp mişcarea şi transformarea

mijloacelor, precum şi resursele în ordinea de formare sau după destinaŃia lor în procesul de

reproducŃie.

Exemplul nr. 1: Dacă acceptăm că mişcările de valori precum şi raporturile economico-juridice

care formează obiectul contabilităŃii se circumscriu unui patrimoniu, atunci putem schematiza definiŃia

obiectului contabilităŃii astfel (ne imaginăm că averea unităŃii patrimoniale este de 1.000 unităŃi

monetare):

7 DefiniŃia nu este deloc originală, ea fiind preluată aproape literal din Petriş, R., Bazele contabilităŃii , în Economia şi gestiunea afacerilor – examen de licenŃă, Sedcom Libris, Iaşi, 1999, p. 338.

Perimetrul contabil

Mişcări de valori şi raporturi economico-juridice

Exprimate în bani

Patrimoniul (1.000)

Forma concret materială ProvenienŃa

MIJLOACE (1.000)

RESURSE (1.000)

=


9

Aceeaşi avere de 1.000, aşa cum este percepută “la prima vedere” de către un observator extern,

este văzută în contabilitate din cele două puncte de vedere complementare: ca mijloace şi ca resurse şi

întotdeauna totalul valoric al mijloacelor este egal cu totalul valoric al resurselor.

2.2. Categorii de mijloace şi resurse

Mijloacele reprezintă, aşadar, patrimoniul entităŃii văzut ca existenŃă concretă, fizică. Într-o abordare

mai recentă, prin mijloace (sau active) se înŃeleg bunuri, drepturi sau valori controlate de întreprindere

ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare

pentru întreprindere. Aceasta înseamnă că, pentru a recunoaşte în contabilitate un element de mijloace

(de activ) este necesar să se îndeplinească următoarele condiŃii:

- elementul să provină dintr-o tranzacŃie anterioară, dintr-un eveniment deja petrecut;

- să fie probabilă generarea de către elementul respectiv a unor cîştiguri viitoare prin utilizarea

în producŃie sau în prestarea de servicii, prin schimbarea cu alte active, prin folosirea lui pentru

stingerea unor datorii;

- întreprinderea să exercite controlul asupra elementului respectiv;

- elementului i se poate atribui, de o manieră credibilă, un cost sau o valoare.

2.2.1. Criterii de clasificare a mijloacelor şi resurselor

Pentru a clasifica mijloacele, reŃinem drept prim criteriu durata pe care unitatea îşi propune să le

deŃină, completat cu numărul de cicluri economice la care participă. Identificăm astfel, două categorii

mari de mijloace:

- mijloacele imobilizate (imobilizările sau activele necurente) care rămîn în unitate pe o

perioadă mai mare de un an şi participă la mai multe cicluri de producŃie;

- mijloacele circulante (sau curente) care se utilizează într-o perioadă mai mică de un an şi

participă, de regulă, la un singur ciclu de producŃie (chiar dacă uneori, durata acestuia depăşeşte un

an8).

La rîndul lor, mijloacele imobilizate se pot împărŃi, în funcŃie de natura lor, în trei categorii:

- imobilizări necorporale;

- imobilizări corporale;

- imobilizări financiare.

În cadrul mijloacelor circulante putem distinge, de asemenea, trei categorii, în funcŃie de forma

concretă pe care o îmbracă:

- mijloace circulante materiale (stocuri);

- mijloace circulante în decontare (creanŃe);

- mijloace circulante financiare (de trezorerie);

8 În IAS/IFRS activele imobilizate (numite active necurente) sînt definite mai întîi ca reprezentînd activele care nu se încadrează la categoria celor circulante (sau curente). Acestea din urmă sînt activele care îndeplinesc una din următoarele condiŃii (vezi varianta 2004 a IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare): - este vorba despre active de trezorerie (cu excepŃia cazului cînd acestea nu pot fi schimbate sau utilizate pentru achitarea unei datorii într-o perioadă de cel puŃin 12 luni începînd cu data închiderii exerciŃiului pentru care se face încadrarea); - entitatea se aşteaptă să vîndă, să consume sau să realizeze de altă manieră activul respectiv în cadrul ciclului său normal de exploatare; - activul este deŃinut în mod esenŃial în scopul de a face obiectul unor tranzacŃii, pentru a fi negociat; - se aşteaptă ca activul să se realizeze în următoarele 12 luni.


10

Resursele reprezintă expresia valorică a provenienŃei patrimoniului. În abordarea specifică

standardelor internaŃionale de raportare financiară, resursele nu sînt prezentate ca o mărime cumulată,

ci separat, ca resurse proprii (capitaluri proprii) şi resurse străine (datorii). Conform IAS/IFRS, prin

datorii trebuie să înŃelegem obligaŃii actuale care decurg din evenimente trecute şi prin stingerea

cărora se aşteaptă să se diminueze cîştigurile viitoare ale întreprinderii, prin diminuare de active

(numerar sau altele), prestarea unor servicii în compensaŃie, înlocuirea cu alte datorii sau chiar

transformarea lor în capitaluri proprii. Pentru a recunoaşte o datorie, condiŃiile de îndeplinit sînt:

- obligaŃia să provină dintr-o tranzacŃie sau un eveniment care a avut deja loc;

- să fie probabilă ieşirea de diminuarea viitoare a cîştigurilor firmei (a mijloacelor acesteia);

- obligaŃiei să i se poată, în mod credibil, o valoare.

Capitalul propriu este definit ca mărime reziduală, adică prin diferenŃa dintre totalul

mijloacelor şi totalul datoriilor.

În cele ce urmează, vom adopta aceeaşi clasificare ca în IAS/IFRS, cu unele diferenŃe în ceea ce

priveşte definirea elementelor implicate. Astfel, resursele pot fi împărŃite în două mari categorii, după

cum există sau nu o obligaŃie certă de restituire a acestora la o scadenŃă precizată:

- resursele proprii, adică cele care provin de la proprietari, cele pe care şi le creează unitatea

însăşi, precum şi cele care provin de la alte persoane şi pentru care nu există obligaŃia de restituire la o

scadenŃă dată;

- resursele străine (datorii) sînt cele pentru care întreprinderea are obligaŃii certe de restituire,

la scadenŃe precizate.

Pentru fiecare din acestea structuri se poate continua clasificarea. Astfel, resursele proprii se

împart în:

- resursele proprii ale activităŃii care au specific faptul că se pot concretiza în orice categorie de

mijloace, adică pot fi utilizate pe orice destinaŃie doreşte unitatea;

- resursele proprii cu destinaŃie specială, care, fie trebuie să rămînă indisponibile pe o perioadă

dată, fie nu pot fi folosite decît pe destinaŃia pentru care au fost primite sau pentru care s-au constituit.

Datoriile se pot împărŃi în resurse străine în credite (datorii financiare) şi resurse străine în

angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale).

O sistematizare a clasificării mijloacelor şi resurselor se prezintă astfel:

MIJLOACE (activ) RESURSE (pasiv)

Mijloace imobilizate (imobilizări) Resurse proprii

1. Imobilizări necorporale 7. Resurse proprii ale activităŃii

2. Imobilizări corporale 8. Resurse proprii cu destinaŃie specială

3. Imobilizări financiare

Mijloace circulante Resurse străine (datorii)

4. Mijloace circulante materiale (stocuri) 9. Resurse străine în credite

5. Mijloace circulante în decontare (creanŃe) 10. Resurse străine în angajamente

6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie)

total mijloace = total resurse

2.2.2. Caracterizarea principalelor categorii de mijloace şi resurse

Cele mai multe din definiŃiile şi caracterizările care urmează sînt preluate ca atare din normele

contabile româneşti care, la rîndul lor, le preiau, cu sau fără adaptare, din normele contabile

internaŃionale şi/sau din directivele europene.


11

a) Mijloacele imobilizate

Imobiliz ările sînt bunuri şi valori pe care unităŃile patrimoniale îşi propun să le deŃină şi să le

exploateze pe termen lung (mai mare de un an).

a1) Imobilizări necorporale

Imobiliz ările necorporale sînt valori şi drepturi deŃinute de unitatea patrimonială pe termen lung şi

care nu au o formă fizică, concretă: nu sînt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii

de astfel de imobilizări:

1. Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare. Se cuprinde

aici valoarea drepturilor dobîndite de unitatea patrimonială şi pe care le va exploata pe termen lung,

conform contractelor încheiate. Se amortizează9 pe durata prevăzută pentru utilizarea lor. În fapt, este

posibil ca unele imobilizări necorporale din această categorie să aibă o durată de viaŃă nedeterminată –

cum ar fi, de exemplu, un titlu de publicaŃie sau o marcă despre care nu putem afirma întotdeauna cu o

probabilitate suficientă că îi va expira durata de viaŃă într-un viitor previzibil. Normele contabile

internaŃionale interzic amortizarea unor astfel de imobilizări, tocmai din cauza necunoaşterii duratei de

viaŃă10.

2. Fondul comercial apare, de regulă, în urma combinărilor de întreprinderi de natura fuziunilor

ori a preluării controlului asupra unei întreprinderi de către o alta. În mod concret, fondul comercial se

calculează ca diferenŃă între preŃul plătit pentru dobîndirea unei afaceri sau a unei părŃi dintr-o afacere,

pe de o parte, şi valoarea justă a ceea ce se cumpără. Se poate spune că fondul comercial rezultă din

elemente de natură necorporală cum sînt: clientela, vadul comercial, diverse facilităŃi, reputaŃia,

potenŃialul de dezvoltare …

3. Alte imobilizări necorporale. Se încadrează aici programele informatice create de unitate

sau achiziŃionate de la terŃi, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziŃia altor

persoane. Norma contabilă internaŃională nr. 38 Imobilizări necorporale (IAS 38) include în categoria

imobilizărilor necorporale şi elemente precum cunoştinŃe ştiinŃifice şi/sau tehnice, procedee şi sisteme,

drepturi de proprietate intelectuală, cunoaşterea pieŃei, drepturi de reproducere, filme cinematografice,

liste de clienŃi, licenŃe de pescuit, cote de import, franşize, relaŃii cu clienŃii sau furnizorii, fidelitatea

clienŃilor, părŃi de piaŃă, drepturi de distribuŃie etc.

4. Imobilizări necorporale în curs sînt imobilizările care nu au fost încă terminate şi date în

funcŃiune.

Conform normelor contabile româneşti, se pot asimila imobilizărilor necorporale două categorii

de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade11:

5. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau

obiective strict individualizate, care reprezintă garanŃia realizării eficienŃei scontate. În acest sens,

cheltuielile de dezvoltare se imobilizează doar atunci cînd şansele de reuşită ale proiectului sînt mari şi

firma are intenŃia şi mijloacele de a-l duce la bun sfîrşit.

9 Putem aici să dăm o primă definiŃie a amortizării : recuperarea în timp a unor investiŃii, eşalonată pe perioada în care aceste investiŃii produc efecte. 10 Tehnic , amortizarea se determină, de cele mai multe ori, împărŃind valoarea de amortizat la durata de viaŃă. Din punct de vedere aritmetic, dacă durata de viaŃă este nedeterminată, atunci rezultatul împărŃirii are şi el aceeaşi soartă. 11 Această repartizare în timp a unor cheltuieli se realizează tot prin intermediul amortizării.


12

6. Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile cauzate de înfiinŃarea întreprinderilor sau

modificarea semnificativă a dimensiunilor ori activităŃilor ei: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi

înmatriculare, cheltuieli privind emiterea de acŃiuni şi obligaŃiuni, cheltuieli de prospectare a pieŃei şi

de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinŃarea sau modificarea activităŃii unităŃii

patrimoniale.

În principiu, durata de amortizare contabilă a acestor imobilizări necorporale se stabileşte de

către conducerea întreprinderii, pe baza estimărilor pe care aceasta le poate face în ceea ce priveşte

efectele viitoare ale cheltuielilor respective.

Conform OMFP 1752/2005, în măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au

fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile

pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puŃin egală cu suma cheltuielilor neamortizate,

cu excepŃia situaŃiei în care legislaŃia nu prevede altfel.

a2) Imobilizări corporale

Imobiliz ările corporale sînt bunuri concrete aflate în proprietatea unităŃii patrimoniale şi deŃinute sau

exploatate pe termen lung. Se încadrează aici două categorii:

1. Terenurile, inclusiv amenajările de terenuri (investiŃiile efectuate pentru amenajarea

lacurilor, bălŃilor, iazurilor şi alte lucrări similare). Terenurile nu se amortizează (de regulă), în timp ce

amenajările de terenuri sînt supuse amortizării.

2. Mijloacele fixe sînt bunuri sau complexe de bunuri care îndeplinesc în acelaşi timp două

condiŃii 12:

- sînt deŃinute pentru a fi utilizate în producŃia proprie de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative;

- au o durată de utilizare mai mare de un an.

EvidenŃa mijloacelor fixe se Ńine pe următoarele categorii:

- construcŃii

- instalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii:

- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru);

- aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare;

- mijloace de transport;

- animale şi plantaŃii;

- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale.

Specific mijloacelor fixe este faptul că se amortizează (ca şi alte imobilizări), pe durate de timp

exprimate în ani şi care sînt stabilite de către conducerea unităŃii. Multe întreprinderi optează pentru

duratele de viaŃă stabilite prin hotărîre de guvern şi care sînt valabile pentru calculul amortizării

fiscale. Această opŃiune este justificată de faptul că amortizarea se calculează o singură dată, nefiind

necesare două evidenŃe ale acesteia: contabilă şi fiscală. La întreprinderile care aplică IAS/IFRS, în

cadrul imobilizărilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil să nu se

calculeze amortizare. Este vorba de investiŃiile imobiliare , unde se pot încadra unele terenuri şi

12 Din punct de vedere fiscal, apare o condiŃie suplimentară (valabilă şi din punct de vedere contabil pînă la 1.01.2005): este vorba despre condiŃia de valoare minimă. Nu puteau fi recunoscute drept mijloace fixe decît bunurile sau complexele de bunuri ale căror valori de intrare depăşeau o anumită limită. În prezent, limita fiscală este de 1.500 lei.


13

clădiri, a căror destinaŃie nu este utilizarea în producŃia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri

administrative, ci păstrarea lor în scopul creşterii în timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La

aceste categorii de bunuri trebuie urmărită evoluŃia valorii de piaŃă13, în scopul înregistrării în

contabilitate a diferenŃelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfîrşitul anului. În

acelaşi mod, întreprinderile care deŃin active biologice (animale şi plantaŃii) pot opta pentru

înregistrarea acestora la valoarea justă, caz în care nu se mai aplică procedura de amortizare,

înregistrîndu-se de o manieră sistematică, la sfîrşitul fiecărei perioade contabile diferenŃele favorabile

sau nefavorabile constatate la elementele respective.

3. Imobilizări corporale în curs reprezintă investiŃiile neterminate realizate din activitatea

proprie ori bunurile de natura imobilizărilor corporale achiziŃionate dar care nu au fost încă puse în

funcŃiune definitiv. Tot aici se încadrează şi sumele plătite ca avansuri pentru dobîndirea de

imobilizări corporale.

a3) Imobilizări financiare

Imobiliz ările financiare sînt titluri, valori sau alte drepturi de natură financiară deŃinute pe termen

lung sau care au scadenŃa la termene de peste un an. Avem:

1. AcŃiuni deŃinute în entităŃi afiliate (titluri de participare) sînt formate din acŃiuni şi/sau părŃi

sociale deŃinute pe termen lung şi care permit exercitarea unui control sau a unei influenŃe notabile sau

asupra societăŃii emitente. În general, deŃinerea de titluri de participare (denumite şi participaŃii ) face

ca deŃinătorul să fie în fruntea unui grup14. Componentele grupului pot fi clasificate astfel:

- societatea mamă (sau dominantă), cea care deŃine titlurile şi în contabilitatea căreia apar

acŃiunile deŃinute în entităŃi afiliate;

- filialele, adică acele componente ale grupului asupra cărora societatea mamă exercită un

control15 exclusiv (adică deŃine mai mult de 50% din acŃiuni sau din părŃile sociale şi, de regulă, poate

lua orice decizie doreşte în legătură cu aceasta);

- întreprinderile asociate reprezintă acele firme asupra cărora investitorul deŃine o influenŃă

semnificativă (între 20% şi 50%);

- co-întreprinderi (firme multi-grup) - sînt acela asupra cărora se exercită un control în comun

de către mai multe alte firme.

2. Alte titluri imobilizate reprezintă acŃiuni, obligaŃiuni sau alte titluri de valoare pe care

întreprinderea le deŃine pe termen lung, în scopul realizării de profituri sau în alte scopuri şi care nu-i

permit intervenŃia în gestiunea societăŃii emitente.

3. CreanŃele imobilizate sînt drepturile unităŃii de a cere altor persoane să-i plătească sume de

bani sau să-i presteze servicii ori să-i livreze bunuri şi a căror scadenŃă este mai îndepărtată (la un

termen mai mare de un an). Se cuprind aici şi garanŃiile şi cauŃiunile depuse de organizaŃie la terŃi.

13 În IAS/IFRS se foloseşte termenul de valoare justă prin care înŃelegem suma la care poate fi tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001). 14 Prin grup de întreprinderi înŃelegem un ansamblu de întreprinderi dintre care una le controlează pe celelalte, de regulă prin deŃinere de participaŃii. 15 Controlul reprezintă, conform normelor contabile, puterea de a impune politicile financiare şi operaŃionale ale întreprinderii la care se deŃin participaŃii.


14

b) Mijloace circulante

Mijloacele circulante16 sînt bunuri şi valori care rămîn în unitatea patrimonială pe termen scurt,

de pînă la un an, participînd, de regulă, la un singur ciclu de producŃie (chiar dacă acesta

depăşeşte anul).

b1) Stocuri

Mijloacele circulante materiale (stocurile) reprezintă bunuri destinate utilizării în procesul de

producŃie sau vînzării în aceeaşi stare şi care participă, de regulă, la un singur ciclu de producŃie.

1. Materiile prime sînt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la obŃinerea

produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parŃial, în forma iniŃială sau transformate.

2. Materiale consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaŃie, se consumă şi ele la

prima utilizare dar nu se regăsesc în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile).

3. ProducŃia în curs de execuŃie este producŃia care nu a parcurs toate fazele procesului de

fabricaŃie, urmînd să fie supusă în continuare unor prelucrări. Intră aici şi produsele nesupuse probelor

şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime.

4. Semifabricatele sînt produse care au parcurs doar o parte din fazele procesului de fabricaŃie,

sînt recepŃionate ca atare (pe bază de documente justificative) şi sînt destinate fie vînzării ca atare, fie

utilizării în continuare în altă fază a procesului de producŃie.

5. Produsele finite sînt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaŃie şi nu mai au

nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităŃii patrimoniale, sînt corespunzătoare din punct de vedere

calitativ şi au fost recepŃionate la magazia de produse pe bază de documente justificative.

6. Produsele reziduale se compun din rebuturi, deşeuri, materiale recuperabile şi refolosibile.

7. Stocuri aflate la terŃi. Apar situaŃii în care întreprinderea este proprietara unor elemente de

stoc, dar aceste bunuri nu se află în depozitele proprii ci la alte persoane fizice sau juridice, în vederea

păstrării, prelucrării, vînzării etc.

8. Animale şi păsări , respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viŃei, miei, purcei,

mînji şi altele), animalele şi păsările la îngrăşat, coloniile de albine.

9. Mărfurile sînt bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeaşi stare sau după transformări

neesenŃiale.

10. Ambalaje. În această categorie se încadrează bunurile destinate protecŃiei, transportului,

prezentării altor bunuri şi care circulă în regim de restituire, adică sînt refolosibile şi pot fi păstrate de

terŃi, cu obligaŃia restituirii lor.

Se asimilează stocurilor şi:

11. Materialele de natura obiectelor de inventar; acestea reprezintă bunuri folosite, de regulă,

pe o perioadă mai lungă de timp, care nu se consumă la prima utilizare şi ale căror valori individuale

sînt suficient de mici, astfel încît nu se justifică încadrarea lor la mijloace fixe; la acestea adăugăm şi

bunuri precum: echipamentul de protecŃie, echipamentul de lucru, aparate de măsură şi control etc. Tot

16 Norma contabilă stabileşte că un activ se încadrează la circulante atunci cînd îndeplineşte una din condiŃiile următoare: - este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului; - este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricŃionată.


15

aici se încadrează şi baracamentele şi amenajările provizorii, adică bunurile achiziŃionate sau

construite de întreprindere pentru executarea lucrărilor şi prestaŃiilor de construcŃii.

b2) CreanŃe pe termen scurt

Mijloacele circulante în decontare (creanŃele pe termen mai mic de un an) sînt drepturile exprimate

în bani pe care le are unitatea patrimonială asupra altor persoane şi care îi permit acesteia să ceară

plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii.

1. ClienŃi. În această structură se regăsesc drepturile întreprinderii de a cere clienŃilor să-i

plătească sumele reprezentînd preŃul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrărilor executate

acestora. CreanŃele din această categorie se înregistrează, de regulă, pe baza facturii fiscale sau a

facturii. Se consemnează aici doar creanŃele rezultate din vînzări de bunuri sau servicii care fac

obiectul activităŃii de bază a întreprinderii (creanŃe de exploatare).

2. Efectele de primit sînt creanŃele faŃă de clienŃii cărora li s-a acordat un termen de plată mai

îndepărtat. Pentru înregistrarea creanŃei în această structură, înŃelegerea dintre întreprindere şi client

trebuie să fie consemnată într-un document distinct: efectul de comerŃ (cambie sau bilet la ordin).

Efectul comercial este un înscris prin care o persoană (tras) se angajează ca, la o scadenŃă dată, să

achite o sumă de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane

(trăgător).

3. ClienŃi incerŃi sau în litigiu. Atunci cînd întreprinderea nu mai are certitudinea că va încasa

sumele pe care i le datorează unii clienŃi, creanŃa faŃă de aceştia se consideră depreciată şi se separă în

această structură distinctă.

4. ClienŃi – facturi de întocmit reprezintă creanŃa rezultată în urma livrării de bunuri pentru

care nu s-a întocmit încă factura. SituaŃia trebuie să rămînă excepŃională şi documentul care se va

emite la vînzare este avizul de însoŃire. Conform regulilor fiscale valabile în 2006, factura trebuie

întocmită, în mod obligatoriu, în termen de cinci zile de la data livrării, dar nu mai tîrziu de sfîrşitul

lunii în care s-a făcut livrarea, moment în care creanŃa aceasta se transferă la postul ClienŃi.

5. Furnizori – debitori . În această structură se consemnează creanŃele faŃă de furnizori

rezultate, de exemplu, din avansurile plătite acestora.

6. Avansuri acordate personalului reprezintă dreptul unităŃii patrimoniale ca, la sfîrşitul lunii,

să reŃină din sumele totale datorate angajaŃilor pentru munca depusă în cursul lunii, sumele plătite deja

ca avans (sau chenzina I).

7. Alte creanŃe faŃă de personal cuprind alte drepturi ale unităŃii faŃă de angajaŃi rezultate, de

exemplu, din vînzări de bunuri sau prestări de servicii către aceştia, din imputaŃii făcute acestora etc.

8. Alte creanŃe sociale sînt creanŃe faŃă de bugetul asigurărilor sociale.

9. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) deductibil ă17 este dreptul unităŃii ca, la sfîrşitul lunii, să

reŃină taxa aferentă cumpărărilor (sau deductibilă), din taxa aferentă vînzărilor (sau colectată), în

vederea stabilirii obligaŃiei de plată faŃă de bugetul statului.

17 ÎnŃelegerea conŃinutului TVA şi a modului de funcŃionare a structurilor contabile folosite pentru reflectarea ei impune precizarea, mai întîi, a conŃinutului categoriei de valoare adăugată. Din punct de vedere fiscal, se poate spune că, valoarea adăugată este echivalentă cu diferenŃa dintre vînzările şi cumpărările din acelaşi stadiu al circuitului economic. Pe baza definiŃiei date valorii adăugate, mecanismul TVA poate fi pus în evidenŃă astfel (atunci cînd cota de TVA este de 19%):

Valoarea adăugată = Vînzări - Cumpărări 19% din valoarea adăugată = 19% din vînzări - 19% din cumpărări

TVA de plată = taxa colectată - taxa deductibilă datorie faŃă de buget datorie creanŃă


16

10. TVA de recuperat reprezintă diferenŃa, calculată la sfîrşitul lunii, dintre taxa deductibilă,

mai mare, şi taxa colectată, mai mică.

11. SubvenŃii. În această structură se înregistrează dreptul unităŃii rezultat din angajamentul

statului sau al altei entităŃi de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit.

12. Decontări cu asociaŃii privind capitalul . La înfiinŃarea societăŃilor comerciale, asociaŃii

sau acŃionarii îşi iau angajamentul de a pune la dispoziŃia acestora aporturi în bani sau în natură. Pînă

la vărsarea efectivă a acestor aporturi, societatea comercială are dreptul de a cere asociaŃilor sau

acŃionarilor să facă vărsămintele respective, drept care se regăseşte ca o creanŃă asupra lor.

13. Debitori diverşi. Aici se înregistrează creanŃele în afara exploatării, adică cele rezultate din

operaŃiuni mai puŃin obişnuite cum ar fi vînzarea de imobilizări sau dreptul da a primi despăgubiri de

la alte persoane etc.

b3) Mijloace de trezorerie

Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) sînt formate din elemente de natură financiară pe

care întreprinderea le deŃine pe termen scurt:

1. InvestiŃiile pe termen scurt (sau titlurile de plasament) sînt titluri de valoare (acŃiuni,

obligaŃiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deŃinute în vederea realizării de profituri pe termen

scurt.

2. Cecuri de încasat. Se încadrează aici cecurile primite de întreprindere şi pe care le-a depus la

bancă, în vederea transformării lor în bani.

3. Efecte depuse spre încasare sînt efectele de comerŃ ajunse la scadenŃă şi pe care unitatea

patrimonială le trimite la bancă pentru ca aceasta să se ocupe de transformarea lor în bani.

4. Efecte depuse spre scontare sînt efectele de comerŃ neajunse la scadenŃă şi pe care unitatea

patrimonială doreşte să le transforme în bani. OperaŃiunea este posibilă prin scontarea acestora pe

lîngă o bancă.

5. Conturi la bănci în lei. Această structură reflectă disponibilul în lei pe care unitatea

patrimonială îl are la bănci.

6. Conturi la bănci în valută. Intră aici disponibilul în valută pe care unitatea patrimonială îl

are la bănci.

7. Dobînzi de încasat: dreptul de a primi dobînzi de la bănci sau de la alte persoane.

8. Casa în lei şi în devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea

patrimonială dispune în casierie.

9. Alte valori: timbre fiscale şi poştale, bilete de călătorie, bonuri valorice, tichete de masă etc.

10. Acreditive în lei şi în devize. Acreditivele sînt conturi deschise la bănci pentru o operaŃiune

specifică şi din care nu se pot face plăŃi decît pe destinaŃia pentru care au fost deschise şi atunci cînd se

îndeplinesc anumite condiŃii.

11. Avansuri de trezorerie. Sînt sumele avansate unor angajaŃi pentru a face plăŃi în numele

întreprinderii.

Dacă taxa deductibilă este mai mare decît taxa colectată (din cauză că vînzările sînt mai mici decît cumpărările ori cota la vînzare este mai mică decît cota la cumpărare) , atunci creanŃa este mai mare decît datoria şi diferenŃa dintre ele este o creanŃă netă: TVA de recuperat. În România, s-a optat pentru acest mod indirect de a calcula TVA în primul rînd pentru că s-a urmărit introducerea unui mecanism asemănător cu cel din majoritatea Ńărilor U.E. şi apoi pentru că este mai comod şi informaŃiile necesare vin direct din documentele care justifică vînzările şi, respectiv, cumpărările. Astfel, mai întîi se determină taxa colectată (sau taxa aferentă vînzărilor) şi taxa


17

c) Resurse proprii

Resursele proprii sînt capitalurile puse la dispoziŃia unităŃii patrimoniale de către asociaŃi,

acŃionari, de unitatea însăşi sau de alte persoane şi pentru care nu există obligaŃia de

rambursare la o scadenŃă determinată.

c1) Resurse proprii ale activităŃii

Resursele proprii ale activităŃii sînt resursele proprii care se pot concretiza în orice categorie de

mijloace:

1. Capitalul social reprezintă valoarea nominală a aportului acŃionarilor sau asociaŃilor unei

societăŃi comerciale. Toate acŃiunile sau părŃile sociale emise de societăŃile comerciale au în mod

obligatoriu aceeaşi valoare nominală, indiferent de momentul în care au fost emise şi indiferent de

valoarea lor de piaŃă la un moment dat. ÎnfiinŃarea unei societăŃi comerciale presupune parcurgerea a

doi paşi, cu influenŃă asupra înregistrărilor în contabilitate:

• subscrierea capitalului, adică angajamentul pe care şi-l iau acŃionarii sau asociaŃii de a

pune la dispoziŃia societăŃii aporturi în bani sau în natură; în această fază, în contabilitate apare, în

conformitate cu dubla reflectare, o creanŃă a firmei faŃă de asociaŃi (ca element de mijloace) şi

capitalul social subscris nevărsat (ca resursă);

• vărsarea capitalului, adică punerea efectivă la dispoziŃia societăŃii a aporturilor asociaŃilor

(bani sau bunuri); în structurile contabile, la mijloace, creanŃa se va transforma în bani sau în bunuri,

iar la resurse, capitalul nevărsat dispare, lăsînd loc altei structuri: capital social subscris vărsat.

Exemplul nr. 2: Presupunem că o societate cu răspundere limitată este înfiinŃată de trei asociaŃi

care se angajează să-i pună la dispoziŃie aporturi în bani de 50.000 lei noi18. Putem pune în evidenŃă

categoriile de mijloace şi resurse care apar astfel:

Din patrimoniul asociaŃilor 50.000 lei

trec în patrimoniul societăŃii cu răspundere limitată

Forma concret-materială MIJLOACE

ProvenienŃa RESURSE

- subscrierea

CreanŃă: Decontări cu asociaŃii privind capitalul

50.000 lei

Resursă: Capital social subscris nevărsat

50.000 lei

- vărsare CreanŃa dispare şi

apar:Bani 50.000

Resursă: Capital social subscris nevărsat devine Capital social subscris

vărsat 50.000

2. Primele legate de capital sînt diferenŃa dintre valoarea de emisiune (preŃul de vînzare) a

acŃiunilor sau părŃilor sociale emise şi valoarea lor nominală.

deductibilă (sau taxa aferentă cumpărărilor), pe baza documentelor justificative şi apoi, prin diferenŃă, se stabileşte la sfîrşitul lunii, TVA de plată sau TVA de recuperat. 18 Cele mai multe sume din exemplele care urmează vor fi exprimate în lei noi (1 leu nou = 10.000 lei vechi).


18

3. Rezerve. Se încadrează aici profiturile realizate de întreprindere în exerciŃiile precedente şi

care au rămas la dispoziŃia acesteia pe termen lung, ca urmare a unei decizii de repartizare luate de

adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor (A.G.A.). În normele româneşti sînt prevăzute mai

multe categorii de rezerve, dintre care enumerăm:

- rezerve legale constituite anual din profitul brut19 (5% din acesta), pînă cînd nivelul lor atinge

20% din capitalul social (constituirea lor este obligatorie, fiind prevăzută de legea societăŃilor

comerciale - legea nr. 31/1990, republicată în 2004);

- rezerve statutare, constituite din profitul net pe baza prevederilor din statutul societăŃii;

- alte rezerve, constituite tot din profitul net pe baza hotărîrii A.G.A.

4. Rezultatul reportat este, de asemenea, rezultat obŃinut în exerciŃiile precedente, dar pentru

care A.G.A. nu a luat încă o decizie de repartizare definitivă.

c2) Resurse proprii cu destinaŃie specială

Resursele proprii cu destinaŃie specială sînt acele resurse constituite de unitatea patrimonială cu

forŃe proprii sau procurate de la alte persoane şi care nu pot fi utilizate decît pe destinaŃia pentru care

au fost constituite sau primite:

1. DiferenŃe din reevaluare (rezerve din reevaluare) sînt acele resurse care apar atunci cînd se

modifică (în sensul creşterii) valoarea imobilizărilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practică

îndeosebi în condiŃii de inflaŃie ridicată, cînd valoarea de înregistrare a imobilizărilor rămîne mai mică

decît valoarea lor reală şi modificarea este necesară pentru ca prin contabilitate să se ofere o imagine a

întreprinderii cît mai apropiată de realitate20. DiferenŃele din reevaluare reprezintă o resursă proprie cu

destinaŃie specială pentru că ele sînt indisponibile atît timp cît imobilizările în legătură cu care au

apărut sînt în patrimoniu şi nu-s amortizate integral. Pe măsură ce imobilizările reevaluate se

amortizează, diferenŃele din reevaluare încetează să mai fie resurse cu destinaŃie specială, adică devin

disponibile transferîndu-se21 la alte rezerve (sau la rezultatul reportat). Din punct de vedere fiscal, în

România au fost recunoscute fiscal reevaluările efectuate pînă la 31.12.2003 inclusiv.

2. Rezervele de conversie apar atunci cînd întreprinderea are filiale în străinătate şi aceste

filiale Ńin contabilitatea în altă monedă. La conversia situaŃiilor contabile ale acestor filiale în moneda

firmei raportoare este posibil să apară diferenŃe de curs valutar recunoscute drept diferenŃe de

conversie sau rezerve drept conversie. Caracterul lor de resursă specială este dat de aceea că astfel de

diferenŃe rămîn la resurse pînă la cedarea de către întreprindere a filialelor străine.

3. O bună perioadă de timp (pînă prin 2002) s-a considerat că şi subvenŃiile pentru investiŃii

reprezentau resurse proprii. Ele aveau destinaŃie specială în sensul că nu puteau fi utilizate decît pe

destinaŃia pentru care au fost primite. DefiniŃia standard a unor astfel de subvenŃii le desemna ca sume

alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiază unitatea

patrimonială în vederea procurării sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura

imobilizărilor, pentru finanŃarea unor activităŃi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura

investiŃiilor. În prezent, norma contabilă clasifică subvenŃiile în două categorii (după modelul

19 În acest context, prin profit brut putem înŃelege profitul calculat înainte de scăderea impozitului pe profit (sau a impozitului pe venit). Dimpotrivă, profitul net este profitul de după scăderea impozitului pe profit, adică profitul disponibil pentru distribuire pe destinaŃii, în conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actului constitutiv şi cu hotărîrea adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor (A.G.A.). 20 În fapt, chiar dacă inflaŃia este moderată, reevaluarea este necesară ori de cîte ori valoarea justă a imobilizărilor devine mai mare decît valoarea lor netă contabilă.


19

IAS/IFRS): subvenŃii aferente activelor şi subvenŃii aferente veniturilor. Prima categorie cuprinde

subvenŃiile pentru investiŃii care, din punct de vedere al prezentării în situaŃiile financiare reprezintă un

element de venit înregistrat în avans şi nu unul de resurse proprii.

d) Datorii

Resursele străine (sau datoriile) sînt capitalurile puse la dispoziŃia unităŃii patrimoniale de către

terŃi (furnizori, clien Ńi, personal, bănci şi alte instituŃii financiare, stat, alte persoane fizice sau

juridice) şi pentru care există o obligaŃie certă de rambursare la o scadenŃă determinată.

Clasificarea datoriilor se poate face în două categorii mari: datorii financiare şi alte datorii. Din

punct de vedere al scadenŃei, datoriile se împart în curente (cu scadenŃa pînă-ntr-un an) şi

datorii necurente (cu scadenŃa dincolo de un an).

d1) Datorii financiare

Resursele străine în credite (datoriile financiare) sînt resursele provenite de la bănci şi alte instituŃii

financiare şi a căror caracteristică este că, de regulă, sînt purtătoare de dobîndă:

1. Împrumuturi din emisiune de obligaŃiuni . ObligaŃiunile se emit de unitatea patrimonială

atunci cînd are nevoie de resurse, de regulă pe termen lung. În schimbul sumelor primite în urma

emisiunii de obligaŃiuni, întreprinderea se angajează să plătească dobînzi şi să ramburseze, la scadenŃă,

împrumutul.

2. Credite bancare pe termen mediu şi lung sînt sumele primite de unitate de la bănci pe

termen mediu (1 – 5 ani) sau lung (peste 5 ani).

3. Credite bancare pe termen scurt sînt sumele primite de unitate de la bănci pe termen scurt

(pînă într-un an).

4. Credite de cont curent. În această categorie se încadrează plăŃile pe care banca le face în

numele întreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune în cont (descoperire de cont). Tot aici intră

şi creditul acordat de bănci sau de alte instituŃii financiare deŃinătorilor de carduri. Acest credit este, de

regulă, pe termen foarte scurt şi are o dobîndă mai mare.

d2) Datorii comerciale, fiscale, sociale ...

Resursele străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) sînt resursele provenite de la

terŃi şi care, de cele mai multe ori, nu sînt purtătoare de dobîndă:

1. Furnizori . În această structură intră datoriile faŃă de furnizorii de exploatare, adică cei de la

care se cumpără bunuri şi servicii curente (stocuri, energie, apă, servicii de telecomunicaŃii etc.).

Pentru ca datoria să fie înregistrată aici este obligatorie justificarea ei pe bază de factură sau de

factură fiscală22.

2. Furnizori de imobilizări. Datoriile rezultate din achiziŃia de imobilizări corporale şi

necorporale se evidenŃiază separat tocmai datorită caracterului lor mai puŃin curent. Aceste datorii Ńin

de activitatea de investiŃii, în timp ce datoriile înregistrate la furnizori se încadrează în activitatea de

exploatare. DistincŃia investiŃii/exploatare/finanŃare este necesară mai ales atunci cînd se prezintă

21 Conform normelor contabile româneşti actuale, acest transfer se poate face integral, la scoaterea din funcŃiune a imobilizărilor reevaluate sau eşalonat, pe măsura amortizării imobilizărilor reevaluate. 22 Reamintim că factura fiscală este documentul întocmit de către vînzătorii plătitori de TVA, în timp ce firmele neînregistrate ca plătitoare de TVA întocmesc doar factură.


20

informaŃii privind mişcările de bani (fluxurile de trezorerie23) care au caracterizat activitatea

întreprinderii într-o perioadă sau alta.

3. Efectele de plătit şi efectele de plătit pentru imobiliz ări sînt datoriile faŃă de furnizori

pentru care documentul justificativ este efectul de comerŃ (cambie sau bilet la ordin).

4 Furnizori – facturi nesosite reprezintă datoriile din achiziŃii de bunuri pentru care nu au

ajuns încă facturile. La sosirea acestora, datoria se transferă la structura Furnizori sau Furnizori de

imobilizări.

5. ClienŃi – creditori . Intră aici datoriile faŃă de clienŃi rezultate, de exemplu, din avansurile în

bani primite de la aceştia.

6. Personal – salarii datorate reflectă obligaŃiile întreprinderii de a plăti angajaŃilor

contravaloarea muncii prestate de aceştia. Această obligaŃie se înregistrează la sfîrşitul lunii, pe baza

statelor de salarii.

7. Ajutoare materiale datorate. Se reflectă aici obligaŃia pe care şi-o asumă întreprinderea de a

acorda angajaŃilor ajutoare materiale.

8. Participarea salariaŃilor la profit reprezintă angajamentul luat de întreprindere, în urma

hotărîrii A.G.A., de a plăti angajaŃilor părŃi din profitul anului precedent.

9. Drepturi de personal neridicate. După înregistrarea datoriei întreprinderii faŃă de angajaŃi în

legătură cu salariile, datorie consemnată în statul de salarii şi dacă plata se face în numerar, sumele

datorate trebuie plătite în trei zile; după acest termen, sumele neplătite se virează, în principiu, la bancă

şi trebuie evidenŃiate separat, în această structură distinctă de datorii. Dacă plata se face prin virament

în conturi de card sau în conturi de alt tip, atunci problema salariilor neridicate nu prea se mai pune.

10. ReŃineri din remuneraŃii datorate terŃilor . Atunci cînd angajaŃii au datorii faŃă de terŃe

persoane, unitatea patrimonială poate reŃine din salariu sumele respective pentru a le vira persoanelor

în drept. Datoria rămîne înregistrată în contabilitate pînă la virarea sumei către persoana pentru care s-

au reŃinut sumele respective.

11. Alte datorii faŃă de personal reflectă obligaŃii ale întreprinderii faŃă de angajaŃi, altele decît

cele consemnate în structurile anterioare.

12. ContribuŃiile sociale ale unităŃii . Atunci cînd unitatea patrimonială angajează personal, pe

lîngă sumele datorate ca salarii, este obligată să plătească şi următoarele contribuŃii sociale:

- contribuŃia la asigurările sociale (C.A.S.);

- contribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii;

- contribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj;

- contribuŃia unităŃii pentru constituirea fondului de asigurări de sănătate;

- contribuŃia la fondul de asigurări pentru boli profesionale şi accidente de muncă;

- comisionul inspectoratului teritorial de muncă.

10.13. ContribuŃiile sociale ale angajaŃilor . Din salariul brut înregistrat de unitatea

patrimonială, salariaŃii vor fi plătiŃi numai după ce se vor reŃine şi contribuŃiile lor sociale:

- contribuŃia individuală pentru asigurările sociale;

- contribuŃia salariaŃilor pentru ajutorul de şomaj;

- contribuŃia salariaŃilor pentru constituirea fondului de asigurări de sănătate.

O situaŃie a cotelor aplicate în 2006 pentru stabilirea mărimii acestor contribuŃii se poate

prezenta astfel24 (în procente):

23 Pentru desemnarea acestor fluxuri se foloseşte adeseori termenul cash flows.


21

CAS CASS Şomaj

Anul

angajator25 - contribuŃia

pentru concedii şi

indemnizaŃii 26

angajat27

angajator + contribuŃia

pentru concedii şi

indemnizaŃii 22

angajat angajator angajat

Fond pentru asigurări de

muncă şi boli

profesionale (angajator)

2006 20,5 (25,5 sau 30,5) –

0,75 9,5 7 + 0,75 6,5 2,5 1

între 0,5% şi 4%

14. Alte datorii sociale.

15. Impozitul pe profit este o obligaŃie faŃă de bugetul statului stabilită atunci cînd

întreprinderile înregistrează profit fiscal. Rezultatul fiscal (profit sau pierdere) este egal cu diferenŃa

dintre veniturile totale şi cheltuielile totale la care se adaugă cheltuielile nedeductibile şi din care se

deduc sumele neimpozabile şi eventuala pierdere fiscală reportată din exerciŃiile precedente. În cazul

microîntreprinderilor (definite astfel din punct de vedere fiscal), se datorează bugetului de stat un

impozit pe venit, stabilit prin aplicarea cotei de impozit asupra unei baze de calcul reprezentată, în

principal, din veniturile totale realizate de întreprindere.

16. TVA colectată este taxa aferentă vînzărilor, adică cea înscrisă în facturi fiscale sau în alte

documente justificative care atestă vînzarea. Poate fi prezentată ca obligaŃia întreprinderii ca, la orice

vînzare, să adauge 19% (sau altă cotă) la preŃul de vînzare fără TVA.

17. TVA de plată este diferenŃa dintre taxa colectată, mai mare, şi taxa deductibilă, mai mică,

calculată la sfîrşitul lunii, cu ocazia întocmirii decontului de TVA.

18. Impozitul pe venituri de natura salariilor este suma reŃinută de organizaŃie din salariile

angajaŃilor şi pe care urmează să o vireze statului. UnităŃile patrimoniale nu sînt, în acest caz, decît

intermediari între salariaŃi şi stat.

19. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Se încadrează aici obligaŃii precum:

impozitele pe clădiri, pe terenuri, pe dividende, accizele, taxele vamale etc.

20. ContribuŃia unităŃii la fondurile speciale se concretizează în viramente pentru fondurile

speciale, printre care putem enumera: pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, pentru

protecŃia asiguraŃilor, pentru dezvoltarea sistemului energetic etc.

21. Alte datorii faŃă de bugetul statului.

22. Dividendele de plată reprezintă obligaŃia întreprinderii de a plăti acŃionarilor sau asociaŃilor

părŃile din profit stabilite de A.G.A. După luarea hotărîrii, plata efectivă a dividendelor, în bani sau în

natură, se face numai după ce se va fi reŃinut impozitul pe dividende.

23. Creditori diverşi. Aici se regăsesc datorii altele decît cele curente, adică cele rezultate din

operaŃiuni în afara exploatării.

24. O categorie specială de datorii o reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Acestea sînt datorii potenŃiale apărute prin trecerea pe cheltuieli a unor sume în vederea acoperirii

efectelor nefavorabile viitoare probabile ale unor evenimente trecute sau prezente. Se constituie astfel

24 De regulă, baza de calcul pentru aceste contribuŃii este venitul brut realizat de angajaŃi. Există însă şi cîteva limitări ale acestei baze de calcul. 25 ContribuŃia angajatorului la asigurările sociale diferă în funcŃie de condiŃiile de muncă: normale (cota cea mai mică), deosebite şi, respectiv, speciale. 26 Începînd cu 2006. 27 De fapt, legea pensiilor, completată de legea anuală a bugetului asigurărilor sociale de stat stabileşte o cotă globală (de exemplu, în 2006: 30%, 35% şi, respectiv, 40%) care se aplică asupra bazei de calcul, precizînd că sarcina angajatului este să suporte o contribuŃie de 9,5% (începînd cu 2003), diferenŃa pînă la cota globală fiind în sarcina angajatorului.


22

de provizioane pentru: litigii, garanŃii acordate clienŃilor, restructurare etc. Aceste provizioane se află

la limita între resursele proprii şi cele străine deoarece ele nu sînt definitive, urmînd a se anula, mai

devreme sau mai tîrziu, prin trecere la venituri.

DefiniŃiile prezentate mai sus sînt valabile pentru categoriile de mijloace şi resurse privite ca

elemente care există la un moment dat, ca stări sau situaŃii la momentul respectiv. Însă, în cadrul

unităŃii patrimoniale, mijloacele şi resursele pot fi supuse unor transformări care le fac să dispară sau

să-şi schimbe forma ori conŃinutul. Dacă privim mijloacele aflate în transformare, putem defini o nouă

categorie contabilă, cea de cheltuieli care desemnează sumele ori valorile plătite sau de plătit în cursul

unei perioade, ca eforturi concretizate în: consumuri de materii prime, materiale şi alte bunuri care

dispar în urma procesului de producŃie servicii, salarii şi contribuŃii sociale, amortizări etc. Pe lîngă

cheltuieli ca eforturi se definesc imediat şi veniturile , ca efecte ale eforturilor făcute de întreprindere.

Veniturile reprezintă resurse reproduse şi care aparŃin unităŃii, consemnate în urma vînzării de bunuri

sau prestării de servicii, precum şi atunci cînd unitatea obŃine bunuri din producŃia proprie. Într-o

abordare mai apropiată de IAS/IFRS cheltuielile sînt definite ca ieşiri de mijloace (active) sau creşteri

de datorii al căror efect este diminuarea capitalurilor proprii, adică de pe urma cărora întreprinderea

devine mai săracă. Dimpotrivă, veniturile sînt creşteri ale mijloacelor (activelor) sau diminuări ale

datoriilor în urma cărora întreprinderea devine mai bogată, crescîndu-i capitalurile proprii28.

Conform normelor contabile actuale din România, clasificarea veniturilor şi cheltuielilor se

poate face în funcŃie de natura acestora în:

- cheltuieli şi venituri de exploatare, adică acelea care corespund activităŃii curente, obişnuite a

unităŃii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vînzarea producŃiei etc.;

- cheltuieli şi venituri financiare , care rezultă din activitatea de natură financiară (dobînzi,

diferenŃe de curs valutar, cheltuieli şi venituri din plasamente şi participaŃii etc.);

- cheltuieli şi venituri extraordinare , care sînt generate de activităŃile nerepetitive şi care nu Ńin

de activitatea normală a întreprinderii (calamităŃi şi alte evenimente extraordinare). Trebuie reŃinut că

la întreprinderile care aplică IAS/IFRS, începînd cu 1.01.2005, structura de cheltuieli extraordinare

dispare, cheltuielile şi veniturile de acest tip încadrîndu-se la celelalte categorii.

La cheltuieli se adaugă şi cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit.

Punînd faŃă în faŃă veniturile cu cheltuielile obŃinem rezultatul contabil al perioadei. Dacă

veniturile sînt mai mari decît cheltuielile, atunci rezultatul este profit şi reprezintă o resursă care se

adaugă la celelalte resurse proprii de care dispune întreprinderea sau se repartizează proprietarilor

acesteia. Dacă, dimpotrivă, cheltuielile perioadei depăşesc veniturile aceleiaşi perioade, atunci

rezultatul este pierdere şi diminuează resursele sau se adaugă la mijloace, fiind necesară finanŃarea lui

din alte resurse.

2.3. Principii şi conven Ńii contabile

Principiile contabile reprezintă un ansamblu de reguli sau convenŃii acceptate de practicieni şi/sau

impuse de lege, în vederea asigurării unei anumite omogenizări a comportamentelor contabile la

nivelul unui teritoriu dat. În dorinŃa normalizatorului de a se alinia la referenŃialul european în

domeniul contabil, în normele româneşti elaborate după 1990 s-au preluat principiile fundamentale

prevăzute în directivele europene pe probleme contabile. Astfel, la nivel teoretic, sînt valabile şi la noi,

28 Din definiŃia veniturilor şi a cheltuielilor trebuie excluse creşterile sau scăderile de capitaluri generate de aporturi sau retrageri de capital efectuate de către asociaŃi sau acŃionari.


23

în mod explicit, cele şase principii reŃinute de directivele europene: al prudenŃei, al independenŃei

exerciŃiilor, al continuităŃii activităŃii, al permanenŃei metodelor, al intangibilităŃii bilanŃului de

deschidere şi al necompensării. BineînŃeles că în contabilitatea românească s-au aplicat reguli

asemănătoare acestor principii şi înainte de formalizarea lor prin legea contabilă. În plus, tot la nivel

teoretic, se precizează că respectarea acestor principii trebuie să conducă la obŃinerea prin contabilitate

a unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaŃiei financiare şi rezultatelor perimetrului contabil.

1. Principiul prudenŃei obligă ca evaluarea în contabilitate să se realizeze pe o bază prudentă,

adică:

- poate fi raportat doar profitul realizat efectiv la data bilanŃului;

- trebuie să se Ńină cont de toate datoriile certe apărute în cursul exerciŃiului financiar curent sau

al unui exerciŃiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanŃului şi data

întocmirii acestuia;

- trebuie să se Ńină cont de toate datoriile previzibile şi de pierderile potenŃiale apărute în cursul

exerciŃiului financiar curent sau al unui exerciŃiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente

numai între data bilanŃului şi data întocmirii acestuia;

- trebuie să se Ńină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciŃiului financiar este

pierdere sau profit.

Ca urmare a aplicării acestui principiu, unele cîştiguri, dacă sînt doar probabile, nu pot fi

înregistrate în contabilitate, în timp ce cheltuielile, chiar dacă sînt probabile, trebuie contabilizate

întotdeauna. Astfel, contabilul trebuie să fie mai degrabă pesimist. Dacă de exemplu, întreprinderea

deŃine o marfă al cărei cost de achiziŃie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constată că valoarea ei

de piaŃă este de 1.500, principiul prudenŃei ne interzice să consemnăm ca venit diferenŃa de 500 lei;

aceasta poate fi luată în considerare doar la vînzarea efectivă a mărfii. Dacă, dimpotrivă, valoarea de

piaŃă a mărfii este de 900 lei, atunci regula contabilă ne obligă să consemnăm o cheltuială cu

deprecierea mărfii respective, cheltuială care va diminua profitul contabil al firmei. Înainte de alinierea

normelor contabile româneşti la cele internaŃionale, regula de prudenŃă (preluată pe filieră franceză de

la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari părŃi a diferenŃelor de valoare favorabile constatate la

închiderea exerciŃiului. Aplicarea acestei reguli este, în prezent, mult mai nuanŃată la întreprinderile

care aplică IAS/IFRS. În situaŃia acestora, sînt numeroase situaŃiile în care se înregistrează atît

diferenŃe nefavorabile, cît şi diferenŃe favorabile (venituri probabile). De exemplu, dacă întreprinderea

deŃine investiŃii imobiliare (terenuri şi clădiri deŃinute pentru creşterea valorii sau pentru a fi date cu

chirie mai degrabă decît pentru utilizarea în activităŃile de producŃie, comerŃ sau administrative) şi

contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferenŃă constatată la

sfîrşitul perioadei se înregistrează la venituri (dacă este favorabilă) ori la cheltuieli (dacă este

nefavorabilă) – această abordare este departe de principiul prudenŃei aşa cum a fost el avut în vedere

iniŃial în directivele europene.

2. Principiul independenŃei exerciŃiilor . Din punct de vedere contabil, viaŃa unităŃii

patrimoniale este împărŃită în perioade de timp succesive, numite exerciŃii . Necesitatea acestei

decupări subiective şi, în fond, artificiale este dată de periodicitatea cu care trebuie să se întocmească

rapoarte contabile (situaŃii financiare de sinteză), să se realizeze anumite operaŃiuni de punere de acord

a situaŃiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflectă în evidenŃele scriptice. Principiul independenŃei

exerciŃiilor ne obligă să delimităm corect în timp veniturile şi cheltuielile, astfel încît în calculul

rezultatului unei perioade de gestiune să se ia doar veniturile şi cheltuielile care îi aparŃin şi nimic

altceva decît acestea. Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu faŃă în faŃă cu


24

efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, aşa încît rezultatul unei perioade să fie cît mai

semnificativ. Astfel, la vînzarea de bunuri, venitul din vînzare se înregistrează în luna în care are loc

transferul de proprietate, justificat de factură, indiferent de data la care s-au încasat sau se vor încasa

banii de la client. Vedem că plăŃile nu înseamnă întotdeauna cheltuieli şi nici încasările nu reprezintă

mereu venituri. Acest tip de contabilizare, în care se manifestă principiul independenŃei exerciŃiilor,

este specific contabilităŃii de angajamente, căreia i se poate opune contabilitatea de casă, în care

rezultatul este stabilit numai pe baza încasărilor şi plăŃilor. În virtutea regulii de contabilitate de

angajamente, în contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli înregistrate în avans sau venituri

înregistrate în avans. În ceea ce priveşte cheltuielile în avans, acestea reprezintă cheltuieli efectuate

acum, dar ale căror efecte se vor manifesta într-o perioadă viitoare. De exemplu, sumele plătite în

decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicaŃii nu reprezintă o cheltuială la data

plăŃii, deoarece efectele apar doar în 2005, pe măsura primirii publicaŃiilor respective. Aceste avansuri

sînt apoi recunoscute ca eforturi efective, în fiecare perioadă din 2006. La rîndul lor, veniturile

înregistrate în avans sînt venituri realizate în prezent, dar în contul unor eforturi viitoare. Astfel,

sumele încasate de un editor de publicaŃii în luna decembrie 2005, în contul abonamentelor pe 2006

reprezintă, în luna încasării, un fel de avansuri: eforturile pentru dobîndirea acestor venituri se vor face

abia în fiecare din lunile lui 2006, pe măsura livrării publicaŃiilor. La aceste momente, se face

recunoaşterea veniturilor perioadei.

Veniturile şi cheltuielile care corespund efectelor şi eforturilor unei perioade se numesc venituri

şi cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se foloseşte formula venituri/cheltuieli ale

perioadei).

Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: dacă aceste cheltuieli

îmbunătăŃesc performanŃele iniŃiale ale bunului, atunci ele nu reprezintă cheltuieli ale perioadei -

efectele acestor eforturi se vor manifesta în viitor, pe măsura utilizării mijlocului fix respectiv, urmînd

ca şi cheltuielile corespunzătoare să fie repartizate pe durata de timp pe care se estimează că vor fi

generate efecte. Această repartizarea a cheltuielilor cu modernizările se face prin adăugarea lor la

valoarea de înregistrare a mijlocului fix, urmînd să fie recunoscute la rezultate prin amortizarea

efectuată pe durata rămasă de viaŃă a bunului. Dimpotrivă, cheltuielile cu reparaŃiile curente ale

mijloacelor fixe sînt, de regulă, cheltuieli ale perioadei.

3. Principiul permanenŃei metodelor impune păstrarea aceloraşi metode de evaluare, de

prelucrare, de prezentare a informaŃiei contabile etc., în cadrul unui exerciŃiu, ca şi de la un exerciŃiu

financiar la altul. Această permanenŃă este necesară pentru a asigura comparabilitatea în timp a

informaŃiilor furnizate de contabilitate. În cazuri justificate însă, unele metode pot fi modificate, cu

condiŃia obŃinerii aprobărilor necesare şi mai ales cu obligaŃia de a prezenta influenŃa schimbării

respective asupra situaŃiei patrimoniului şi a rezultatelor. Cel mai important eveniment de pe urma

căruia pot avea loc schimbări de metode îl reprezintă introducerea unor noi reguli contabile – de

exemplu, aplicarea pentru prima dată a IAS/IFRS.

4. Principiul continuităŃii activităŃii sugerează că, în derularea lucrărilor de contabilitate

curente sau periodice să se plece de la premisa că unitatea nu-şi va înceta activitatea într-un viitor

previzibil şi nici nu şi-o va reduce semnificativ. Ipoteza continuităŃii activităŃii justifică o serie de

proceduri şi comportamente contabile, precum: repartizarea pe mai multe perioade a unor cheltuieli

(inclusiv prin amortizare), evaluarea la valoarea de inventar, menŃinerea în activ a unor elemente etc.

5. Principiul intangibilit ăŃii bilanŃului impune ca bilanŃul de deschidere a unui exerciŃiu să fie

identic cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent. Acesta reprezintă un principiu ce


25

caracterizează mai degrabă contabilitatea europeană continentală. Simplificînd lucrurile, putem spune

că, în conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificări capitalurilor proprii,

odată ce s-a întocmit bilanŃul pe un exerciŃiu. De exemplu, dacă într-un exerciŃiu se descoperă o eroare

efectuată într-un exerciŃiu precedent sau se schimbă o metodă contabilă, atunci efectul corecŃiei sau al

schimbării de metodă se regăseşte în rezultatul exerciŃiului în care are loc evenimentul, fără a influenŃa

rezultatul exerciŃiilor precedente în care a apărut cauza modificării. Odată cu alinierea contabilităŃii

româneşti la IAS/IFRS, principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere este trecut pe un plan

secundar, în sensul că se acceptă modificări ale rezultatelor exerciŃiilor precedente, adică modificări

ale capitalurilor proprii din alte cauze decît aporturi sau retrageri de capital sau reevaluări.

6. Principiul necompensării ne obligă să înregistrăm şi să urmărim separat creanŃele de datorii

şi veniturile de cheltuieli, pentru ca informaŃia contabilă să fie semnificativă.

Respectarea acestor principii este obligatorie dar, în cazuri justificate, se pot face derogări de la

ele, atunci cînd se consideră că prin aceasta se asigură relevanŃa şi credibilitatea informaŃiei contabile.

Acestor principii prevăzute în mod explicit în normele contabile li se poate adăuga cel puŃin un

al şaptelea – principiul costului istoric, pe care îl regăsim în stabilirea regulilor de evaluare. Conform

acestuia, bunurile şi valorile se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare, numită şi

valoare contabilă sau cost istoric şi rămîn reflectate la acest nivel pînă la ieşirea lor din patrimoniu sau

la darea în consum ori pînă la reevaluare. De exemplu, dacă o marfă a fost cumpărată cu preŃul de

1.000 lei, intrarea ei în gestiune se va înregistra la această valoare. La vînzare, indiferent de preŃul

obŃinut pentru marfa în cauză, ieşirea din structura contabilă Mărfuri se va face la valoarea de intrare

de 1.000 lei, eventualele diferenŃe înregistrîndu-se ca profit sau ca pierdere.

Începînd cu 1999, alinierea normelor contabile româneşti, odată cu cele europene, la standardele

internaŃionale de contabilitate, a făcut ca, într-un document publicat de ministerul finanŃelor29 să fie

prezentate în mod explicit şi alte principii contabile:

Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului: informaŃiile prezentate în

documentele contabile de sinteză trebuie să reflecte realitatea economică a tranzacŃiilor, nu numai

forma lor juridică. Un exemplu de aplicare a acestui principiu îl reprezintă operaŃiunile de leasing.

Conform aparenŃei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de închiriere (inclusiv leasing) sînt

reflectate în contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculează şi amortizare. Însă, dacă

cercetăm natura economică a tranzacŃiei, se poate constata că, în unele cazuri, proprietarul de drept

transferă către locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor şi a beneficiilor aferente deŃinerii

bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cînd se poate demonstra că acest transfer a

avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat în contabilitatea utilizatorului,

chiar dacă acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului în cauză.

Principiul pragului de semnificaŃie: orice element care are o valoare semnificativă trebuie

prezentat separat în cadrul documentelor contabile de sinteză. Elementele cu valori nesemnificative

care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv ne obligă ca, la inventariere

sau în celelalte momente cînd se face evaluarea, elementele individuale de activ şi de pasiv să se

evalueze separat, pentru a evita compensările dintre diferenŃele favorabile apărute la unele şi

diferenŃele nefavorabile constatate la altele.

29 Este vorba despre Ordinul ministrului finanŃelor nr. 403/1999, înlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Acesta din urmă a fost, la rîndul lui, înlocuit de OMFP 1752/2005.


26

Pentru firmele româneşti şi străine care aplică IAS/IFRS, aceste principi generale de

contabilitate se regăsesc sub alte denumiri şi se pot prezenta astfel:

Denumirea categoriei Principiul 1. Contabilitatea de angajamente I. Concepte de bază în întocmirea situaŃiilor

financiare 2. Continuitatea activităŃii 1. Inteligibilitate 2. RelevanŃă, cu pragul de semnificaŃie

a) reprezentare fidelă b) prudenŃă c) neutralitate d) prevalenŃa economicului asupra juridicului

3. Credibilitate

e) integralitate

II. Caracteristici calitative ale informaŃiei furnizate de situaŃiile financiare

4. Comparabilitate

2.4. Evaluarea în contabilitate

Prin contabilitate nu se poate reflecta decît ceea ce se cuantifică în bani. Procesul de exprimare în bani

a faptelor şi fenomenelor de care se ocupă contabilitatea poartă numele de evaluare. Urmărind

succesiunea oarecum firească a mişcărilor bunurilor şi valorilor, putem identifica mai multe momente

în care să se facă evaluare:

- la intrarea în patrimoniu;

- la ieşire sau la darea în consum;

- la inventariere;

- la închiderea exerciŃiului, cu ocazia întocmirii documentelor contabile de sinteză.

2.4.1. Evaluarea la intrare

La intrarea în patrimoniu , evaluarea se face la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă sau

cost istoric30. În funcŃie de calea prin care are lor intrarea, valoarea de intrare îmbracă forme diferite:

- în cazul cumpărării de bunuri, valoarea de intrare este dată de costul de achiziŃie, format din

preŃul de cumpărare, la care se adaugă cheltuielile accesorii de cumpărare şi, în general, toate

cheltuielile făcute pînă la punerea în stare de utilitate a bunului cumpărat: cheltuieli de transport, taxe

nerecuperabile, cheltuieli de montaj, cu probele tehnologice etc.;

- în cazul producŃiei proprii, valoarea de intrare corespunde costului de producŃie, format din

costul de achiziŃie al materiilor prime şi al altor bunuri consumate direct pentru obŃinerea produselor,

la care se adaugă salariile directe şi o parte din cheltuielile indirecte de producŃie31. Pentru bunurile cu

ciclu lung de fabricaŃie, în cost se pot include şi dobînzile la creditele luate pentru finanŃarea producŃiei

respective;

- atunci cînd se dobîndesc bunuri cu titlu gratuit, evaluarea lor se face la valoarea justă (s-a mai

numit şi valoare de utilitate); prin valoare justă se înŃelege suma pentru care activul ar putea fi

schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul

determinat obiectiv;

30 În IAS/IFRS, valoarea de intrare este desemnată îndeosebi cu termenul cost. 31 Prin cheltuieli indirecte trebuie să înŃelegem cheltuieli care nu se pot identifica direct pe un produs, lucrare sau activitate, ele fiind comune mai multor astfel de purtători de costuri.


27

- la aportul de bunuri cu ocazia creşterii capitalului social, se reŃine valoarea de aport care este

şi ea o valoare de utilitate, stabilită în funcŃie de preŃul pieŃei şi de utilitatea bunurilor, doar că această

valoare se stabileşte, conform legii societăŃilor comerciale, de către evaluatori autorizaŃi;

- pentru creanŃe şi datorii, valoarea de intrare îmbracă forma valorii nominale, adică a valorii

trecute în documentul care stă la baza înregistrării creanŃei sau datoriei respective.

2.4.2. Evaluarea la ieşire

La ieşirea din organizaŃie sau la darea în consum, evaluarea se face întotdeauna la valoarea de

intrare. Aceasta înseamnă că în momentul ieşirii trebuie să cunoaştem neapărat valoarea de intrare.

Dacă, de exemplu, o marfă este cumpărată în ianuarie cu 3.000 lei şi se vinde în decembrie cu 3.200

lei, ieşirea din structura contabilă Mărfuri se înregistrează la nivelul valorii de intrare de 3.000 lei,

diferenŃa regăsindu-se la rezultat (în cazul nostru - cîştig). Atunci cînd unităŃile de bunuri intră în loturi

evaluate la valori de intrare unitare diferite, la ieşire se va aplica o metodă convenŃională pentru

stabilirea valorii unitare de ieşire, astfel încît regula să fie respectată.

2.4.3. Evaluarea la inventariere

La inventariere, evaluarea se face la valoarea de inventar care este o valoare de utilitate, stabilită în

funcŃie de preŃul pieŃei şi de utilitatea pentru unitate a bunului evaluat. Această valoare de inventar

poate îmbrăca mai multe forme:

• valoarea justă, adică suma la care poate fi tranzacŃionat un activ sau decontată o

datorie, de bunăvoie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în

care preŃul este determinat obiectiv;

• valoarea realizabilă netă - preŃul de vînzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe parcursul

desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi

a costurilor necesare vînzării;

• costul de înlocuire – suma pe care ar trebui să o plătească acum întreprinderea pentru

a dobîndi un bun de natura celui supus evaluării;

• valoarea recuperabilă – adică cea mai mică sumă dintre valoarea justă diminuată cu

costurile de vînzare, pe de o parte, şi valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de

trezorerie, pe de altă parte;

Pentru creanŃe şi datorii, valoarea de inventar este valoarea probabilă de încasat sau de plată.

Stabilirea acestor valori de inventar impune prezenŃa în comisiile de inventariere a unor

persoane cu competenŃe de evaluator. Acesta nu-i un lucru tocmai uşor de realizat, aşa încît în practică,

adeseori se consideră că valoarea de inventar este egală cu valoarea de înregistrare, chiar dacă, în

realitate ar putea apărea diferenŃe. În acest tip de situaŃii intervine auditorul (dacă este cazul); acesta

care este de acord sau nu cu justificările oferite de conducerea întreprinderii atunci cînd nu se stabilesc

valori de inventar credibile.

2.4.4. Evaluarea la închidere

La închiderea exerciŃiului se pune de acord valoarea de intrare cu rezultatele inventarierii. În acest

caz, se vor avea în vedere regulile următoare:

- pentru elementele de mijloace, diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi

valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei


28

amortizări 32 suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau

se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cînd deprecierea este

reversibilă, aceste elemente menŃinîndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;

- valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată se

evaluează la valoarea de cotaŃie din ultima zi de tranzacŃionare, iar cele netranzacŃionate la costul

istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare;

- valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puŃin eventualele ajustări

pentru pierdere de valoare;

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenŃele constatate în plus între valoarea de

inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în

contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

- elementele monetare exprimate în valută33 (disponibilităŃi şi alte elemente asimilate, cum sînt

acreditivele şi depozitele bancare, creanŃe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizînd

cursul de schimb comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciŃiului financiar. DiferenŃele de

curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanŃelor sau datoriilor în

valută sau cursul la care au fost raportate în situaŃiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la

data încheierii exerciŃiului financiar, se înregistrează, la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

- pentru creanŃele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei

valute, eventualele diferenŃe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se

înregistrează tot la venituri sau cheltuieli financiare, după caz;

2.5. Paşii de parcurs în metoda contabilit ăŃii

Pentru a vedea cum reuşeşte contabilitatea să studieze elementele care-i compun obiectul de studiu,

putem să ne imaginăm că situaŃia iniŃială a patrimoniului se prezintă printr-un document care să aibă

două părŃi: una pentru mijloace şi una pentru resurse. O astfel de reprezentare poartă numele de bilanŃ.

Datorită implicaŃiilor regulilor de evaluare şi nu numai, în bilanŃul (didactic) pe care o să-l prezentăm

în acest stadiu o să apară şi alte elemente decît mijloace şi resurse. În orice caz, vom vedea că în urma

oricărei operaŃiuni economice, în bilanŃ se vor modifica cel puŃin două elemente, deoarece egalitatea

Mijloace = Resurse trebuie să rămînă respectată. Astfel, dacă un element de mijloace creşte, atunci

cu siguranŃă un alt element de mijloace se va reduce în exact aceeaşi măsură ori va creşte un element

de resurse cu aceeaşi sumă (sînt posibile şi combinaŃii ale acestor modificări). În acest fel, putem să

prezentăm influenŃa operaŃiunilor asupra patrimoniului ca o succesiune de bilanŃuri, cîte unul după

fiecare operaŃiune. Se poate obŃine, de această manieră, situaŃia patrimoniului în orice moment.

Dacă ne limităm la acest nivel de cunoaştere în contabilitate, atunci reflectările vor fi greoaie şi

bilanŃul nu va oferi cea mai bună informaŃie despre evoluŃia în timp a fiecărui element component al

patrimoniului. Astfel, este necesar să trecem pe o a doua treaptă de cunoaştere în contabilitate, unde se

introduce un instrument care să ne permită tocmai urmărirea situaŃiei şi evoluŃiei fiecărei componente

individuale a patrimoniului – este vorba despre cont.

Am văzut că scopul principal al contabilităŃii este să ofere informaŃii. Pentru ca acestea să fie cît

mai semnificative, pe baza datelor din conturi se realizează periodic nişte prelucrări specifice, urmate

de centralizări şi agregări care se vor concretiza în situaŃii care caracterizează fie întregul perimetru

32 Afl ăm astfel, o nouă definiŃie a amortizării: constatarea contabilă a unei deprecieri ireversibile.


29

contabil, fie o parte din acesta. De asemenea, pentru că informaŃiile contabilităŃii nu sînt destinate doar

contabililor, ele trebuie puse într-o formă accesibilă şi altor utilizatori, formă care de regulă este

normalizată (adică standardizată) la nivelul unui teritoriu dat. Ne ridicăm, astfel, pe o a treia treaptă în

cunoaşterea contabilă34.

2.5.1. Reprezentarea mişcărilor de valori ca o succesiune de bilanŃuri

a) BilanŃul

Am precizat deja că situaŃia la un moment dat a perimetrului contabil poate fi reprezentată prin

intermediul unui tabel numit bilanŃ care cuprinde atît mijloacele cît şi resursele. Prin convenŃie,

mijloacele apar în partea stîngă a bilanŃului, în timp ce resurselor li se rezervă partea dreaptă.

Principiul costului istoric ne obligă să prezentăm mijloacele şi resursele în bilanŃ la valorile lor de

intrare. Însă bilanŃul trebuie să ofere o imagine corectă asupra patrimoniului şi, adeseori, valoarea de

intrare nu mai reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale în momentul întocmirii lui. Pentru ca

din bilanŃ să rezulte, în acelaşi timp, atît valoarea de intrare (conform principiului costului istoric), cît

şi valoarea reală (conform obiectivului de imagine fidelă) se introduc posturile rectificative, care, în

virtutea principiului prudenŃei, vor lua în considerare doar diferenŃele nefavorabile. Asemenea posturi

rectificative au ca scop diminuarea valorii de intrare, ceea ce înseamnă vor apărea fie cu semnul

algebric minus, pe aceeaşi parte a bilanŃului cu elementele pe care le rectifică, fie cu semnul plus, în

partea opusă a bilanŃului35. Este posibilă şi o combinaŃie între aceste variante: unele rectificări apar cu

minus pe aceeaşi parte şi unele cu plus în partea opusă. Principalele posturi care rectifică elemente de

activ sînt:

- amortizarea imobilizărilor corporale sau necorporale; în care se reflectă deprecierea

ireversibilă suportată de imobilizări sau, altfel spus, partea din sumele investite în imobilizări deja

recuperată pe seama cheltuielilor. Pentru a regăsi valoarea din momentul actual a imobilizărilor astfel

amortizate, va trebui să scădem din valoarea lor de intrare care se reflectă la mijloace, valoarea

deprecierii, care apare ca post rectificativ, obŃinînd valoarea netă contabilă a mijloacelor respective36;

- ajustările pentru depreciere care constată deprecierile reversibile suferite de mijloace. Şi în

acest caz, reconstituirea valorii nete contabile a elementelor de mijloace se face scăzînd din valoarea

lor de intrare, cu care figurează în structurile specifice, valoarea deprecierii cumulate. Sînt supuse

deprecierii reversibile aproape toate mijloacele, astfel încît o să avem structuri de ajustări pentru

depreciere la fiecare mare categorie de mijloace: imobilizări necorporale, corporale şi financiare,

stocuri, creanŃe şi investiŃii financiare pe termen scurt.

Printre posturile rectificative privind resursele întîlnim:

- repartizarea profitului care ne arată cît din profitul obŃinut de întreprindere (care este o

resursă) a fost deja consumat, adică nu mai este disponibil. Dacă profitul obŃinut a fost de 300.000 lei,

atunci în bilanŃ, la resurse, va apărea această sumă. Însă, dacă din cele 300.000 s-au repartizat pînă la

33 DefiniŃia standard a elementelor monetare le desemnează drept disponibilităŃi băneşti şi active/datorii de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. 34 Vezi Petriş, R., Contabilitate generală, volumul I, Univ. „Al. I. Cuza” Iaşi, Faacultatea de ştiinŃe economice, 1988, pp. 29 – 30. 35 Vedem acum că activul şi pasivul au semne algebrice opuse şi că, de exemplu, adunarea unui element de activ cu unul de pasiv nu are sens. Agregarea dintre elemente de activ şi elemente de pasiv nu se poate face decît prin scăderea unora din celelalte. 36 Valoarea netă contabilă = valoarea de intrare – amortizări – ajustări pentru depreciere.


30

data bilanŃului 250.000 lei, atunci resursa de care mai dispune unitatea este de doar 300.000 – 250.000

= 50.000 lei. Această mărime netă nu apare direct, ci se reconstituie prin agregarea postului de resurse

cu postul care îl rectifică;

- prime privind rambursarea obligaŃiunilor în care se regăseşte diferenŃa dintre valoarea de

rambursat a obligaŃiunilor emise (care este o datorie) şi suma efectiv încasată de întreprindere în urma

emisiunii de obligaŃiuni. De exemplu, întreprinderea se poate angaja, la emisiunea de obligaŃiuni, să

plătească la scadenŃă 500.0000 lei (datorie care va apărea la resurse, în pasiv) în schimbul primirii doar

a sumei de 400.000 (preŃul de vînzare a obligaŃiunilor), sumă care va spori mijloacele de care dispune.

Pentru a aduce datoria la nivelul efectiv al sumei dobîndite (de 400.000 lei), apare necesară intervenŃia

postului rectificativ citat.

Pe lîngă aceste structuri rectificative, mai pot apărea şi altele. Unele din acestea vor fi dezvoltate

în capitolele următoare.

b) Modele de bilanŃ

Cunoscînd elementele de mijloace, de resurse, precum şi rectificările aferente lor, putem să punem în

evidenŃă o structură mai completă a bilanŃului, în care, pe lîngă mijloace şi resurse, să apară şi

elementele rectificative. Prezentăm, mai întîi, prima variant ă de bilanŃ, în care rectificările apar pe

aceeaşi parte cu elementele rectificate (cea mai folosită în practică):

ACTIV PASIV

Mijloace (imobilizate şi circulante), evaluate la

valoarea de intrare

MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:

• amortizări;

• provizioane pentru depreciere.

Resurse (proprii şi străine) evaluate la valoarea

de intrare

MINUS posturi rectificative asupra resurselor:

• repartizarea profitului;

• prime privind rambursarea obligaŃiunilor.

A doua variantă de bilanŃ, în care elementele rectificative apar în partea opusă celei în care

figurează elementele rectificate se poate prezenta astfel:

ACTIV PASIV


valoarea de intrare

PLUS posturi rectificative asupra resurselor:

• repartizarea profitului;



de intrare

PLUS posturi rectificative asupra mijloacelor:

• amortizarea imobilizărilor;

• provizioane pentru depreciere mijloacelor.

Acesta este modelul de bilanŃ didactic pe care îl vom folosi în dezvoltările imediat următoare.

O a treia variantă de prezentare a bilanŃului este cea în care unele rectificări apar cu plus în

partea opusă şi unele apar cu minus pe aceeaşi parte. Am putea avea, de exemplu:

ACTIV PASIV


valoarea de intrare

MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor:

• amortizări;

• provizioane pentru depreciere.

PLUS posturi rectificative asupra resurselor:



de intrare

MINUS posturi rectificative asupra resurselor:

• repartizarea profitului.

Această din urmă variantă a fost reŃinută multă vreme pentru întocmirea bilanŃurilor oficiale ale

firmelor din România.


31

În toate cazurile, activul este egal cu pasivul.

Din punct de vedere al prezentării oficiale a bilanŃului , apar două abordări:

- bilanŃ sub formă de tabel, în care activul şi pasivul se prezintă separat, pe cîte o parte,

calculîndu-se totalurile celor două mărimi;

- bilanŃ sub formă de listă, în care activele şi pasivele se prezintă de o manieră diferită,

amestecîndu-se astfel încît nu mai apar în mod explicit totalurile activului şi pasivului.

Pînă la introducerea în România a IAS/IFRS bilanŃul românesc era cel clasic, sub formă de

tabel. După armonizarea cu normele internaŃionale, ministerul român al finanŃelor a optat pentru a

doua variantă. Acest lucru se justifică probabil prin aceea că la introducerea în Ńara noastră a noilor

reguli contabile au participat, cu specialişti şi cu bani, organizaŃii din Marea Britanie, unde se foloseşte

un astfel de model. Credem însă că această schimbare este o exagerare, mai ales că, se pare, în lume

formatul respectiv nu se foloseşte decît în Marea Britanie.

Un bilanŃ sub formă de listă se prezintă, simplificat, astfel:

Nr. rînd

Elementul de bilanŃ Sume

1 Active imobilizate valori nete contabile 2 Active circulante valori nete contabile

3 Cheltuieli înregistrate în avans valoare de înregistrare

4 Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de pînă la un an (datorii pe termen scurt sau datorii curente)

valori nete contabile

5 Active circulante nete sau datorii curente nete (rd.2+ rd.3 - rd.4) indicator calculat 6 Total active minus datorii curente (rd.1 + rd.2 + rd.3 - rd.4) indicator calculat

7 Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (datorii necurente)

valori nete contabile

8 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli valori de înregistrare 9 Venituri în avans valori de înregistrare

10 Capital şi rezerve (rd.6 - rd.7 - rd.8 - rd.9) calculat prin

diferenŃă Vom prezenta mai detaliat acest bilanŃ în partea de final, odată cu tratarea situaŃiilor financiare

anuale. În acest model de bilanŃ capitalurile (sau resursele) proprii apar la sfîrşit şi datorită faptului că,

într-o concepŃie anglo-saxonă, acestea sînt definite ca o mărime reziduală, adică ceea ce mai rămîne

din active, după ce s-au scăzut datoriile.

RelaŃia fundamentală de egalitate se poate dezvolta astfel:

Activ = Pasiv

Activ = Capitaluri proprii + Datorii

Capitaluri proprii = Activ - Datorii

În bilanŃ avem stări constatate la un moment dat şi, din acest motiv, nu vom găsi în activ şi în

pasiv elemente de venituri şi de cheltuieli ale perioadei. Acestea din urmă nu reprezintă stări la un

moment dat, ci fluxuri aferente unei perioade; influenŃa lor asupra bilanŃului se manifestă prin

intermediul postului Profit şi pierdere, despre care se poate spune că reflectă situaŃia rezultatului la un

moment dat, ca o stare asemănătoare celorlalte resurse.

c) Elemente obligatorii în definiŃia bilanŃului

Se poate spune că bilanŃul reprezintă un calcul de sinteză al contabilităŃii care exprimă în bani, la un

moment dat, situaŃia economico financiară a unui perimetru contabil, punînd faŃă în faŃă activul şi

pasivul37.

37 Petriş, R., Bazele contabilităŃii – breviar -, ediŃia a 2 –a, editura Gorun, Iaşi p. 13.


32

Este important ca din definiŃia bilanŃului să nu lipsească nici unul din elementele următoare:

- exprimările se fac întotdeauna în bani;

- bilanŃul reprezintă o imagine statică, o “fotografie” la un moment dat;

- prin bilanŃ se reflectă, în principiu, doar ceea ce aparŃine perimetrului contabil, adică doar

bunurile care ce se află în proprietatea sa (este vorba despre proprietatea înŃeleasă în sens economic,

mai degrabă decît în sensul său strict juridic), ori creanŃele şi datoriile certe, pentru care există un

document justificativ şi care angajează valabil unitatea în cauză;

- regăsim nota specifică a contabilităŃii care prezintă patrimoniul din dou ă puncte de vedere:

în bilanŃ avem activul şi pasivul, ca noŃiuni ce dau conŃinut termenului de contabilitate în partidă

dublă; totalul activului este mereu egal cu totalul pasivului.

Înainte de a ne propune să construim un model de bilanŃ, trebuie să ne stabilim criterii în funcŃie

de care să prezentăm elementele de activ şi pe cele de pasiv. În modelul de bilanŃ didactic (adică cel

sub formă de tabel şi în care posturile rectificative apar în partea opusă cu semnul plus), în activ vom

trece mai întîi mijloacele, în ordinea crescătoare a lichidităŃii , adică a capacităŃii lor de a se

transforma în bani. Acest criteriu este completat de destinaŃia bunurilor precum şi de locul lor în cadrul

circuitului economic. După mijloace, în activ vom prezenta posturile rectificative asupra resurselor. În

pasiv trecem, mai întîi, resursele proprii, în ordinea formării lor sau în ordinea crescătoare a posibilei

lor exigibilităŃi38. După resursele proprii, în pasiv vor apărea posturile rectificative asupra mijloacelor,

urmate de resursele străine, tot în ordinea crescătoare a exigibilităŃii .

Astfel, elementele cel mai puŃin lichide vor apărea în activ în partea cea mai de sus. Este clar că

dintre imobilizări şi mijloacele circulante, primele se transformă mai greu în bani şi sînt deci mai puŃin

lichide. Dintre imobilizări, au lichiditatea cea mai mică (uneori chiar zero) cele necorporale

(cheltuielile de constituire, de exemplu, nu au deloc valoare de schimb, adică nu mai pot fi

transformate în bani). Dacă trecem la activele circulante, acceptăm că, în principiu, stocurile sînt mai

îndepărtate de starea lichidă decît creanŃele sau mijloacele de trezorerie. Între diferitele categorii de

stocuri sau între creanŃe, clasificarea se va face, atunci cînd gradul de lichiditate este acelaşi, apelînd la

criteriul destinaŃiei lor (materiile prime apar astfel, înaintea materialelor consumabile, indiferent de

lichiditatea lor concretă).

Trecînd la pasiv, la resurse proprii, putem să apreciem că, de exemplu, capitalul social este mai

puŃin exigibil decît rezervele sau decît diferenŃele din reevaluare pentru că el urmează să fie

“rambursat”, în principiu, la lichidarea firmei, adică la momentul cel mai îndepărtat în timp din viaŃa

acesteia, în timp ce rezervele şi celelalte componente pot să dispară înainte de acest moment. La

datorii, lucrurile sînt clare, în sensul că mai întîi apar datoriile pe termen lung şi apoi cele cu scadenŃa

pe termen scurt. Între acestea din urmă, departajarea nu se poate face întotdeauna după exigibilitate,

apelîndu-se, în acest sens, la criterii suplimentare, cum ar fi provenienŃa efectivă a resurselor

respective.

Un exemplu de bilanŃ didactic sub formă de tabel întocmit după regulile precizate mai sus se

poate prezenta astfel (exemplul nr. 3):

38 O resursă (o datorie) este cu atît mai exigibilă cu cît scadenŃa (termenul la care se face restituirea sa) este mai apropiat.


33

Activ BilanŃ Pasiv

Nr. crt.

Denumirea elementului Suma Nr. crt. Denumirea elementului Suma

1 Cheltuieli de constituire 10.000 1 Capital social subscris nevărsat 200.000

2 Concesiuni, brevete, licenŃe 190.000 2 Capital social subscris vărsat 1.600.000

3 Alte imobilizări necorporale 45.000 3 Rezerve 395.000

4 Terenuri 120.000 4 Rezultat reportat -40.000

5 Mijloace fixe 1.200.000 5 Profit 760.000

6 AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate

350.000 6 SubvenŃii pentru investiŃii 160.000

7 Materii prime 400.000 8 Materiale consumabile 55.000

7 Amortizarea cheltuielilor de constituire

8.000

9 Obiecte de inventar 125.000 8 Amortizarea concesiunilor 27.000 10 Produse finite 600.000 11 Produse reziduale 13.000

9 Amortizarea altor imobilizări necorporale

10.000

12 Mărfuri 250.000 13 Ambalaje 95.000

10 Amortizarea imobilizărilor corporale

250.000

14 Furnizori debitori 135.000

15 ClienŃi 1.100.000 11

Ajustări pentru deprecierea acŃiunilor deŃinute în entităŃi afiliate

25.000

16 Efecte de primit 260.000 12 Credite bancare pe termen lung 300.000 13 Furnizori de imobilizări 175.000

17 Avansuri acordate personalului

250.000 14 Furnizori 602.000

18 TVA de recuperat 110.000 15 Efecte de plătit 420.000

16 Personal - salarii datorate 600.000 19

Decontări cu acŃionarii privind capitalul

200.000

20 Debitori diverşi 65.000 17

ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale

180.000

21 AcŃiuni deŃinute pe termen scurt

33.000

22 Acreditive 150.000 18

ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj

30.000

23 Avansuri de trezorerie 3.000 24 Conturi la bănci în lei 535.000

19 ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate

42.000

25 Conturi la bănci în valută 115.000 20 Impozit pe profit 150.000 26 Casa în lei 15.000 21 Impozit pe salarii 440.000

27 Repartizarea profitului 75.000 22 Creditori diverşi 65.000

23 Credite bancare pe termen scurt 100.000

Total activ 6.499.000 Total pasiv 6.499.000

Putem prezenta aceeaşi situaŃie a patrimoniului printr-un bilanŃ în care posturile rectificative să

apară cu semnul minus, pe aceeaşi parte cu elementele pe care le rectifică:

Activ BilanŃ Pasiv

Nr. crt.

Denumirea elementului Suma Nr. crt. Denumirea elementului Suma

1 Capital social subscris nevărsat 200.000

2 Capital social subscris vărsat 1.600.000 1 Cheltuieli de constituire - Amortizarea cheltuielilor de constituire (10.000 - 8.000)

2.000

3 Rezerve 395.000

4 Rezultat reportat -40.000

2 Concesiuni, brevete, licenŃe - Amortizarea concesiunilor (190.000- 27.000)

163.000 5

Profit - Repartizarea profitului (760.000 - 75.000)

685.000

6 SubvenŃii pentru investiŃii 160.000

7 Credite bancare pe termen lung 300.000 3 Alte imobilizări necorporale - Amortizarea altor imobilizări necorporale (45.000 - 10.000)

35.000

8 Furnizori de imobilizări 175.000

4 Terenuri 120.000 9 Furnizori 602.000

10 Efecte de plătit 420.000 5

Mijloace fixe – Amortizarea imobilizărilor corporale (1.200.000 - 250.000)

950.000 11 Personal - salarii datorate 600.000

6 AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate - Ajustări pentru

325.000 12 ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale

180.000


34

deprecierea acŃiunilor deŃinute în entităŃi afiliate (350.000 - 25.000)

13 ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj

30.000

7 Materii prime 400.000

8 Materiale consumabile 55.000 14

ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate

42.000

9 Obiecte de inventar 125.000 15 Impozit pe profit 150.000

10 Produse finite 600.000 16 Impozit pe salarii 440.000

11 Produse reziduale 13.000 17 Creditori diverşi 65.000

12 Mărfuri 250.000 18 Credite bancare pe termen scurt 100.000

13 Ambalaje 95.000

14 Furnizori debitori 135.000

15 ClienŃi 1.100.000

16 Efecte de primit 260.000


250.000

18 TVA de recuperat 110.000

19 Decontări cu acŃionarii privind capitalul

200.000

20 Debitori diverşi 65.000

21 AcŃiuni deŃinute pe termen scurt

33.000

22 Acreditive 150.000

23 Avansuri de trezorerie 3.000

24 Conturi la bănci în lei 535.000

25 Conturi la bănci în valută 115.000

26 Casa în lei 15.000

Total activ 6.104.000 Total pasiv 6.104.000

În varianta prezentării bilanŃului sub formă de listă, vom avea:

A. ACTIVE IMOBILIZATE Sume I. IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire - Amortizarea cheltuielilor de constituire (10.000 – 8.000) 2.000 2. Concesiuni, brevete, licenŃe - Amortizarea concesiunilor (190.000 – 27.000) 163.000 3. Alte imobilizări necorporale - Amortizarea altor imobilizări necorporale (45.000 - 10.000) 35.000 Total imobilizări necorporale 200.000 II. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE 4. Terenuri 120.000 5. Mijloace fixe - Amortizarea imobilizărilor corporale (1.200.000 - 250.000) 950.000 Total imobilizări corporale 1.070.000 III. IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE 6. AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate - Ajustări pentru deprecierea acŃiunilor deŃinute în entităŃi afiliate (350.000 - 25.000)

325.000

Total imobilizări corporale 325.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 1.595.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 7. Materii prime 400.000 8. Materiale consumabile 55.000 9. Obiecte de inventar 125.000 10. Produse finite 600.000 11. Produse reziduale 13.000 12. Mărfuri 250.000 13. Ambalaje 95.000 Total stocuri 1.538.000 II. CREANłE CURENTE 14. Furnizori debitori 135.000 15. ClienŃi 1.100.000


35

16. Efecte de primit 260.000 17. Avansuri acordate personalului 250.000 18. TVA de recuperat 110.000 19. Decontări cu asociaŃii privind capitalul 200.000 20. Debitori diverşi 65.000 Total creanŃe pe termen scurt 2.120.000 III. INVESTIłII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 21. AcŃiuni deŃinute pe termen scurt 33.000 IV. CASA şi CONTURI LA BANCI 22. Acreditive 150.000 23. Avansuri de trezorerie 3.000 24. Conturi la bănci în lei 535.000 25. Conturi la bănci în valută 115.000 26. Casa în lei 15.000 Total active circulante de trezorerie 851.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 4.509.000 C. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PÂNA LA UN AN 1. Furnizori de imobilizări 175.000 2. Furnizori 602.000 3. Efecte de plătit 420.000 4. Personal - remuneraŃii datorate 600.000 5. ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale 180.000 6. ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj 30.000 7. ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate 42.000 8. Impozit pe profit 150.000 9. Impozit pe salarii 440.000 10. Creditori diverşi 65.000 11. Credite bancare pe termen scurt 100.000 Total datorii pe termen scurt 2.804.000 D. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (4.509.000 - 2.804.000)

1.705.000

E. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (1.595.000 + 4.509.000 - 2.804.000) 3.300.000 F. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI M ARE DE UN AN 12. Credite bancare pe termen lung 300.000 Total datorii pe termen lung 300.000 G. VENITURI ÎN AVANS 13. SubvenŃii pentru investiŃii 160.000 Total venituri în avans 160.000 H. CAPITAL ŞI REZERVE 14. Capital social subscris nevărsat 200.000 15. Capital social subscris vărsat 1.600.000 16. Rezerve 395.000 17. Rezultatul reportat -40.000 18. Rezultatul exerciŃiului (760.000 - 75.000) 685.000 Total capitaluri proprii 2.840.000

d) InfluenŃa operaŃiunilor economice asupra bilanŃului

Egalitatea fundamentală în contabilitate este cea dintre activ şi pasiv: A = P. Modificările care au loc fără încetare implică elemente patrimoniale ale căror valori se vor schimba. Oricare ar fi tipul de operaŃiune, în bilanŃ se vor modifica cel puŃin două elemente, astfel încît activul să rămînă egal cu pasivul, indiferent dacă scad sau cresc. Dacă, de exemplu, se cumpără mărfuri cu plata imediată, în valoare de 1.000 lei (facem abstracŃie de TVA), atunci va creşte postul de activ Mărfuri şi se va reduce postul de activ Casa în lei, cu aceeaşi sumă (una mie lei) aşa încît totalul activului va rămîne egal cu totalul pasivului. Dacă la achiziŃia de mărfuri nu se face plata imediat, atunci va creşte din nou postul de activ Mărfuri cu 1.000 şi, în contrapartidă, va lua naştere o datorie reflectată în postul de pasiv Furnizori, care va creşte cu aceeaşi sumă, astfel încît totalul activului rămîne, din nou, egal cu totalul pasivului.

Exemplul nr. 4: Pentru punerea în evidenŃă a modificărilor pe care le suferă bilanŃul, putem să ne imaginăm constituirea unei societăŃi cu răspundere limitată, urmată şi de alte operaŃiuni. Astfel,


36

dacă aportul iniŃial al asociaŃilor este de 50.000 lei, prima operaŃiune de înregistrat în contabilitate este subscrierea capitalului, iar primul bilanŃ al firmei va arăta astfel:

Activ BilanŃ nr. 1 Pasiv

Nr. crt. Denumirea elementului Suma


1. Decontări cu asociaŃii privind capitalul 50.000 1 Capital social subscris nevărsat 50.000

Total activ 50.000 Total pasiv 50.000

După vărsarea aporturilor în bani ale asociaŃilor, în activ dispare postul de creanŃă Decontări cu asociaŃii privind capitalul şi apare postul Conturi la bănci în lei, iar în pasiv Capitalul social subscris nevărsat se transformă în Capital social subscris vărsat: Activ BilanŃ nr. 2 Pasiv



1. Decontări cu asociaŃii privind capitalul (50.000 – 50.000)

- 1 Capital social subscris nevărsat

(50.000 – 50.000) -

2. Conturi la bănci în lei (0 + 50.000) 50.000 2. Capital social subscris vărsat (0 + 50.000)

50.000


Ne imaginăm, în continuare, că firma cumpără materii prime în valoare de 80.000 lei39, urmînd să plătească ulterior. În bilanŃ vor apărea, în activ, Materiile prime, cu 80.000 şi, pentru plata că nu se face imediat, în pasiv vom reflecta provenienŃa materiilor prime, ca o datorie, în postul Furnizori, cu aceeaşi sumă (activul rămînînd egal cu pasivul): Activ BilanŃ nr. 3 Pasiv



1 Conturi la bănci în lei 50.000 1 Capital social subscris vărsat 50.000

2 Materii prime (0 + 80.000) 80.000 2 Furnizori (0 + 80.000) 80.000


Pentru a-şi plăti furnizorul, întreprinderea ia un credit pe termen scurt de la bancă, în valoare de 50.000 lei. În activ va creşte din nou postul de disponibil Conturi la bănci în lei, cu 50.000 lei şi în pasiv apare o datorie faŃă de bancă Credite bancare pe termen scurt, cu aceeaşi valoare: Activ BilanŃ nr. 4 Pasiv



1 Conturi la bănci în lei (50.000 + 50.000)

100.000 1 Capital social subscris vărsat 50.000

2 Materii prime 80.000 2 Furnizori 80.000

3. Credite bancare pe termen scurt (0 + 50.000)

50.000


În continuare, din banii de care dispune, întreprinderea plăteşte furnizorilor cele 80.000 lei datorate acestora: dispare datoria faŃă de furnizori (din pasiv) şi, de asemenea, se diminuează disponibilul din Conturi la bănci în lei, din activ:

39 În acest exemplu, facem, abstracŃie de TVA.


37




1 Conturi la bănci în lei (100.000 – 80.000)

20.000 1 Capital social subscris vărsat 50.000

2 Materii prime 80.000 2 Furnizori (80.000 – 80.000) -

3. Credite bancare pe termen scurt 50.000


Şi putem continua cu oricît de multe operaŃiuni: bilanŃul se va modifica, dar activul va rămîne întotdeauna egal cu pasivul.

e) EgalităŃi bilanŃiere

Analizînd operaŃiunile cu efecte asupra bilanŃului, se identifică patru tipuri de operaŃiuni simple, în funcŃie de influenŃa lor asupra activului şi pasivului. Aceste operaŃiuni pot fi prezentate astfel, în condiŃiile în care premisa implicită este că activul şi pasivul rămîn în permanenŃă egale40:

1. Dacă un element de activ creşte cu o sumă X şi nici un post de pasiv nu se modifică, atunci un alt element de activ se va reduce cu aceeaşi sumă.

2. Dacă un element de pasiv creşte cu o sumă X şi nici un post de activ nu se modifică, atunci un alt element de pasiv se va reduce cu aceeaşi sumă.

3. Dacă un element de activ creşte cu o sumă X şi nici un alt post de activ nu se modifică, atunci un element de pasiv va creşte în exact aceeaşi măsură.

4. Dacă un element de activ se reduce cu o sumă X şi nici un alt post de activ nu se modifică, atunci un element de pasiv se va reduce cu aceeaşi sumă.

Pe baza acestor silogisme, putem să enunŃăm egalităŃile bilanŃiere următoare, în aceeaşi ordine: A + X – X = P A = P + X – X A + X = P + X A –X = P – X

BineînŃeles că se pot identifica şi combinaŃii ale acestor operaŃiuni simple. De exemplu, dacă un element de activ creşte cu o mărime X şi un alt element de activ se reduce cu o sumă mai mică Y, atunci un element de pasiv va creşte cu diferenŃa Z = X – Y, astfel încît şi aici totalurile activului şi pasivului rămîn egale.

Pentru exemplificarea celor patru tipuri de operaŃiuni simple, putem să plecăm de la o situaŃie iniŃială ceva mai complexă, conformă cu următorul bilanŃ didactic (exemplul nr. 5):

Activ BilanŃ iniŃial Pasiv Nr. crt.

Denumirea elementului Suma Nr. crt.

Denumirea elementului Suma

1 Mijloace fixe 100.000 1 Capital social 80.000

2 Materii prime 50.000 2 Rezerve 30.000

3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat 15.000

4 Produse finite 60.000 4 Profit 45.000

5 ClienŃi 30.000 5 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3.000

6 Conturi la bănci în lei 40.000 6 Amortizarea imobilizărilor corporale

40.000

7 Conturi la bănci în devize 10.000 7 Furnizori 72.000

8 AcŃiuni 1.000 8 TVA de plată 11.000

Total activ 296.000 Total activ 296.000

Ne propunem să consemnăm influenŃa asupra bilanŃului a următoarelor operaŃiuni:

40 Vezi şi Petriş, R., Bazele contabilităŃii , Editura Gorun, Iaşi, pp. 34-35.


38

1. Se primesc de la clienŃi 10.000 lei în contul la bancă, conform extrasului de cont. În urma acestei operaŃiuni va creşte postul de activ Conturi la bănci în lei, cu 10.000 lei şi se va reduce tot cu 10.000 lei creanŃa faŃă de clienŃi reflectată în postul de activ ClienŃi, astfel încît bilanŃul se va prezenta astfel41: Activ BilanŃ nr. 1 Pasiv Nr. crt.





3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat 15.000


5 ClienŃi (30.000 – 10.000) 20.000 5 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3.000

6 Conturi la bănci în lei (40.000 + 10.000)

50.000 6 Amortizarea imobilizărilor corporale

40.000




Este o operaŃiune care se încadrează în tipul de egalitate contabilă A + X - X = P. 2. Se trece rezultatul reportat la rezerve, conform hotărîrii A.G.A. În urma acestei operaŃiuni va creşte postul de pasiv Rezerve, cu 15.000 lei şi se va reduce tot cu

15.000 lei postul de pasiv Rezultat reportat, astfel încît bilanŃul se va prezenta astfel: Activ BilanŃ nr. 2 Pasiv Nr. crt.




2 Materii prime 50.000 2 Rezerve (30.000 + 15.000)

45.000

3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat (15.000 – 15.000)

-



3.000


40.000




OperaŃiunea se încadrează în tipul de egalitate contabilă A = P + X - X. 3. Se recepŃionează materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale şi notei de recepŃie şi

constatare de diferenŃe: cost de achiziŃie 13.000 lei, TVA 19%. În urma acestei operaŃiuni va creşte postul de activ Materii prime, cu 13.000 lei, se va adăuga în

activ postul TVA deductibilă cu suma de 19% x 13.000 = 2.470 şi va creşte datoria faŃă de furnizorul de la care s-a cumpărat materia primă cu 13.000 + 2.470 = 15.470 lei, sumă care se va adăuga la postul de pasiv Furnizori, astfel încît bilanŃul se va prezenta astfel:

41 Posturile care se modifică şi sumele aferente lor apar cu caractere îngroşate.


39





2 Materii prime (50.000 + 13.000)

63.000 2 Rezerve 45.000

3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat -



3.000


40.000

7 Conturi la bănci în devize 10.000 7 Furnizori (72.000 + 15.470) 87.470


9 TVA deductibil ă (0 + 2.470) 2.470


OperaŃiunea se încadrează în tipul de egalitate contabilă A + X = P + X. Observăm aici că într-o astfel de egalitate bilanŃieră, nu este obligatoriu să se modifice doar două elemente; pot apărea situaŃii cînd, pe aceeaşi parte a bilanŃului se modifică două sau mai multe posturi. Dacă aceste modificări au acelaşi sens, atunci egalitatea bilanŃieră rămîne una simplă.

4. Se achită furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont. În urma acestei operaŃiuni scade postul de activ Conturi la bănci în lei, cu 15.000 lei, şi se

diminuează şi datoria faŃă de furnizori, adică postul de pasiv Furnizori, cu aceeaşi sumă, astfel încît bilanŃul se va prezenta astfel: Activ BilanŃ nr. 4 Pasiv

Nr. crt.





3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat -



3.000

6 Conturi la bănci în lei (50.000 – 15.000)

35.000 6 Amortizarea imobilizărilor corporale

40.000

7 Conturi la bănci în devize 10.000 7 Furnizori (87.470 – 15.000) 72.470


9 TVA deductibilă) 2.470


OperaŃiunea se încadrează în tipul de egalitate contabilă A - X = P - X. Se pot prezenta astfel toate operaŃiunile simple sau complexe care au loc în unitatea

patrimonială în cursul perioadei, obŃinînd în urma fiecăreia cîte un nou bilanŃ.

2.5.2. Contul şi înregistrarea dublă

Într-o organizaŃie pot avea loc numeroase operaŃiuni şi întocmirea cîte unui bilanŃ după fiecare din

acestea ar face foarte dificilă munca de contabilitate. În plus, dacă întocmim bilanŃuri succesive, atunci

putem cunoaşte doar situaŃia la un moment dat a unui element anume, pentru cunoaşterea situaŃiei

iniŃiale ori a creşterilor şi diminuărilor din cursul perioadei fiind necesară cercetarea mai multor

bilanŃuri. DificultăŃile astfel întîlnite pot fi depăşite prin introducerea în sistemul de lucru al

contabilităŃii a unui instrument care să reflecte atît situaŃia iniŃială, cît şi evoluŃia unui element


40

individual de activ ori de pasiv (sporirile şi reducerile suferite de acesta), astfel încît să se poată stabili

situaŃia în orice moment. Acest instrument este contul.

Contul se poate defini ca un mijloc de consemnare, de calcul şi de cunoaştere a situaŃiei şi

modificărilor succesive ale unui element a cărui natură economico – juridică a fost în prealabil

definită (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.).

a) FuncŃiile contului

Se poate spune despre cont că îndeplineşte următoarele funcŃii 42:

1. Clasarea coerentă a ansamblului de fapte şi fenomene care fac obiectul contabilităŃii.

Elementele reflectate prin conturi se clasifică în structuri care au note comune din ce în ce mai

numeroase, astfel încît, atunci cînd apare o operaŃiune economică, să găsim cu uşurinŃă conturile

corespunzătoare şi să stabilim la fel de uşor natura lor. Majoritatea elementelor cu care lucrează

contabilitatea sînt simbolizate cu cifre, pentru a face prelucrările mai uşoare şi mai rapide. Se defineşte

astfel planul de conturi care cuprinde lista celor mai importante conturi pe care le pot folosi agenŃii

economici ori instituŃiile publice sau băncile sau asociaŃiile non-profit. Pentru clasificarea conturilor,

în aceste planuri de conturi se foloseşte sistemul zecimal, adică se identifică mai întîi clasele de

conturi , ale căror simboluri sînt formate dintr-o cifră (de la 1 la 9). În cadrul fiecărei clase, putem avea

maxim zece subdiviziuni care se numesc grupe de conturi şi care au simbolul format din două cifre

(de exemplu de la 40 la 49). La rîndul lor, grupele se împart în cel mult zece conturi sintetice de

gradul 1, cu simbolul format din trei cifre (de exemplu, 404, …, 409). În planul de conturi se prevăd

şi conturi sintetice de gradul 2, cu simbolul format din patru cifre şi care sînt subdiviziuni ale

conturilor sintetice de gradul 1 (de exemplu, 5121 Conturi la bănci în lei43).

2. Sistematizarea mişcărilor pe care le suferă elementele patrimoniale. Se ştie că un element de

activ sau de pasiv ori de altă natură poate să se modifice, din punct de vedere valoric, doar în două

sensuri: sporire sau reducere. Pentru a putea evidenŃia cu claritate care au fost sporirile şi care au fost

reducerile din cursul unei perioade, contului i se atribuie două părŃi, cîte una pentru fiecare tip de

mişcare. Aceste părŃi se numesc debit şi credit, stabilindu-se prin convenŃie că debitul este în stînga şi

creditul în dreapta.

3. FuncŃia de calcul îndeplinită de cont face ca prin acesta să se determine şi să se prezinte

mărimile semnificative cu ajutorul cărora se caracterizează situaŃia şi evoluŃia unui element

patrimonial sau extrapatrimonial.

4. FuncŃia de analiză şi control. InformaŃiile din cont ne permit să studiem evoluŃia în timp a

categoriilor de mijloace şi resurse şi, de asemenea, să verificăm dacă preluările, prelucrările şi

raportările s-au făcut cu exactitate.

b) Forma contului şi caracterizarea componentelor sale

Prezentarea concretă a contului trebuie să Ńină seama de funcŃiile pe care le îndeplineşte. Prima

informaŃie pe care trebuie să o identificăm în cont este titlul său (denumirea şi eventual simbolul).

Pentru denumirea contului se foloseşte, de cele mai multe ori, denumirea elementului pe care îl

reflectă. Simbolurile sînt stabilite unitar prin planul de conturi invocat mai sus. Urmează cele două

părŃi opuse – debit şi credit – în care se consemnează operaŃiunile care generează sporiri separat de

42 DefiniŃia contului şi funcŃiile acestuia sînt preluate după Petriş, R., Op. cit., p. 44-49. 43 ÎnvăŃarea şi memorarea simbolurilor conturilor nu sînt esenŃiale pentru înŃelegerea raŃionamentelor şi mecanismelor contabile; este utilă totuşi, lecturarea acestora.


41

cele concretizate în reduceri. De asemenea, în structura contului, putem avea nevoie şi de informaŃii,

altele decît cele valorice, cu privire la operaŃiunea derulată: data înregistrării, descrierea operaŃiunii,

documentul, celelalte elemente care se modifică în acelaşi timp. Tot în structura contului mai avem

nevoie şi de poziŃii separate pentru calculul mărimilor semnificative, de sinteză, în legătură cu

elementul pe care îl reflectă.

Existentul valoric iniŃial reflectat prin conturi poartă numele de sold iniŃial, după cum ceea ce

rămîne la sfîrşitul unei perioade reprezintă sold final. La un moment dat, existentul iniŃial nu poate să

apară decît într-o parte a contului: fie debit, fie credit. Este uşor de acceptat că soldul final al unei

perioade este sold iniŃial pentru perioada imediat următoare. A trece o sumă în debitul unui cont

înseamnă a-l debita şi a trece o sumă în credit reprezintă creditarea acestuia. Sumele înregistrate în

debitul sau în creditul unui cont într-o perioadă, făcînd abstracŃie de soldul iniŃial, reprezintă rulajele

(debitoare sau creditoare). Dacă la soldul iniŃial adăugăm rulajele, obŃinem totalurile sumelor

(debitoare sau creditoare). După stabilirea totalurilor sumelor debitoare şi creditoare, acestea se

compară şi se stabileşte, prin scăderea celui mai mic din cel mai mare, soldul final. Astfel:

• dacă total sume debitoare (Tsd) este mai mare decît total sume creditoare (Tsc), atunci

soldul final este debitor (Sfd) şi egal cu Tsd – Tsc;

• dacă Tsc > Tsd, atunci soldul final este creditor (Sfc) şi egal cu Tsc – Tsd;

• dacă Tsd = Tsc, atunci soldul final este zero şi se spune despre contul respectiv că este

soldat sau balansat sau închis. De aici, aflăm că închiderea unui cont înseamnă înregistrarea unei

sume astfel încît soldul acelui cont să fie adus la zero.

O formă clasică a contului se poate prezenta după cum urmează:

Debit Denumirea contului Credit

Nr.

crt. Data ExplicaŃia Sume

Nr.

crt. Data ExplicaŃia Sume

În loc să apară cele două părŃi distincte cu toate elementele contului, se mai poate ca distincŃia

să se facă numai la coloanele de sume, celelalte structuri rămînînd comune.

Oficial, contul se poate prezenta pe două foi distincte, una pentru credit şi una pentru debit,

după cum urmează44:

CARTEA MARE (ŞAH) Denumirea contului Simbol cont Debit Pagina

Credit …………………

Conturi corespondente Nr. din registrul jurnal

Data oper. (anul)

Suma

44 Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă, publicată în M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005.


42

De asemenea, forma contului depinde şi de metoda de tehnică contabilă sau forma de

înregistrare folosită. Într-o metodă aparte (pe jurnale), forma contului se prezintă doar pentru debit,

astfel: CARTEA MARE

Unitatea

CONTUL…………….

Conturi corespondente creditoare Total rulaj

debitor

Total rulaj

creditor SOLD Cont ……..

Cont ……..

Cont ……..

Cont ……..

Cont ……..

Lunile

Jurnal …….

Jurnal ……..

Jurnal ……..

Jurnal ……..

Jurnal ……..

La 1 ianuarie (anul)…....

debitor creditor

Ianuarie Februarie

Martie Total tr. I Aprilie

Mai Iunie

Total tr. II Iulie

August Septembrie Total tr. III Octombrie Noiembrie Decembrie

Total general. I-

IV

Forma contului se mai poate prezenta abreviat (este forma pe care o vom folosi în exemplele

care urmează) sub forma literei “T”:

Debit Denumirea contului Credit

Formele prezentate sînt specifice conturilor în care se fac exprimări doar valorice. Atunci cînd

este necesară şi prezentarea cantităŃilor, alături de celelalte informaŃii vor apărea coloane distincte

pentru cantitate şi pentru preŃul unitar. De asemenea, la elementele exprimate în valută se prezintă şi

suma în valută şi, eventual, cursul de schimb.

c) Reguli de funcŃionare a conturilor

Conturile sînt folosite pentru a reflecta existentul, sporirile (intrările) şi reducerile (ieşirile) pe care le

suferă o categorie contabilă în cursul unei perioade. În acest sens, trebuie stabilit cu precizie în ce parte

a contului se consemnează sporirile şi în ce parte lăsăm reducerile. Avînd în vedere că nu există decît

aceste două tipuri de modificări (sporiri şi reduceri), nu pot apărea decît două posibilităŃi: fie

înregistrăm în debit sporirile şi în credit reducerile, fie invers - în credit sporirile şi în debit reducerile.

Se definesc astfel, cele două reguli de funcŃionare a conturilor adică regulile în funcŃie de care se

stabileşte partea din cont pe care se face înregistrarea unei sporiri sau a unei reduceri. Este evident


43

faptul că nu pot să existe decît două astfel de reguli generale45, deoarece nu există decît două tipuri de

modificări posibile: creşteri şi scăderi.

Pînă acum, am găsit loc în conturi sporirilor şi reducerilor. Pentru ca regula să fie completă,

trebuie să mai arătăm unde apar soldul iniŃial şi soldul final. Nu este greu de acceptat că soldul iniŃial

are natura sporirilor şi apare pe aceeaşi parte cu acestea. În orice structură contabilă, ieşirile sînt,

inevitabil, mai mici, cel mult egale, cu soldul iniŃial plus intrările46 (în principiu, nu putem scoate

dintr-un cont mai mult decît am introdus). Astfel, partea reducerilor este întotdeauna mai mică, cel

mult egală cu partea intrărilor, aşa încît, pentru ca la sfîrşitul perioadei cele două părŃi să fie

echilibrate, soldul final va apărea mereu pe partea reducerilor:

existentul final = existent iniŃial + intrări – ieşiri

adică

existent iniŃial + intrări = ieşiri + existentul final,

sau

sold iniŃial + intrări = ieşiri + sold final.

Cele două reguli de funcŃionare se pot prezenta schematic astfel:

Debit Regula nr. I Credit Debit Regula nr. II Credit Sold iniŃial debitor

(Sid)

Sold iniŃial creditor (Sic)

Sporiri (+) Ieşiri (-) Ieşiri (-) Sporiri (+) Sold final debitor (Sfd) Sold final creditor (Sfc)

Prin convenŃie, conturilor de activ li se atribuie prima regulă de funcŃionare, a doua fiind

rezervată conturilor de pasiv. Astfel, după fiecare înregistrare în contabilitate, se poate spune că se

menŃine egalitatea fundamentală A = P şi, de asemenea, se creează premisele ca, după stabilirea

soldurilor finale, să se reconstituie situaŃia patrimoniului reflectată prin bilanŃ.

Conturile de activ funcŃionează după regula potrivit căreia în debit se înregistrează soldul

iniŃial şi sporirile şi în credit reducerile şi soldul final. Deoarece reflectă mijloace în transformare,

conturile de cheltuieli funcŃionează şi ele conform regulii specifice conturilor de activ.

Debit Conturi de activ şi conturi de cheltuieli Credit Sold iniŃial debitor (Sid)

Sporiri (+) Ieşiri (-) Sold final debitor (Sfd)

Conturile de pasiv funcŃionează după regula potrivit căreia în credit se înregistrează soldul

iniŃial şi sporirile şi în debit reducerile şi soldul final. Conturile de venituri , reflectînd resurse

reproduse, funcŃionează tot conform regulii specifice conturilor de pasiv.

Debit Conturi de pasiv şi conturi de venituri Credit Sold iniŃial creditor(Sic)

Ieşiri (-) Sporiri (+) Sold final creditor (Sfc)

Dacă ne propunem să calculăm şi mărimile reprezentative ale conturilor, atunci vom avea47:

45 Sînt şi autori care găsesc mai multe reguli, în funcŃie de natura materiei reflectate sau descompunîndu-le pe cele prezentate mai sus. În toate cazurile însă, observăm că, din punct de vedere al tehnicii de funcŃionare, toate regulile se limitează invariabil la doar două. 46 De exemplu, dacă aveam în casierie 1.000 lei şi au mai intrat 3.000 lei, este clar că plăŃile posibile sînt limitate la 4.000 lei. Acelaşi raŃionament îl putem aplica şi datoriilor: dacă avem o datorie faŃă de furnizori de 15.000 lei şi ea se mai măreşte cu 5.000 lei, nu ar fi normal să plătim acestui furnizor mai mult de 20.000 lei; dacă totuşi o facem, ceea ce se plăteşte peste 20.000 lei reprezintă nu diminuare de datorie, ci creşterea unei creanŃe, care se va înregistra în alt cont şi nu în cel în care am avut reflectată datoria. 47 Nu luăm în considerare aici conturile de cheltuieli şi de venituri deoarece acestea particular faptul că, de regulă, la sfîrşitul perioadei se închid, adică nu au sold final, ceea ce face ca şi soldul iniŃial al perioadei următoare să fie egal cu zero.


44

Debit Conturi de activ Credit Sold iniŃial debitor (Sid)

Sporiri (+) Ieşiri (-) Rulaj debitor (Rd) = sporiri Rulaj creditor (Rc) = reduceri

Total sume debitoare Tsd = Sid + Rd

Total sume creditoare Tsc = Rc

Sold final debitor Sfd = Tsd - Tsc

şi

Debit Conturi de pasiv Credit Sold iniŃial creditor(Sic)

Ieşiri (-) Sporiri (+) Rulaj debitor (Rd) = reduceri Rulaj creditor (Rc) = sporiri

Total sume debitoare Tsd = Rd

Total sume creditoare Tsc = Sic + Rc

Sold final creditor Sf = Tsc – Tsd

d) CorespondenŃa conturilor; înregistrarea dublă

Am văzut că în bilanŃ, totalul activului este egal cu totalul pasivului, ceea ce ne permite să afirmăm că,

la momentul iniŃial ales pentru reflectările contabile, suma soldurilor iniŃiale debitoare (ale

conturilor de activ) este egală cu suma soldurilor iniŃiale creditoare (ale conturilor de pasiv).

Această egalitate (între debit şi credit) trebuie păstrată, astfel încît putem spune că în urma oricărei

operaŃiuni înregistrate în contabilitate, intervin cel puŃin două conturi şi întotdeauna sumele

înregistrate în debitul unui cont sau mai multor conturi sînt egale cu sumele înregistrate în

creditul altui cont sau al mai multor conturi.

Legătura reciprocă stabilită între conturi ca urmare a unei operaŃiuni poartă numele de

corespondenŃa conturilor , iar conturile care intervin sînt conturi corespondente.

Dacă, de exemplu, se cumpără materii prime de 5.000 lei, cu plata ulterioară, atunci

corespondenŃa conturilor se poate prezenta astfel:

Debit Materii prime Credit Debit Furnizori Credit

5.000 5.000

Pentru a nu desena la fiecare operaŃiune T – urile conturilor, punerea în evidenŃă a legăturii

dintre conturi se poate face prin intermediul semnului “ = “. Este vorba tot despre o convenŃie.

Conturile din stînga acestui semn sînt conturile care se debitează şi cele din dreapta lui se creditează.

OperaŃiunea de mai sus apare astfel:

Materii prime = Furnizori 5.000 5.000

În acest context, semnul “ = “ are două înŃelesuri:

- aşa cum am spus, în stînga lui sînt conturile care se debitează şi în dreapta conturile care se

creditează;

- sumele cu care se debitează unul sau mai multe conturi sînt strict egale cu sumele cu care se

creditează alt cont sau alte conturi, la aceeaşi operaŃiune.

CorespondenŃa conturilor se mai poate prezenta însă şi altfel. Putem să ne amintim o manieră

mai veche de consemnare a corespondenŃei conturilor, în care se foloseau expresiile Prin pentru a


45

desemna contul sau conturile debitoare şi La pentru cele care se creditează. În exemplul nostru,

corespondenŃa s-ar prezenta astfel:

Prin Materii prime 5.000

La Furnizori 5.000

sau

Prin Materii prime La Furnizori 5.000 5.000

O altă formă de prezentare a corespondenŃei conturilor este aceea în care conturile

corespondente se prezintă pe rînduri diferite şi sumele apar pe coloane distincte, cea din stînga pentru

conturile debitoare şi cea din dreapta pentru conturile creditoare:

Materii prime

Furnizori

5.000

5.000

sau, şi mai sugestiv:

Materii prime

Furnizori

5.000

5.000

Înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă a unei operaŃiuni în debitul unui cont sau al mai

multor conturi şi în creditul altui cont sau al mai multor conturi reprezintă înregistrarea dublă48.

e) Analiza contabilă

Problema care se ridică acum este identificarea exactă a conturilor care sînt puse în funcŃiune în urma

mişcărilor pe care le suferă patrimoniul. În acest sens, se cercetează fiecare document care stă la baza

operaŃiunii respective sau, în lipsa acestuia, se cercetează situaŃia concretă aplicîndu-se un set de

raŃionamente care să ne permită această identificare. Această succesiune de raŃionamente, prin care se

descompune fiecare operaŃiune în parte, în vederea determinării conturilor corespondente debitoare

şi creditoare şi a sumelor aferente fiecăruia, poartă numele de analiză contabilă. Paşii pe care trebuie

să-i parcurgem în cadrul analizei contabile sînt următorii:

1) se identifică elementele care vor suferi modificări, precum şi conturile care intră în

funcŃiune;

2) se stabileşte natura elementelor care intervin (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli)

precum şi regulile de funcŃionare a conturilor corespunzătoare;

3) se precizează care este sensul modificării fiecărui element;

4) se stabileşte, în conformitate cu regulile de funcŃionare, partea din conturi pe care se va face

înregistrarea (debit sau credit);

5) se determină sumele cu care se modifică fiecare din conturile corespondente.

Exemplul nr. 4 (continuare): OperaŃiunile din prima parte a exemplului nr. 4 vor fi analizate

după cum urmează:

a) Constituirea unei societăŃi cu răspundere limitată, prin subscrierea de către asociaŃi a unui

capital social de 50.000 lei. Analiza contabilă ne permite să obŃinem următoarele informaŃii:

1) conturile care intervin: Decontări cu asociaŃii privind capitalul, şi Capital social

subscris nevărsat;

2) natura conturilor: primul este de activ, deoarece reflectă o creanŃă (mijloc circulant în

decontare), în timp ce al doilea, reprezentînd o resursă, este de pasiv;

48 Se întăreşte astfel, sensul noŃiunii de contabilitate în partid ă dublă care este dat atît de reflectarea patrimoniului din două puncte de vedere (mijloace şi resurse) – dubla reprezentare – cît şi de dubla înregistrare (în debit şi în credit).


46

3) sensul modificării: contul Decontări… creşte cu 50.000 lei, iar contul Capital …

nevărsat creşte, de asemenea, cu aceeaşi sumă;

4) Decontări …, fiind de activ, înregistrează creşterile în debit, iar Capitalul …, fiind de

pasiv consemnează sporirea în credit.

Pe scurt, putem prezenta această analiză astfel:

Decontări cu asociaŃii privind capitalul A + D 50.000

Capital social subscris nevărsat P + C 50.000

b) Vărsarea de către asociaŃi a aportului în numerar . Aici avem, de fapt, două operaŃiuni:

una (b1) care se referă la transformarea creanŃei din activ în bani şi alta (b2) care arată trecerea

capitalului de la …nevărsat la …vărsat. Analiza la b1 este:

1) conturile care intervin: Decontări cu asociaŃii privind capitalul, şi Conturi la bănci …;

2) natura conturilor: ambele sînt de activ, deoarece ambele reflectă mijloace;

3) sensul modificării: contul Decontări… scade cu 50.000 lei, pentru că odată cu încasarea

banilor, dispare creanŃa întreprinderii faŃă de asociaŃi, iar Conturi la bănci … creşte;

4) Decontări …, fiind de activ, înregistrează reducerile în credit, iar Conturi la bănci …, tot de

activ, consemnează sporirea în debit.

sau

Conturi la bănci în lei A + D 50.000

Decontări cu asociaŃii privind capitalul A - C 50.000

Pentru b2, analiza contabilă este:

1) conturile care intervin: Capital social subscris nevărsat şi Capital social subscris vărsat;

2) natura conturilor: ambele sînt de pasiv, pentru că reflectă resurse;

3) sensul modificării: contul Capital … nevărsat dispare, deci scade cu 50.000 lei, iar

Capitalul … vărsat creşte cu aceeaşi sumă;

4) ambele conturi fiind de pasiv, cel care scade se debitează şi cel care creşte se creditează.

sau

Capital subscris nevărsat P - D 50.000

Capital subscris vărsat P + C 50.000

c) AchiziŃia de materii prime de la furnizori, în valoare de 80.000 lei. Analiza contabilă:

1) conturile care intervin: Materii prime şi Furnizori;

2) natura conturilor: Materiile prime sînt mijloace, deci contul care le reflectă este de activ, în

timp ce Furnizorii reflectă datorii, adică pasive;

3) sensul modificării: Materiile prime sporesc cu 80.000 lei şi, în acelaşi timp creşte şi datoria

din Furnizori, cu aceeaşi sumă;

4) primul cont este de activ şi se debitează, al doilea este de pasiv şi se creditează.

sau

Materii prime A + D 80.000

Furnizori P + C 80.000

d) Contractarea unui credit pe termen scurt de 50.000 lei. Analiza contabilă:

1) conturile care intervin: Conturi la bănci în lei şi Credite bancare pe termen scurt;

2) natura conturilor: Conturi la bănci reflectă mijloace, deci contul este de activ, iar Creditele

bancare… reflectă datorii, adică pasive;

3) sensul modificării: Conturile la bănci sporesc şi se debitează, iar Creditele bancare… cresc

şi ele, creditîndu-se;


47

4) contul de activ creşte şi se debitează iar cel de pasiv creşte şi se creditează cu 50.000 lei.

sau

Conturi la bănci în lei A + D 50.000

Credite bancare pe termen scurt P + C 50.000

e) Achitarea către furnizori a sumei de 80.000 lei. Analiza contabilă:

1) conturile care intervin: Conturi la bănci în lei şi Furnizori;

2) natura conturilor: Conturi la bănci este de activ şi Furnizorii sînt de pasiv;

3) sensul modificării: are loc o plată, ceea ce înseamnă o diminuare a Contului la bănci şi o

scăderea echivalentă a datoriei din Furnizori;

4) Conturi la bănci în lei scade şi se creditează cu 80.000 lei; Furnizori scade şi se debitează

tot cu 80.000 lei.

sau

Furnizori P - D 50.000

Conturi la bănci în lei A - C 50.000

Schematic, legăturile dintre conturi sînt următoarele:

D Decontări cu asociaŃii privind capitalul C D Capital social subscris nevărsat C

50.000 50.000 50.000 50.000

D Conturi la bănci în lei C D Capital social subscris nevărsat C 50.000 50.000

50.000 80.000

D Materii prime C D Furnizori C 80.000 80.000

80.000

D Credite bancare pe termen scurt C 50.000

b1

b2

c

d e

a

f) Articolul contabil – Registrul Jurnal

Prezentarea corespondenŃelor dintre conturi doar prin scheme de genul celei de mai sus este destul de

dificil ă. De altfel, în practică, asta ar însemna că operaŃiunile contabile s-ar consemna doar în fişele

conturilor, în debit sau în credit. Acest lucru este normal, însă contabilul (şi nu numai el) trebuie să

mai şi verifice înregistrările. Pentru a vizualiza mai uşor legăturile dintre conturi, acestea se prezintă

mai întîi sub formă de articole contabile într-un registru specific. Astfel, rezultatul analizei contabile se


48

regăseşte în articolul contabil . El este format din toate elementele care prezintă interes în legătură cu

operaŃiunea analizată:

- data înregistrării;

- titlul articolului sau formula contabilă;

- explicaŃia;

- sumele.

La data articolului se trec anul, luna şi ziua în care a avut loc înregistrarea operaŃiunii.

Titlul articolului este format din conturile corespondente debitoare şi creditoare (se prezintă

aici denumirile şi/sau simbolurile acestora), puse în legătură prin semnul “=”. În funcŃie de numărul de

conturi din debit şi din credit, pot apărea trei tipuri de articole contabile:

- articole contabile simple, în care un singur cont se debitează şi unul se creditează;

- articole contabile compuse, în care un singur cont se debitează şi două sau mai multe se

creditează sau unul se creditează şi două sau mai multe se debitează. Pentru a simboliza faptul că într-

o parte a articolului sînt mai multe conturi, se poate folosi, pe acea parte, termenul Următoarele sau

simbolul %;

- articole contabile complexe sau mixte, în care două sau mai multe conturi se debitează şi

două sau mai multe se creditează;

ExplicaŃia constă în descrierea pe scurt a operaŃiuni astfel încît, prin elementele pe care le

conŃine, să permită reluarea analizei contabile. Trebuie să avem: tipul operaŃiunii, documentul

justificativ, părŃile care intervin, sumele.

Sumele se trec în dreptul conturilor corespondente pe două coloane: una pentru debit şi una

pentru credit.

Articolele contabile se prezintă, în forma lor abreviată, astfel:

- articol contabil simplu:

Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare Suma creditoare ExplicaŃia

- articole contabile compuse:

Cont debitor = % Cont creditor 1 Cont creditor 2

… Cont creditor n

Suma debitoare - Suma creditoare 1 Suma creditoare 2

… Suma creditoare n

ExplicaŃia %

Cont debitor 1 Cont debitor 2

… Cont debitor n

= Cont creditor - Suma debitoare 1 Suma debitoare 2

… Suma debitoare n

Suma creditoare

ExplicaŃia - articol contabil complex:

% Cont debitor 1 Cont debitor 2

… Cont debitor n

= % Cont creditor 1 Cont creditor 2

… Cont creditor n

- Suma debitoare 1 Suma debitoare 2

… Suma debitoare n

- Suma creditoare 1 Suma creditoare 2

… Suma creditoare n

ExplicaŃia Articolele contabile apar înscrise în ordinea înregistrării lor (ordinea cronologică) într-un

registru contabil obligatoriu numit registrul – jurnal sau registrul cronologic sau doar jurnal . Forma


49

abreviată a jurnalului se obŃine punînd unul după altul articolele contabile ale căror structuri au fost

prezentate mai sus, la care adăugăm o coloană pentru numărul curent al înregistrării. Este şi forma pe

care o vom folosi (pentru simplificare) în aplicaŃiile din curs. Forma oficială a registrului jurnal este

următoarea:

Unitatea........…………………..............…

REGISTRUL - JURNAL

Nr. pagină……….

Simbol conturi Sume Nr.crt.

Data înreg.

Documentul (fel, nr., dată)

ExplicaŃii Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report: * *

…………

De reportat Întocmit, Verificat,

Rîndul de la final reprezintă totalul cumulat de pe coloanele de sume, în cazul în care nu este

suficientă o pagină pentru reflectarea tuturor articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe acest rînd se vor regăsi pe pagina următoare pe primul rînd intitulat Report.

Registrul Jurnal se întocmeşte, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa unităŃii. Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaŃii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităŃii. În condiŃiile conducerii contabilităŃii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaŃiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaŃie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal va fi şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa unităŃii în luna următoare celei în care numărul de file editate este 100, sau anual, dacă numărul filelor editate este sub 100, pentru un exerciŃiu financiar. În cazul în care o unitate are subunităŃi dispersate teritorial care conduc contabilitatea pînă la balanŃa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către subunităŃi, cu condiŃia înregistrării acestuia la nivelul subunităŃii.

Exemplul nr. 4 (continuat): În jurnal (forma abreviată), articolele contabile aferente operaŃiunilor apar astfel:

a) Decontări cu asociaŃii privind capitalul

= Capital social subscris nevărsat 50.000 50.000

Se înregistrează constituirea S.R.L. din aporturi de 50.000 lei b1) Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaŃii privind

capitalul 50.000 50.000

Se consemnează primirea aportului în numerar de la asociaŃi b2) Capital social subscris nevărsat = Capital social subscris vărsat 50.000 50.000

Se înregistrează trecerea capitalului de la nevărsat la vărsat c) Materii prime = Furnizori 80.000 80.000

Se înregistrează recepŃia de materii prime de la furnizori, în valoare de 80.000 lei

d) Conturi la bănci în lei = Credite bancare pe termen scurt 50.000 50.000 Se înregistrează primirea unui credit bancar pe termen scurt de 50.000 lei

e) Furnizori = Conturi la bănci în lei 80.000 80.000 Se înregistrează achitarea, din contul de la bancă a 80.000 lei unui

furnizor.


50

La începutul exerciŃiului, bilanŃul iniŃial este descompus în conturi, prin preluarea în jurnal a

soldurilor iniŃiale ale conturilor. Se foloseşte, în acest scop, un mijloc auxiliar de calcul, care nu apare

decît cu această ocazie şi care nu rămîne cu sold tocmai datorită egalităŃii ini Ńiale A = P. Acest mijloc

de calcul este Contul - bilanŃ de deschidere. El se debitează cu soldurile iniŃiale creditoare ale

conturilor de pasiv şi se creditează cu soldurile iniŃiale debitoare ale conturilor de activ, aşa încît soldul

sau este zero.

g) Cartea mare

După consemnarea în jurnal a articolelor contabile în ordine cronologică, este necesar să se stabilească

mărimile semnificative ale conturilor, adică rulajele, totalurile sumelor şi soldul final. Această

operaŃiune este realizată, de regulă, la sfîrşitul lunii, şi presupune preluarea sumelor aferente fiecărui

cont din jurnal într-un alt registru, numit cartea mare sau registrul sistematic. Aici se poate cunoaşte

care a fost evoluŃia fiecărui element precum şi care este situaŃia lui la sfîrşitul perioadei. Sistematizarea

mişcărilor în cartea mare se face pe conturi corespondente, astfel încît să se “vadă” în aceeaşi timp şi

care este natura operaŃiunii respective şi să se poată verifica mai uşor corectitudinea înregistrărilor în

contabilitate. Forma pe care o îmbracă fiecare cont în Cartea mare este cea prezentată mai sus.

Aşadar, Cartea mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic,

prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenŃa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, la un moment

dat. Conform normei româneşti49, editarea CărŃii mari se va efectua numai la cererea organelor de

control sau în funcŃie de necesităŃile proprii.

Exemplul nr. 6: SituaŃia iniŃială a întreprinderii se prezintă astfel, în bilanŃ:

Activ Pasiv Nr. crt.



1 Echipamente ... 70.000 1 Capital social 80.000 2 Materii prime 50.000 2 Rezerve 30.000 3 Materiale consumabile 5.000 3 Rezultat reportat 15.000 4 Produse finite 60.000 4 Profit 45.000 5 ClienŃi 30.000 5 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 3.000 6 Conturi la bănci în lei 35.000 6 Amortizarea echipamentelor… 40.000 7 Conturi la bănci în valută 45.000 7 Furnizori 72.000 8 Alte investiŃii financiare

pe termen scurt 1.000 8 Creditori diverşi 11.000


În cursul lunii au loc următoarele operaŃiuni:

1. Se dau în consum materii prime în valoare de 10.000 lei, conform bonului de consum.

2. Se trece la rezerve rezultatul reportat, de 15.000 lei, conform hotărîrii A.G.A.

3. Se recepŃionează un echipament tehnologic de la furnizori, conform facturii fiscale şi

procesului verbal de recepŃie: cost de achiziŃie 13.000 lei, TVA 19%.

4. Se achită furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont.

5. Se vînd acŃiuni la preŃ de vînzare de 500 lei; preŃul de cumpărare al acŃiunilor vîndute a fost

de 400 lei.

6. Se achită unui furnizor extern 500 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb la data

plăŃii este de 3,35 lei/USD iar cursul de schimb de la data înregistrării creanŃei a fost de 3,0 lei/USD.

49 Aceeaşi Normă metodologică din 14/12/2004, citată mai sus.


51

7. Se recepŃionează materiale consumabile de la furnizori, conform facturii fiscale şi notei de

recepŃie şi constatare de diferenŃe, la cost de achiziŃie de 5.000 lei, TVA 19%.

8. Se primesc de la clienŃi 2.500 lei, în contul unei livrări anterioare, conform extrasului de cont.

9. Se scoate din funcŃiune un mijloc fix amortizat integral, a cărui valoare de intrare a fost de

10.000 lei.

Se cere:

• să se deschidă conturile de activ şi de pasiv;

• să se prezinte în jurnal operaŃiunile din cursul lunii;

• să se sistematizeze în cartea mare informaŃiile din jurnal;

În jurnal, operaŃiunile se prezintă astfel:

Nr.crt.

Conturi debitoare Conturi creditoare Sume

debitoare Sume

creditoare a) %

213 Echipamente tehnologice... 301 Materii prime

302 Materiale consumabile 345 Produse finite

4111 ClienŃi 5121 Conturi la bănci în lei

5124 Conturi la bănci în valută 508 Alte investiŃii financiare pe

termen scurt

= 891 Cont bilanŃ de deschidere - 70.000 50.000 5.000

60.000 30.000 35.000 45.000 1.000

296.000

Se deschid conturile de activ b) 891 Cont bilanŃ de deschidere = %

101 Capital social 106 Rezerve

117 Rezultat reportat 121 Profit şi pierdere

151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli


401 Furnizori 462 Creditori diverşi

296.000 - 80.000 30.000 15.000 45.000 3.000

40.000

72.000 11.000

Se deschid conturile de pasiv 1) 601 Cheltuieli cu materiile

prime = 301 Materii prime 10.000 10.000

Se dau în consum materii prime de 10.000 lei, conform bonurilor de consum.

2) 117 Rezultat reportat = 106 Rezerve 15.000 15.000 Se consemnează trecerea la rezerve a rezultatului reportat, conform

hotărîrii A.G.A.

3) % 213 Echipamente tehnologice...

4426 Taxa deductibilă

= 404 Furnizori de imobilizări - 13.000 2.470

15.470

Se înregistrează recepŃie de mijloace fixe, la cost de achiziŃie de 13.000 lei, taxă deductibilă de 19%, conform facturii fiscale şi

procesului verbal de recepŃie.

4) 401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 15.000 15.000 Se înregistrează achitarea, din contul de la bancă a 15.000 lei unui

furnizor, conform extrasului de cont.

5) 5121 Conturi la bănci în lei = % 508 Alte investiŃii financiare pe

termen scurt 7642 Cîştiguri din investiŃii pe

termen scurt cedate

500 - 400 100


52

Se înregistrează vînzarea cu plata imediată a unor acŃiuni, cu preŃul de vînzare de 500 lei; preŃul de cumpărare al acestor acŃiuni a fost de

400 lei. Documentele sînt extrasul de cont şi contractul de vînzare.

6) % 401 Furnizori

665 Pierderi din diferenŃe de curs valutar

= 5124 Conturi la bănci în valută - 1.500

175

1.675

Se achită 500 USD unui furnizor extern, conform extrasului de cont. Cursul de schimb la data plăŃii este de 3,35 lei/USD, iar datoria a fost

înregistrată la un curs de 3,00 lei/USD.

7) % 302 Materiale consumabile

4426 Taxa deductibilă

= 401Furnizori - 5.000

950

5.950

Se înregistrează recepŃie de materiale consumabile, la cost de achiziŃie de 5.000 lei, taxă deductibilă de 19%, conform facturii fiscale şi notei

de intrare - recepŃie.

8) 5121 Conturi la bănci în lei = 4111 ClienŃi 2.500 2.500 Se consemnează primirea de la clienŃi a 2.500 lei, în contul la bancă,

conform extrasului de cont.

9) 281 Amortizarea imobilizărilor corporale

= 213 Echipamente tehnologice... 10.000 10.000

Se consemnează scoaterea din funcŃiune a unui mijloc fix amortizat integral şi a cărui valoare de intrare a fost de 10.000 lei, conform

procesului verbal de scoatere din funcŃiune.

Total (fără deschiderea conturilor) 76.095 76.095

În cartea mare, situaŃiile conturilor se prezintă astfel50:

D 101 Capital social C D 106 Rezerve C 80.000 Sic 30.000 Sic

Rd. 0 0 Rc 15.000 (117) Tsd 0 80.000 Tsc Rd. 0 15.000 Rc Sfc 80.000 Tsd 0 45.000 Tsc

Sfc 45.000 D 117 Rezultat reportat C D 121 Profit şi pierdere C

(106) 15.000 15.000 Sic 45.000 Sic Rd. 15.000 0 Rc Rd. 0 0 Rc Tsd 15.000 15.000 Tsc Tsd 0 45.000 Tsc

Sfc 45.000

D 151 Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli C D 213 Echipamente

tehnologice... C 3.000 Sic Sid 70.000 10.000 (281)

Rd. 0 0 Rc (404) 13.000 Tsd 0 3.000 Tsc Rd. 13.000 10.000 Rc Sfc 3.000 Tsd 83.000 10.000 Tsc

73.000 Sfd

D 281 Amortizarea imobilizărilor

corporale C

D 301 Materii prime C (212) 10.000 40.000 Sic Sid 50.000 10.000 (600)

Rd. 10.000 0 Rc Rd. 0 10.000 Rc Tsd 10.000 40.000 Tsc Tsd 50.000 10.000 Tsc Sfc 30.000 40.000 Sfd

50 În dreptul fiecărei sume preluate din jurnal, în paranteze, va apărea simbolul contul corespondent; într-un fel, asta Ńine loc de explicaŃie (contabilii înŃeleg repede în urma cărui tip de operaŃiune a apărut suma respectivă).


53

D 302 Materiale consumabile C D 345 Produse finite C

Sid 5.000 Sid 60.000 (401) 5.000 Rd. 0 0 Rc

Rd 5.000 0 Rc Tsd 60.000 0 Tsc Tsd 10.000 0 Tsc 60.000 Sfd

10.000 Sfd D 401 Furnizori C D 404 Furnizori de imobilizări C

(5121) 15.000 72.000 Sic 13.000 (213) (5124) 1.500 5.000 (302) 2.470 (4426)

950 (4426) Rd. 0 15.470 Rc Rd. 16.500 5.950 Rc Tsd 0 15.470 Tsc Tsd 16.500 77.950 Tsc Sfc 15.470 Sfc 61.450

D 4111 ClienŃi C D 4426 Taxa deductibilă C Sid 30.000 2.500 (5121) (404) 2.470 Rd. 0 2.500 Rc (401) 950 Tsd 30.000 2.500 Tsc Rd. 3.420 0 Rc

27.500 Sfd Tsd 3.420 0 Tsc 3.420 Sfd

D 462 Creditori diverşi C D 508 Alte investiŃii financiare

pe termen scurt C 11.000 Sic Sid 1.000 400 (5121)

Rd. 0 0 Rc Rd 0 400 Rc Tsd 0 11.000 Tsc Tsd 1.000 400 Tsc Sfc 11.000 600 Sfd

D 5121 Conturi la bănci în lei C D 5124 Conturi la bănci în

valută C Sid 35.000 15.000 (401) Sid 45.000 1.500 (401)

(508) 400 175 (665) (7642) 100 Rd. 0 1.675 Rc (411) 2.500 Tsd 45.000 1.675 Tsc

Rd. 3.000 15.000 Rc 43.325 Sfd Tsd 38.000 15.000 Tsc

23.000 Sfd

D 601 Cheltuieli cu materiile

prime C D 665 Pierderi din diferenŃe de curs

valutar C (301) 10.000 (5124) 175

Rd. 10.000 0 Rc Rd. 175 0 Rc Tsd 10.000 0 Tsc Tsd 175 0 Tsc

10.000 Sfd 175 Sfd

D 7642 Cîştiguri din investiŃii pe

termen scurt cedate C 100 (5121)

Rd 0 100 Rc Tsd 0 100 Tsc Sfc 100

h) Conturi sintetice şi conturi analitice

Am văzut că, în planul de conturi, conturile sînt clasificate în clase, grupe, conturi sintetice de gradul 1 şi conturi sintetice de gradul 2. În aceste structuri se reflectă elemente care pot avea un grad mare de generalitate, în sensul că se regăsesc la un loc structuri care au anumite note comune (cele prezentate de noi la categoriile de mijloace şi resurse, de exemplu). Însă nevoia de informaŃie contabilă poate să


54

impună şi cunoaşterea subdiviziunilor structurilor reflectate prin conturile sintetice. Pentru a realiza şi acest obiectiv, conturile sintetice de gradul 2 şi chiar cele de gradul 1 se descompun, la rîndul lor, în conturi cu grad de generalitate din ce în ce mai redus, numite conturi analitice. Această descompunere se poate face pe mai multe trepte, conform unor criterii precise, pînă cînd subdiviziunile obŃinute nu mai sînt semnificative. Raportul dintre conturile analitice de pe aceeaşi treaptă de descompunere şi contul sintetic este ca raportul dintre părŃi şi întreg. Dacă în conturile sintetice exprimările se pot face, de regulă, numai valoric, în conturile analitice de pe ultima treaptă de descompunere (şi nu numai) se pot face şi exprimări cantitative, ceea ce ne va conduce la o formă particulară pentru aceste conturi, în care să regăsim poziŃii pentru preŃurile unitare şi pentru cantităŃi. Simbolul contului analitic se obŃine adăugînd la simbolul contului sintetic de gradul 1 sau de gradul 2 cifre suplimentare, separate de un semn cum ar fi punctul, o liniuŃă, o bară sau un spaŃiu.

Astfel, de exemplu, cunoaşterea valorii totale a materiilor prime este un indicator util, dar utilitatea informaŃiei poate fi sporită prin urmărirea separată a stării şi evoluŃiei fiecărei categorii de materie primă în parte, eventual după o grupare prealabilă pe structuri din ce în ce mai omogene. Dacă o întreprindere foloseşte ca materii prime lemnul şi oŃelul, atunci contul 301 Materii prime poate fi descompus în două analitice, de exemplu 301.1 Materii prime, analitic Lemn şi 301.2 Materii prime, analitic OŃel. La rîndul lor, aceste analitice pot fi descompuse mai departe, în funcŃie de criterii suplimentare. Putem avea, de exemplu, 301.1.01 Materii prime, analitic Lemn de stejar, 301.1.02 Materii prime, analitic Lemn de fag etc. La fel şi pentru 301.2. Descompunerea se poate continua şi în funcŃie de alte criterii şi observăm uşor că, dacă în contul sintetic 301 Materii prime nu putem aduna metrii cubi de lemn cu tonele de oŃel, în conturile analitice exprimările cantitative sînt posibile şi, mai ales, sînt semnificative.

Pentru desemnarea simbolului analiticului putem folosi după semnul specific una sau mai multe cifre pe aceeaşi treaptă de descompunere. Această opŃiune poate fi justificată de nevoia ca simbolurile conturilor analitice de pe aceeaşi treaptă să aibă acelaşi număr de cifre şi atunci cînd sînt mai mult de 9 sau mai mult de 99 de subdiviziuni, este bine să se înceapă cu .01, .02 … pînă la .99 ori cu .001 pînă la .999. Se creează astfel premisa unui control mai eficient al legăturii analitic – sintetic:

Cont sintetic Cont analitic pe

treapta 1 de descompunere

Cont analitic pe treapta 2 de

descompunere …

301.01.001 … 301.01

301.01.125 …. …

301.99.001 …

301

301.99 301.99.999 4111.1.01

… 4111 4111.1 4111.1.29

… … …

…

Descompunerea pe analitice este, de cele mai multe ori, la latitudinea fiecărei unităŃi patrimoniale în parte. Ea este necesară şi pentru reflectarea creanŃelor sau datoriilor (aici chiar legea contabilităŃii spune că evidenŃa analitică se Ńine, de exemplu, pe fiecare client şi furnizor în parte). Se poate apela mai întîi la o clasificare a clienŃilor sau furnizorilor în interni şi externi sau pe zone geografice sau în funcŃie de dimensiunile afacerilor realizate cu aceştia. La fel se discută şi despre conturile la bănci în lei sau, mai ales în devize: avem conturi analitice cel puŃin pe fiecare bancă în parte şi neapărat pe fiecare tip de deviză; în contabilitatea întreprinderii, simbolul 5121 poate fi explicat astfel:

- prima cifră reprezintă clasa 5 Conturi de trezorerie; - primele două cifre: grupa 51 Conturi la bănci: - trei cifre: contul sintetic de gradul I: 512 Conturi curente la bănci; - patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi la bănci în lei Aceste cifre sînt obligatorii. Continuarea descompunerii conturilor la bănci în lei se poate face

pe analitice, în funcŃie de bancă; de exemplu:


55

Cont sintetic Conturi analitic pe treapta 1 de

descompunere Conturi analitic pe treapta 2 de

descompunere 5121.1.01 Conturi la bănci în lei la banca

nr. 1, contul nr. 1 5121.1.02 Conturi la bănci în lei la banca

nr. 1, contul nr. 2 ...

5121.1 Conturi la bănci în lei la banca nr. 1

5121.1.11 Conturi la bănci în lei la banca nr. 1, contul nr. 11

5121.2 Conturi la bănci în lei la banca nr. 2

…

5121 Conturi la bănci în lei

5121.3 Conturi la bănci în lei la Trezorerie

…

În contabilitatea băncii, contul deschis de o întreprindere va avea simbolul 2511: - prima cifră reprezintă clasa 2 OperaŃiuni cu clientela; - primele două cifre: grupa 25 Conturile clientelei: - trei cifre: contul sintetic de gradul I: 251 Conturi curente; - patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi curente. În continuare, banca va atribui multe alte cifre care formează analitice pe fiecare client în parte

(de exemplu 2511.2-2210.11/EUR, pentru disponibilul în euro al unui client). Conturilor analitice li se aplică, de cele mai multe ori, regula de funcŃionare a contului sintetic,

astfel încît relaŃiile dintre mărimile lor semnificative sînt evidente: soldul iniŃial al contului sintetic este egal cu suma soldurilor iniŃiale ale conturilor analitice de pe aceeaşi treaptă de descompunere, rulajele debitoare sau creditoare ale contului sintetic sînt egale cu suma rulajelor debitoare, respectiv, creditoare ale conturilor analitice etc. Pe aceste egalităŃi ne sprijinim atunci cînd verificăm concordanŃa dintre contul sintetic şi conturile sale analitice, prin balanŃa de verificare analitică:

Rulaj Total sumeConturianalitice

Sold iniŃialdebitor creditor debitoare creditoare

Sold final

1 Si1 Rd1 Rc1 Tsd1 Tsc1 Sf1… … … … … … …n Sin Rdn Rcn Tsdn Tscn Sfn

TotalSi1+…+ Sin = Sicont sintetic

Rd1+…+ Rdn =Rd cont sintetic

Rc1+…+ Rcn =Rc cont sintetic

Tsd1+…+ Tsdn

= Tsd contsintetic

Tsc1+…+ Tscn =Tsc cont sintetic

Sf1+…+ Sfn =Sf cont sintetic

Exemplul nr. 7: SituaŃia stocurilor de produse finite la începutul lunii se prezintă astfel: - produs finit A: 1.500 buc., evaluate la cost prestabilit de 85 lei/buc.; - produs finit B: 10.000 kg., evaluate la cost prestabilit de 5,5 lei/kg.; - produs finit C: 1.000 buc., evaluate la cost prestabilit de 50 lei/kg. În cursul lunii au loc următoarele operaŃiuni privind produsele finite: - intr ări : 5.000 buc. produs finit A; 25.000 kg. produs finit B; 6.000 buc. produs finit D, la cost

prestabilit de 65 lei/ buc.; - ieşiri : 5.500 buc. produs finit A, la preŃ de vînzare de 120 lei /buc; 35.000 kg. produs finit B, la

preŃ de vînzare de 7 lei /buc., 800 buc. produs finit C, la preŃ de vînzare de 55 lei /buc; 5.500 buc. produs finit D, la preŃ de vînzare de 90 lei /buc.

Se cere: a) să se înregistreze în jurnal operaŃiunile din cursul lunii, în conturile sintetice şi în cele

analitice; b) să se prezinte, la sfîrşitul lunii, situaŃia contului sintetic 345 Produse finite şi situaŃiile

conturilor analitice corespunzătoare ( 345.1 pentru produsul finit A, 345.2 pentru produsul finit B, 345.3 pentru produsul finit C şi 345.4 pentru produsul finit D);

c) să se întocmească balanŃa analitică a contului 345 "Produse finite". Intrările se pot prezenta în jurnal astfel:


56

345 Produse finite

345.1: 425.000 lei 345.2: 137.500 lei 345.4: 390.000 lei

= 711 Venituri din producŃia stocată 952.500 952.500

Se consemnează recepŃia de produse finite, conform notelor de predare astfel: produs finit A : 5.000 buc x85 lei/buc = 425.000 lei produs finit B: 25.000 kg. x5,5 lei/kg. = 137.500 lei produs finit D: 6.000 buc x 65 lei/buc = 390.000 lei 952.500 lei

411 ClienŃi = % 701 Venituri din vînzare de produse

finite 4427 Taxa colectată

1.718.360 - 1.444.000

274.360

Se înregistrează vînzarea de produse finite, conform facturilor astfel: produs finit A: 5.500 bucx120 lei/buc = 660 000 lei produs finit B:35.000 kg. x7 lei/kg = 245.000 lei produs finit C: 800 buc x 55 lei/buc = 44.000 lei produs finit D: 5.500 buc x 90 lei/buc = 495.000 lei 1.444.000 lei

711 Venituri din producŃia stocată

= 345 Produse finite 345.1: 467.500 lei 345.2: 192.500 lei 345.3: 40.000 lei 345.4: 357.500 lei

1.057.500 1.057.500

Se descarcă gestiunea cu prod. finite vîndute, evaluate la cost prestabilit: produs finit A : 5.500 buc x85 lei/buc = 467.500 lei produs finit B: 35.000 kg x5,5 lei/kg = 192.500 lei produs finit C: 800 buc x 50 lei/buc = 40.000 lei produs finit D: 5.500 buc x 65 lei/buc = 357.500 lei 1.057.500 lei

După consemnarea acestor operaŃiuni în jurnal, vom prezenta situaŃiile contului sintetic şi ale conturilor analitice.

Debit 345 Produse finite Credit Nr. crt.

ExplicaŃia Sume Nr. crt.

ExplicaŃia Sume

1 Sold iniŃial 232.500 1 Ieşiri 1.057.500 2 Intrări 925.500 Rulaj debitor 952.500 Rulaj creditor 1.057.500 Total sume debitoare 1.185.000 Total sume creditoare 1.057.500 Sold final debitor 127.500

Debit 345.1 Produs finit A Credit

Nr. crt. ExplicaŃia Cant.

PreŃ unitar

(lei/buc) Valoare


PreŃ unitar

(lei/buc) Valoare

1 Sold iniŃial 1.500 85 127.500 1 Ieşiri 5.500 85 467.500

2 Intrări 5.000 85 425.000

Rulaj debitor 5.000 85 425.000 Rulaj creditor 5.500 85 467.500

Total sume debitoare

6.500 85 552.500 Total sume creditoare

5.500 85 467.500

Sold final debitor

1.000 85 85.000

Debit 345.2 Produs finit B Credit


PreŃ unitar lei/kg

Valoare Nr. crt. ExplicaŃia Cant.

PreŃ unitar lei/kg

Valoare

1 Sold iniŃial 10.000 5,5 550.000 1 Ieşiri 35.000 5,5 192.500

2 Intrări 25.000 5,5 137.500

Rulaj debitor 25.000 5,5 137.500 Rulaj creditor 35.000 5,5 192.500


35.000 5,5 192.500 Total sume creditoare

35.000 5,5 192.500


57

Debit 345.3 Produs finit C Credit


PreŃ unitar

(lei/buc) Valoare


PreŃ unitar lei/buc

Valoare

1 Sold iniŃial 1.000 50 50.000 1 Ieşiri 800 50 40.000

Rulaj debitor - - - Rulaj creditor 800 50 40.000



800 50 40.000

Sold final debitor

200 50 10.000

Debit 345.4 Produs finit D Credit


PreŃ unitar

(lei/buc) Valoare


PreŃ unitar

(lei/buc) Valoare

1 Intrări 6.000 65 390.000 1 Ieşiri 5.500 65 357.500

Rulaj debitor 6.000 65 390.000 Rulaj creditor 5.500 65 357.500



5.500 65 357.500

Sold final debitor

500 65 32.500

Pe baza informaŃiilor din cartea mare analitică, se poate verifica exactitatea prelucrărilor prin balanŃa de verificare analitică a contului 345 “Produse finite”:

BalanŃa de verificare analitică a contului 345 “Produse finite”

Sold iniŃial Simbol cont

analitic

Denumire cont

analitic

Unitate de

măsură Cantitate PreŃ

unitar Valoare

345.1 Produs finit A buc. 1.500 85 127.500 345.2 Produs finit B kg. 10.000 5,5 55.000 345.3 Produs finit C buc. 1.000 50 50.000 345.4 Produs finit D buc. - - -

Total 232.500

Mişcări în cursul lunii Debitoare Creditoare

Sold final

Cantitate PreŃ

unitar Valoare Cantitate

PreŃ unitar

Valoare Cantitate PreŃ

unitar Valoare

5.000 85 425.000 5.500 85 467.500 1.000 85 85.000 25.000 5,5 137.500 35.000 5,5 192.500 0 5,5 0

- - - 800 50 40.000 200 50 10.000 6.000 65 390.000 5.500 65 357.500 500 65 32.500

952.500 1.057.500 127.500

2.5.3. Sintezele specifice contabilităŃii51

InformaŃia contabilă obŃinută pe treapta a doua a metodei contabilităŃii, prin registrul jurnal şi registrul cartea mare, completate cu situaŃiile conturilor analitice şi cu balanŃele de verificare analitice ale conturilor sintetice reprezintă punctul de plecare pentru reconstituirea sintezelor care să ofere o imagine unitară asupra perimetrului contabil sau asupra unor părŃi din acesta. Este necesară, de asemenea, şi verificarea exactităŃii prelucrărilor şi preluărilor din conturi şi registre contabile, precum şi stabilirea unor mărimi necesare pentru evaluarea în contabilitate şi pentru care se invocă proceduri diferite şi complementare celor de pe treapta a doua. În acelaşi timp, avînd în vedere că printre utilizatorii informaŃiilor contabile se află şi persoane care nu au competenŃe foarte largi în domeniu, pe această treaptă a treia este necesar ca forma în care se prezintă informaŃia să fie accesibilă unor categorii cît mai largi de utilizatori, să se dea toate explicaŃiile necesare pentru a asigura (măcar în parte) relevanŃa şi credibilitatea informării. Pentru a satisface toate aceste obiective, trecem, aşa cum am spus, pe o a treia treaptă în cunoaşterea contabilă, în care se (re)ajunge la sintezele specifice. Aceste calcule de sinteză sînt:

- balanŃele de verificare;

51 Vezi şi Petriş, R., Op. cit., p. 60 şi următoarele.


58

- calculul costurilor: - calculul rezultatelor prin compararea fluxurilor de venituri şi de cheltuieli sau prin

compararea averii nete la două momente diferite; - bilanŃul (sau poziŃia financiară); - prezentarea fluxurilor de trezorerie; - anexa la bilanŃ. La acestea putem adăuga şi analiza comparativă, precum şi calculul previzional.

a) BalanŃele de verificare

După transpunerea în registrul sistematic a datelor din jurnal şi prelucrarea lor, este necesară

verificarea formală a corectitudinii lucrărilor efectuate, adică mai ales a preluărilor şi a prelucrărilor

din(tre) aceste registre. În acest scop se întocmesc balanŃele de verificare. Avînd în vedere regulile

specifice partidei duble, în balanŃele de verificare trebuie să fie satisfăcute egalităŃile dintre:

- suma soldurilor iniŃiale debitoare şi suma soldurilor iniŃiale creditoare (poate fi vorba de

solduri la începutul lunii sau solduri la începutul anului - această ultimă variantă fiind cea mai curentă

în practică);

- suma rulajelor debitoare şi suma rulajelor creditoare (fie rulaje în lună, fie rulaje cumulate

de la începutul anului, fie amîndouă);

- suma totalului sumelor debitoare şi suma totalului sumelor creditoare;

- suma soldurilor finale debitoare şi suma soldurilor finale creditoare.

În funcŃie de numărul de serii de egalităŃi reŃinute, avem mai multe tipuri de balanŃe de

verificare:

1. BalanŃa de verificare pe solduri finale, care preia din cartea mare doar soldurile finale

debitoare şi soldurile finale creditoare:

Solduri finale Simbol

cont Denumire cont

Debitoare Creditoare

Total ∑ ∑= SfcSfd

2. BalanŃa de verificare pe sume şi solduri , care preia din cartea mare totalurile sumelor

debitoare şi creditoare şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale creditoare:

Total sume Solduri finale Simbol

cont

Denumire

cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total ∑ ∑= TscTsd ∑ ∑= SfcSfd

3. BalanŃa de verificare pe rulaje (cu trei serii de egalităŃi), care se prezintă cu trei serii de

egalităŃi, preluînd din cartea mare soldurile iniŃiale debitoare şi creditoare, rulajele debitoare şi

creditoare şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale creditoare:

Solduri iniŃiale Rulaje Solduri finale Simbol

cont

Denumire

cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total ∑ ∑= SicSid ∑ ∑= RcRd ∑ ∑= SfcSfd


59

4. BalanŃa de verificare cu patru serii de egalităŃi, care poate avea mai multe variante. Una

din acestea preia din cartea mare soldurile iniŃiale debitoare şi creditoare, rulajele debitoare şi

creditoare, totalurile sumelor debitoare şi creditoare şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale

creditoare:

Solduri iniŃiale Rulaje Total sume Solduri finale Simbol cont

Denumire cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

Total ∑ ∑= SicSid ∑ ∑= RcRd ∑ ∑= TscTsd ∑ ∑= SfcSfd

Alte tipuri de balanŃe de verificare cu patru serii de egalităŃi sistematizează:

- fie total sume precedente (totalul sumelor debitoare şi creditoare din balanŃa pe luna

precedentă), rulajele debitoare şi creditoare din luna curentă, totalurile sumelor debitoare şi creditoare

şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale creditoare;

- fie solduri iniŃiale la începutul anului, rulaje curente (din cursul lunii pentru care se face

calculul), rulaje cumulate de la începutul anului (pînă la sfîrşitul lunii de calcul) şi soldurile finale.

5. BalanŃa de verificare cu cinci serii de egalităŃi poate centraliza din cartea mare: solduri

iniŃiale la începutul anului, rulaje lunare, rulaje cumulate, totaluri sume cumulate şi soldurile finale.

6. BalanŃa de verificare şah, care prezintă interes mai ales prin faptul că pune în evidenŃă

rulajele pe conturi corespondente şi poate fi întocmită preluînd sumele direct din jurnal.

Exemplul nr. 8: Deoarece balanŃele de verificare cu una, două şi trei serii de egalităŃi pot fi

considerate particularizări ale celei cu patru serii, o vom prezenta pe aceasta din urmă, plecînd de la

cartea mare prezentată la exemplul nr. 6:


60

Solduri iniŃiale52 Rulaje curente53 Total sume54 Solduri finale Simbol cont

Denumire cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

0 2 3 4 5 6 7 8 9 10 101 Capital social - 80.000 - - - 80.000 - 80.000 106 Rezerve - 30.000 - 15.000 - 45.000 - 45.000 117 Rezultat reportat - 15.000 15.000 - 15.000 15.000 - - 121 Profit - 45.000 - - - 45.000 - 45.000 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - 3.000 - - - 3.000 - 3.000 213 Echipamente tehnologice... 70.000 - 13.000 10.000 83.000 10.000 73.000 - 281 Amortizarea echipamentelor… - 40.000 10.000 - 10.000 40.000 - 30.000 301 Materii prime 50.000 - - 10.000 50.000 10.000 40.000 - 302 Materiale consumabile 5.000 - 5.000 - 10.000 - 10.000 - 345 Produse finite 60.000 - - - 60.000 - 60.000 - 401 Furnizori - 72.000 16.500 5.950 16.500 77.950 - 61.450 404 Furnizori de imobilizări - - - 15.470 - 15.470 - 15.470 4111 ClienŃi 30.000 - - 2.500 30.000 2.500 27.500 - 4426 Taxa deductibilă - - 3.420 - 3.420 - 3.420 - 462 Creditori diverşi - 11.000 - - - 11.000 - 11.000 508 Alte investiŃii pe termen scurt 1.000 - - 400 1.000 400 600 - 5121 Conturi la bănci în lei 35.000 - 3.000 15.000 38.000 15.000 23.000 - 5124 Conturi la bănci în valută 45.000 - - 1.675 45.000 1.675 43.325 - 601 Cheltuieli cu materiile prime - - 10.000 - 10.000 - 10.000 - 665 Pierderi din diferenŃe de curs valutar - - 175 - 175 - 175 - 7642 Cîştiguri din investiŃii pe termen scurt

cedate - - - 100 - 100 - 100

Total 296.000 296.000 76.095 76.095 372.095 372.095 291.020 290.920

52 Totalul de aici este egal, în exemplu nostru simplist, cu totalul bilanŃului iniŃial. Generalizînd, putem spune că soldurile iniŃiale la începutul perioadei sînt egale cu soldurile finale la sfîrşitul perioadei imediat precedente, lucru valabil şi pentru totalurile acestor solduri. 53 Totalul rulajelor curente este egal cu totalul de pe coloanele de sume din jurnal. 54 Se confirmă faptul că total sume = sold iniŃial + rulaj. Se face astfel proba însumînd atît pe coloană, cît şi pe linie (372.095 = 296.000 + 76.095).

BalanŃa de verificare este unul din documentele de sinteză cele mai bogate în informaŃii, din punctul de vedere al contabililor. În afara faptului că se constituie într-un punct de plecare important în întocmirea altor sinteze contabile, precum şi în analize ale diferitelor aspecte ale gestiunii, balanŃele de verificare pun în evidenŃă erorile de prelucrare sau de preluare în registrele contabile, atunci cînd seriile de egalităŃi nu sînt satisfăcute. Aceste neconcordanŃe pot apărea din cauze precum:

- totalizarea greşită a sumelor pe coloanele din balanŃă; - preluarea eronată a sumelor din cartea mare; - calculul greşit al mărimilor semnificative în cartea mare; - preluarea incorectă a sumelor din jurnal în cartea mare; - consemnarea de sume greşite în debitul şi/sau creditul conturilor în jurnal. Atunci cînd prelucrările se fac automat, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori

dispare. Rămîn însă erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanŃelor de verificare (erori de fond) şi care sînt date de:

- înregistrări în jurnal cu sume egale dar inexacte; - redactarea greşită a articolelor contabile în jurnal; - înregistrarea greşită a sumelor în cartea mare sintetică şi în cartea mare analitică dar care, fiind

de sens opus, se compensează.

b) Calculul costurilor

Pentru obŃinerea şi vînzarea de bunuri şi servicii întreprinderea consumă materii prime, materiale

consumabile, energie, apă, servicii, plăteşte salarii şi contribuŃii sociale, consemnează cheltuieli cu

amortizarea imobilizărilor sau cu dobînzile etc. Toate aceste cheltuieli se înregistrează după natura lor,

pe baza documentelor justificative. Aceasta este o obligaŃie impusă de normele contabile. Pentru

nevoile de gestiune internă însă, cheltuielile efectuate de întreprindere la diferite niveluri de organizare

şi de desfăşurare a activităŃilor trebuie grupate în aşa fel încît să se obŃină costurile produselor şi

serviciilor obŃinute şi/sau vîndute, precum şi costurile unor activităŃi care nu se concretizează direct în

bunuri sau servicii. În acest scop, contabilitatea trebuie să-şi creeze un compartiment distinct, numit

contabilitatea de gestiune, care să se ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmărirea lor, cu

calculul rentabilităŃii produselor sau activităŃilor.

Costul poate fi prezentat ca o sumă de cheltuieli efectuate pentru obŃinerea unui bun ori serviciu

ori lucrare sau pentru desfăşurarea unei activităŃi. Cheltuielile vor fi grupate, astfel, după destinaŃia lor:

• cheltuieli directe de producŃie – cele care se pot identifica direct pe produs (materii prime,

salarii directe);

• cheltuieli indirecte, adică cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs sau serviciu,

fiind aferente mai multor astfel de purtători de costuri. În funcŃie de nivelul la care se localizează,

cheltuielile indirecte se pot clasifica şi ele în:

- cheltuieli indirecte de producŃie, adică cele care se fac la nivelul secŃiilor de producŃie:

amortizarea utilajelor şi a construcŃiilor secŃiei, salariile personalului administrativ din secŃie,

materialele de natura obiectelor de inventar, energia şi apa, diferite servicii cum ar fi reparaŃiile

etc.;

- cheltuieli de desfacere – pentru funcŃionarea compartimentelor de vînzări, promovare,

marketing;

- cheltuieli generale de administraŃie: servicii generale, secretariat, cheltuieli financiare,

sponsorizări, reprezentare etc.

Pe această bază, putem determina mai multe niveluri de cost:

- cost de producŃie, format din cheltuielile directe, la care se adaugă cheltuielile indirecte de

producŃie, repartizate conform unor metode convenŃionale;


62

- cost complet sau comercial care se formează din costul de producŃie al bunurilor şi serviciilor

vîndute la care se adaugă, repartizate tot convenŃional, cheltuielile de desfacere şi cele generale.

c) Calculul rezultatelor

În cursul perioadei de gestiune, în contabilitate se înregistrează fluxurile de venituri şi cheltuieli

generate de desfăşurarea activităŃii curente sau mai puŃin curente. Pentru a afla nivelul rezultatului

(profit sau pierdere), veniturile se pun periodic faŃă în faŃă cu cheltuielile. Se consideră că o

caracterizare mai bună a rezultatelor este obŃinută dacă veniturile şi cheltuielile şi, respectiv,

rezultatele sînt consemnate după natura lor: venituri şi cheltuieli de exploatare (din activitatea curentă,

obişnuită a întreprinderii) care, puse faŃă în faŃă, dau rezultatul de exploatare, venituri şi cheltuieli

financiare (rezultat financiar ) şi venituri şi cheltuieli extraordinare, care ne dau, fireşte, rezultatul

extraordinar . În normele contabile româneşti se preia regula potrivit căreia rezultatul de exploatare şi

rezultatul financiar formează împreună rezultatul curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel

curent este necesară deoarece primul rezultă din operaŃiuni nerepetitive şi beneficiarul informaŃiei

contabile trebuie să cunoască, în vederea luării deciziilor, rezultatul obŃinut de întreprindere din

activităŃile curente şi care se vor repeta şi în viitor. Rezultatul curent plus rezultatul extraordinar dau

rezultatul contabil brut al exerciŃiului din care, dacă scădem impozitul pe profit, obŃinem rezultatul

contabil net, disponibil pentru repartizare. Este foarte important ca determinarea rezultatului să se facă

cu respectarea tuturor normelor contabile, pentru a se evita supraevaluarea lui şi efectuarea de plăŃi de

dividende dintr-un profit fictiv, situaŃie care ar conduce la decapitalizarea întreprinderii. Aceste calcule

se pot face, la sfîrşitul exerciŃiului, într-un document contabil de sinteză numit cont de profit şi

pierdere, prin preluarea rulajelor cumulate din cursul exerciŃiului ale conturilor de venituri şi de

cheltuieli.

Venituri de exploatare – Cheltuieli de exploatare = Rezultat de exploatare Venituri financiare – Cheltuieli financiare = Rezultat financiar Rezultat curent Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare = Rezultat extraordinar55 Rezultat contabil brut - Impozit pe profit Rezultat contabil net

Stabilirea rezultatului contabil ca diferenŃă între venituri şi cheltuieli reprezintă o procedură

strict contabilă şi mărimea acestui rezultat, ca şi componentele sale, ar putea fi greu de înŃeles de către

utilizatorul necontabil (este suficient să ne amintim definiŃia veniturilor ori conŃinutul principiului

independenŃei exerciŃiilor, pentru a ne da seama cît de greu este uneori să înŃelegem ce se află în

spatele rezultatului contabil). Pentru utilizatorii mai exigenŃi, întreprinderile pot oferi şi o situaŃie a

rezultatului economic, obŃinut prin compararea capitalurilor proprii (a activului net ori a averii nete)

la două monete diferite, după excluderea aporturilor ş retragerilor de capital din cursul perioadei; se

obŃine astfel rezultatul economic. Această din urmă mărime este poate mai reprezentativă pentru

performanŃa de ansamblu a organizaŃiei, arătînd mai clar ce resurse au fost create în cursul perioadei şi

ce capitaluri sînt disponibile pentru distribuirea sub formă de dividende.

55 Reamintim că la întreprinderile care aplică IAS/IFRS, noŃiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare trebuie să dispară începînd cu 1.01.2005.


63

d) BilanŃul

Dacă rezultatul perioadei este prezentat ca mărime şi ca structură în contul de profit şi pierdere,

situaŃia activelor şi pasivelor unităŃii patrimoniale se reconstituie, plecînd de la soldurile conturilor

respective la sfîrşitul perioadei, întocmind din nou situaŃia de sinteză care este bilanŃul. Acesta se

obŃine plecînd de la balanŃa de verificare, urmată de o serie de lucrări premergătoare necesare mai ales

în vederea punerii de acord a situaŃiei faptice cu cea scriptică, reflectată în contabilitate. ApariŃia

posturilor în bilanŃ respectă criteriile principale pe care le-am expus anterior: lichiditatea, pentru active

şi exigibilitatea, pentru pasive, completate uneori de destinaŃia, respectiv natura elementelor

respective.

e) SituaŃia fluxurilor de trezorerie

Rezultatul contabil şi cel economic arată performanŃele firmei în termenii contabilităŃii de

angajamente, fără să ofere nici un fel de informaŃie cu privire la realizările în termeni de încasări şi

plăŃi. Or, mulŃi utilizatori înŃeleg mai bine informaŃiile cu privire la încasări şi plăŃi şi iau decizii şi pe

această bază. Normalizatorul contabil obligă unele organizaŃii să prezinte deci şi o situaŃie a fluxurilor

de trezorerie, în care încasările şi plăŃile sînt clasificate în trei mari categorii de fluxuri:

- fluxuri de exploatare - de exemplu, încasări de la clienŃi, plăŃi la furnizori, salariaŃi etc.;

- fluxuri de investiŃii, cum ar fi: plăŃi pentru dobîndirea de active imobilizate, încasări din

vînzarea de active imobilizate;

- fluxuri de finanŃare, cum sînt încasările din aporturi la capitalul social ori din împrumuturi,

rambursări de împrumuturi sau retrageri de aport de către acŃionari.

Din punct de vedere tehnic, ideal ar fi ca situaŃia fluxurilor de trezorerie să ne arate exact aceste

fluxuri (metoda directă). Din motive care Ńin de rapiditatea obŃinerii informaŃiilor ori de organizarea

sistemului informaŃional, cele mai multe organizaŃii prezintă însă nişte fluxuri de exploatare

reconstituite (metoda indirectă).

f) Anexele (politici contabile şi note explicative)

InformaŃiile furnizate prin bilanŃ şi prin contul de profit şi pierdere, ca documente de sinteză

privilegiate ale contabilităŃii, au un grad de generalitate destul de mare şi pot să nu mulŃumească în

totalitate pe utilizatori. Este motivul pentru care apare necesară o detaliere, o explicare a posturilor din

bilanŃ şi din contul de profit şi pierdere, precum şi furnizarea unor informaŃii suplimentare referitoare

la principiile şi regulile folosite pentru derularea operaŃiunilor curente de contabilitate ori pentru

întocmirea documentelor de sinteză (situaŃiilor financiare anuale).

g) Analiza comparativă şi calculul previzional

Aceste calcule de sinteză apar ca o extindere a lucrărilor de contabilitate şi ne permit să studiem

evoluŃia trecută a unităŃii patrimoniale în ansamblu sau doar a unor indicatori caracteristici şi să facem

proiecŃii cu privire la ceea ce va fi în viitor. Calculele contabilităŃii pot fi destul de fiabile, astfel încît

să constituie o bază bună de plecare pentru tot felul de analize în timp şi în spaŃiu, analize care să

explice mai bine evoluŃia trecută, prezentă şi chiar viitoare a perimetrului contabil. Putem spune că

printre beneficiarii acestor analize se situează atît conducerea întreprinderii, cît şi publicul, interesat

din poziŃia de investitor, de furnizor, de client etc.


64

2.6. Planul de conturi utilizat de agen Ńii economici (al Ńii decît b ăncile, firmele de asigur ări, societ ăŃile financiare nebancare)

Lista simbolurilor şi denumirilor conturilor, aşa apar acestea în OMFP 1752/2005 este următoarea:

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL ŞI REZERVE

101. Capital56 1011. Capital subscris nevărsat (P) 1012. Capital subscris vărsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P)

104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni (P)

105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve

1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare justă57 (P) 1065. Rezerve reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P)

107. Rezerve din conversie5 (A/P) 108. Interese minoritare58

1081. Interese minoritare - rezultatul exerciŃiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)

109. AcŃiuni proprii 1091. AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt (A) 1092. AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung (A)

11. REZULTATUL REPORTAT

117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentînd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puŃin IAS 2959 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a ComunităŃilor Economice Europene (A/P)

12. REZULTATUL EXERCIłIULUI FINANCIAR

121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A)

13. SUBVENłII PENTRU INVESTIłII

131. SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii (P) 132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii (P) 133. DonaŃii pentru investiŃii (P)

56 În funcŃie de forma juridică a entităŃii se înscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. 57 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate. 58 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate. 59 Acest cont apare doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi pînă la închiderea soldului acestui cont.


65

134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii (P)

15. PROVIZIOANE

151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acŃiuni similare legate de acestea60 (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P)

16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

161. Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat (P) 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de bănci (P) 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat (P) 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni (P)

162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bănci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)

166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii faŃă de entităŃile afiliate (P) 1663. Datorii faŃă de entităŃile de care compania este legată prin interese de participare (P)

167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) 168. Dobînzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681. Dobînzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni (P) 1682. Dobînzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobînzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile afiliate (P) 1686. Dobînzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de care compania este legată prin interese de participare (P) 1687. Dobînzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate (P)

169. Prime privind rambursarea obligaŃiunilor (A)

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZ ĂRI 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare (A) 207. Fond comercial

2071. Fond comercial pozitiv61 (A) 2075. Fond comercial negativ62 (P)

60 Acest cont apare doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi pînă la scoaterea din evidenŃă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări. 61 Acest cont apare, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate. 62 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate.


66

208. Alte imobilizări necorporale (A) 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE

211. Terenuri şi amenajări de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri

212. ConstrucŃii (A) 213. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru) (A) 2132. Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale şi plantaŃii (A)

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (A) 23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI

231. Imobilizări corporale în curs de execuŃie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A) 233. Imobilizări necorporale în curs de execuŃie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)

26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse în echivalenŃă63 (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. CreanŃe imobilizate

2671. Sume datorate de entităŃile afiliate (A) 2672. Dobînda aferentă sumelor datorate de entităŃile afiliate (A) 2673. CreanŃe legate de interesele de participare (A) 2674. Dobînda aferentă creanŃelor legate de interesele de participare (A) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobînda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creanŃe imobilizate (A) 2679. Dobînzi aferente altor creanŃe imobilizate (A)

269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate (P) 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)

28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

280. Amortizări privind imobilizările necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial64 (P) 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale (P)

281. Amortizări privind imobilizările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construcŃiilor (P) 2813. Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale (P)

63 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate 64 Acest cont apare, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate.


67

29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZ ĂRILOR

290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare (P) 2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial65 (P) 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale (P)

291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri (P) 2912. Ajustări pentru deprecierea construcŃiilor (P) 2913. Ajustări pentru deprecierea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor (P) 2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P)

293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuŃie 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie (P) 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuŃie (P)

296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (P) 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate (P) 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităŃile afiliate (P) 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanŃelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanŃe imobilizate (P)

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCłIE ÎN CURS DE EXECUłIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE

301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile

3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. SeminŃe şi materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A)

303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale (A/P)

33. PRODUCłIA ÎN CURS DE EXECUłIE

331. Produse în curs de execuŃie (A) 332. Lucrări şi servicii în curs de execuŃie (A)

34. PRODUSE

341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. DiferenŃe de preŃ la produse (A/P)

35. STOCURI AFLATE LA TERłI 351. Materii şi materiale aflate la terŃi (A) 354. Produse aflate la terŃi (A)

65 Acest cont apare, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate.


68

356. Animale aflate la terŃi (A) 357. Mărfuri aflate la terŃi (A) 358. Ambalaje aflate la terŃi (A)

36. ANIMALE 361. Animale şi păsări (A) 368. DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări (A/P)

37. MĂRFURI 371. Mărfuri (A) 378. DiferenŃe de preŃ la mărfuri (A/P)

38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. DiferenŃe de preŃ la ambalaje (A/P)

39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE

391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor

3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)

393. Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie (P) 394. Ajustări pentru deprecierea produselor

3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P)

395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terŃi (P) 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terŃi (P) 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terŃi (P) 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terŃi (P) 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terŃi (P) 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terŃi (P) 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terŃi (P)

396. Ajustări pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P) 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 - CONTURI DE TERłI

40. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE

401. Furnizori (P) 403. Efecte de plătit (P) 404. Furnizori de imobilizări (P) 405. Efecte de plătit pentru imobilizări (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori-debitori

4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări (A)

41. CLIENłI ŞI CONTURI ASIMILATE 411. ClienŃi

4111. ClienŃi (A) 4118. ClienŃi incerŃi sau în litigiu (A)

413. Efecte de primit de la clienŃi (A) 418. ClienŃi - facturi de întocmit (A)


69

419. ClienŃi - creditori (P) 42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE

421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentînd participarea personalului la profit66 (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. ReŃineri din salarii datorate terŃilor (P) 428. Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul

4281. Alte datorii în legătură cu personalul (P) 4282. Alte creanŃe în legătură cu personalul (A)

43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECłIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431. Asigurări sociale 4311. ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale (P) 4312. ContribuŃia personalului la asigurările sociale (P) 4313. ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (P) 4314. ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate (P)

437. Ajutor de şomaj 4371. ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj (P) 4372. ContribuŃia personalului la fondul de şomaj (P)

438. Alte datorii şi creanŃe sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creanŃe sociale (A)

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit

4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit67 (P)

442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibilă (A) 4427. TVA colectată (P) 4428. TVA neexigibilă (A/P)

444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. SubvenŃii

4451. SubvenŃii guvernamentale (A) 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenŃii (A)

446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate (P) 448. Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului

4481. Alte datorii faŃă de bugetul statului (P) 4482. Alte creanŃe privind bugetul statului (A)

45. GRUP ŞI ACłIONARI/ASOCIAłI

451. Decontări între entităŃile afiliate 4511. Decontări între entităŃile afiliate (A/P) 4518. Dobînzi aferente decontărilor între entităŃile afiliate (A/P)

453. Decontări privind interesele de participare 4531. Decontări privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobînzi aferente decontărilor privind interesele de participare (A/P)

66 Se utilizează atunci cînd există bază legală pentru acordarea acestora. 67 Se utilizează pentru evidenŃierea impozitului pe venitul microîntreprinderilor, definite conform legii.


70

455. Sume datorate acŃionarilor/asociaŃilor 4551. AcŃionari/asociaŃi - conturi curente (P) 4558. AcŃionari/asociaŃi - dobînzi la conturi curente (P)

456. Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plată (P) 458. Decontări din operaŃii în participaŃie

4581. Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv (P) 4582. Decontări din operaŃii în participaŃie - activ (A)

46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI

461. Debitori diverşi (A) 462. Creditori diverşi (P)

47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) 472. Venituri înregistrate în avans (P) 473. Decontări din operaŃii în curs de clarificare (A/P)

48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂłII

481. Decontări între unitate şi subunităŃi (A/P) 482. Decontări între subunităŃi (A/P)

49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANłELOR

491. Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - clienŃi (P) 495. Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - decontări în cadrul grupului şi cu acŃionarii/asociaŃii (P) 496. Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - debitori diverşi (P)

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50. INVESTIłII PE TERMEN SCURT

501. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate (A) 505. ObligaŃiuni emise şi răscumpărate (A) 506. ObligaŃiuni (A) 508. Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate

5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobînzi la obligaŃiuni şi titluri de plasament (A)

509. Vărsăminte de efectuat pentru investiŃiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate (P) 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiŃii pe termen scurt (P)

51. CONTURI LA BĂNCI

511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat (A) 5113. Efecte de încasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A)

512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei (A) 5124. Conturi la bănci în valută (A) 5125. Sume în curs de decontare (A)

518. Dobînzi 5186. Dobînzi de plătit (P) 5187. Dobînzi de încasat (A)

519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenŃă (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P)


71

5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bănci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobînzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)

53. CASA

531. Casa 5311. Casa în lei (A) 5314. Casa în valută (A)

532. Alte valori 5321. Timbre fiscale şi poştale (A) 5322. Bilete de tratament şi odihnă (A) 5323. Tichete şi bilete de călătorie (A) 5328. Alte valori (A)

54. ACREDITIVE 541. Acreditive

5411. Acreditive în lei (A) 5412. Acreditive în valută (A)

542. Avansuri de trezorerie68 (A) 58. VIRAMENTE INTERNE

581. Viramente interne (A/P)

59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate (P) 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaŃiunilor emise şi răscumpărate (P) 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaŃiunilor (P) 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate (P)

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile

6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminŃele şi materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia şi apa 606. Cheltuieli privind animalele şi păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERłI

611. Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile 612. Cheltuieli cu redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare

68 În acest cont vor fi evidenŃiate şi sumele acordate prin sistemul de card-uri.


72

614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERłI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaŃii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terŃi

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaŃilor 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială

6451. ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale 6452. ContribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj 6453. ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi 658. Alte cheltuieli de exploatare

6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi 6582. DonaŃii şi subvenŃii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanŃe legate de participaŃii 664. Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate

6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investiŃiile pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobînzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamităŃile şi alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare


73

6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus69

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70. CIFRA DE AFACERI NETĂ

701. Venituri din vînzarea produselor finite 702. Venituri din vînzarea semifabricatelor 703. Venituri din vînzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705. Venituri din studii şi cercetări 706. Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii 707. Venituri din vînzarea mărfurilor 708. Venituri din activităŃi diverse

71. VARIAłIA STOCURILOR 711. VariaŃia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCłIA DE IMOBILIZ ĂRI 721. Venituri din producŃia de imobilizări necorporale 722. Venituri din producŃia de imobilizări corporale

74. VENITURI DIN SUBVENłII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenŃii de exploatare

7411. Venituri din subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri70 7412. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru asigurări şi protecŃie socială 7416. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenŃii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenŃii de exploatare pentru dobînda datorată

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi 758. Alte venituri din exploatare

7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităŃi 7582. Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite 7583. Venituri din vînzarea activelor şi alte operaŃii de capital 7584. Venituri din subvenŃii pentru investiŃii 7588. Alte venituri din exploatare

76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare

7611. Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate 7613. Venituri din interese de participare

69 Se utilizează conform reglementărilor legale. 70 Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.


74

762. Venituri din investiŃii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanŃe imobilizate 764. Venituri din investiŃii financiare cedate

7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Cîştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate

765. Venituri din diferenŃe de curs valutar 766. Venituri din dobînzi 767. Venituri din sconturi obŃinute 768. Alte venituri financiare

77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenŃii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ71

786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI ÎN AFARA BILANłULUI

801. Angajamente acordate 8011. Giruri şi garanŃii acordate 8018. Alte angajamente acordate

802. Angajamente primite 8021. Giruri şi garanŃii primite 8028. Alte angajamente primite

803. Alte conturi în afara bilanŃului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoşi din activ, urmăriŃi în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă 8036. RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenŃă 8038. Alte valori în afara bilanŃului

804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe

805. Dobînzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenŃă 8051. Dobînzi de plătit 8052. Dobînzi de încasat

89. BILANł 891. BilanŃ de deschidere 892. BilanŃ de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE 72

71 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate. 72 Pentru organizarea contabilităŃii de gestiune, folosirea conturilor din această clasă este opŃională.


75

90. DECONTĂRI INTERNE

901. Decontări interne privind cheltuielile 902. Decontări interne privind producŃia obŃinută 903. Decontări interne privind diferenŃele de preŃ

92. CONTURI DE CALCULAłIE 921. Cheltuielile activităŃii de bază 922. Cheltuielile activităŃilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producŃie 924. Cheltuieli generale de administraŃie 925. Cheltuieli de desfacere

93. COSTUL PRODUCłIEI 931. Costul producŃiei obŃinute 933. Costul producŃiei în curs de execuŃie

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : Orice definiŃie a obiectului contabilităŃii trebuie să cuprindă cel puŃin

următoarele trei elemente: - circumscrierea la un perimetru de studiu; - exprimarea în etalon bănesc a elementelor de care se ocupă; - cercetarea obiectului de studiu din două puncte de vedere: al existenŃei fizice şi al

provenienŃei. În economia românească, principalele perimetre contabile sînt: regiile autonome, societăŃile comerciale, organizaŃiile cooperatiste, instituŃiile publice, asociaŃiile, fundaŃiile, sindicatele, unităŃile de cult şi alte organizaŃii obşteşti, precum şi orice altă persoană juridică; la acestea se adaugă şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant, precum şi grupurile de întreprinderi şi chiar economia naŃională.

Obiectivul nr. 2 : Nota specifică pe care o introduce contabilitatea este dubla reprezentare : elementele componente ale obiectului său sînt cercetate din două puncte de vedere: ca existenŃe materiale (aspect desemnat cu termenul de mijloace sau active ) şi ca provenienŃă (aspect desemnat cu termenul de resurse sau pasive ). Mijloacele se împart în imobilizate şi circulante, iar resursele se divid în proprii şi străine. Clasificarea poate continua folosind şi alte criterii. Totalul valoric al mijloacelor este egal întotdeauna cu totalul valoric al resurselor.

Obiectivul nr. 3 : Principiile contabile prezentate explicit de normele contabile româneşti sînt: principiul prudenŃei; principiul independenŃei exerciŃiilor; principiul continuităŃii activităŃii; principiul permanenŃei metodelor; principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere; principiul necompensării; principul prevalenŃei realităŃii economice asupra formei juridice; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul pragului de semnificaŃie.

Obiectivul nr. 4 : Evaluarea este reprezentarea în bani a elementelor ce compun obiectul contabilităŃii. Ea se face în patru momente importante: la intrare, la ieşire sau la darea în consum, la inventariere şi la închiderea exerciŃiului. La intrare, elementele patrimoniale se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care îmbracă forme diferite, în funcŃie de căile prin care se face intrarea: cost de achiziŃie, cost de producŃie, valoare de utilitate, valoare de aport, valoare nominală. La ieşire, evaluarea se face mereu la valoarea de intrare. La inventariere, se reŃine valoarea de inventar care Ńine cont de situaŃia concretă de la data inventarierii. La închiderea exerciŃiului, se pun de acord valoarea de intrarea şi valoarea de inventar, aplicîndu-se, ca regulă generală, principiul prudenŃei.

Obiectivul nr. 5 : Mijloacele şi resursele se prezintă faŃă în faŃă într-un tabel căruia i se spune bilan Ń. Pe lîngă mijloace şi resurse, trebuie să apară şi posturile rectificative, fie cu semnul minus pe aceeaşi parte cu elementele pe care le rectifică, fie cu semnul plus pe partea opusă a bilanŃului. Mijloacele apar în activ în ordinea crescătoare a lichidit ăŃii , iar


76

resursele sînt puse în pasiv în ordinea crescătoare a exigibilit ăŃii . Elementele obligatorii ale unei definiŃii a bilanŃului sînt:

- exprimările se fac întotdeauna în bani ; - bilanŃul reprezintă o imagine static ă, la un moment dat; - prin bilanŃ se reflectă, în general, doar ceea ce aparŃine perimetrului contabil, adică

doar bunurile care ce se află în proprietatea sa (de drept şi/sau de fapt) , ori creanŃele şi datoriile certe;

- regăsim nota specifică a contabilităŃii care prezintă patrimoniul din dou ă puncte de vedere : activ şi pasiv. Plecînd de la egalitatea iniŃială Activ = Pasiv (A = P), se pot pune în evidenŃă efectele operaŃiunilor economice asupra bilanŃului, printr-o serie de egalit ăŃi bilan Ńiere simple : A + x – x = P; A = P + x – x; A +x = P + x; A – x = P – x. De asemenea, avînd în vedere că pasivul este format din resurse proprii (capitaluri proprii - CP) şi datorii (D), egalitatea fundamentală se poate dezvolta astfel:

A = P

A = CP + D CP = A - D

Obiectivul nr. 6 : Contul este un mijloc de consemnare, de calcul şi de cunoaştere a situaŃiei şi modificărilor succesive ale unui element a cărui natură economico – juridică a fost în prealabil definită (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.). El îndeplineşte următoarele funcŃii: de clasare coerentă, de sistematizare, de calcul, de analiză şi control. Mărimile semnificative ale contului sînt: sold iniŃial, sold final, rulaj debitor şi rulaj creditor, total sume debitoare şi total sume creditoare. Conturile de activ şi cele de cheltuieli funcŃionează după regula potrivit căreia în debit se înregistrează soldul iniŃial şi sporirile şi în credit reducerile şi soldul final. Conturile de pasiv şi cele de venituri funcŃionează după regula potrivit căreia în credit se înregistrează soldul iniŃial şi sporirile şi în debit reducerile şi soldul final. Analiza contabil ă este o succesiune de raŃionamente, prin care se cercetează fiecare operaŃiune în parte, în vederea determinării conturilor corespondente debitoare şi creditoare şi a sumelor aferente fiecăruia din aceste conturi. Paşii de parcurs sînt:

1. se identifică elementele care vor suferi modificări şi conturile care intră în funcŃiune; 2. se stabileşte natura elementelor care intervin şi regulile de funcŃionare; 3. se precizează care este sensul modificării fiecărui element; 4. se stabileşte partea din conturi pe care se va face înregistrarea; 5. se determină sumele cu care se modifică fiecare din conturile corespondente.

Rezultatul analizei contabile îl reprezintă articolul contabil, ale cărui părŃi sînt: data, titlul articolului, sumele şi explicaŃia.

Obiectivul nr. 7 : OperaŃiunile din cursul perioadei se înregistrează cronologic, prin articole contabile succesive, într-un registru numit jurnal . De aici, informaŃiile se preiau şi se prelucrează în vederea obŃinerii mărimilor semnificative, într-un alt registru, numit cartea mare.

Obiectivul nr. 8 : În planul general de conturi se prezintă simboluri pentru clasele de conturi, pentru grupe, conturi sintetice de gradul 1 şi conturi sintetice de gradul 2. Orice cont sintetic poate fi divizat, la rîndul lui, în conturi analitice, pe atîtea trepte de descompunere cîte sînt utile unităŃii respective.

Obiectivul nr. 9 : Calculele periodice de sinteză sînt: balanŃele de verificare, calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanŃul, prezentarea fluxurilor de trezorerie, anexele la bilanŃ, analiza comparativă şi calculele previzionale.

Obiectivul nr. 10 : BalanŃele de verificare pun în evidenŃă unele erori de preluare şi de prelucrare generate de cauze precum: preluarea eronată a sumelor din cartea mare; calculul greşit al mărimilor semnificative în cartea mare; preluarea incorectă a sumelor din jurnal în cartea mare; consemnarea de sume greşite în debitul şi/sau creditul conturilor în jurnal. Pe de altă parte, există erori care nu pot fi detectate cu ajutorul balanŃelor de verificare: înregistrări în jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea greşită a articolelor contabile în jurnal; înregistrarea greşită a sumelor în cartea mare sintetică şi în cartea mare analitică dar care, fiind de sens opus, se compensează.


77

Obiectivul nr. 11 : Costul reprezintă o sumă de cheltuieli efectuate pentru obŃinerea unui bun ori serviciu ori lucrare sau pentru desfăşurarea unei activităŃi. În vederea stabilirii costurilor, cheltuielile se grupează după destinaŃia lor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (de producŃie, de desfacere, generale de administraŃie). Rezultatele se stabilesc punînd faŃă în faŃă veniturile cu cheltuielile clasificate după natura lor. Se obŃin astfel: rezultatul de exploatare, rezultatul financiar şi rezultatul extraordinar. Anexele la bilanŃ (politici contabile şi note explicative) au, în principal, rolul de a completa şi de a explica informaŃiile cu privire la rezultate şi la situaŃia financiară.

ÎNTREBĂRI ŞI PROBLEME: 1. Cum se poate defini obiectul contabilităŃii? 2. Care sînt principalele perimetre contabile din economia românească? 3. Care este esenŃa dublei reprezentări? 4. Cum se pot defini categoriile de mijloace şi resurse? 5. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica mijloacele? 6. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica resursele? 7. Ce se înŃelege prin TVA deductibilă? 8. Cum se poate defini capitalul social? 9. Care sînt obligaŃiile sociale şi fiscale pe care le are organizaŃia în legătură cu salariile? 10. Care este esenŃa principiului prudenŃei? 11. În luna octombrie din exerciŃiul N, o întreprindere cumpără mărfuri la preŃ de cumpărare de 10.000 lei şi face cheltuieli de transport cu aceste mărfuri de 250 lei. Vînzarea are loc în luna decembrie a aceluiaşi exerciŃiu N, cu preŃul de 16.500 lei. În ianuarie N +1, se încasează suma de la client şi se achită furnizorul. Care este venitul realizat de întreprindere, care este cheltuiala aferentă şi în ce lună se înregistrează acestea? 12. De ce este necesar să se aplice principiul permanenŃei metodelor? 13. Ce se înŃelege prin principiul continuităŃii activităŃii? 14. Cum se interpretează prevalenŃa economicului asupra juridicului? 15. Cum se defineşte costul de producŃie? 16. Cum se evaluează creanŃele şi datoriile exprimate în devize, la închiderea exerciŃiului? 17. Cum se tratează în contabilitate, la închiderea exerciŃiului, diferenŃa dintre valoarea de inventar, mai mare, şi valoarea de intrare, mai mică, la elementele de mijloace şi la cele de datorii? 18. Ce se înŃelege prin posturi rectificative asupra mijloacelor şi în ce parte a bilanŃului apar? 19. AranjaŃi următoarele elemente de mijloace în ordinea crescătoare a lichidităŃii: terenuri, acŃiuni deŃinute pe termen lung la entităŃi afiliate, alte investiŃii financiare pe termen scurt, materii prime, clienŃi, producŃie în curs, casa în lei. 20. AranjaŃi următoarele elemente de pasiv în ordinea apariŃiei lor în bilanŃul didactic: amortizarea imobilizărilor corporale, rezerve, credite pe termen lung, furnizori, capital social, credite pe termen scurt. 21. Se dă următoarea operaŃiune: rambursarea unui credit pe termen lung, conform extrasului de cont. Ce efect va avea această operaŃiune asupra bilanŃului şi în ce tip de egalitate bilanŃieră se încadrează? 22. Se dau următoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea imobilizărilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa în lei 15.000 lei, clienŃi creditori 12.000 lei, debitori diverşi 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000 lei, TVA colectată 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. IdentificaŃi elementele de activ şi stabiliŃi totalul valorilor lor (este vorba despre activul bilanŃului didactic). 23. Se dau următoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea imobilizărilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa în lei 15.000 lei, clienŃi creditori 12.000 lei, debitori diverşi 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000 lei, TVA de plată 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. IdentificaŃi elementele de pasiv şi stabiliŃi totalul valorilor lor (este vorba despre pasivul bilanŃului didactic). 24. Cum se poate defini contul şi care sînt funcŃiile acestuia? 25. În ce constă funcŃia de sistematizare pe care o îndeplineşte contul? 26. Cum se stabilesc mărimea şi natura soldului final? 27. Care sînt regulile de funcŃionare a conturilor? 28. PrezentaŃi analiza contabilă şi articolul contabil pentru următoarea operaŃiune: se achită furnizorilor 1.500 lei în numerar. 29. Ce se înŃelege prin deschiderea conturilor? 30. Ce se înŃelege prin închiderea unui cont?


78

31. Soldul iniŃial al unui cont este debitor şi egal cu 1.000 lei, rulajul creditor al contului respectiv este de 177.000 lei, iar soldul final debitor se ridică la 24.000 lei. StabiliŃi celelalte mărimi semnificative ale conturilor (rulaj debitor, total sume debitoare, total sume creditoare). 32. Totalul sumelor debitoare ale unui cont este de 300.000 lei, rulajul creditor este de 185.000 lei, în timp ce soldul final este creditor şi egal cu 15.000 lei. StabiliŃi celelalte mărimi semnificative ale conturilor (sold iniŃial, rulaj debitor, total sume creditoare). 33. Rulajul debitor al contului este egal cu 100.000 lei, rulajul creditor al aceluiaşi cont este de 125.000 lei, în timp ce soldul final este debitor şi egal cu 30.000 lei. Care sînt celelalte mărimi semnificative ale contului (sold iniŃial, total sume debitoare şi total sume creditoare)? 34. Se dau următoarele operaŃiuni: - se înfiinŃează o S.R.L., cu aporturi în bani de 100.000 lei; capitalul social este vărsat integral la subscriere; - se cumpără mărfuri la cost de achiziŃie de 15.000 lei, TVA 19%; plata se va face ulterior; - se ia un credit pe termen scurt de la bancă, în valoare de 50.000 lei; - se achită datoria faŃă de furnizorul de mărfuri, conform extrasului de cont; - se cumpără acŃiuni (ca investiŃii financiare pe termen scurt) la preŃ de cumpărare de 10.000 lei, cu plata imediată; - se vînd acŃiunile cumpărate, cu preŃul de 9.900 lei. Să se prezinte analiza contabilă, articolele contabile în jurnal, sistematizarea informaŃiilor în cartea mare şi balanŃa de verificare pe solduri finale.

Capitolul 3: Documentele justificative şi locul lor în contabilitate

OBIECTIVE: 1. Definirea documentelor justificative, precizarea rolului acestora, precum şi a elementelor pe care trebuie să le conŃină. 2. Clasificarea documentelor. 3. Prezentarea unor noŃiuni de bază privind întocmirea, circulaŃia, corectarea, reconstituirea, păstrarea documentelor. 4. Prezentarea principalelor tipuri de documente justificative, pe grupe de operaŃiuni.

Una din condiŃiile fundamentale pentru Ńinerea unei contabilităŃi corecte este documentarea

operaŃiunilor , adică efectuarea înregistrărilor în contabilitate numai pe baza unor documente

justificative. În acest fel, contabilitatea consemnează o informaŃie pe care o putem considera ca fiind

obiectivă, prin faptul că este reflectată într-un înscris verificabil şi care este emis, de cele mai multe

ori, de persoane din afara compartimentului contabil, creîndu-se astfel şi posibilitatea unui control

suplimentar. Contabilul constată “realitatea perimetrului contabil” prin mijlocirea acestor documente,

în lumina regulilor proprii, mai mult sau mai puŃin rigide şi uneori contestabile, şi după trecerea prin

filtrul judecăŃii sale. Obligativitatea justificării fiecărei înregistrări contabile cu documente este

prevăzută în legea contabilităŃii.

3.1. Definirea documentelor şi părŃile lor componente

Documentul justificativ se poate defini ca actul scris întocmit pentru consemnarea la origine a

operaŃiunilor economice şi care serveşte drept dovadă pentru înfăptuirea acestora73. Elementele

principale pe care trebuie să le conŃină un document justificativ sînt74:

- denumirea documentului;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

73 Petriş, R., Op. cit., p. 69. 74 Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă (în M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005).


79

- denumirea şi sediul unităŃii care îl întocmeşte, la care se pot adăuga şi date privind subunitatea,

serviciul, biroul, compartimentul emitent;

- menŃionarea părŃilor care participă la derularea operaŃiunii pentru care este întocmit (dacă este

cazul);

- conŃinutul operaŃiunii şi, dacă este cazul, temeiul legal al înfăptuirii acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaŃiunii efectuate;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea

operaŃiunii, ale persoanelor cu atribuŃii de control financiar-preventiv şi ale persoanelor în drept să

aprobe operaŃiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaŃiunilor efectuate.

Înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobîndi calitatea de document

justificativ numai în cazul în care furnizează toate informaŃiile prevăzute în normele legale în vigoare.

Personale însărcinate cu întocmirea, verificarea, avizarea, contabilizarea documentelor (inclusiv cele

care se ocupă de contabilitate) trebuie să asigure completarea documentelor cu toate elementele

necesare. Altfel, cu ocazia diverselor controale la care este supusă întreprinderea (îndeosebi cele cu

tentă fiscală), există riscul ca operaŃiunea să fie considerată fără documente legale; consecinŃa acestui

fapt este că operaŃiunea nu mai este recunoscută.

3.2. Completarea şi corectarea documentelor

Înscrierea datelor în documentele justificative se face manual (cu cerneală sau cu pastă de pix), cu

maşina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul, astfel încît acestea să fie lizibile, nefiind admise

ştersături, răzături ori altele asemenea şi nici lăsarea de spaŃii libere între operaŃiunile înscrise în

acestea. Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, pentru ca acestea să

poată fi citite, iar deasupra se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se face pe toate exemplarele

documentului justificativ şi se confirmă prin semnătura persoanei care l-a întocmit, menŃionîndu-se şi

data efectuării corecturii. În cazul documentelor justificative în care nu se admit corecturi, cum sînt

cele pe baza cărora se primeşte, se eliberează sau se justifică numerarul sau al altor documente pentru

care normele prevăd astfel de restricŃii, documentul greşit se anulează şi rămîne în carnetul respectiv.

3.3. Clasificarea documentelor

Pentru a reduce numărul înscrierilor în conturi, înregistrările în contabilitatea sintetică şi analitică se

pot face şi pe baza unor centralizatoare în care se trec mai multe documente justificative al căror

conŃinut se referă la operaŃiuni de aceeaşi natură şi la aceeaşi perioadă. În cazul operaŃiunilor pentru

care nu se întocmesc documente justificative (de exemplu: corecŃii – numite şi stornări – şi transferuri

dintr-un cont în altul ori închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli), justificarea operaŃiunii este dată

de nota de contabilitate.

Pentru asigurarea unei circulaŃii raŃionale şi unitare a documentelor justificative, se recomandă

de către normele în vigoare75 întocmirea unui grafic de circulaŃie a documentelor justificative care

să conŃină: denumirea documentelor, persoanele care poartă răspunderea întocmirii lor, data întocmirii

şi termenul stabilit pentru predarea documentelor, numărul de exemplare şi destinaŃia acestora şi alte

elemente considerate necesare. Pot fi întocmite grafice individuale (care cuprind documentele şi

lucrările care se execută de o anumită persoană), grafice de structură (în care se descriu documentele

75 Vezi iar Norma metodologică citată mai sus.


80

şi lucrările din cadrul unui compartiment al unităŃii patrimoniale), grafice sintetice (care cuprind

documentele şi operaŃiunile necesare pentru realizarea unei lucrări cu un grad mare de complexitate).

Clasificarea documentelor justificative se poate face după mai multe criterii:

- după destinaŃie putem avea: documente de dispoziŃie, documente de execuŃie, documente

combinate şi documente contabile;

- după conŃinut se identifică documente primare şi documente centralizatoare;

- după locul întocmirii avem documente interne şi documente externe.

3.4. Reconstituirea documentelor

Atunci cînd se constată lipsa sau distrugerea unui document, este necesar să se întocmească un

dosar de reconstituire în care să apară toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea şi

reconstituirea documentului dispărut: sesizarea persoanei care a constatat lipsa, procesul verbal de

constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului, dispoziŃia conducătorului unităŃii

pentru reconstituirea documentului, o copie a documentului reconstituit şi alte elemente, în măsura în

care sînt necesare. Dacă documentul dispărut a fost emis de o altă unitate, atunci reconstituirea se face

de către unitatea emitentă. Documentele reconstituite vor purta o menŃiune în acest sens. Nu se pot

reconstitui documente de cheltuieli nenominale pierdute, sustrase sau distruse înainte de înregistrarea

lor în contabilitate.

3.5. Păstrarea documentelor

UnităŃile patrimoniale au obligaŃia păstrării în arhiv ă a registrelor contabile, a documentelor

contabile precum şi a documentelor justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate.

Termenul de păstrare a documentelor contabile şi a celor justificative este de 10 ani, cu începere de la

data închiderii exerciŃiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepŃia statelor de salarii şi a

bilanŃului contabil care se păstrează timp de 50 de ani. În caz de încetare a activităŃii, documentele se

predau la arhivele statului.

3.6. Tipuri de documente, pe categorii de opera Ńiuni contabile

Principalele documente care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot fi grupate, pe tipuri de

operaŃiuni, astfel76:

- pentru achiziŃiile de bunuri şi servicii: factura sau factura fiscală şi documentele de recepŃie:

nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe (pentru stocuri) şi procesul verbal de recepŃie (pentru

imobilizări);

- pentru consumurile de bunuri avem, în general, bonuri de consum sau fişe limită de consum;

- pentru intrările de bunuri din producŃie proprie: notele (sau bonurile) de predare ori raportul

de producŃie (în cazul stocurilor) sau procesele verbale de recepŃie (pentru imobilizări);

- operaŃiunile de încasări şi plăŃi prin bancă se justifică întotdeauna cu extrasul de cont, în

spatele căruia pot apărea ordine de plată, dispoziŃii de plată, avize de creditare/debitare sau alte

explicaŃii; mai pot apărea şi cecuri ori efecte de comerŃ;

76 Cităm din nou Norma metodologică amintită anterior, precum şi Catalogul formularelor cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă – modele şi norme de întocmire şi utilizare, publicat de ministerul finanŃelor la editura Economică din Bucureşti, în 2001.


81

- încasările şi plăŃile prin casierie consemnate în chitanŃe, ordine de deplasare, dispoziŃii de plată

ori dispoziŃii de încasare, state de plată etc., se centralizează mai întîi în registrul de casă, pe baza

căruia se face înregistrarea în contabilitate;

- transferul de bunuri între gestiunile aceleiaşi firme se face pe baza notei (sau bonului) de

transfer sau, dacă gestiunile respective nu sînt în aceeaşi incintă, pe baza avizului de însoŃire;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii obligă întreprinderea la întocmirea facturii şi,

eventual, a avizului de însoŃire; într-o întreprindere de dimensiuni mai mari, circuitul documentelor de

la o livrare de bunuri poate fi mai complex: pe baza comenzii sau a contractului, compartimentul de

desfacere (sau un departament echivalent) întocmeşte o dispoziŃie de livrare, care, după aprobare,

ajunge la magazia în care sînt depozitate bunurile de livrat; de aici se eliberează bunurile şi se

completează în mod corespunzător dispoziŃia de livrare, care ajunge din nou la desfacere sau la un

serviciu distinct de facturare, unde se întocmeşte factura sau factura fiscală;

- înfiinŃarea firmei este înregistrată în contabilitate conform prevederilor actului constitutiv;

- modificarea capitalurilor şi repartizarea profitului se înregistrează, de regulă, pe baza hotărîrii

adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor ;

- avansurile acordate salariaŃilor (chenzina I) se înregistrează pe baza listelor de avans chenzinal,

în timp ce salariile şi obligaŃiile sociale corespunzătoare sînt înregistrate pe baza statelor de salarii.

Multe din documentele folosite pentru justificarea operaŃiunilor sînt descrise în normele legale

în domeniu. Aici se precizează elemente precum:

- forma concretă a documentului;

- la ce serveşte fiecare document în parte;

- cine îl întocmeşte, semnează, verifică, aprobă;

- în cîte exemplare se întocmeşte şi unde ajunge fiecare din acestea;

- unde se arhivează.

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : Documentul justificativ reprezintă ca actul scris întocmit pentru

consemnarea la origine a operaŃiunilor economice şi care serveşte drept dovadă pentru înfăptuirea acestora. Elementele principale pe care trebuie să le conŃină un document justificativ sînt: denumirea, numărul şi data întocmirii, denumirea şi sediul unităŃii care îl întocmeşte, părŃile care participă, conŃinutul operaŃiunii, datele cantitative şi valorice, numele, prenumele şi semnăturile persoanelor implicate, alte elemente.

Obiectivul nr. 2 : Pentru clasificarea documentelor justificative se pot reŃine mai multe criterii: destinaŃia lor, conŃinutul sau locul întocmirii.

Obiectivul nr. 3 : Înscrierea datelor în documentele justificative se face manual (cu cerneală sau cu pastă de pix), cu maşina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, iar deasupra se scrie textul sau cifra corectă. Sînt documente pe care nu se admit corecturi. Pentru asigurarea unei circulaŃii raŃionale şi unitare a documentelor justificative, se recomandă de către normele în vigoare întocmirea unui grafic de circulaŃie a documentelor justificative. Cînd se constată lipsa sau distrugerea unui document, este necesar să se întocmească un dosar de reconstituire. Există obligaŃia păstr ării în arhiv ă a registrelor contabile, a documentelor contabile precum şi a documentelor justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate. Termenul de păstrare a documentelor contabile şi a celor justificative este de 10 ani, cu începere de la data închiderii exerciŃiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepŃia statelor de salarii şi a bilanŃului contabil care se păstrează timp de 50 de ani.

Obiectivul nr. 4 : Principalele documente care stau la baza înregistrărilor în contabilitate sînt: factura sau factura fiscală, nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe, procesul verbal de recepŃie, bonurile de consum, fişele limită de consum, notele de predare, extrasul de cont, chitanŃele, ordinele de deplasare, dispoziŃiile de plată, dispoziŃia de livrare,


82

actul constitutiv, hotărîrea adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor; listele de avans chenzinal.

ÎNTREBĂRI: 1. Cum se defineşte documentul justificativ? 2. Care sînt părŃile componente ale documentului justificativ? 3. În ce tip de documente justificative nu sînt admise corecturi? 4. Cînd se foloseşte nota de contabilitate ca justificativ pentru înregistrarea în contabilitate? 5. Pe ce perioadă trebuie păstrate documentele justificative? 6. Ce documente justificative sînt necesare pentru a înregistra o achiziŃie de bunuri? 7. Care este documentul necesar pentru înregistrarea unei măriri a capitalului social? 8. Ce se întîmplă dacă un document este pierdut? 9. La ce servesc graficele de circulaŃie a documentelor? 10. La ce serveşte extrasul de cont şi cine întocmeşte acest document?

Capitolul 4: Cîteva noŃiuni privind organizarea contabilităŃii

OBIECTIVE: 1. Prezentarea celor două componente ale contabilităŃii: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. 2. Identificarea persoanelor care poartă răspunderea organizării contabilităŃii şi a atribuŃiilor lor în acest domeniu. 3. Enumerarea unor reguli de Ńinere a contabilităŃii. 4. Clasificarea categoriilor de întreprinderi în funcŃie de conŃinutul obligaŃiilor de Ńinere a contabilităŃii.

Avînd în vedere elementele parcurse deja la capitolele 1 şi 2, putem prezenta definiŃia contabilităŃii,

aşa apare ea în legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată în 2005: contabilitatea reprezintă o activitate

specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi

capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice. Ea

trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea

informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară (reflectată în principal prin bilanŃ), performanŃa financiară

(redată, în primul rînd, de contul de profit şi pierdere) şi fluxurile de trezorerie, atît pentru cerinŃele

interne ale persoanelor care o organizează, cît şi în relaŃiile cu investitorii prezenŃi şi potenŃiali,

creditorii financiari şi comerciali, clienŃii, instituŃiile publice şi alŃi utilizatori.

4.1. Compartimentul de contabilitate

Contabilitatea se organizează, de regulă, în compartimente distincte77, conduse de către directorul

economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcŃie. Aceste

persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine

77

Aşa cum am amintit deja, contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităŃii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care răspund potrivit legii. La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, nu au personal calificat încadrat şi nici contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităŃii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, şi care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de pînă la echivalentul în lei a 50.000 euro, răspunderea pentru organizarea şi Ńinerea contabilităŃii revine doar administratorului sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.


83

de organizarea şi conducerea contabilităŃii. Deoarece nu toate informaŃiile contabilităŃii sînt destinate

publicului, în organizarea compartimentului specific se reŃin două componente: contabilitatea

financiară şi contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară (sau generală) se organizează şi se

conduce conform unor norme unitare care au caracter obligatoriu pentru toate unităŃile patrimoniale şi

are ca obiectiv principal furnizarea de informaŃii destinate atît întreprinderii însăşi, cît şi terŃilor.

Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate în parte în funcŃie de specificul activităŃii

şi necesităŃile proprii, avînd ca obiective principale calculul costurilor; stabilirea rezultatelor şi a

rentabilităŃii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli

pe feluri de activităŃi ca şi urmărirea şi controlul executării acestora78.

Contabilitatea se Ńine în limba română şi în lei dar, pentru nevoile proprii de informare,

întreprinderile pot opta pentru întocmirea documentelor de sinteză într-o altă monedă.

4.2. Răspunderi în organizarea şi Ńinerea contabilit ăŃii

Răspunderea pentru organizarea şi Ńinerea contabilităŃii revine administratorului sau altei persoane care are obligaŃia gestionării patrimoniului şi care trebuie să asigure: - angajarea de personal calificat de specialitate sau încheierea de contracte de prestări de servicii contabile; - întocmirea documentelor justificative privind operaŃiunile patrimoniale şi Ńinerea corectă şi la zi a contabilităŃii; - întocmirea declaraŃiilor cu caracter fiscal; - organizarea şi conducerea gestiunilor de imobilizări, stocuri şi disponibilităŃi băneşti stabilindu-se proceduri distincte fiecare din acestea; - organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de întocmire a documentelor contabile de sinteză (situaŃiilor financiare), publicarea şi depunerea la termen a acestora; - asigurarea procedurilor de control asupra operaŃiunilor patrimoniale efectuate; - păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a conturilor anuale.

Algoritmii concreŃi de parcurs în realizarea lucrărilor de contabilitate se concretizează în ceea ce se cheamă forme de înregistrare în contabilitate79. Acestea sînt prezentate ca ansamblul de registre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operaŃiunilor economice şi financiare ce au loc în unităŃile patrimoniale, pe tot parcursul exerciŃiului financiar. Principalele forme de înregistrare în contabilitate sînt: metoda pe jurnale; metoda maestru-şah; metoda maestru-şah pe jurnale.

4.3. Cîteva reguli de detaliu

Printre regulile de organizare a contabilităŃii prevăzute de legea contabilităŃii mai putem enumera: - contabilitatea mijloacelor fixe se Ńine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenŃă; - contabilitatea stocurilor se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric; - contabilitatea clienŃilor şi furnizorilor, a celorlalte creanŃe şi datorii se Ńine pe categorii precum

şi pe fiecare persoană fizică sau juridică în parte; - contabilitatea financiară a cheltuielilor şi a veniturilor se Ńine după natura lor;

78 Există şi o reglementare specifică: OMFP 1826/22.12.2003pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune (în M. Of. nr. 23 din 12 ianuarie 2004). 79 Care mai sînt numite şi metode de tehnică contabilă.


84

- în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat, de la începutul exerciŃiului financiar. Stabilirea rezultatului se face prin închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli care,

conform legii, se face, de regulă, la sfîrşitul exerciŃiului80.

4.4. Clasificarea contabil ă a organiza Ńiilor

Din punct de vedere al normelor care trebuie aplicate în vederea Ńinerii contabilităŃii, începînd cu 1.01.2007, organizaŃiile pot fi clasificate în următoarele categorii:

- întreprinderi care aplică doar reglementările contabile conforme cu directivele europene (OMFP 1752/2005);

- întreprinderi sau grupuri de întreprinderi care aplică IAS/IFRS. Această clasificare este importantă deoarece regulile contabile aplicate fiecăreia din categoriile

enumerate prezintă particularităŃi. Astfel, societăŃile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanŃului sînt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată şi care întocmesc situaŃii financiare consolidate au obligaŃia ca, începînd cu exerciŃiul financiar al anului 2007, să aplice IAS/IFRS. InstituŃiile de credit continuă să aplice IAS/IFRS la întocmirea situaŃiilor financiare consolidate. SituaŃiile financiare obŃinute prin aplicarea IAS/IFRS fac obiectul auditului financiar, adică trebuie verificate şi certificate de către persoane independente de firma care le-a întocmit. Pentru anul 2007, celelalte entităŃi de interes public81 pot aplica IAS/IFRS la întocmirea situaŃiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităŃi proprii de informare. Toate entităŃile care au obligaŃia să aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. Cu toate acestea, în relaŃia cu instituŃiile statului, toate entităŃile, inclusiv cele care aplică IAS/IFRS, întocmesc situaŃii financiare anuale conforme cu directivele europene.

4.5. Obliga Ńii de consolidare

O regulă specială este valabilă pentru societăŃile comerciale care deŃin participaŃii (titluri de

participare) la alte firme. Am văzut deja că întreprinderile care deŃin astfel de participaŃii se numesc

societăŃi-mamă sau societăŃi comerciale de grup. Ele au obligaŃia ca, pe lîngă situaŃiile financiare

individuale, să întocmească şi situaŃii financiare la nivelul grupului de întreprinderi pe care le

controlează; acest din urmă set de documente poartă numele de situaŃii financiare consolidate (această

obligaŃie de întocmire a situaŃiilor financiare intră în vigoare începînd cu 1.01.2007).

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : În cadrul unei întreprinderi, contabilitatea trebuie organizată pe două compartimente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Obiectivul nr. 2: Răspunderea pentru organizarea şi Ńinerea contabilităŃii revine administratorului sau altei persoane care are obligaŃia gestionării patrimoniului. Obiectivul nr. 3 : Contabilitatea mijloacelor fixe se Ńine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenŃă, contabilitatea clienŃilor şi furnizorilor, a celorlalte creanŃe şi datorii se Ńine pe categorii precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică în parte, contabilitatea cheltuielilor şi a veniturilor se Ńine după natura lor. În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar.

80 Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli la sfîrşitul exerciŃiului este o regulă introdusă de la 1.01.2005; pînă la această dată cheltuielile şi veniturile se închideau lunar prin contul 121 Rezultatul exerciŃiului. 81 Conform OMFP 907/2005, prin entităŃi de interes public înŃelegem: a) instituŃiile de credit; b) societăŃile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; c) societăŃile de servicii de investiŃii financiare, societăŃile de administrare a investiŃiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM; d) societăŃile comerciale ale căror valori mobiliare sînt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată; e) companiile şi societăŃile naŃionale; f) persoanele juridice care aparŃin unui grup de societăŃi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică IAS/IFRS; g) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanŃia statului.


85

Obiectivul nr. 4 : AgenŃii economici se împart, din punct de vedere al extinderii obligaŃiilor de organizare şi Ńinere a contabilităŃii, în: - întreprinderile care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene; - întreprinderi care aplică IAS/IFRS.

ÎNTREBĂRI ŞI PROBLEME: 1. Ce reprezintă contabilitatea financiară şi ce obiective are contabilitatea de gestiune? 2. PrecizaŃi cine are obligaŃia organizării contabilităŃii şi enumeraŃi cîteva elemente care trebuie asigurate de persoana respectivă. 3. Care sînt categoriile de organizaŃii, clasificate din punct de vedere al obligaŃiilor de Ńinere a contabilităŃii? 4. Ce se înŃelege prin entităŃi de interes public? 5. Cum este definită contabilitatea în lege? 6. Cum se clasifică veniturile şi cheltuielile în contabilitatea financiară? 7. Care este perioada la sfîrşitul căreia trebuie determinat rezultatul contabil? 8. Ce se înŃelege prim formă de înregistrare în contabilitate? 9. Care este principala categorie de întreprinderi care trebuie să aplice IAS/IFRS? 10. Cine are obligaŃia de a întocmi situaŃii financiare consolidate?

Capitolul 5: Clasificarea conturilor

OBIECTIVE: 1. Identificarea materiei de divizat, a subdiviziunilor ei, precum şi caracterizarea celor două mulŃimi de conturi. Punerea în evidenŃă a locului pe care îl ocupă conturile BilanŃ de deschidere şi BilanŃ de închidere. 2. Enumerarea claselor de conturi, în funcŃie de partea din patrimoniu la care se referă. 3. Prezentarea tabelului clasificării conturilor, cu regula de funcŃionare pentru fiecare categorie şi cu exemple de conturi din fiecare categorie. Punerea în evidenŃă a elementelor cu caracter general care se desprind din tabelul clasificării conturilor. 4. Identificarea categoriilor principale de conturi de capitaluri. 5. Caracterizarea conturilor de imobilizări. 6. Conturile de stocuri şi de producŃie în curs de execuŃie. 7. NoŃiunile cele mai importante privind conturile de terŃi. 8. Prezentarea categoriilor de conturi de trezorerie. 9. Reguli de funcŃionare şi particularităŃi ale conturilor de venituri şi de cheltuieli. 10. Ce înseamnă conturile extrapatrimoniale?

5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor 82

Contul îndeplineşte o funcŃie de clasare coerentă a elementelor de care se ocupă contabilitatea. Am arătat că, în acest mod, pentru categoriile de mijloace, de resurse, de venituri şi cheltuieli precum şi pentru celelalte categorii de care se ocupă contabilitatea, sînt folosite conturi organizate şi clasificate în planul de conturi pentru agenŃii economici83 în nouă clase, în funcŃie de natura lor, de momentul în care apar în unitatea patrimonială, de durata pe care rămîn în aceasta etc. Am văzut că, mai departe, clasele se împart în grupe, grupele în conturi sintetice de gradul I şi acestea în conturi sintetice de gradul II şi că putem continua clasificarea dezvoltînd conturile sintetice de gradul I sau II în conturi analitice, în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii ale fiecărei unităŃi patrimoniale. Plecînd de la planul de conturi propus de normalizatorul român, putem să ne imaginăm cu uşurinŃă un

82 Pentru un model complet şi complex de clasificare a conturilor, vezi Petriş, R., Bazele contabilităŃii, Editura Gorun, Iaşi, 2002 pp. 75-85. De asemenea, o trecere în revistă a mai multor modele de clasificare putem găsi în Horomnea, E., De la cont la clasificarea conturilor - puncte de vedere, în Revista de finanŃe publice şi contabilitate, nr. 4/2002. 83 În materialul de faŃă o să facem referire la planul de conturi pentru agenŃii economici, aprobat prin OMFP 1752/2005. O listă a simbolurilor şi denumirilor acestor conturi se găseşte la sfîrşitul acestui capitol. Există şi planuri de conturi specifice pentru bănci, pentru firmele de asigurări, pentru asociaŃiile non-profit sau pentru instituŃiile publice, în care se păstrează sistemul clasificării zecimale.


86

model de clasificare în care să identificăm mai multe trepte. Astfel, dacă optăm pentru un model de clasificare analitică şi considerînd ca noŃiune primă de divizat materia contabilă, atunci identificăm două mulŃimi84:

- mulŃimea conturilor în care se descriu situaŃia şi modificările elementelor care compun patrimoniul unităŃii precum şi fluxurile generate de acestea, pe de o parte;

- mulŃimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul cărora se urmăresc aspecte complementare celor reflectate în prima mulŃime şi elemente care nu aparŃin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie prezentate în contabilitate.

Pentru ambele mulŃimi se pot adăuga sistemului şi mijloacele auxiliare reprezentate de Cont bilanŃ de deschidere, prin care se pun în funcŃiune conturile la începutul exerciŃiului şi Cont bilanŃ de închidere prin care se consemnează închiderea conturilor (care mai prezintă sold) la sfîrşitul exerciŃiului, cu ocazia întocmirii conturilor anuale.

La rîndul ei, prima mul Ńime se poate clasifica mai departe în mai multe clase, în funcŃie de partea de patrimoniu la care se referă. Ajungem astfel, la primele şapte clase de conturi din planul general de conturi pentru agenŃii economici (ne limităm, în continuare, doar la agenŃii economici, lăsînd deoparte particularităŃile specifice altor entităŃi patrimoniale):

- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1); - clasa conturilor de imobilizări (clasa 2); - clasa conturilor de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie (clasa 3); - clasa conturilor de relaŃii cu terŃii (clasa 4); - clasa conturilor de trezorerie (clasa 5); - clasa conturilor de cheltuieli după natură (clasa 6); - clasa conturilor de venituri după natură (clasa 7);

Clasificarea poate continua, în funcŃie de natura substanŃei de reflectat, aşa încît putem să ajungem la o structură prezentată sintetic în tabelul de la paginile următoare. Dacă ne referim la regula după care funcŃionează, în general, un cont are doar o regulă de funcŃionare. Sînt şi situaŃii cînd un cont despre care ştim că este, de exemplu, de activ, are sold creditor, specific pentru conturile de pasiv. Aceste conturi sînt numite de normele româneşti conturi bifunc Ńionale85. În ceea ce priveşte mulŃimea conturilor extrapatrimoniale , clasificarea este mai simplă, întîlnind aici doar trei categorii de conturi: conturi de ordine; conturi de evidenŃă; conturi de gestiune.

Înainte de a trece la descrierea pe scurt a fiecărei categorii de conturi, putem să observăm anumite elemente cu caracter mai general şi care pot să ne ajute la stabilirea structurilor sistemului de conturi. Un prim element ar fi că în primele cinci clase sînt conturi pe care le putem califica drept conturi de bilanŃ, în sensul că dacă la sfîrşitul perioadei au sold, atunci aceste solduri vor fi sistematizate în bilanŃ, în structurile de activ şi de pasiv. Ele reflectă deci stări la un moment dat. Spre deosebire de conturile de bilanŃ, în clasele 6 şi 7 avem conturi de fluxuri (numite uneori şi conturi de gestiune), care sînt sistematizate în contul de profit şi pierdere.

84 După, R., Op. cit., p. 76. 85 La nivel de doctrină, nu se acceptă întotdeauna această calificare, argumentul fiind că, la un moment dat, un cont nu poate avea decît fie sold debitor, fie creditor, niciodată ambele în acelaşi timp (vezi îndeosebi lucrările profesorului Rusalim Petriş).


87

MulŃimea Clasa Categoria Regula de funcŃionare Principalele conturi

Conturi de gestionare a resurselor proprii şi străine pe termen lung

Pasiv (unele conturi din această categorie pot avea uneori sold debitor, ceea ce înseamnă că ajung să funcŃioneze după regula celor de activ)

101, 104, 105, 106, 107, 117 (poate fi de A sau de P), 121 (poate fi de A sau de P), 151, 161, 162, 166, 167, 168, (acesta este considerat mai degrabă un cont de regularizare de pasiv, alături de 472)

• Clasa conturilor de capitaluri sau de resurse pe termen lung (clasa 1)

Conturi rectificative Activ 129, 169

Conturi de gestionare a mijloacelor imobilizate

Activ

201, 203, 205, 207, 208, 211, 212, 213, 214, 230, 231, 232, 234, 261, 262, 263, 264, 265, 267

• Clasa conturilor de imobilizări (clasa 2)

Conturi rectificative Pasiv 280, 281, 290, 291, 293, 296

Conturi de gestionare a stocurilor şi producŃiei în curs

Activ 301, 302, 303, 331, 332, 341, 345, 346, 351, 352, 354, 356, 357, 358, 361, 371, 381

Conturi de diferenŃe de preŃ Activ (pot avea şi sold

creditor, ceea ce le face conturi de pasiv)

308, 328, 348, 368, 378, 388

• Clasa conturilor de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie (clasa 3)

Conturi rectificative Pasiv 390, 391, 392, 393, 394, 395, 396, 397, 398

Conturi de datorii (altele decît cele din clasa 1)

Pasiv

401, 403, 404, 405, 408, 419, 421, 423, 424, 426, 427, 4281, 431, 437, 4381, 441*, 4423, 4427, 444, 446, 447, 4481, 4483, 451*, 455, 457, 4581, 462, 481*, 482*

Conturi de creanŃe (altele decît cele imobilizate)

Activ

409, 4111, 4118, 413, 418, 425, 4282, 4382, 441**, 4424, 4426, 445, 4482, 4484, 451**, 456, 4582, 461, 481**, 482**

Conturi rectificative privind creanŃele şi alte active

Pasiv 491, 495, 496, 4428

Conturi în care se descriu situaŃia şi modificările elementelor care compun patrimoniul unităŃii precum şi fluxurile generate de utilizarea acestora

• Clasa conturilor de relaŃii cu terŃii (clasa 4);

Conturi de regularizare şi asimilate

Activ sau Pasiv 471 (A), 472 (P), 473 (A sau P)


88

*şi **: cînd au sold creditor, reflectă datorii (*) şi-s de pasiv, în timp ce, dacă au sold debitor, reflectă creanŃe (**), fiind de activ.

Conturi de mijloace de trezorerie

Activ 501, 502, 503, 505, 506, 508, 511, 512*, 5187, 531, 532, 541, 542

Conturi de datorii de trezorerie

Pasiv 512**, 5186, 519

Conturi de aşteptare Activ sau Pasiv 581

• Clasa conturilor de trezorerie (clasa 5)

Conturi rectificative Pasiv 591, 595, 596, 598 * şi ** Cînd are sold debitor, contul 5121 reflectă disponibil la bancă, deci materie de mijloace (activ). Dacă soldul este creditor, el reprezintă credite în cont curent, adică datorii pe termen foarte scurt faŃă de bancă (pasiv).

• Clasa conturilor de cheltuieli (clasa 6)

Conturi de cheltuieli după natură

Activ

601, 602, 603, 604, 605, 606, 607, 608, 611, 612, 613, 614, 621, 622, 623, 624, 625, 626, 627, 628, 635, 641, 645, 654, 658, 663, 664, 665, 666, 667, 668, 671, 681, 686, 688, 691, 698

Conturi de venituri intermediare

Pasiv 711, 721, 722, 781, 786

• Clasa conturilor de venituri (clasa 7)

Conturi de venituri finale Pasiv

701, 702, 703, 704, 705, 706, 707, 708, 741, 754, 758, 761, 762, 763, 764, 765, 766, 767, 768, 771,

• Conturi de ordine 8031, 8032, 8033

• Conturi de evidenŃă 8011, 8018, 8021, 8028, 8034, 8035, 8036, 8037, 8038. Conturi extrapatrimoniale

• Conturi de gestiune 901, 902, 903, 921, 922, 923, 924, 925, 931, 933


89

Un alt element important îl constituie prezenŃa în fiecare din clasele de conturi de bilanŃ a uneia

sau a mai multor categorii de conturi de gestionare şi a uneia de conturi rectificative . Conturile de

gestionare reflectă valorile de intrare ale mijloacelor şi resurselor, în timp ce conturile rectificative

apar atunci cînd valorile reale ale mijloacelor şi resurselor (valorile constatate, de cele mai multe ori,

la inventariere) devin mai mici decît valorile lor de intrare. Rectificarea are întotdeauna ca efect

scăderea valorii de intrare aşa încît conturile rectificative vor funcŃiona mereu conform regulii opuse

celei după care funcŃionează contul de gestionare corectat.

5.2. Conturi de capitaluri

Vedem din tabelul în care am prezentat clasificarea conturilor că în această clasă se pot identifica două

categorii: a) conturi de gestionare a resurselor proprii şi străine pe termen lung; b) conturi rectificative.

a) Prima categorie cuprinde conturi de resurse ce are apar în pasiv şi care funcŃionează după

regula specifică acestora. Conturile de gestionare a resurselor se creditează cu creşterile de resurse şi

se debitează cu diminuările, soldul creditor reflectînd resursele, pe categorii, existente la un moment

dat. Avem şi două situaŃii deosebite, adică două conturi (117 Rezultat reportat şi 121 Rezultatul

exerciŃiului) care au sold final creditor dar care uneori au şi sold final debitor, moment în care să le

considerăm, din punct de vedere formal, ca fiind conturi de activ.

b) În categoria conturilor rectificative întîlnim 129 Repartizarea profitului şi 169 Prime

privind rambursarea obligaŃiunilor. Sînt conturi care funcŃionează după regula conturilor de activ şi

reflectă, aşa cum am menŃionat deja, sumele cu care resursele corespunzătoare sînt lăsate să figureze în

pasiv peste nivelul lor real.

5.3. Conturi de imobiliz ări

În clasa conturilor de imobilizări avem tot două categorii: a) conturi de gestionare a mijloacelor

imobilizate şi b) conturi rectificative.

a) În conturile de gestionare a mijloacelor imobilizate se reflectă averea pe care

întreprinderea îşi propune să o deŃină pe termen mai mare de un an. De regulă, imobilizările se împart

în necorporale, corporale şi financiare. Evaluarea imobilizărilor se face, la intrarea în patrimoniu,

conform normelor generale, la costul de achiziŃie (cele cumpărate) la costul de producŃie (cele obŃinute

din producŃie proprie), la valoarea de aport (cele puse la dispoziŃia unităŃii de acŃionari sau asociaŃi ca

aport la capitalul social) sau la valoarea justă (cele primite cu titlu gratuit). ParticularităŃi pot fi

identificate în măsura în care unele imobilizări necesită montaj, instalare şi/sau probe tehnologice care

pot genera cheltuieli importante şi care se pot întinde pe perioade mai lungi. Toate aceste cheltuieli se

adaugă la preŃul de cumpărare pentru a forma costul de achiziŃie, fiind necesară o urmărire detaliată a

lor. În valoarea de intrare a imobilizărilor se pot include şi dobînzile înregistrate în legătură cu

creditele contractate pentru finanŃarea producŃiei sau achiziŃiei lor. Atunci cînd sînt permise reevaluări,

în contabilitate se va reflecta valoarea actualizată a imobilizărilor, stabilită conform metodologiei

recomandate de normele specifice (de cele mai multe ori se reŃine valoarea justă). Am arătat deja că

unele categorii de imobilizări necorporale apar în bilanŃ doar în virtutea principiului contabil al

independenŃei exerciŃiilor, care ne obligă să le repartizăm pe perioade de timp mai mari de un an,

folosind mecanismul amortizărilor: este vorba despre cheltuielile de constituire şi despre cele de

cercetare-dezvoltare.


90

Pentru aceste conturi se aplică regula conturilor de activ, adică cea potrivit căreia în debit sînt

intrările şi în credit ieşirile; dacă au sold, acesta este întotdeauna debitor şi reflectă valoarea de

intrare a imobilizărilor existente la un moment dat.

b) Conturile rectificative din clasa conturilor de imobilizări reflectă mărimea cu care

imobilizările sînt lăsate să figureze în conturile de gestionare, peste valoarea lor “reală”. Aceste

diferenŃe dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar la un moment dat sînt generate de deprecieri

definitive sau de deprecieri reversibile. Pentru prima categorie de deprecieri, rectificarea se realizează

folosind conturile de amortizări, al căror simbol se obŃine introducînd cifra 8 între cele două cifre ale

grupei în care se reflectă imobilizările respective86. Pentru deprecierile reversibile se folosesc conturile

de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, obŃinute prin introducerea cifrei 9 între cele două cifre ale

grupei de imobilizări87.

Toate conturile rectificative din această clasă funcŃionează după regula conturilor de pasiv,

deoarece ele diminuează valorile consemnate în conturile de gestionare (şi care sînt de activ). Ele

încep să funcŃioneze prin a se credita cu deprecierile constatate, debitîndu-se atunci cînd dispare

obiectul lor. Caracterul rectificativ al acestor conturi face ca soldul lor final la închiderea exerciŃiului

să nu apară în bilanŃul contabil adevărat ca atare, ci ca element substractiv la posturile de activ pe care

le rectifică, aşa încît acestea să fie prezentate la valoarea netă contabilă.

5.4. Conturi de stocuri şi produc Ńie în curs

În planul general de conturi pentru agenŃii economici, aceste conturi se găsesc în clasa 3. Ele pot fi

împărŃite în trei categorii: a) conturi de gestionare a stocurilor şi producŃiei în curs; b) conturi de

diferenŃe de preŃ; c) conturi rectificative;

a) Conturile de gestionare a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie sînt conturile în care

se reflectă existentul şi mişcările elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime şi

materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, producŃie în

curs de execuŃie).

Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu se face, conform regulii generale, la valoarea de

intrare, dată de costul de achiziŃie, de costul de producŃie (pentru produse şi producŃia în curs), de

valoarea de utilitate sau de aport. Reflectarea elementelor de stocuri în conturile de gestionare se face,

de cele mai multe ori, la acest nivel al valorii reale de intrare. Există însă şi situaŃii particulare în care

în aceste conturi de gestionare apare o valoare convenŃională (un cost prestabilit), ca urmare a nevoii

de a simplifica prelucrările contabile din cursul perioadei sau pur şi simplu din cauză că nu se poate

cunoaşte costul efectiv decît periodic; pentru a respecta principiul costului istoric, diferenŃa (favorabilă

sau nefavorabilă) dintre costul prestabilit şi costul real de achiziŃie sau de producŃie se reflectă în

conturi distincte, numite conturi de diferenŃe de preŃ, numite şi conturi de regularizare asupra

evaluării stocurilor88. Dacă evaluarea la intrarea în patrimoniu nu ridică prea multe probleme datorită

faptului că, de regulă, valoarea de intrare se regăseşte într-un document justificativ (factură, notă de

recepŃie, notă de predare etc.), la ieşirea sau darea în consum a elementelor de stocuri, aplicarea

principiului costului istoric ne poate obliga să folosim metode convenŃionale pentru stabilirea valorii

86 De exemplu, contului 213 Echipamente... îi corespunde contul de amortizare 2813 Amortizarea echipamentelor... 87 Contul 261 AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate are astfel drept rectificativ contul 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate. 88 Petriş, R., Op. cit., pp. 105-107.


91

de ieşire. Ne aducem aminte că valoarea de ieşire este egală cu valoarea de intrare. Dacă însă intrările

dintr-un bun oarecare se fac pe loturi cu preŃuri diferite pe unitatea de stoc, atunci pentru evaluarea

ieşirilor trebuie să găsim un preŃ reprezentativ astfel încît să se respecte normele de evaluare. Ajungem

astfel să aplicăm o metodă convenŃională, dintre cele permise de lege: costul mediu ponderat, primul

intrat – primul ieşit (FIFO), ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), metoda costurilor prestabilite şi chiar

metoda identificării specifice.

Toate conturile de gestionare a stocurilor funcŃionează după regula conturilor de activ, adică

reflectă în debit soldul iniŃial şi sporirile şi în credit reducerile şi soldul final. Se debitează cu intrările,

în corespondenŃă cu conturi de terŃi (datorii, atunci cînd sînt cumpărate sau transferate de la alte unităŃi

sau subunităŃi ori creanŃe, cînd este vorba de aport la capitalul social), cu conturi de trezorerie (dacă

achiziŃia se face fără factură şi cu plata imediată), cu conturi de venituri intermediare (este cazul

bunurilor din producŃia proprie), cu conturi de venituri finale (cazul bunurilor primite gratuit), cu alte

conturi de stocuri (cînd au loc transferuri de la o structură la alta) şi chiar cu conturi de cheltuieli

(pentru unele plusuri de inventar). În creditul conturilor de gestionare a stocurilor se înregistrează

ieşirile prin vînzare (în corespondenŃă cu conturi de cheltuieli ori de venituri intermediare - pentru

produse), dare în consum, lipsă la inventar, gratuităŃi oferite (în toate cazurile corespondenŃa se face cu

conturi de cheltuieli), retragere de aport sau transferuri la alte subunităŃi ori la unitate, (prin debitul

conturilor de terŃi) transferuri la alte elemente de stocuri (în corespondenŃă cu alte conturi de

gestionare a stocurilor. Soldul debitor reprezintă valoarea stocului existent la data calculului.

b) Conturile de diferenŃe de preŃ sînt folosite atunci cînd evaluarea stocurilor în conturile de

gestionare se face la un nivel prestabilit şi au misiunea de a reflecta tocmai diferenŃele favorabile sau

nefavorabile dintre costul efectiv de achiziŃie sau de producŃie şi costul prestabilit. Putem considera că

aceste conturi funcŃionează după regula conturilor de activ, preluînd în debit89 diferenŃele favorabile

(cu minus sau în roşu sau în chenar) şi diferenŃele nefavorabile (în mod obişnuit) aferente intrărilor de

stocuri, de regulă în corespondenŃă cu aceleaşi conturi cu care s-a debitat şi contul de gestionare a

stocurilor corespunzător. În credit se consemnează diferenŃele de preŃ aferente ieşirilor de stocuri,

calculate periodic, de regulă la sfîrşitul lunii (în corespondenŃă cu contul cu care s-a creditat şi contul

de stoc corespunzător la ieşire). DiferenŃele de preŃ aferente ieşirilor din stocuri se determină înmulŃind

valoarea la cost prestabilit a ieşirilor din contul de gestionare cu coeficientul de repartizare a

diferenŃelor de preŃ. Coeficientul de repartizare poate fi în roşu sau în negru (cu semnul minus sau cu

semnul plus), după cum diferenŃele sînt favorabile sau, respectiv, nefavorabile. Soldul debitor

reprezintă diferenŃele de preŃ corespunzătoare stocurilor la un moment dat. Dacă soldul este în roşu,

atunci diferenŃele sînt favorabile - costul efectiv al stocului la sfîrşitul perioadei este mai mic decît

costul prestabilit. Dacă, dimpotrivă, soldul este în negru, atunci diferenŃele sînt nefavorabile - costul

efectiv este mai mare decît costul prestabilit.

Pentru a evita înregistrarea diferenŃelor favorabile în roşu, adică cu semnul minus, în normele

contabile româneşti se permite complicarea lucrurilor prin înregistrarea acestor diferenŃe în negru, dar

89 Pentru efectuarea înregistrării acestor diferenŃe în contabilitate se stabileşte care este diferenŃa între costul efectiv şi costul prestabilit. Putem avea următoarele situaŃii: - costul efectiv este mai mare decît costul prestabilit – diferenŃa este nefavorabilă: în debitul contului de gestionare avem doar costul prestabilit şi suma pe care o consemnăm în debitul contului de regularizare trebuie să se adauge la suma din contul de gestionare, pentru a putea reconstitui costul; - costul efectiv este mai mic decît costul prestabilit – diferenŃa este favorabilă; în debitul contului de gestionare apare tot costul prestabilit şi reconstituirea celui efectiv se face înregistrînd diferenŃa în contul de regularizare în debit, dar cu semnul minus (în contabilitate, pentru a evita folosirea semnului minus, se apelează la înregistrări în roşu, în chenar sau între paranteze).


92

în partea opusă celei în care s-a consemnat mişcarea în contul de gestionare. Astfel, dacă se

înregistrează în debitul contului de gestionare intrarea în stoc a unor bunuri cu cost prestabilit de

11.000, în condiŃiile în care costul efectiv este de 10.000, atunci diferenŃa favorabilă este înregistrată în

creditul contului de diferenŃe, în mod obişnuit. În acest fel, conturile de regularizare devin

bifuncŃionale adică pot avea cînd sold debitor (reflectînd diferenŃe nefavorabile) cînd sold creditor,

sold caracteristic pentru conturile care funcŃionează după regula conturilor de pasiv (reflectînd

diferenŃe favorabile). Acest mecanism este mai greoi îndeosebi atunci cînd se stabileşte coeficientul de

repartizare, deoarece diferenŃele aferente intrărilor apar cînd în debit (cele nefavorabile), cînd în credit

(cele favorabile) şi este necesară o atenŃie sporită în aplicarea algoritmului de calcul.

Aplicarea înregistrării diferenŃelor favorabile în negru, în creditul contului de regularizare, este

recomandabilă pentru stocurile evaluate la preŃuri standard care sînt în mod sistematic mai mari decît

costurile de achiziŃie sau de producŃie: este cazul mărfurilor evaluate în contul de gestionare 371 la

preŃ de vînzare (eventual inclusiv TVA) – diferenŃa dintre costul de achiziŃie şi preŃul de înregistrare

este adaosul comercial estimat că se va realiza în urma vînzării mărfurilor respective, la care se adaugă

şi taxa pe valoare adăugată inclusă în acest preŃ de vînzare probabil. Contul 378 este, în aceste condiŃii,

un cont de pasiv.

c) Conturile rectificative din clasa conturilor de stocuri au ca scop reflectarea deprecierilor

stocurilor sau a elementelor asimilate acestora. Stocurile au o viteză de rotaŃie mai mare, ele rămînînd

în întreprindere, de regulă, pe perioade de timp mai mici de un an (participînd, de cele mai multe ori la

un singur ciclu de producŃie). Acest fapt face ca, la inventariere, deprecierile constatate să fie, de

regulă deprecieri reversibile, constatate în contabilitate prin intermediul ajustărilor pentru depreciere.

5.5. Conturi de ter Ńi

Conturile de terŃi sînt prezentate în planul general de conturi pentru agenŃii economici în clasa 4 şi pot

fi clasificate în următoarele categorii: a) conturi de datorii (altele decît cele din clasa 1); b) conturi de

creanŃe (altele decît cele imobilizate); c) conturi rectificative; d) conturi de regularizare şi asimilate.

a) Conturile de datorii sînt conturi care reflectă obligaŃii rezultate, de regulă, din operaŃiunile

de exploatare sau din cele extraordinare derulate de întreprindere. Pot apărea aici şi datorii de natură

financiară pe termen scurt, altele decît cele faŃă de bănci. Sînt conturi care funcŃionează după regula

conturilor de pasiv, înregistrînd în credit soldul iniŃial şi sporirile şi în debit reducerile şi soldul final.

Evaluarea datoriilor la intrarea în patrimoniu se face la valoarea lor nominală (valoarea trecută pe

documentul justificativ care stă la baza înregistrării datoriei respective: factură fiscală, aviz de însoŃire,

contract, proces verbal de imputare, hotărîre judecătorească, stat de plată a salariilor, declaraŃie de

impunere, declaraŃie vamală etc.). Valoarea nominală devine astfel cost istoric şi va rămîne reflectată

în contul de datorie pînă la dispariŃia acesteia. Pentru datoriile exprimate în devize, evaluarea la

apariŃia lor se face la cursul de schimb de la această dată (cursul istoric), în timp ce la sfîrşitul

exerciŃiului, se vor evalua la cursul de schimb în vigoare la data închiderii (cursul de închidere).

DiferenŃa de curs valutar astfel apărută se trece direct pe venituri sau pe cheltuieli, după cum este

favorabilă sau nefavorabilă.

b) Conturile de creanŃe (altele decît cele imobilizate) reflectă drepturile unităŃii faŃă de terŃi;

adică dreptul de a cere acestora să-i plătească bunurile sau serviciile livrate sau să-i livreze bunuri ori

să-i presteze servicii. Sînt conturi care funcŃionează după regula conturilor de activ. Înregistrarea unei

creanŃe trebuie, de asemenea să aibă la bază un document justificativ, pe baza căruia se va stabili şi

valoarea de înregistrat în contabilitate (şi care devine valoare nominală). Documentele cele mai


93

curente cu ajutorul cărora se consemnează creanŃe sînt: factura sau efectul de comerŃ (uneori este

suficient doar un aviz de însoŃire), lista de avans chenzinal, statul de plată, declaraŃia fiscală, actul

constitutiv, contract. Conturile de creanŃe funcŃionează după regula specifică pentru conturile de activ,

adică înregistrează în debit soldul iniŃial şi sporirile, urmînd a primi în credit reducerile şi soldul final.

Pentru creanŃele exprimate în devize, la sfîrşitul exerciŃiului, se efectuează aducerea la cursul de la

acea dată, pentru ca în bilanŃ să apară o valoare a creanŃelor respective mai aproape de realitate.

c) Conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustări pentru deprecierea creanŃelor şi alte

conturi rectificative) intervin atunci cînd valoarea de inventar a creanŃelor sau a datoriilor este mai

mică decît valoarea cu care acestea sînt reflectate în conturile de gestionare.

d) Conturile de regularizare şi asimilate formează o categorie mai puŃin omogenă, în sensul

că avem aici atît conturi care funcŃionează după regula conturilor de activ, cît şi conturi considerate de

pasiv: 471 Cheltuieli înregistrate în avans, 472 Venituri înregistrate în avans, 473 Decontări din

operaŃiuni în curs de clarificare.

5.6. Conturi de trezorerie

Conturile de trezorerie apar în planul general de conturi pentru agenŃii economici în clasa 5 şi pot fi

clasificate în patru categorii: a) conturi de mijloace de trezorerie; b) conturi de datorii de trezorerie, c)

conturi de aşteptare; d) conturi rectificative.

a) Conturile de mijloace de trezorerie, ca toate conturile de mijloace, funcŃionează după

regula conturilor de activ, adică înregistrează în debit soldul iniŃial şi sporirile şi în credit reducerile şi

soldul final. Ele reflectă averea întreprinderii concretizată în bani (la bancă sau în casierie) şi în

elemente ale căror lichiditate este foarte mare (îndeosebi investiŃiile financiare pe termen lung).

Evaluarea în aceste conturi se face la valoarea de intrare care, pentru titlurile de plasament, este dată

doar de costul de achiziŃie. Mai mult decît la alte categorii de mijloace, la titlurile de plasament

valoarea de piaŃă fluctuează astfel încît apar adeseori diferenŃe între valoarea justă la un moment dat şi

valoarea contabilă. La întreprinderile care aplică reglementările contabile conforme cu directivele

europene (OMFP 1752/2005), dacă diferenŃele sînt nefavorabile, ele se consemnează în contabilitate

pe seama ajustărilor pentru depreciere, iar dacă sînt favorabile, nu se înregistrează în contabilitate90.

Această aplicare a principiului prudenŃei poate conduce la denaturarea imaginii pe care o oferă

contabilitatea despre patrimoniul şi rezultatele întreprinderii care posedă astfel de titluri de plasament.

Se ştie că un investitor avizat, atunci cînd îşi constituie un portofoliu de valori mobiliare de plasament,

are grijă să “nu pună toate ouăle în acelaşi coş” adică să deŃină mai multe categorii de titluri de

plasament, cu emitenŃi cît mai diverşi. Tocmai această diversificare a portofoliului poate să conducă la

situaŃii în care chiar dacă valoarea unui titlu sau a mai multora a scăzut, valoarea totală a portofoliului

să nu scadă în aceeaşi măsură, ba chiar să crească, ca o consecinŃă a evoluŃiei favorabile a altor titluri.

Astfel, dacă din punct de vedere economic, pe ansamblu, întreprinderea nu a pierdut nimic (ba chiar

dimpotrivă), din punct de vedere contabil nu se consemnează decît pierderea probabilă. Şi în aceste

condiŃii, contabilul ar trebui să aplice cu supleŃe principiul prudenŃei. Acest tratament este reŃinut de

către întreprinderile care aplică IAS/IFRS, unde, de cele mai multe ori, se înregistrează în contabilitate

atît diferenŃele favorabile, cît şi cele nefavorabile.

b) Conturile de datorii de trezorerie reflectă creditele pe termen scurt primite de la bănci,


94

precum şi alte obligaŃii colaterale (dobînzi, îndeosebi). Sînt conturi de pasiv şi se creditează la apariŃia

datoriei (prin debitul unui cont de gestionare a mijloacelor de trezorerie sau prin debitul unui cont de

cheltuială) şi se debitează la stingerea sau diminuarea datoriei prin achitarea acesteia sau prin trecerea

ei la venituri. Soldul creditor este dat de datoria la un moment dat.

c) Există un cont de aşteptare: 581 Viramente interne, folosit în scopul de reflecta sume de

bani care se transferă între conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie, care au ieşit din contul-

sursă dar nu au apărut încă în documentele care confirmă intrarea lor în contul-destinaŃie. Poate fi

vorba, de exemplu despre circulaŃia banilor între casierie şi bancă: dacă ies banii din casierie spre a

merge la bancă, atunci primul document care apare este registrul de casă în care se consemnează

ieşirea. Nu putem înregistra în acelaşi timp şi intrarea în contul de la bancă pentru că nu avem

documentul care să confirme această intrare – extrasul de cont –, care va veni ulterior (peste o zi,

două, o săptămînă etc.) Între timp, pentru a înregistra totuşi ieşirea banilor din casierie, se va credita

contul 5311 Casa în lei prin debitul contului 581 Viramente interne. Creditarea acestuia din urmă se va

face la sosirea extrasului de cont care va confirma intrarea banilor în contul de la bancă. Acelaşi tip de

raŃionament este valabil şi atunci cînd se ridică bani de la bancă sau cînd se transferă sume dintr-un

cont la bancă în altul; pentru că trebuie să înregistrăm în ambele conturi, avem două extrase de cont

diferite şi, deci, este preferabil să prezentăm două articole contabile diferite (mai ales că pe un extras

de cont pot să apară mai multe operaŃiuni) prin folosirea contului 581 Viramente interne. Acest cont

are natura pe care i-o dă soldul său sau cea specifică modului în care începe să funcŃioneze. Astfel,

dacă are sold creditor, poate fi considerat cont de pasiv iar dacă are sold debitor, poate fi considerat

cont de activ. Este mai puŃin importantă însă regula de funcŃionare a acestuia, deoarece el se foloseşte

acolo unde este nevoie, debitîndu-se sau creditîndu-se în funcŃie de natura operaŃiunii consemnate în

documentul justificativ. De cele mai multe ori, timpul de aşteptare în 581 este scurt, aşa încît acesta se

închide în mod curent, nemaiapărînd în bilanŃ.

d) La conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie găsim conturile de ajustări pentru

pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (591, 595, 596 şi 598). Acestea reflectă, la firmele care

aplică OMFP 1752/2005, partea cu care mijloacele de trezorerie pe care le rectifică sînt lăsate să

figureze în conturile de gestionare (din grupa 50) peste nivelul lor real. FuncŃionează după regula

conturilor de pasiv.

5.7. Conturile de cheltuieli şi conturile de venituri 91

Pentru a analiza conturile de cheltuieli, trebuie să avem în vedere faptul că în contabilitate nu toate

informaŃiile sînt destinate terŃilor. Astfel, în sistemul de contabilitate adoptat în România, inspirat

puternic de modelul francez şi adaptat ulterior în funcŃie de IAS/IFRS, cheltuielile pot fi urmărite din

două puncte de vedere: după natura lor (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi, cîteodată,

cheltuieli extraordinare) şi după destinaŃia lor (cheltuielile activităŃii de bază, ale activităŃilor

auxiliare, indirecte de producŃie, generale de administraŃie şi cheltuieli de desfacere). Aceasta

înseamnă că aceleaşi cheltuieli, justificate de aceleaşi documente, se înregistrează de două ori: o dată

după natură şi o dată după destinaŃie. Prima clasificare (după natură) este folosită în contabilitate

90Aceste firme au totuşi posibilitatea de a aplica tratamentele alternative permise de OMFP 1752/2005 şi care constau în utilizarea valorii juste pentru evaluarea instrumentelor financiare, ceea ce presupune luarea în considerare atît a diferenŃelor favorabile, cît şi a celor nefavorabile. 91 Vom prezenta împreună conturile de cheltuieli şi venituri deoarece veniturile şi cheltuielile sînt componente luate în calculul rezultatului şi “soarta” lor prezintă unele elemente comune.


95

financiară, în timp ce cu a doua clasificare se operează în contabilitatea de gestiune. Putem spune că

această clasificare pune în evidenŃă aspecte complementare celor reflectate prin conturile din clasa 6,

aşa încît conturile de cheltuieli după destinaŃie sînt considerate conturi speciale (numite şi

extrapatrimoniale).

a) Conturile de cheltuieli după natură sînt în clasa 6 a planului de conturi92 şi funcŃionează

toate după regula de funcŃionare a conturilor de activ, deoarece reflectă mijloace aflate în

transformare. Aceste conturi se debitează cu ocazia efectuării de cheltuieli, prin creditul conturilor de

terŃi, de stocuri, de trezorerie, rectificative sau de regularizare şi se creditează întotdeauna la sfîrşitul

perioadei (an, lună, trimestru, semestru), prin debitul contului de profit şi pierdere (121), închizîndu-

se. Această închidere la sfîrşitul perioadei a conturilor de cheltuieli este obligatorie, în vederea

stabilirii rezultatului (profit sau pierdere). Faptul că aceste conturi se închid face ca ele să nu aibă sold

la sfîrşitul perioadei (la fel ca şi conturile de venituri) Dacă soldurile conturilor se stabilesc mai des

decît frecvenŃa reŃinută pentru închiderea conturilor de cheltuieli, atunci soldul lunar al acestora

reflectă cheltuielile cumulate colectate de la ultima închidere.

b) Conturile de venituri reflectă resursele reproduse şi pot fi grupate în două categorii: conturi

de venituri intermediare şi conturi de venituri finale. Toate conturile de venituri funcŃionează după

regula conturilor de pasiv93, deoarece se poate spune că veniturile sînt resurse reproduse sau în

reproducere. Astfel, în credit se înregistrează veniturile din orice sursă şi în debit închiderea, la

sfîrşitul perioadei (aceeaşi perioadă ca pentru conturile de cheltuieli), a conturilor de venituri prin

acelaşi cont de profit şi pierdere (121), în scopul stabilirii rezultatului.

b1) Caracteristica principală a conturilor de venituri intermediare este că servesc la

compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului, şi nu la constatarea rezultatelor unor

tranzacŃii ca urmare a relaŃiilor cu terŃii. Ele apar ca urmare a aplicării unor convenŃii contabile

particulare.

b2) Conturile de venituri finale reflectă veniturile rezultate din tranzacŃii cu terŃii, cu mediul

extern întreprinderii sau cu ceea ce se asimilează acestuia şi în urma căruia, în principiu, întreprinderea

a primit ceva ori urmează să primească o contrapartidă (bani, bunuri etc.). Se încadrează aici toate

celelalte conturi din clasa şapte, care se creditează, de cele mai multe ori, prin debitul conturilor de

creanŃe ori de trezorerie, urmînd a se debita cu 121 la închiderea periodică.

5.8. Conturi extrapatrimoniale

Este necesar ca în contabilitate să se prezinte nu numai elementele de mijloace şi resurse care aparŃin

juridic unităŃii patrimoniale, adică elementele asupra cărora au toate atributele dreptului de proprietate

(posesie, folosinŃă şi dispoziŃie), ci şi elemente aflate temporar în posesie dar care aparŃin altor

persoane fizice sau juridice. Aceste din urmă elemente se reflectă, de regulă, în conturile în afara

bilanŃului, numite şi conturi extrapatrimoniale sau conturi speciale. Tot aici apar şi aspecte

complementare celor prezentate prin conturile de bilanŃ sau de venituri şi cheltuieli.

a) Conturile de ordine cuprind toate conturile care reflectă valori materiale sau băneşti aflate

temporar în posesia unităŃii dar care nu aparŃin acesteia: 8031 Mijloace fixe luate cu chirie, 8032

Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, 8033 Valori materiale primite în păstrare sau

custodie.

92 Şi aici este vorba de planul de conturi pentru agenŃii economici.


96

Aceste conturi funcŃionează, de regulă, în partidă simplă, adică se debitează cu valorile

prevăzute în contracte pentru bunurile primite în vederea prelucrării, păstrării, reparării, în custodie

sau luate cu chirie (în anumite condiŃii) şi se creditează la ieşirea lor, fără a fi puse în corespondenŃă

cu alte conturi94. Soldul debitor reflectă valoarea elementelor deŃinute şi care nu sînt proprietatea

firmei.

b) Conturile de evidenŃă se referă la drepturile şi angajamentele eventuale95 care vor deveni

certe sau se vor anula în urma îndeplinirii unor condiŃii sau manifestării unor evenimente prevăzute, de

regulă, în contracte. Sînt astfel de conturi: 8011 Giruri şi garanŃii acordate, 8018 Alte angajamente

acordate, 8021 Angajamente primite, 8028 Alte angajamente primite, 8034 Debitori scoşi din activ,

urmări Ńi în continuare, 8035 Debitori din amenzi şi penalităŃi pretinse, 8036 RedevenŃe, locaŃii de

gestiune, chirii şi alte datorii asimilate, 8037 Efecte scontate neajunse la scadenŃă, 8038 Alte valori în

afara bilanŃului.

Şi aceste conturi funcŃionează în partidă simplă, debitîndu-se cu apariŃia dreptului sau datoriei

eventuale şi creditîndu-se la dispariŃia acestuia.

c) Conturile de gestiune (clasa 9), aşa cum sînt definite ele în norma contabilă românească,

funcŃionează în partidă dublă şi încearcă să constituie o clasă de conturi prin care să se poată calcula

costurile. Au fost create după model francez, unde se recunoaşte uneori că această clasă 9 nu prea este

folosită în practică. Regulile după care funcŃionează sînt cîteodată destul de bizare şi au oricum o

importanŃă mică, aşa încît nu ne vom opri asupra lor.

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : NoŃiunea iniŃială pe care urmărim să o divizăm este materia

contabil ă, care se împarte în două mulŃimi: - mulŃimea conturilor în care se descriu situaŃia şi modificările elementelor care compun

patrimoniul unităŃii, precum şi fluxurile generate de acestea; - mulŃimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul cărora se urmăresc aspecte

complementare celor reflectate în prima mulŃime şi elemente care nu aparŃin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie înregistrate în contabilitate.

Contul bilanŃ de deschidere este folosit pentru punerea în funcŃiune a conturilor cu sold la începutul perioadei. El se debitează cu conturile de pasiv şi se creditează cu conturile de activ. Contul bilanŃ de închidere permite trecerea soldului contului în partea sa mai mică; la sfîrşitul exerciŃiului, el se debitează cu soldurile finale ale conturilor de activ şi se creditează cu soldurile finale ale conturilor de pasiv.

Obiectivul nr. 2 : Mul Ńimea conturilor care reflect ă patrimoniul şi fluxurile generate de acesta se împarte în şapte clase de conturi:

- clasa conturilor de capitaluri (clasa 1); - clasa conturilor de imobilizări (clasa 2); - clasa conturilor de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie (clasa 3); - clasa conturilor de relaŃii cu terŃii (clasa 4); - clasa conturilor de trezorerie (clasa 5); - clasa conturilor de cheltuieli după natură (clasa 6); - clasa conturilor de venituri după natură (clasa 7); Mul Ńimea conturilor extrapatrimoniale cuprinde: conturi de ordine; conturi de

evidenŃă; conturi de gestiune.

93 Contul 711 este cel care nu respectă întotdeauna această regulă, putînd începe să funcŃioneze prin a se debita şi putînd avea, înainte de închiderea de la sfîrşitul lunii, sold debitor. 94 Pot funcŃiona şi în partidă dublă, prin inventarea unor conturi corespunzătoare de contrapartidă. 95 În versiunea românească oficială a normelor internaŃionale de contabilitate (publicată la editura Economică din Bucureşti), pentru desemnarea drepturilor şi angajamentelor eventuale se foloseşte o formulă mai apropiată de limba engleză: active şi datorii contingente.


97

Obiectivul nr. 3 : În fiecare din primele cinci clase de conturi avem mai multe categorii, dintre care cel puŃin una se referă la conturi de gestionare (a resurselor, a imobilizărilor, a stocurilor, a creanŃelor, a datoriilor, a mijloacelor de trezorerie), pentru care regula de funcŃionare este unică (pentru conturile care reflectă mijloace avem regula de activ, iar pentru cele care reflectă resurse - regula conturilor de pasiv). Pe lîngă conturile de gestionare, în fiecare din primele cinci clase găsim conturi rectificative (amortizări, ajustări pentru depreciere, vărsăminte de efectuat) care funcŃionează după regula opusă celei stabilite pentru conturile de gestionare. Mai pot apărea, de asemenea, conturi de regularizare şi chiar o categorie distinctă de conturi de a şteptare (în clasa 5). Conturile de cheltuieli (care funcŃionează după regula celor de activ) şi conturile de venituri (asimilate celor de pasiv) au specific faptul că la sfîrşitul fiecărei perioade (cel puŃin la sfîrşitul exerciŃiului contabil) se închid, în vederea stabilirii rezultatului contabil.

Obiectivul nr. 4 : În clasa 1, a conturilor de capitaluri, avem două categorii: - conturile de gestionare a resurselor proprii şi a resurselor străine pe termen lung, care funcŃionează după regula conturilor de pasiv; - conturile rectificative care au ca scop diminuarea unor mărimi reflectate în conturile de gestionare şi care funcŃionează, din acest motiv, după regula conturilor de pasiv.

Obiectivul nr. 5 : Şi în clasa conturilor de imobilizări avem tot două categorii: - conturile de gestionare a imobilizărilor, în care se înregistrează valoarea de intrare a mijloacelor imobilizate necorporale, corporale şi financiare de care dispune unitatea (conturi de activ); - conturile rectificative, în care se arată cu cît valoarea de intrare din conturile de gestionare este mai mare decît valoarea reală a imobilizărilor la un moment dat: este vorba despre conturile de amortizări şi de ajustări pentru depreciere.

Obiectivul nr. 6 : Clasa 3 Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie se împarte în trei categorii:

- conturile de gestionare a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie; în acestea se reflectă existentul şi mişcările elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime şi materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, producŃie în curs de execuŃie); funcŃionează după regula conturilor de activ;

- conturile de diferenŃe de preŃ (conturi de regularizare asupra evaluării stocurilor) au ca scop înregistrarea diferenŃei dintre costul efectiv şi costul prestabilit, atunci cînd evaluarea în conturile de gestionare se face la un cost prestabilit; funcŃionează, de regulă, după regula conturilor de activ, dar pot funcŃiona şi după regula celor de pasiv (mai ales atunci cînd costul standard este în mod sistematic mai mare decît valoarea de intrare);

- conturile rectificative sînt de pasiv şi intervin tot atunci cînd valoarea de intrare din conturile de gestionare devine mai mare decît valoarea reală (uzura obiectelor de inventar, ajustări pentru depreciere); funcŃionează după regula conturilor de pasiv.

Obiectivul nr. 7 : Conturile de terŃi (clasa 4) se pot clasifica în următoarele categorii: - conturile de datorii (altele decît cele din clasa 1) care reflectă obligaŃii rezultate, de

regulă, din operaŃiunile de exploatare sau din cele excepŃionale derulate de întreprindere; funcŃionează după regula conturilor de pasiv;

- conturile de creanŃe (altele decît cele imobilizate) reflectă drepturile unităŃii faŃă de terŃi, rezultate din activitatea de exploatare sau în afara exploatării; funcŃionează după regula conturilor de activ;

- conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustări pentru deprecierea creanŃelor şi alte conturi rectificative) intervin atunci cînd valoarea de inventar a creanŃelor şi datoriilor este mai mică decît valoarea nominală (reŃinută ca valoare de intrare); sînt de pasiv sau de activ;

- conturile de regularizare şi asimilate formează o categorie mai puŃin omogenă, adică avem aici atît conturi de activ, cît şi conturi considerate de pasiv.

Obiectivul nr. 8 : În clasa conturilor de trezorerie întîlnim patru categorii: - conturile de mijloace de trezorerie, care funcŃionează după regula conturilor de activ şi reflectă averea întreprinderii concretizată în bani (la bancă sau în casierie) şi în elemente a căror lichiditate este foarte mare (îndeosebi titlurile de plasament);


98

- conturile de datorii de trezorerie reflectă creditele pe termen scurt primite de la bănci, precum şi alte obligaŃii colaterale; sînt conturi de pasiv; - contul de aşteptare 581 Viramente interne este folosit în scopul de reflecta sume de bani care se transferă între conturi de trezorerie, care au ieşit din contul-sursă dar nu au apărut încă în documentele care justifică intrarea lor în contul-destinaŃie; - conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie cuprind contul de provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (590).

Obiectivul nr. 9 : Conturile de cheltuieli şi venituri (din clasele 6 şi, respectiv, 7) au specific faptul că la sfîrşitul perioadei se închid, în vederea stabilirii rezultatului exerciŃiului. Avînd în vedere regula de funcŃionare a conturilor de cheltuieli (de activ), închiderea lor se face creditîndu-le prin debitul lui 121; fiind de pasiv, conturile de venituri se închid debitîndu-se prin creditul aceluiaşi 121. În acest fel, în 121 avem în debit cheltuielile şi în credit veniturile, soldul lui reflectînd rezultatul exerciŃiului: profit, dacă debitul este mai mic decît creditul sau pierdere, dacă debitul este mai mare decît creditul.

Conturile de venituri se împart în: a) conturi de venituri intermediare, care au ca scop compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului; b) conturi de venituri finale, folosite pentru a consemna veniturile rezultate din tranzacŃiile cu terŃii.

Obiectivul nr. 10 : Conturile extrapatrimoniale sînt folosite pentru a reflecta elemente aflate temporar în posesie dar care aparŃin altor persoane fizice sau juridice, precum şi aspecte complementare celor prezentate prin conturile de bilanŃ sau de venituri şi cheltuieli. Se împart în: conturile de ordine; conturile de evidenŃă; conturile de gestiune (clasa 9).

ÎNTREBĂRI: 1. Care sînt cele două mulŃimi de conturi? 2. Ce rol au conturile 891 şi 892? 3. PrecizaŃi care sînt clasele de conturi. 4. Cum se împart conturile extrapatrimoniale? 5. La ce se referă conturile rectificative întîlnite în primele cinci clase de conturi? 6. Ce reflectă conturile de gestionare din clasa 1? 7. Care sînt conturile rectificative din clasa 2 şi la ce se referă acestea? 8. De ce sînt necesare conturile de regularizare asupra evaluării stocurilor? 9. Ce reflectă conturile de datorii de trezorerie? 10. EnumeraŃi cîteva conturi de gestionare a creanŃelor din clasa 4? 11. Ce rol are contul 581? 12. De ce conturile de venituri şi de cheltuieli se închid la sfîrşitul perioadei? 13. Ce reflectă debitul, creditul şi soldul contului 121? 14. Ce rol au conturile de venituri intermediare?

Capitolul 6: Reflectarea în contabilitate a principalelor grupe de operaŃiuni

OBIECTIVE:

1. Prezentarea analizei contabile şi a schemei generale de înregistrare în contabilitate a achiziŃiilor de bunuri şi servicii. 2. Problemele specifice calculului valorii stocului la darea în consum (aplicarea metodelor convenŃionale de evaluare) şi schema de înregistrare în contabilitate a acestor consumuri. 3. Explicarea înregistrării în contabilitate a veniturilor intermediare cu ocazia obŃinerii de bunuri din producŃie proprie. ParticularităŃile înregistrării vînzării de bunuri (cele două faze distincte: vînzarea propriu-zisă şi descărcarea gestiunii la produse şi la mărfuri). Cazul particular al imobilizărilor din producŃie proprie. 4. Punerea în evidenŃă a specificului comerŃului cu amănuntul, unde evaluarea mărfurilor în contul de gestionare (371) se face la un preŃ prestabilit (preŃul de vînzare inclusiv TVA). 5. Explicarea schemei de înregistrare a salariilor şi a obligaŃiilor sociale şi fiscale aferente lor. Prezentarea unui exemplu de calcul a CAS, a impozitului pe salarii.


99

6. EvidenŃierea celorlalte decontări cu clienŃii şi furnizorii: plăŃi şi încasări, avansuri, reduceri financiare, facturi neîntocmite şi facturi nesosite, decontări prin efecte de comerŃ, plăŃi cu plata în rate. 7. Înregistrările în contabilitate specifice conturilor de trezorerie şi explicarea funcŃiunii contului 581 Viramente interne. 8. Regularizarea taxei pe valoarea adăugată la sfîrşitul lunii. 9. Calculul, înregistrarea în contabilitate şi interpretarea amortizării imobilizărilor. 10. Înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor după natura acestora. Determinarea rezultatului fiscal şi înregistrarea acestuia în contabilitate. 11. Prezentarea unor operaŃiuni de regularizare. 12. Explicarea mecanismului de funcŃionare a unor conturi de resurse permanente.

Pentru a arăta cum funcŃionează efectiv conturile clasificate în capitolul anterior, este necesar să le

punem în funcŃiune. Printre cele mai întîlnite operaŃiuni în care sînt implicate diferitele categorii de

conturi avem: intrări de bunuri şi servicii, ieşiri de bunuri şi servicii, încasări şi plăŃi în relaŃiile cu

terŃii, decontări cu personalul, obligaŃii fiscale, venituri şi cheltuieli, amortizări şi provizioane.

6.1. Contabilitatea opera Ńiunilor de achizi Ńii

6.1.1. AchiziŃia de bunuri şi servicii

La cumpărarea de bunuri şi servicii, primul document justificativ care apare este, de regulă, factura

fiscală întocmită de furnizor. La primirea bunurilor şi chiar a serviciilor, cumpărătorul trebuie să

verifice dacă ceea ce primeşte efectiv corespunde cu contractul încheiat cu furnizorul ori cu comanda

adresată acestuia. Are loc astfel recepŃia, ale cărei rezultate se consemnează în procesul verbal de

recepŃie (pentru imobilizări), în nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe (NRCD sau NIR – de la

nota de intrare recepŃie) ori în alt document întocmit de recepŃioner. Sînt şi situaŃii în care mărimile din

documentul de recepŃie sînt diferite de cele din factură: înregistrarea în contabilitate (dacă situaŃia este

acceptată de cumpărător) se va face la nivelul sumelor din documentul de recepŃie, urmînd ca

diferenŃele să se regularizeze cu furnizorul. Un document care poate înlocui factura şi pe baza căruia

se poate face recepŃia este avizul de însoŃire. El serveşte ca document de însoŃire a bunurilor pe

timpul transportului şi ca document la baza întocmirii facturii.

a) Schema generală de înregistrare a achiziŃiilor

Înregistrarea în contabilitate a achiziŃiilor justificate de facturi fiscale şi pentru care avem documente

de recepŃie se face cam la fel în cele mai multe situaŃii. Astfel, pentru că se cumpără ceva (bun sau

serviciu), vom avea de consemnat:

• creştere în contul de gestionare care reflectă bunul respectiv (cont de activ, pentru că toate

bunurile sînt mijloace) sau într-un cont de cheltuială (la achiziŃia de servicii), cu costul de achiziŃie,

adică preŃul de cumpărare plus alte cheltuieli, fără TVA;

• creşterea datoriei cumpărătorului fa Ńă de furnizor, datorie reflectată, de cele mai multe ori,

în contul de pasiv Furnizori, cu suma datorată, care include preŃul de cumpărare inclusiv TVA;

• taxa pa valoarea adăugată deductibilă, care este o creanŃă, deci se va reflecta într-un cont de

activ care creşte;

Schematic, putem prezenta analiza contabilă astfel:

Cont de mijloace sau de cheltuieli A + D cu costul de achiziŃie (care nu cuprinde TVA) TVA deductibilă (4426) A + D cu taxa din factură (19% din preŃul fără TVA)


100

Cont de datorie (Furnizori, de regulă) P + C cu suma de plată (preŃul inclusiv TVA) Articolul contabil de principiu va fi:

% Cont de mijloace (cheltuieli)

TVA deductibilă (4426)

= Cont de datorie (Furnizori, de regulă)

- • cu costul de

achiziŃie (care nu cuprinde TVA)

• cu taxa din factură (19% din preŃul fără TVA)

• cu suma de plată (preŃul inclusiv

TVA)

Exemplul nr. 9: Ne imaginăm că întreprinderea recepŃionează materiale consumabile de la

furnizori şi pe factură apar următoarele date valorice: total valoare, fără TVA: 630 lei; TVA 119,70 lei,

total de plată 749,7 lei. În condiŃiile în care la recepŃie se confirmă datele din factură, înregistrarea în

contabilitate se va face conform schemei stabilite:

- materialele consumabile se înregistrează în contul 302 la cost de achiziŃie este de 630 lei;

- datoria la furnizor este de 749,70 lei;

- taxa aferentă cumpărării este de 119,70 şi reprezintă taxă deductibilă pentru cumpărător.

Analiza contabilă este96:

302 Materiale consumabile A + D 630,00 4426 TVA deductibilă A + D 119,70 401 Furnizori P + C 749,70

Ne mai rămîne să punem în evidenŃă articolul contabil97:

% 302 Materiale consumabile

4426 TVA deductibilă

= 401 Furnizori - 630,00 119,70

749,70

b) Cost de achiziŃie în care apar şi cheltuieli accesorii de cumpărare

Pentru a respecta regula generală de evaluare, este necesar ca în costul de achiziŃie să includem toate

cheltuielile accesorii (transport, încărcare/descărcare, asigurare, taxe nerecuperabile etc.). În practică,

acest lucru se întîmplă, de regulă, doar atunci cînd cheltuielile accesorii apar pe acelaşi document

justificativ cu bunurile cumpărare sau sînt uşor identificabile pe alt document distinct. În cele mai

multe situaŃii, în contul de gestionare a bunurilor cumpărate se înregistrează doar preŃul de cumpărare,

cheltuielile accesorii de cumpărare fiind trecute fie direct într-un cont de cheltuieli (din clasa 6), fie

într-un cont de regularizare (în cazul materiilor prime, se foloseşte 308 DiferenŃe de preŃ la materii

prime).

Exemplul nr. 10: i) Se recepŃionează materii prime, în condiŃiile în care pe factură apar atît

preŃul de cumpărare de 250.000 lei, cît şi cheltuielile de transport de 2.000 lei, cheltuieli efectuate de

acelaşi furnizor. Taxa pe valoarea adăugată este de 19%. În acest caz este necesar ca, pe documentul

de recepŃie, să se calculeze costul de achiziŃie care va deveni valoare de intrare pentru materiile prime

96 Aceeaşi schemă de înregistrare este valabilă şi în cazul achiziŃiei altor bunuri de natura stocurilor, ceea ce diferă este, în general, contul de gestionare a stocurilor. Dacă, de exemplu, consemnăm recepŃie de materii prime, de materiale de natura obiectelor de inventar sau de mărfuri etc., vom avea un articol contabil asemănător, singura diferenŃă fiind că în locul contului 302 ar apărea, pe rînd, conturile 301, 303, respectiv 371, aşa cum vom vedea, de altfel, în exemplele următoare. 97 În curs, vom prezenta aproape mereu cîte un articol contabil pentru fiecare operaŃiune justificată de un document: am amintit deja că, în realitate, înregistrarea se poate face şi pentru mai multe documente de acelaşi tip, adunate într-un centralizator. De exemplu, toate facturile dintr-o lună pot fi centralizate şi totalurile vor apărea în contabilitatea sintetică într-un singur articol contabil.


101

cumpărate: 250.000 + 2.000 = 252.000 lei; taxa din factură va fi de 19% x 252.000 = 47.880 lei,

totalul datoriei faŃă de furnizor fiind de 299.880 lei. Înregistrarea în contabilitate este:

% 301 Materii prime


= 401 Furnizori - 252.000 47.880

299.880

ii) La recepŃia unui mijloc fix (un echipament de producŃie) care necesită montaj, avem

factura de la furnizor şi se întocmeşte un document de recepŃie ceva mai complex

(procesul verbal de recepŃie); în condiŃiile în care costul de achiziŃie este de 625.000 lei şi

TVA de 19%. Presupunem că şi cheltuielile de montaj sînt efectuate tot de un terŃ extern

şi au valoarea de 50.000 lei, la care se adaugă TVA. Aplicînd schema generală de

înregistrare obŃinem următorul articol contabil98:

% 213 Echipamente...


= 404 Furnizori de imobilizări

- 675.000 128.250

803.250

c) Cumpărări cu reduceri comerciale

Este posibil ca furnizorul să acorde clientului unele reduceri de natură comercială99, ca

urmare a situaŃiei deosebite a acestuia ori a cantităŃii mari de bunuri cumpărate. Pe factură

apare, de regulă, preŃul normal al bunurilor vîndute, urmînd a se trece şi un rînd pe care să

se scrie, de exemplu, Reducere comercială 5%. Cumpărătorul va calcula, pe documentul

de recepŃie, costul efectiv de achiziŃie, şi va înregistra doar acest cost. Reducerea se referă

şi la taxa deductibilă, care se calculează la suma reală de plată.

Exemplul nr. 11: Presupunem că pe factura de la furnizor, preŃul total de cumpărare fără

TVA al mărfurilor este de 600.000 lei (TVA 19%), dar, în virtutea cantităŃii mari

cumpărate, furnizorul acordă o reducere comercială (trecută pe factură100), de 5%. Pentru

înregistrarea în contabilitatea cumpărătorului, avem de efectuat următoarele calcule:

preŃ iniŃial = 600.000 reducere comercială 5% x 600.000 = 30.000 valoare netă comercială (600.000. – 30.000) = 570.000 TVA: 19% x 570.000 = 108.300 total datorie la furnizor = 678.300

Atunci articolul contabil este:

% 371 Mărfuri


= 401 Furnizori - 570.000 108.300

678.300

d) Facturi nesosite

Sînt situaŃii în care, la livrare, furnizorul nu este în măsură să întocmească factura

(situaŃiile acestea trebuie să rămînă excepŃionale). Documentul obligatoriu în acest caz

98 Deoarece achiziŃia de imobilizări nu este o operaŃiune de exploatare, datoria se reflectă într-un cont distinct de furnizori. 99 Există şi reduceri de natură financiară (numite şi sconturi) care se acordă atunci cînd clientul plăteşte în numerar ori înainte de termenul convenit. 100 Din punct de vedere fiscal, este important ca reducerile de orice fel să fie trecute pe factură sau într-un contract: doar în acest mod ele sînt recunoscute de fisc.


102

este Avizul de însoŃire pe baza căruia clientul va face recepŃia (adică va întocmi neapărat

NRCD) şi înregistrarea în contabilitate. Mecanismul de înregistrare recomandat de

normele contabile româneşti are particular doar faptul că în locul conturilor Furnizori şi

TVA deductibilă se vor folosi conturi de aşteptare: Furnizori - facturi nesosite şi,

respectiv, TVA neexigibilă101. La sosirea facturii, aceste conturi de aşteptare se vor

închide şi sumele aferente se vor transfera la Furnizori şi la TVA deductibilă.

e) Cumpărări de servicii

În cazul serviciilor facturate de furnizori, este posibil să se întocmească şi un document de

constatare din partea clientului a serviciilor de care a beneficiat, înregistrarea făcîndu-se

ca la cumpărarea de bunuri, cu diferenŃa că, în locul contului de gestionare a mijloacelor,

se debitează un cont de cheltuieli.

Exemplul nr. 12: La primirea facturii de la prestatorul de servicii de telefonie, în valoare

de 2.000 la care se adaugă TVA, analiza contabilă se poate face astfel:

626 Cheltuieli cu taxe poştale şi de telecomunicaŃii A + D 2.000 4426 TVA deductibilă A + D 380 401 Furnizori P + C 2.380

Înregistrăm şi în contabilitate: %

626 Cheltuieli cu taxe poştale şi de telecomunicaŃii


= 401 Furnizori - 2.000

380

2.380

Tot direct pe cheltuieli şi după aceeaşi schemă, se înregistrează şi facturile de la furnizorii de

energie, apă, materiale nestocate şi altele, în conturile corespunzătoare de cheltuieli după natură: 605

Cheltuieli privind energia şi apa, 604 Cheltuieli privind materialele nestocate.

f) Cumpărări din import

La achiziŃiile de bunuri din import, trebuie să avem în vedere faptul că în costul de achiziŃie intră, pe

lîngă preŃul de cumpărare, şi celelalte cheltuieli făcute pe parcursul extern (asigurare, transport et.),

precum şi eventualele obligaŃii fiscale nerecuperabile plătite în vamă: taxe vamale, comisionul vamal,

accize şi alte taxe nerecuperabile. În acelaşi timp, taxa pe valoarea adăugată nu mai este datorată

furnizorului (ca la achiziŃiile din Ńară), ci se plăteşte direct bugetului de stat. Toate aceste particularităŃi

duc la un mecanism particular de înregistrare în contabilitate.

Exemplul nr. 13: Conform declaraŃiei vamale de import şi a facturilor de la furnizorii externi, se

înregistrează achiziŃia unui echipament care va fi folosit de întreprindere ca mijloc fix. Cunoaştem

următoarele informaŃii:

- preŃ extern (care include şi transportul şi asigurarea) 25.350 EUR;

- taxa vamală 22%;

- comisionul vamal 0,5%;

- acciza 9%;

- TVA 19%;

- cursul de schimb de pe declaraŃia vamală este de 3,50 lei/EUR.

101 În acest caz, contul 4428 TVA neexigibilă ar trebui să îndeplinească o funcŃie de cont rectificativ, astfel încît, în bilanŃ să apară cu semnul minus la poziŃia Datorii faŃă de furnizori.


103

ObligaŃiile fiscale se achită în vamă, cu cecuri.

Pe declaraŃia vamală de import avem toate calculele:

1. preŃ din factura furnizorului102 25.350 EUR x 3,50 lei/EUR = 88.725,000 2. taxa vamală: 22% x rd. 1 = 19.519,500 3. comision vamal 0,5% x rd. 1 = 443,625 4. baza de calcul pentru accize (rd. 1 + rd. 2+ rd. 3) 108.688,125 5. acciza 9 % x rd. 4 9.781,931 6. baza calcul TVA, care reprezintă şi cost de achiziŃie (rd. 4 + rd. 5) 118.470,056 7. TVA 19% x rd. 6 = 22.509,311 8. obligaŃii fiscale în vamă (rd. 2 + rd. 3 + rd. 5 + rd. 7) 52.254,367

În contabilitate vom înregistra:

- recepŃia autoturismului (debităm contul de mijloace fixe şi credităm conturi de datorii

care ne permit chiar punerea în evidenŃă a structurii costului de achiziŃie):

212 Mijloace fixe = % 404 Furnizori de

imobilizări 446.1 Taxe vamale

447.1 Comision vamal 446.2 Accize

118.470,056 - 88.725,000

19.519,500

443,625 9.781,931

- plata obligaŃiilor fiscale în vamă:

% 446.1 Taxa vamală

447.1 Comision vamal 446.2 Accize


= 5121 Conturi la bănci în lei - 19.519,500

443,625 9.781,931

22.509,311

52.254,367

g) AchiziŃii fără factură

Anumite achiziŃii de bunuri se fac de la persoane care nu au obligaŃia de a emite factură, caz în care,

de cele mai multe ori, se face plata imediată a bunurilor respective. Se poate ca pentru astfel de

operaŃiuni întreprinderea să delege o persoană căreia să-i avanseze suma de bani necesară: în

contabilitate, banii acordaŃi delegatului se vor reflecta ca un avans de trezorerie. BineînŃeles că, dacă

persoana de la care se cumpără nu emite factură, atunci nu mai apare nici TVA.

Exemplul nr. 14: Se acordă unui angajat 1.000 lei pentru a face achiziŃii de bunuri de la

persoane particulare, neînregistrate ca plătitori de TVA, conform consemnărilor din registrul de casă

şi din ordinul de deplasare. În această operaŃiune, banii ies din casierie şi ajung la delegat: apare

dreptul întreprinderii de a cere angajatului în cauză să justifice cheltuirea banilor ori să-i restituie.

Analiza contabilă este:

5311 Casa în lei A - C 1.000 542 Avansuri de trezorerie A + D 1.000

Articolul contabil:

542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa în lei 1.000 1.000 La achiziŃia bunurilor se întocmeşte un borderou de achiziŃie, după care se face recepŃia,

pe documentul obişnuit pentru recepŃie şi se înregistrează în contabilitate. Nu avem TVA

şi nici nu apare datorie faŃă de furnizor, aşa încît se va consemna intrarea bunurilor în

contul de gestionare (presupunem că acestea reprezintă materii prime) şi diminuarea

avansului de trezorerie din care s-au plătit aceste bunuri.


104

301 Materii prime A + D 1.000 542 Avansuri de trezorerie A - C 1.000

Schema de înregistrare va fi:

301 Materii prime = 542 Avansuri de trezorerie

1.000 1.000

h) AchiziŃii din Ńară pentru care nu se deduce taxă pe valoarea adăugată

OperaŃiunea prin care o firmă cumpără bunuri şi/sau servicii nu pune întotdeauna în relaŃie doi plătitori

de TVA. Astfel, dacă măcar una din cele două părŃi nu este plătitoare de TVA, la înregistrarea în

contabilitate a cumpărării nu se mai foloseşte contul de taxă deductibilă.

Exemplul nr. 15: i) Întreprinderea recepŃionează servicii de consultanŃă prestate de o persoană

neplătitoare de TVA. PreŃul din factură este de 1.500 lei:

628 Alte cheltuieli cu serviciile

= 401 Furnizori 1.500 1.500

ii) O întreprindere nu este plătitoare de TVA şi cumpără mărfuri de la un plătitor de TVA,

conform facturii fiscale şi notelor de recepŃie. PreŃul fără TVA din factură este de 2.500 lei, la care se

adaugă TVA de 475 lei. Pentru că firma cumpărătoare nu este plătitoare de TVA, nu poate deduce taxa

din facturile furnizorilor, aşa încît aceasta devine o taxă nerecuperabilă, care se va regăsi în costul de

achiziŃie al bunurilor cumpărate:

371 Mărfuri = 401 Furnizori 2.975 2.975

6.2. Consumurile de stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate

Înregistrarea în contabilitate a consumurilor de stocuri se realizează după o schemă destul

de simplă. Dacă avem în vedere faptul că aceste ieşiri sînt destinate, de regulă, producŃiei,

ne imaginăm cu uşurinŃă că vor interveni contul de stocuri, care scade, şi un cont de

cheltuială în care se consemnează consumul şi care creşte.

6.2.1. Schema generală de înregistrare a consumurilor de stocuri

Analiza contabilă prin care se stabilesc conturile corespondente la consumul de stocuri se

poate prezenta, pentru o situaŃie generală, astfel:

Cont de gestionare a stocurilor A - C Cont de cheltuieli A + D

Exemplul nr. 16: Conform bonurilor de consum, se dau în consum materii prime de 100.000 lei

şi materiale consumabile de 5.000 lei. O să avem două articole contabile distincte: unul pentru

materiile prime şi unul pentru materialele consumabile. Pentru materiile prime, analiza contabilă:

301 Materii prime A - C 601 Cheltuieli cu materiile prime A + D

Articolele contabile sînt:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100.000 100.000 602 Cheltuieli cu materialele

consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 5.000

102 Simplificăm exemplul, introducînd toate cheltuielile pe factura furnizorului bunului; de cele mai multe ori, însă, prestaŃiile de transport şi de asigurare apar pe facturi distincte.


105

6.2.2. Metode de evaluare a stocurilor la ieşirea din gestiune

Conform regulii generale, evaluarea la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea de intrare. Asta

înseamnă că trebuie să găsim valoarea de intrare a bunurilor consumate, ceea ce se poate face cu

uşurinŃă atunci cînd acestea sînt identificate individual103 (caz în care se aplică metoda identificării

specifice). În cazul stocurilor apar situaŃii în care la momentul dării în consum, există în magazie mai

multe loturi din bunul respectiv, loturi la care valorile de intrare unitare sînt diferite. Care va fi preŃul

unitar folosit pentru evaluarea ieşirii? Pentru a respecta regula amintită mai sus, trebuie să avem în

vedere că valoarea ieşită din contul de gestionare a stocului nu poate fi mai mare decît valoarea intrată,

adică preŃul unitar cu care se evaluează ieşirile trebuie să fie stabilit pe baza costurilor loturilor

existente în stoc înainte de ieşire. S-au consacrat mai multe metode pentru realizarea acestei evaluări.

Dintre acestea, norma românească a reŃinut: metoda costului mediu ponderat, metoda primul intrat-

primul ieşit (FIFO), metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO); la acestea se poate adăuga o metodă

mai complexă: cea a costurilor prestabilite.

a) Metoda costului mediu ponderat

Costul mediu ponderat se poate calcula fie periodic, fie după fiecare intrare (ori înaintea

fiecărei ieşiri). Conform acestei metode, valoarea ieşirilor este egală cu cantitatea ieşită

înmulŃită cu costul mediu. Costul mediu, la rîndul său, se stabileşte ca raport între, pe de o

parte, valoarea stocului existentă la începutul perioadei plus valoarea intrărilor din cursul

perioadei şi, pe de altă parte, cantitatea în stoc la începutul perioadei plus cantităŃile intrate în

cursul acesteia:

∑

∑

=

=

+

+=

n

ii

n

iii

qq

pqpqcmp

10

100

unde q0 reprezintă stocul la începutul perioadei, p0 costul unitar al cantităŃii aflată în stoc la

începutul perioadei, qi cantităŃile din fiecare lot intrat şi pi preŃurile unitare ale fiecărui lot

intrat; n numărul de loturi intrate în cursul perioadei.

Exemplul nr. 17: i) La începutul lunii decembrie, stocul de materie primă M este de

1.000 buc. evaluate la cost de achiziŃie unitar de 10 lei/buc. În cursul lunii decembrie au avut

loc următoarele intrări şi ieşiri:

- pe 5 decembrie: intrare de 15.000 bucăŃi cu cost de achiziŃie de 11 lei/bucată;

- pe 10 decembrie: intrare de 8.000 bucăŃi la cost de achiziŃie de 11,5 lei/bucată;

- pe 20 decembrie: ieşire de 17.000 bucăŃi.

Costul mediu ponderat (cmp) lunar se calculează astfel:

./125,11000.24

000.267

000.8000.15000.1

5,11000.811000.1510000.1bucleicmp ==

++×+×+×=

103 De exemplu, într-o firmă care vinde mărfuri de natura electro-casnicelor, este uşor de găsit preŃul de cumpărare pentru fiecare piesă vîndută, avînd în vedere că acestea nu se „amestecă” ireversibil.


106

Toate ieşirile din lună se evaluează la acest cost. Astfel, ieşirea din 20 decembrie se va

evalua: 17.000 buc. x 11,125 lei/bucată = 189.125 lei. În stoc mai rămîn 7.000 buc. evaluate la

(267.000 – 189.125) = 77.875 lei (adică exact 11,125 lei/bucată104).

b) Metode bazate pe epuizarea loturilor

Metoda primul intrat – primul ie şit sau FIFO, după iniŃialele din limba engleză (First In –

First Out): la ieşirea stocurilor se începe evaluarea cu preŃul primului lot intrat; cînd cantitatea

ieşită este mai mare decît cea existentă în primul lot, se continuă evaluarea cu costul unitar al

celui de-al doilea lot intrat, în ordine cronologică, şi aşa mai departe, pînă la evaluarea întregii

cantităŃi ieşite. Metoda ultimul intrat – primul ie şit (LIFO: Last In – First Out) : evaluarea

cantităŃii ieşite începe, de data aceasta, cu costul unitar al ultimului lot intrat (în ordine invers

cronologică), pînă la epuizarea lui, după care se foloseşte costul unitar al penultimului lot

intrat etc., pînă la evaluarea întregii cantităŃi ieşite. De fapt, în aplicarea metodei bazate pe

evaluarea stocurilor putem începe prin stabilirea valorii cantităŃilor rămase în stoc la sfîrşitul

perioadei:

- în cazul FIFO, stocul este evaluat la preŃurile unitare ale ultimelor loturi intrate;

- în cazul LIFO, stocurile finale se evaluează la preŃurile primelor loturi intrate.

Începînd cu 1.01.2005, firmele care aplică IAS/IFRS nu mai pot aplica metoda LIFO.

IAS 2 Stocuri nu mai aminteşte decît de costul mediu ponderat şi de FIFO, alături de cîteva

metode aplicabile în situaŃii deosebite.

Exemplul nr. 18: Reluăm datele de la exemplul precedent şi calculă valorile ieşirilor şi

ale stocului final aplicînd cele două metode bazate pe epuizarea loturilor:

ii) FIFO

Lotul ieşit este de 17.000 bucăŃi. Evaluarea se va face la nivelul primului lot intrat, în limita

cantităŃii existente în acesta: 1.000 bucăŃi x 10 lei/bucată = 10.000 lei. Mai avem de evaluat

17.000 – 1.000 = 16.000 bucăŃi, deci trecem la al doilea lot şi îl epuizăm şi pe acesta: 15.000

bucăŃi x 11 lei/bucată = 165.000 lei. În continuare, mai avem 16.000 – 15.000 = 1.000 bucăŃi

şi vedem că următorul lot este suficient de mare astfel încît să ne permită evaluarea întregii

cantităŃi rămase: 1.000 bucăŃi x 11,5 lei/bucată = 11.500 lei. Astfel, valoarea totală a ieşirii de

pe 20 decembrie este de 10.000 + 165.000 + 11.500 = 186.500 lei. Din stocul iniŃial (1.000

bucăŃi), ca şi din primul lot intrat (15.000 bucăŃi) nu a mai rămas nimic, aşa încît în stocul

final mai avem 7.000 bucăŃi din lotul intrat pe 10 decembrie (8.000 – 1.000). Această cantitate

se evaluează la preŃul ultimului lot intrat şi obŃinem o valoare de 7.000 bucăŃi x 11,5

lei/bucată = 80.500 lei.

iii) LIFO

Lotul ieşit este de 17.000 bucăŃi. Evaluarea se va face la nivelul ultimului lot intrat, în limita

cantităŃii existente în acesta: 8.000 bucăŃi x 11,5 lei/bucată = 92.000 lei. Mai avem de evaluat

17.000 – 8.000 = 9.000 bucăŃi deci trecem la lotul precedent (care este suficient de mare):

9.000 bucăŃi x 11 lei/bucată = 99.000 lei. Valoarea totală a ieşirii de pe 20 decembrie este de

104 Este foarte probabil ca mărimea costului mediu să fie rotunjită şi, pentru a evita problemele de calcul, soldul


107

92.000 + 99.000 = 191.000 lei. Din stocul iniŃial nu s-a consumat nimic şi din primul lot intrat

s-au prelevat 9.000 bucăŃi, aşa încît în stocul final mai avem 7.000 bucăŃi în valoare de 1.000

x 10 + 6.000 x 11 = 76.000 lei.

c) Metoda costurilor prestabilite

Conform acestei metode, evaluarea în contul de gestionare a stocurilor se face la un cost

unitar prestabilit, acelaşi pe toată durata perioadei, astfel încît cantităŃile ieşite se evaluează la

costul prestabilit respectiv, cunoscîndu-se valoarea aproximativă a ieşirilor, pe măsura

efectuării lor. Această metodă este mai adaptată întreprinderilor care nu au posibilitatea de a

afla în timp real valorile efective ale ieşirilor din stocuri, ca urmare a organizării particulare a

sistemului informaŃional. Este evident că aplicarea ei presupune unele aproximări. Costul

prestabilit (care mai este numit cost standard sau preŃ de înregistrare) se poate calcula pe

baza preŃurilor din perioadele anterioare, corectate eventual în funcŃie de influenŃa unor factori

cum ar fi inflaŃia, condiŃiile de pe piaŃă, condiŃiile de producŃie etc. Este necesară actualizarea

costurilor prestabilite, cel puŃin o dată pe an. DiferenŃele dintre costul efectiv de aprovizionare

(de pe fiecare document de intrare în parte) şi costul prestabilit se consemnează, în cursul

perioadei, în conturi specifice de diferenŃe de preŃ (care se mai numesc conturi de

regularizare asupra evaluării mijloacelor). La sfîrşitul fiecărei perioade este necesară stabilirea

diferenŃelor de preŃ aferente bunurilor ieşite în cursul perioadei respective; se aplică, în acest

sens, un raŃionament bazat pe regula de trei simplă: dacă la intrări de valoare I, avem diferenŃe

de preŃ de valoare Di, atunci la ieşiri de valoare E, avem diferenŃe de preŃ egale cu E x Di / I.

Normele contabile impun stabilirea, mai întîi, a raportului Di / I, numit coeficient de

repartizare a diferenŃelor de preŃ. Dacă ne raportăm, în vederea efectuării calculelor, la

mărimile semnificative ale conturilor, atunci vom avea:

Soldul iniŃial al diferenŃelor de preŃ

+ DiferenŃe de preŃ aferente

intrărilor din cursul perioadei, cumulat de la începutul anului

= Coeficient

de repartizare

Soldul iniŃial al stocurilor

la cost prestabilit +

Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la cost prestabilit,

cumulat de la începutul anului Pentru a afla care sînt diferenŃele de preŃ aferente ieşirilor din stocuri, acest coeficient se înmulŃeşte cu valoarea ieşirilor evaluate la cost prestabilit. CoeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I sau II ori pe grupe şi categorii de conturi.

Exemplul nr. 19: Reluăm încă o dată enunŃul de la cele două exemple precedente şi presupunem că pentru materia primă M întreprinderea foloseşte un cost prestabilit de 11,2 lei/bucată. Soldul iniŃial la cost prestabilit este de 11.200 lei: deoarece costul efectiv este de 10.000 lei, diferenŃa este favorabilă de 1.200 lei (s-a cheltuit mai puŃin decît se prevăzuse). Toate intrările şi ieşirile vor fi evaluate în contul de gestionare 301 Materii prime la costul prestabilit, diferenŃele urmînd să afecteze contul 308 DiferenŃe de preŃ... La intrare, cunoaştem atît costul prestabilit, cît şi costul efectiv, în timp ce ieşirile vor fi evaluate doar la costul

final se stabileşte întotdeauna prin diferenŃă.


108

prestabilit, urmînd ca la sfîrşitul lunii să repartizăm şi diferenŃele de preŃ aferente. SituaŃia mişcărilor din cursul lunii se prezintă astfel:

Data Natura mişcării Cantitate (bucăŃi)

PreŃ (lei/buc.)

Valoare (lei)

5.12 intrare cost efectiv cost prestabilit

diferenŃe (favorabile) 15.000

11,0 11,2

165.000 168.000

-3.000 10.12. intrare cost efectiv

cost prestabilit diferenŃe (nefavorabile)

8.000 11,5 11,2

92.000 89.600 2.400

20.12 ieşire cost prestabilit 17.000 11,2 190.400 Conform datelor de mai sus, coeficientul de repartizare a diferenŃelor de preŃ (k308) se calculează:

0066964,0800.268

800.1

600.89000.168200.11

)400.2000.3(200.1308 −=−=

+++−+−

=k

DiferenŃele de preŃ aferente ieşirilor sînt egale cu valoarea ieşirilor la cost prestabilit ponderată cu

k308: 190.400 x (-0,0066964) = -1.274,995 lei diferenŃă favorabilă, astfel încît cheltuiala efectivă în

luna decembrie a fost de 190.400 – 1.274,995 = 189.125,005 lei.

O situaŃie comparativă a metodelor folosite se poate prezenta astfel (este vorba despre

compararea costurilor efective):

ExplicaŃii costul mediu

ponderat lunar FIFO LIFO

costuri prestabilite

Sold iniŃial (sume efective) 10.000 10.000 10.000 10.000,000 Intrări (sume efective) 257.000 257.000 257.000 257.000,000 Ieşiri (sume efective) 189.125 186.500 191.000 189.125,005 Sold final (sume efective) 77.875 80.500 76.000 77.874,995

Schema de înregistrare în contabilitate a achiziŃiilor de bunuri evaluate la cost

prestabilit se obŃine plecînd de la schema aferentă achiziŃiilor obişnuite, la care adăugăm

contul de regularizare asupra evaluării mijloacelor (contul de diferenŃe de preŃ):

Cont de mijloace A + D cu costul prestabilit

Cont de diferenŃe de preŃ A + D cu diferenŃa dintre costul efectiv şi cel

prestabilit105 TVA deductibilă (4426) A + D cu taxa din factură (19% x costul efectiv) Cont de datorie (Furnizori, de regulă)

P + C cu suma de plată (costul efectiv + TVA)

d) Metode de evidenŃă analitică a stocurilor

Pentru evidenŃa analitică a stocurilor, unităŃile patrimoniale au de ales între mai multe metode:

operativ - contabilă, cantitativ - valorică şi global – valorică106.

d1) Metoda operativ-contabilă

Această metodă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor

consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite,

produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Ea constă în Ńinerea evidenŃelor astfel:

105 Dacă diferenŃa este favorabilă, înregistrarea sumei în contul de regularizare se face “în roşu” sau în chenar, ceea ce înseamnă că este cu semnul “minus”. 106 După Norma metodologică din 14/12/2004, de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă (în M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005)


109

- în cadrul fiecărei gestiuni, se Ńine evidenŃa cantitativă a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor

de magazie;

- la contabilitate, se Ńine evidenŃa valorică pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe

gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Controlul exactităŃii înregistrărilor din evidenŃa gestiunilor şi din contabilitate se asigură prin

evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. În metoda

operativ-contabilă se pot folosi următoarele documente: fişă de magazie, fişă de cont pentru operaŃiuni

diverse, borderou de predare a documentelor, registrul stocurilor.

Fişele de magazie servesc pentru evidenŃa cantitativă, pe feluri de stocuri, la locul de

depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaŃiunilor înregistrate de gestionar sau persoana

desemnată, pentru preluarea în registrul stocurilor a cantităŃilor aflate în stoc, precum şi pentru calculul

valorii bunurilor existente în stoc la sfîrşitul lunii (perioadei), în scopul confruntării cu datele din

contabilitatea sintetică. La gestiune, fişele de magazie se Ńin în ordinea în care sînt înscrise materialele

în registrul stocurilor. În aceste fişe, cantităŃile se înregistrează zilnic de către gestionar, pe baza

documentelor de intrare (factură, aviz de însoŃire a mărfii, notă de recepŃie şi constatare de diferenŃe

etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum, fişă limită de consum, aviz de însoŃire a mărfii,

factură etc.), poziŃie cu poziŃie.

Preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza borderoului de predare a

documentelor.

În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de

aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terŃi, consum intern etc.) şi, în cadrul acestora, pe

conturi de materiale şi gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Intrările sau ieşirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează în contabilitatea sintetică şi

analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaŃii întocmite zilnic sau la alte

perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele privind mişcarea stocurilor.

Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi fi şele de magazie se face cu ajutorul

registrului stocurilor . În acest scop, în registrul stocurilor, la sfîrşitul fiecărei luni (perioade), se

înscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile

cantitative din fişele de magazie, se calculează valoarea cantităŃilor aflate în stoc pe baza preŃurilor de

înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe subgrupe de

materiale, grupe de stocuri, conturi şi magazii (depozite). În măsura în care nu se constată diferenŃe

între valoarea cantităŃilor în stoc din fişele de magazie şi soldurile conturilor de materiale din

contabilitate, registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există

frecvente diferenŃe între soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate,

provenind din înregistrarea operaŃiunilor, evaluarea cantităŃilor de stocuri din documentele de intrare şi

de ieşire, prelucrarea acestora etc., diferenŃele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a

intrărilor şi ieşirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile obŃinute se

confruntă cu datele din registrul stocurilor.

Pentru produse finite şi produse reziduale, metoda operativ-contabilă se aplică în acelaşi mod ca

şi pentru stocuri de materii prime şi materiale consumabile. În acest caz, evidenŃa cantitativă pe feluri

de produse se Ńine la magazie (depozit) cu ajutorul fişelor de magazie, iar evidenŃa valorică se Ńine în

contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfăşurat în analitic pe gestiuni, în care

înregistrările se fac pe baza datelor obŃinute prin centralizarea zilnică a documentelor de mişcare a

produselor respective. Verificarea înregistrărilor la sfîrşitul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu


110

ajutorul registrului stocurilor în care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite şi pe total cont,

prin transcrierea cantităŃilor în stoc din fişele de magazie şi evaluarea acestora pe baza preŃurilor de

înregistrare.

d2) Metoda cantitativ-valorică

Metoda cantitativ-valorică se poate folosi şi ea pentru contabilitatea analitică a materiilor prime,

materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor

finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Ea constă în:

- Ńinerea evidenŃei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni;

- Ńinerea evidenŃei cantitative şi valorice la serviciul contabilitate.

Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se desfăşoară în analitic pe gestiuni.

Verificarea exactităŃii înregistrărilor din evidenŃa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se

efectuează prin punctajul periodic dintre cantităŃile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de

cont analitic din contabilitate.

În metoda cantitativ-valorică se pot folosi următoarele documente: fişă de magazie, fişă de cont

analitic pentru valori materiale, fişă de cont pentru operaŃiuni diverse, borderou de predare a

documentelor, balanŃa analitică a valorilor materiale. EvidenŃa cantitativă a materialelor se Ńine la

gestiune cu ajutorul fişelor de magazie, care se Ńin în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate.

În fişele de magazie, înregistrările se fac zilnic, de gestionar sau persoana desemnată, pe baza

documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor. După înregistrare, documentele respective se

predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele se înregistrează în fişele de

cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a

verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea materialelor. De asemenea,

pe baza aceloraşi documente se întocmesc situaŃiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de

materiale pentru înregistrare în contabilitatea sintetică. Controlul înregistrărilor din conturile sintetice

şi cele analitice ale stocurilor se asigură cu ajutorul balanŃei de verificare analitice, întocmită separat

pentru fiecare cont de stoc.

În vederea întocmirii balanŃei de verificare este necesar să se efectueze controlul asupra

concordanŃei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori

materiale. Metoda cantitativ-valorică pentru evidenŃa analitică a produselor finite şi produselor

reziduale se aplică în acelaşi mod ca şi pentru celelalte stocuri, cu următoarele particularităŃi:

- atît intrările, cît şi ieşirile valorice pot fi înregistrate în fişele de cont analitic pentru stocuri

numai lunar, prin înmulŃirea cantităŃilor totale de produse finite şi produse reziduale cu preŃurile

unitare respective, fără a mai fi necesară evaluarea cantităŃilor de produse în documente;

- pentru controlul înregistrărilor din contabilitatea sintetică şi cea analitică a produselor finite, în

locul balanŃei de verificare se poate folosi registrul stocurilor.

d3) Metoda global - valorică

Metoda global-valorică se aplică pentru evidenŃa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităŃile de

desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se documentul fişa de cont

pentru operaŃiuni diverse şi raportul de gestiune, după caz. Potrivit acestei metode, contabilitatea

analitică a mărfurilor şi ambalajelor se Ńine global-valoric, atît la gestiune, cît şi în contabilitate, iar

controlul concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai

valoric la perioade stabilite de unitate. Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de


111

intrare şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vînzare, iar în fişele

valorice (Ńinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate), înregistrările

se fac pe baza aceloraşi documente. Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiune

se verifică pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, sau cu ocazia inventarierii, după caz.

Metoda global-valorică se foloseşte, de asemenea, pentru evidenŃa rechizitelor de birou, imprimatelor,

materialelor destinate ambalării, precum şi la alte categorii de bunuri. În acest caz, evidenŃa cantitativă

se poate Ńine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare,

cu ajutorul fişelor de magazie. EvidenŃa valorică a mişcărilor se Ńine în contabilitate, pe gestiuni, în

cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fişelor de cont pentru operaŃiuni diverse.

Înregistrările în fişele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor

consumabile respective şi se preiau de către contabilitatea stocurilor, în prealabil făcîndu-se verificarea

înregistrărilor din fişele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigură

înregistrarea acestora atît în fişele valorice pe gestiuni, cît şi în conturile sintetice de stocuri. Atunci

cînd evidenŃa se tine global-valoric, se optează adeseori pentru evaluarea stocurilor (îndeosebi la

mărfuri) la un nivel prestabilit egal cu preŃul de vînzare inclusiv TVA.

6.3. ObŃinerea şi vînzarea de bunuri şi servicii

Realizarea de profituri de către întreprinderi poate avea loc doar în urma vînzării de bunuri, prestării

de servicii sau executării de lucrări către terŃi. Pentru obŃinerea bunurilor sau pentru prestarea

serviciilor, întreprinderile fac cheltuieli pe care le înregistrează după natura lor, în conturile din clasa

6. Deoarece rezultatul contabil (profit sau pierdere) trebuie calculat periodic, cel puŃin o dată pe an,

este necesar ca, la sfîrşitul fiecărei astfel de perioade, să se pună faŃă în faŃă veniturile cu cheltuielile

care le-au generat, cea ce înseamnă că, pe lîngă produsele recepŃionate în cursul lunii, este necesar să

se pună în evidenŃă şi producŃia neterminată.

6.3.1. Rolul contului de venit intermediar

Pentru înregistrarea recepŃiei de produse, ca şi pentru constatarea producŃiei neterminate (sau în curs

de execuŃie) se aplică un mecanism pe care îl putem înŃelege mai uşor plecînd de la un exemplu

ipotetic. Astfel, presupunem că în cursul lunii o întreprindere face cheltuieli de exploatare de 1.000 lei,

obŃine produse finite, dar nu vinde nimic. Întrebarea este: cît este rezultatul de exploatare al

întreprinderii în luna respectivă? Răspunsul îl putem afla verificînd definiŃiile pe care IASC/IASB le

dă noŃiunilor de venituri şi cheltuieli: atît timp cît întreprinderea nu vinde nimic, ea nu s-a îmbogăŃit cu

nimic şi nici n-a sărăcit în vreun fel, ceea ce înseamnă că rezultatul este zero107. O altă justificare a

faptului că rezultatul este zero este aceea că nu a avut loc nici o tranzacŃie între întreprindere şi mediul

extern ei, tranzacŃie în urma căreia să se înregistreze un preŃ de vînzare care, comparat cu costul

produselor, să ne dea mărimea rezultatului. Ştim, pe de altă parte, că rezultatul este diferenŃa dintre

venituri şi cheltuieli. Ajungem astfel, la următoarele premise:

- cheltuielile sînt de 1.000 lei108;

- produsele finite au fost obŃinute şi se află în stoc;

107 În fapt, întreprinderea a consumat resurse, înregistrînd cheltuieli cu materiile prime, cu salariile şi altele: nu mai are aceste resurse, în schimb are produsele obŃinute din activitatea proprie. 108 În fapt, aceasta este o falsă cheltuială – după raŃionamentul specific contabilităŃii de angajamente, cheltuiala se recunoaşte, de cele mai multe ori, odată cu venitul final pe care îl generează. Or, la acest venit final nu apare decît la vînzarea produsului în costul căruia se regăsesc materia primă şi alte elemente.


112

- rezultatul contabil R = V – Ch = 0.

De aici, rezultă că, pentru a constata în contabilitate un rezultat egal cu 0, în condiŃiile în care avem

cheltuieli contabile de 1.000, sîntem obligaŃi să înregistrăm, odată cu obŃinerea de bunuri, un venit,

astfel încît rezultatul R = V – Ch = 1.000 – 1.000 = 0. Acest venit este numit venit intermediar şi

scopul său este doar de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului . Teoretic, venitul

intermediar va rămîne înregistrat în contabilitate atît timp cît există şi bunurile la a căror obŃinere a fost

înregistrat; asta înseamnă că la vînzarea produselor finite, de exemplu, venitul intermediar va trebui

diminuat. Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit atît pentru stocurile din producŃie

proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producŃie în curs de execuŃie, animale şi

păsări), cît şi pentru înregistrarea imobilizărilor din producŃie proprie.

6.3.2. Schema generală de înregistrare a obŃinerii de bunuri din activitatea proprie

Analiza contabilă a operaŃiunii de obŃinere de bunuri din producŃie proprie se poate prezenta astfel:

Cont de gestionare a bunurilor obŃinute A + D cu costul de producŃie al bunurilor obŃinute Cont de venituri intermediare P + C cu costul de producŃie al bunurilor obŃinute

Acestei analize contabile îi corespunde următorul articol contabil:

Cont de gestionare a bunurilor obŃinute (341, 345, 346, 331, 332, 212,

208, 231, 231 etc.)

= Cont de venit intermediar (711, 721, 722)

cost de producŃie

cost de producŃie

În cazul serviciilor sau al lucrărilor, nu se înregistrează decît eventuala producŃie

neterminată la sfîrşitul fiecărei luni.

6.3.3. Schema generală de înregistrare a vînzării de bunuri

Vînzarea de bunuri, indiferent de natura lor, va genera consemnarea în contabilitate a două aspecte:

a) vînzarea propriu-zisă, în urma căreia se pun în evidenŃă:

- dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vîndute (o creanŃă) sau încasarea

directă a acestor bunuri, la nivelul preŃului de vînzare inclusiv TVA (PviTVA);

- venitul final, rezultat dintr-o tranzacŃie, la nivelul preŃului de vînzare fără TVA (PvfTVA);

- dacă este cazul taxa pe valoarea adăugată colectată, care se obŃine aplicînd cota asupra

preŃului de vînzare fără TVA (19% x PvfTVA);

b) scoaterea din gestiune a bunurilor vîndute (descărcarea gestiunii), cu valoarea de intrare

(costul de achiziŃie sau costul de producŃie) a bunurilor vîndute; aici se va diminua contul de

gestionare în care se reflectă bunul vîndut şi se va diminua, de asemenea, venitul intermediar (pentru

bunurile produse) ori va apărea o cheltuială, la vînzarea de bunuri cumpărate în scopul vînzării ca

atare.

Analiza contabilă şi articolul contabil pentru fiecare din aceste două aspecte se pot prezenta astfel:

a) vînzarea propriu-zisă:

Cont de creanŃă sau cont de trezorerie

A + D PviTVA

Cont de venit final P + C PvfTVA TVA colectată (4427) P + C TVA = cota x PvfTVA

respectiv,


113

Cont de creanŃă sau de trezorerie (411, 461, 5311

etc.)

= - Cont de venit final (701,

707, 7583 etc.) Cont de taxă colectată

(4427)

PviTVA - PvfTVA

TVA

b) descărcarea gestiunii: - pentru stocurile obŃinute din producŃie proprie:

Cont de gestionare a bunului vîndut

A - C cu costul de producŃie al bunurilor vîndute

Cont de venit intermediar P - D cu costul de producŃie al bunurilor vîndute respectiv,

Cont de venit intermediar = Cont de gestionare a stocurilor produse

cost de producŃie al bunurilor vîndute

cost de producŃie al bunurilor vîndute

- pentru bunurile cumpărate şi vîndute: Cont de gestionare a bunului vîndut A - C cu costul de achiziŃie al bunurilor vîndute Cont de cheltuială A + D cu costul de achiziŃie al bunurilor vîndute

respectiv,

Cont de cheltuială = Cont de gestionare a stocurilor cumpărate

cost de achiziŃie al bunurilor vîndute


La vînzarea de bunuri produse, descărcarea gestiunii pune în funcŃiune un cont de venit

intermediar pentru că acesta trebuie să dispară la ieşirea bunurilor respective şi pentru că

în acest cont s-a reflectat costul bunurilor obŃinute. La bunurile cumpărate pentru a fi

vîndute, este necesar să debităm un cont de cheltuială pentru ca prin compararea acestuia

cu contul de venit final să se obŃină cîştigul (sau pierderea) din operaŃiunea respectivă şi

pentru că, pînă la vînzare, nu s-a înregistrat nici o cheltuială în legătură cu bunurile

respective.

6.3.4. Variantă simplă de înregistrare în contabilitate a obŃinerii şi vînzării de produse

O variantă simplă de consemnare în contabilitate a producŃiei de bunuri şi a vînzării acestor bunuri ia

în considerare faptul că în evaluarea produselor nu apar mai multe tipuri de costuri, ceea ce înseamnă

că nu intervin conturile de diferenŃe de preŃ.

Exemplul nr. 20: Costul unitar de producŃie al unui produs este de 150 lei/bucată. La începutul

lunii, există în stoc iniŃial 23 bucăŃi de produs, în timp ce, în cursul lunii s-au obŃinut 300 bucăŃi şi s-au

vîndut clienŃilor 315 bucăŃi, cu preŃul de 215 lei/buc., la care s-a adăugat, conform facturilor, TVA

19%. În contabilitate înregistrăm:

- recepŃia produselor finite 300 bucăŃi x 150 lei/bucată = 47.250 lei:

345 Produse finite = 711 Venituri din producŃia stocată

45.000 45.000

- vînzarea celor 315 bucăŃi x 215 lei/bucată = 67.725 lei, TVA 12.867,75 lei, conform facturilor

fiscale:

411 ClienŃi = % 701 Venituri din vînzare de

produse finite 4427 Taxa colectată

80.592,75 - 67.725,00

12.867,75


114

- descărcarea gestiunii 315 buc. x 150 lei/buc. = 47.250 lei


= 345 Produse finite 47.250 47.250

6.3.5. Cost efectiv, cost prestabilit şi diferenŃe de preŃ la produse

În cazul produselor, înregistrarea intrărilor ar trebui să se facă la costul efectiv. Acest cost este dat de

suma dintre cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte de producŃie ce pot fi atribuite produsului

respectiv. Dacă pentru cunoaşterea cheltuielilor directe (materii prime, salarii directe) nu apar

probleme, acestea fiind identificate la momentul efectuării lor, pe documentul de consum, o bună parte

din cheltuielile indirecte efective de producŃie nu poate fi cunoscută decît periodic (de regulă, la

sfîrşitul lunii). De aici rezultă că nu putem cunoaşte costul efectiv decît la sfîrşitul perioadei. Dar

recepŃia şi vînzarea de produse au loc în tot cursul perioadei, ceea ce înseamnă că avem nevoie de un

cost la care să înregistrăm în cursul lunii intrările şi ieşirile în şi din conturile de produse. Ajungem

astfel, să folosim tot un cost prestabilit109, determinat în funcŃie de costurile efective din perioadele

anterioare ori în funcŃie de alte criterii. Toate înregistrările în contul de gestionare (intrări şi ieşiri) se

vor opera la acest cost prestabilit, urmînd ca, la sfîrşitul lunii, după cunoaşterea costului efectiv, să se

regularizeze diferenŃele aferente intrărilor şi cele aferente ieşirilor de produse din contul respectiv,

punînd în funcŃiune conturi de regularizare asupra evaluării stocurilor, după mecanismul pe care l-am

amintit deja în alt context.

Exemplul nr. 21: Evaluarea produselor finite în întreprindere se face la cost prestabilit şi

diferenŃele dintre acesta şi costul efectiv se consemnează în contul 348 DiferenŃe de preŃ la produse.

Stocul iniŃial de produs finit A este de 1.000 bucăŃi, evaluate la cost prestabilit de 8,5 lei/bucată. Costul

efectiv al acestor produse este de 8.600 lei. În cursul lunii se recepŃionează, conform notelor de

predare, 25.000 bucăŃi produs finit A şi se vînd, conform facturilor, 20.000 bucăŃi cu preŃul de vînzare

de 11,5 lei/bucată, la care se adaugă TVA 19%. La sfîrşitul lunii se stabileşte costul efectiv al

produselor finite obŃinute în cursul lunii care este de 8,46 lei/bucată.

Soldul iniŃial al contului 345 Produse finite este de 1.000 x 8,5 lei/bucăŃi = 8.500 lei, iar cel al

contului 348 DiferenŃe de preŃ la produse este egal cu costul efectiv – costul prestabilit110 = 8.600 –

8.500 = 100 (diferenŃa este nefavorabilă, soldul fiind debitor în negru). Avem de înregistrat recepŃia de

produse finite evaluate la contabilitate la cost prestabilit, pe baza centralizatorului notelor de predare

25.000 bucăŃi x 8,5 lei/bucată = 212.500 lei:

345 Produse finite = 711 Venituri din producŃia stocată

212.500 212.500

Vînzarea produselor se face la preŃul de vînzare fără TVA de 20.000 buc. x 11,5 lei/buc =230.000 lei,

la care se adaugă taxa colectată de 230.000 x 19% = 43.700 lei111, conform facturilor fiscale:

411 ClienŃi = % 701 Venituri din vînzare de

produse finite

273.700 - 230.000

109 Ceea ce, de altfel, prezintă şi un mic avantaj, scutindu-ne de aplicare unei alte metode de evaluare a stocurilor. 110 Pentru a afla mai uşor sensul diferenŃei, o calculăm întotdeauna prin scăderea din costul efectiv a costului prestabilit: dacă rezultatul este pozitiv, diferenŃa este nefavorabilă (am cheltuit mai mult decît ne-am propus) şi o înregistrăm “în negru”, iar dacă rezultatul este negativ, atunci diferenŃa este favorabilă şi o înregistrăm în “roşu” (am cheltuit mai puŃin decît ne-am propus). 111 Dacă vînzarea se face la export, atunci cota de TVA este zero, aşa încît contul de taxă colectată (4427) dispare din articolul contabil


115

4427 Taxa colectată 43.700

Descărcarea gestiunii se face la valoarea de intrare, adică la costul prestabilit al produselor

vîndute: 20.000 buc. x 8,5 lei/buc. = 170.000 lei


= 345 Produse finite 170.000 170.000

Ajunşi la sfîrşitul lunii, stabilim costul efectiv care este de 8,46 lei/bucată şi punem în

evidenŃă diferenŃa dintre acesta şi costul prestabilit folosit pentru reflectarea intrărilor din

cursul lunii:

cantitate (buc.)

preŃ unitar (lei/buc.)

valoare (lei)

cost efectiv 25.000 8,46 211.500 cost prestabilit 25.000 8,50 212.500

diferenŃa - - 1.000 Înregistrăm această diferenŃă, aferentă produselor finite obŃinute în cursul lunii112:

348 DiferenŃe de preŃ la produse

= 711 Venituri din producŃia stocată

1.000 1.000

Pentru că au avut loc ieşiri de produse finite, trebuie să stabilim care sînt diferenŃele de preŃ

aferente lor. Pentru aceasta, calculăm coeficientul de repartizare:

(Sid+Rd)34

8 100 + 1.000 900 k348 =

(Sid+Rd) 345

= 8.500 + 212.500

= 221.000

=0,004072

4

Pentru a obŃine valoarea diferenŃelor de preŃ aferente cantităŃilor de produse finite vîndute, ponderăm

valoarea ieşirilor de produse evaluate la cost prestabilit cu acest coeficient: 170.000 x 0,0040724 =

692,308 lei. Înregistrarea diferenŃei calculate:


= 348 DiferenŃe de preŃ la produse

692,308 692,308

Costul efectiv al produselor vîndute este de 170.000 + 692,308 = 169.307,692 lei.

SituaŃiile conturilor 345 şi 348 se prezintă astfel:

D 345 Produse finite C D 348 DiferenŃe de preŃ la produse C Sid 8.500 170.000 Sid 100,000 692,308

212.500 1.000,000 Rd. 212.500 170.000 Rc Rd. 1.000,000 692,308 Rc Tsd 221.000 170.000 Tsc Tsd 900,000 692,308 Tsc

51.000 Sfd 207,692 Sfd Valoarea la cost efectiv de producŃie a produselor finite aflate în stoc la sfîrşitul lunii este de 51.000 +

207,692 = 50.792,308 lei.

Dacă ne uităm şi la situaŃia lui 711 Venituri din producŃia stocată, analiticul referitor la produsul

finit în cauză, obŃinem din credit costul efectiv al produselor finite obŃinute şi din debit costul efectiv

al produselor finite vîndute.

112 Contul de regularizare (348 DiferenŃe de preŃ la produse) se debitează în corespondenŃă cu acelaşi cont (711 VariaŃia stocurilor) cu care s-a debitat şi contul de gestionare în care am consemnat costul prestabilit (345 Produse finite). O să vedem că regula este valabilă şi pentru credit înregistrările în creditul contului de diferenŃe de preŃ.


116

D 711/A C 170.000,000 212.500,000 692,308 1.000,000

Rd. 169.307,692 211.500,000 Rc

6.3.6. Imobilizările din produc Ńie proprie

Sînt situaŃii în care întreprinderea produce pentru ea însăşi bunuri care, la darea în

folosinŃă, vor fi încadrate la categoriile de imobilizări, datorită faptului că sînt destinate

utilizării pe termen lung. Am văzut care este schema pentru înregistrarea în contabilitate.

La data efectuării cheltuielilor pentru obŃinerea unor astfel de bunuri, aceste cheltuieli nu

trebuie să influenŃeze rezultatul, deci efectul lor asupra acestuia va fi anulat prin

creditarea unui cont de venituri intermediare113. Aplicăm şi aici principiul independenŃei

exerciŃiilor: cheltuielile (eforturile) pentru dobîndirea imobilizărilor respective trebuie să

influenŃeze rezultatul exerciŃiilor în care vor fi utilizate efectiv aceste imobilizări şi vor fi

repartizate asupra acestora prin intermediul amortizării.

Exemplul nr. 22: În luna ianuarie se efectuează cheltuieli de 5.000 lei pentru realizarea unui

program informatic din producŃie proprie (salarii, contribuŃii sociale, consumabile, amortizare şi

altele), fără ca acest program să fie finalizat. Cheltuielile respective sînt înregistrate, după natura lor, în

conturile din clasa 6 (641 Cheltuieli privind salariile..., 645 Cheltuieli sociale, 601 Cheltuieli cu

materiile prime, 6811 Cheltuieli cu amortizările etc.). Întreprinderea nu beneficiază încă de rezultatele

utilizării programului respectiv (de efectele eforturilor depuse), aşa încît rezultatul lunii ianuarie nu

poate fi influenŃat cu cheltuielile de 5.000 lei (se aplică principiul independenŃei exerciŃiilor). Ştim că

rezultatul contabil este egal cu venituri minus cheltuieli. Pentru ca efectul acestor cheltuieli asupra

rezultatului să fie zero, trebuie să înregistrăm un venit (intermediar): în cazul nostru, venituri din

producŃia de imobilizări necorporale (contul 721), odată cu constatarea imobilizării necorporale în

curs:

230 Imobilizări necorporale în curs

= 721 Venituri din producŃia de imobilizări

necorporale

5.000 5.000

În luna următoare (februarie), presupunem că se mai înregistrează cheltuieli pentru

producerea programului de 8.000 lei:

230 Imobilizări necorporale în curs

= 721 Venituri din producŃia de imobilizări

necorporale

8.000 8.000

Tot în februarie se face şi recepŃia aplicaŃiei, adică darea efectivă în exploatare. Trebuie să

debităm contul 208 Alte imobilizări necorporale,prin transferul de la imobilizări în curs, cu tot

costul colectat pe perioada producŃiei unde se înregistrează programele informatice utilizate

de întreprindere, cu costul total de producŃie al acestuia (5.000 + 8.000 = 13.000 lei):

208 Alte imobilizări necorporale

= 230 Imobilizări necorporale în curs

13.000 13.000

113 Nici aici, întreprinderea nu se îmbogăŃeşte şi nici nu sărăceşte în nici un fel: nu mai are materiile prime sau salariile sau alte elemente consumate, are în schimb imobilizarea produsă din activitatea proprie.


117

6.3.7. Cumpărare şi vînzare de mărfuri

Mărfurile reprezintă bunuri cumpărate pentru a fi vîndute. Asta înseamnă că transpunerea contabilă a

mecanismului de cumpărare - vînzare conduce la una din cele mai simple scheme de înregistrare.

Totuşi, trebuie avut în vedere şi tipul de comerŃ cu mărfuri: en-gros (cu ridicata) sau cu amănuntul.

a) ComerŃ cu ridicata

Într-un astfel de caz, distribuitorul face factură pentru mărfurile vîndute şi, prin aceasta, identifică

precis cantităŃile vîndute din fiecare sortiment. Ştiind cantităŃile vîndute, la contabilitate devine foarte

simplu să se calculeze valoarea la cost de achiziŃie a vînzărilor (cantitatea vîndută x costul unitar de

achiziŃie), mărime necesară pentru consemnarea în contabilitate a descărcării gestiunii.

Exemplul nr. 23: Un distribuitor facturează două sortimente de mărfuri (preŃurile nu cuprind

TVA): marfa M : 100 pachete x 180 lei/pachet; marfa P: 75 kg x 44 lei/kg. Vînzarea (ca, de altfel,

toate celelalte vînzări din cursul lunii) se înregistrează astfel:

411 ClienŃi = % 707 Venituri din vînzare

de mărfuri 4427 Taxa colectată

25.347 - 21.300

4.047

La sfîrşitul perioadei, aplicînd una din metodele de evaluare amintite (FIFO, LIFO, costul

mediu), contabilul stabileşte costul unitar al fiecărui tip de marfă livrat în cursul perioadei. Pentru

mărfurile din exemplu, presupunem că avem următoarele costuri unitare (prin aplicarea costului mediu

ponderat): marfa M: 142 lei/pachet; marfa P: 31 lei/kg, astfel încît costul de achiziŃie total al mărfurilor

vîndute se ridică la 100 pachete x 142 lei/pachet + 75 kg x 31 lei/kg = 16.525 lei:

607 Cheltuieli privind mărfurile

= 371 Mărfuri 16.525 16.525

b) ComerŃ cu amănuntul

Una din particularităŃile vînzărilor de mărfuri este că, de regulă, în magazinele de vînzare cu

amănuntul, clienŃii nu primesc factură şi plata se face imediat, în numerar.

Exemplul nr. 24: Dacă ne situăm în cazul unei întreprinderi care vinde mărfuri în numerar, fără

factură, cu preŃul de vînzare inclusiv TVA de 7.437,5 lei (cota de TVA pentru bunurile respective este

de 19%) şi ştim că adaosul comercial mediu practicat de întreprinderea în cauză este de 25%, atunci,

pentru a efectua înregistrările în contabilitate, sîntem nevoiŃi să parcurgem o serie de calcule în urma

cărora să stabilim mărimile de înregistrat. InformaŃia de la care plecăm este preŃul de vînzare inclusiv

TVA, adică suma încasată şi pe care o stabilim la sfîrşitul zilei, numărînd banii din casă şi confruntînd

suma obŃinută cu totalul oferit de casa de marcat fiscală. Baza de calcul pentru TVA este preŃul de

vînzare fără TVA, pe care nu-l cunoaştem, astfel încît nu putem să aplicăm 19%, ci o cotă

recalculată114 de 19/119 = 15,966%, obŃinînd taxa colectată de 7.437,5 x 19/119 = 1.187,5 lei. Rezultă

că preŃul de vînzare fără TVA de înregistrat la venit este egal cu 7.437,5 – 1.187,5 = 6.250 lei. Putem

să prezentăm acum primul aspect al înregistrării în contabilitate a mărfurilor – vînzarea propriu-zisă:

114 Cota recalculată se determină foarte simplu, ca rezultat al unei ecuaŃii banale. Dacă notăm preŃul de vînzare fără TVA cu “a” şi preŃul de vînzare inclusiv TVA cu “p”, atunci p = a + 0,19a. Astfel, aflăm repede că a = p/1,19 şi că TVA = 0,19 x a = 0,19 (p/1,19) =p x (0,19/1,19) = p x (19/119). De aici, cota recalculată de TVA care se aplică la preŃul de vînzare care include deja taxa respectivă, cotă egală cu 19/119, aproximată la 15,966%.


118

avem suma încasată (în contul 5311 Casa în lei), preŃul de vînzare fără TVA (la venituri: 707 Venituri

din vînzarea mărfurilor ) şi taxa colectată (în 4427 TVA colectată):

5311 Casa în lei = % 707 Venituri din vînzare de

mărfuri 4427 Taxa colectată

7.437,5 - 6.250,0

1.187,5

La descărcarea gestiunii evaluarea mărfurilor se face la valoarea de intrare, adică la costul

de achiziŃie (Ca), pe care trebuie să-l reconstituim. Ştim că preŃul de vînzare fără TVA

este format din costul de achiziŃie plus adaosul comercial (adică, în cazul nostru, 25% din

costul de achiziŃie). 6.250 = Ca + 25%xCa. De aici, Ca = 6.250 / 1,25 = 5.000 lei.


= 371 Mărfuri 5.000 5.000

c) Mărfuri contabilizate după metoda global valorică

O altă particularitate majoră din contabilitatea mărfurilor este dată de evaluarea acestora

în contul de gestionare 371 Mărfuri . Am văzut deja că evidenŃa analitică a mărfurilor în

unităŃile de comerŃ cu amănuntul se Ńine, de regulă, după metoda global-valorică. Aceasta

înseamnă că vînzările (sau ieşirile) nu se consemnează cantitativ, ci numai valoric şi deci

un control asupra integrităŃii stocurilor de mărfuri se poate realiza numai prin compararea

datelor din contabilitate cu datele rezultate în urma inventarului. Pentru aceasta, este

necesar ca la contabilitate să se poată stabili uşor soldul valoric al mărfurilor de la data

inventarierii. Ştim că soldul final este egal cu existentul iniŃial plus intrări minus ieşiri;

toate aceste mărimi trebuie să fie omogene, adică să fie exprimate în acelaşi nivel de preŃ

(de achiziŃie, de vînzare etc.). Atunci cînd ieşirile nu se înregistrează decît valoric, la

nivelul preŃului de vînzare inclusiv TVA, este obligatoriu ca în relaŃia de calcul a soldului,

toate celelalte elemente să fie exprimate tot la preŃ de vînzare inclusiv TVA. Conform

acestui raŃionament, la recepŃia bunurilor de la furnizori, este necesară stabilirea preŃului

de vînzare; pentru aceasta plecăm de la costul de achiziŃie, la care adăugăm o cotă de

adaos comercial precum şi taxa aferentă vînzării viitoare115 (ca o taxă neexigibilă,

deoarece vînzarea nu a avut loc încă). Astfel se creează premisele pentru a verifica

concordanŃa dintre soldul contabil al contului de mărfuri şi stocul fizic constatat la

inventariere ponderat cu preŃul de vînzare inclusiv TVA. ApariŃia de diferenŃe între aceste

două mărimi este semn că fie lipsesc mărfuri, fie s-a încasat mai mult decît trebuia să se

încaseze.

Se poate pune uneori problema modificării preŃurilor de vînzare ale unor bunuri aflate în

stoc: în acest caz este nevoie de o decizie a conducerii unităŃii, urmată de inventarierea

stocurilor în cauză; pe această bază, contabilul va consemna mărirea sau micşorarea

valorii din contul 371 Mărfuri , în corespondenŃă cu conturile de regularizare.

115 Pentru acest sistem de înregistrare există chiar şi o formă particulară de notă de recepŃie şi constatare de diferenŃe, recomandată de ministerul finanŃelor.


119

Exemplul nr. 25: După începerea activităŃii unui magazin de vînzare cu amănuntul a mărfurilor,

se recepŃionează două loturi de mărfuri în cursul lunii (simplificăm mult lucrurile), conform facturilor

şi notelor de recepŃie şi constatare de diferenŃe, în următoarele condiŃii:

- lotul 1: cost de achiziŃie 25.000 lei, taxa din factura furnizorului (taxa deductibilă) este de

4.750 lei. Pentru mărfurile de această natură, întreprinderea aplică un adaos comercial de 50%;

- lotul 2: cost de achiziŃie 130.000 lei, taxă deductibilă 24.700 lei. Adaosul comercial mediu

pentru aceste mărfuri este de 30%.

Încasările din vînzare, conform monetarelor centralizate în rapoartele de gestiune, sînt, pentru luna de

referinŃă, de 159.727,750 lei.

Pentru înregistrarea în contabilitate a intrărilor, trebuie mai întîi să reconstituim calculele făcute pe

nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe, prin care se ajunge la preŃul de vînzare inclusiv TVA

(evidenŃa analitică se Ńine global-valoric):

adaos comercial lot

cost de achiziŃie

taxa deductibilă

total datorie la furnizor % valoric

preŃ de vînzare

fără TVA.

TVA la preŃul de vînzare

(neexigibilă)

preŃ de vînzare inclusiv TVA

0 1 2 3=1+2 4 5=1×4/100 6=1+5 7=6×19/100 8=6+7 1 25.000 4.750 29.750 50 12.500 37.500 7.125 44.625 2 130.000 24.700 154.700 30 39.000 169.000 32.110 201.110

total 155.000 29.450 184.450 - 51.500 206.500 39.235 245.735 Înregistrarea în contul 371 Mărfuri se va face la preŃ de vînzare inclusiv TVA (care este tot un fel de

cost prestabilit), ceea ce înseamnă că diferenŃele dintre acesta şi costul de achiziŃie trebuie consemnate

în conturi de diferenŃe de preŃ. Cum preŃul de vînzare este aproape mereu mai mare decît costul de

achiziŃie, conturile care vor primi aceste diferenŃe de preŃ (378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri şi 4428

TVA neexigibilă) pot funcŃiona după regula conturilor de pasiv116, înregistrînd toate diferenŃele

aferente intrărilor în credit şi diferenŃele aferente ieşirilor în debit. Înregistrarea achiziŃiilor de mărfuri

din cursul lunii se va prezenta în mai multe feluri. Astfel, dacă respectăm schema normală pentru

înregistrarea achiziŃiilor , vom avea:

- pentru recepŃia mărfurilor:

% 371 Mărfuri


= 401 Furnizori - 155.000 29.450

184.450

- pentru completarea evaluării în contul 371 cu diferenŃa dintre costul de achiziŃie pus în

evidenŃă la articolul precedent şi preŃul de vînzare inclusiv TVA, trebuie să debităm în continuare

contul 371 şi vom credita conturile care reflectă celelalte componente ale preŃului de vînzare: adaosul

comercial (în 378) şi taxa neexigibilă (în 4428):

371 Mărfuri = % 378 DiferenŃe de preŃ la

produse 4428 TVA neexigibilă

90.735 - 51.500

39.235

După aceste înregistrări, în contul 371 Mărfuri avem preŃul de vînzare inclusiv TVA al

mărfurilor cumpărate: 155.000 + 51.500 + 39.235 = 245.735 lei.

Putem, ca o a doua variantă, să prezentăm înregistrarea aceleiaşi recepŃii sub altă formă, în care

vom pune în evidenŃă, mai întîi, toată suma din 371 Mărfuri , pe componente (cost de achiziŃie, adaos,

TVA neexigibilă) urmînd ca imediat după aceasta să completăm datoria faŃă de furnizor cu taxa

116 Este motivul pentru care contul 378 este considerat, atunci cînd reflectă adaos comercial, un cont rectificativ.


120

deductibilă din factura acestuia:

- pentru preŃul de vînzare al mărfii cumpărate:

371 Mărfuri = % 401 Furnizori

378 DiferenŃe de preŃ la produse

4428 TVA neexigibilă

245.735 - 155.000 51.500

39.235

- pentru taxa deductibilă din factura furnizorului:

4426 Taxa deductibilă = 401 Furnizori 29.450 29.450 În urma încasării din vînzare a sumei de 159.727,750 lei, în practică se calculează mai întîi taxa

pe valoare adăugată colectată cuprinsă în acest preŃ, aplicînd cota recalculată: 159.727,750 x 19/119 =

25.502,750 lei, diferenŃa de 134.225 lei reprezentând preŃul de vînzare fără TVA, care se constituie în

venit din vînzarea mărfii. Primul aspect al înregistrării în contabilitate a unei vînzări (vînzarea propriu-

zisă) nu pune astfel probleme particulare:

5311 Casa în lei = % 707 Venituri din vînzare

de mărfuri 4427 TVA colectată

159.727,75 - 134.225,00

25.502,75

Trebuie descărcată gestiunea cu valoarea de intrarea a mărfurilor vîndute. FaŃă de situaŃia

obişnuită, cînd am pus în evidenŃă creditarea contului de mărfuri şi debitarea unui cont de cheltuială,

trebuie să avem în vedere că, odată cu înregistrarea dispariŃiei mărfurilor, trebuie să consemnăm şi

diminuarea corespunzătoare a sumelor înregistrate în conturile de regularizare sau rectificative

corespunzătoare (4428 TVA neexigibilă şi 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri ). Pentru a afla mărimea cu

care se diminuează taxa neexigibilă nu trebuie să mai facem nici un fel de calcule, ea fiind egală cu

taxa aferentă mărfurilor vîndute şi pe care am calculat-o deja: 25.502,75 lei. Pentru a calcula însă

mărimea cu care se diminuează adaosul comercial, este necesar să aplicăm din nou regula de trei

simplă: dacă la intrări de 245.735 lei, adaosul a fost de 51.500 lei, atunci la ieşiri de 159.727,750 lei,

adaosul va fi egal cu 159.727,750 x (51.500 / 245.735) = 33.475 lei. Am văzut însă că în contabilitate,

aplicarea acestei reguli se complică puŃin, prin calculul, mai întîi, al unui coeficient de repartizare a

diferenŃelor de preŃ la mărfuri (k378), coeficient cu care se va pondera valoarea ieşirilor din contul 371,

pentru a afla adaosul comercial aferent acestor ieşiri.

(Sic+Rc)37

8 0+51.500 k378 =

(Sid+Rd) 371

= 0+245.735

= 0,20957535

DiferenŃele de preŃ aferente vînzărilor de mărfuri sînt egale cu valoarea ieşirilor la preŃ de vînzare

inclusiv TVA ponderată cu coeficientul de repartizare al lui 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri , adică

159.727,750 x 0,20957535 = 33.474,999 lei117. DiferenŃa dintre preŃul de vînzare, pe de o parte, şi taxa

neexigibilă şi adaosul comercial, pe de altă parte, reprezintă tocmai costul de achiziŃie al mărfurilor

vîndute, care trebuie să apară în contul 607 Cheltuieli privind mărfurile:

117 DiferenŃa de 0,001 lei faŃă de varianta precedentă este dată de rotunjirile făcute şi este oricum, nesemnificativă.


121

% 607 Cheltuieli privind

mărfurile 378 DiferenŃe de preŃ la


= 371 Mărfuri - 100.750,00

33.475,00

25.502,75

159.727,75

SituaŃiile conturilor 371 Mărfuri , 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri şi 4428 TVA neexigibilă se

prezintă astfel:

D 371 C D 378 C 245.735,00 159.727,75 33.475 51.500

Rd. 245.735,00 159.727,75 Rc Rd. 33.475 51.500 Rc Tsd 245.735,00 159.727,75 Tsc Tsd 33.475 51.500 Tsc

86.007,25 Sfd Sfc 18.025

D 4428 C 25.502,75 39.235,00

Rd. 25.502,75 39.235,00 Rc Tsd 25.502,75 39.235,00 Tsc Sfc 13.732,25

Costul de achiziŃie al mărfurilor aflate în stoc este egal cu soldul debitor al contului de gestionare din

care se scade suma soldurilor creditoare ale conturilor de regularizare: 86.007,250 – 18.025,00 –

13.732,25 = 54.250,00 lei.

Dacă se consideră că preŃul mărfurilor aflate în stoc trebuie majorat, atunci este necesară o

inventariere în urma căreia să se constate cantităŃile exacte existente în stoc. Presupunem că noul preŃ

de vînzare al mărfurilor în stoc este stabilit la 100.000 lei. Este vorba doar despre o modificare a

nivelului evaluării într-un cont de gestionare, fără modificarea costului de achiziŃie118: cantitatea de

mărfuri în stoc nu creşte. Astfel, diferenŃa de 100.000 – 86.007,25 = 13.992,75 lei este formată doar

dintr-o taxă neexigibilă suplimentară de 13.992,75 x 19 / 119 = 2.234,137 lei şi un adaos suplimentar

de 13.992,750 – 2.234,137 = 11.758,613 lei. Înregistrarea modificării preŃului se prezintă astfel:

371 Mărfuri = % 378 DiferenŃe de preŃ la


13.992,750 - 11.758,613

2.234,137

6.4. Inventar permanent şi inventar intermitent în contabilitatea stocurilor

În exemplele de pînă acum, la cumpărarea de stocuri am înregistrat intrarea acestora într-un cont de

gestionare din clasa 3, în timp ce consumul s-a consemnat ca o ieşire din contul de gestionare spre

contul de cheltuieli. Acest mecanism contabil poartă numele de inventar permanent: avem în

permanenŃă posibilitatea să cunoaştem cantităŃile şi valorile aflate în stoc, prin calculul soldurilor

conturilor de stocuri. Pare simplu şi logic. Ne putem pune însă întrebarea pentru ce sînt cumpărate sau

produse stocurile - pentru a fi păstrate în întreprindere sau pentru a fi folosite (consumate sau

vîndute)? Răspunsul cel mai frecvent este (sau ar trebui să fie): stocurile sînt cumpărate ori produse, de

regulă, pentru a fi cît mai repede folosite. Plecînd de la această premisă, contabilii au creat un

mecanism de înregistrare în contabilitatea financiară prin care stocurile cumpărate nu mai sînt

consemnate în conturile de gestionare la data apariŃiei lor ci sînt trecute direct pe cheltuieli. Astfel,

conturile de gestionare nu sînt puse în funcŃiune în cursul perioadei. La sfîrşitul perioadei, pentru a

118 Indiferent de cît este preŃul actual, întreprinderea are facturile de achiziŃie pe care preŃurile sînt fixe şi nu mai pot fi modificate (de regulă).


122

pune totuşi în evidenŃă cantităŃile rămase din stocurile dobîndite, se face inventariere şi se constată

soldul final, care se înregistrează în conturile de gestiune corespunzătoare. Acest mod de înregistrare

se numeşte inventarul intermitent şi este foarte folosit în Ńările normale. Aplicarea inventarului

intermitent nu înseamnă că întreprinderea nu ştie în cursul perioadei ce cantităŃi şi ce valori a cumpărat

sau a vîndut; aceste informaŃii sînt însă furnizate de contabilitatea de gestiune. În cazul stocurilor de

produse, inventarul intermitent înseamnă că obŃinerea produselor nu se înregistrează în contabilitatea

financiară, în cursul perioadei consemnîndu-se în articole contabile doar vînzarea acestora (fără

descărcarea gestiunii). La sfîrşitul perioadei se constată soldul, debitîndu-se contul de gestionare al

produselor în cauză, prin creditul contului de venituri intermediare corespunzător, urmînd ca la

începutul perioadei următoare să se închidă din nou contul de stoc, prin debitul aceluiaşi cont de

venituri intermediare.

6.5. Decont ările cu salaria Ńii reflectate în contabilitate

Costul forŃei de muncă angajate de întreprindere se consemnează în contabilitate pe baza statelor de

salarii, întocmite, de regulă, la sfîrşitul lunii. Însă plata salariilor se face de multe ori în două tranşe:

- avansul (sau chenzina I), plătit înainte de sfîrşitul lunii, adică înainte de a şti care este datoria efectivă

a întreprinderii faŃă de angajaŃi;

- lichidarea (sau chenzina II), stabilită pe baza statelor de salarii întocmite după sfîrşitul lunii.

6.5.1. Scheme de înregistrare a cheltuielilor privind salariile

La avans, ies banii din conturile întreprinderii şi apare dreptul acesteia ca, la sfîrşitul lunii, să reŃină

din suma totală de plată, suma deja plătită. Acest drept se consemnează ca o creanŃă a întreprinderii

faŃă de angajaŃi:

Cont de creanŃă: 425 Avansuri acordate personalului A + D Cont de trezorerie: 5311 Casa în lei sau 5121 conturi la bănci în lei A - C

La lichidare, pe statul de plată, se înregistrează datoria faŃă de salariaŃi, care reprezintă

totodată un element de cheltuială. Vom avea, deci:

Cont de cheltuială: 641 Cheltuieli cu remuneraŃiile personalului A + D Cont de datorie: 421 Personal - remuneraŃii datorate P + C

În acelaşi timp cu salariile, se consemnează şi cheltuielile sociale sau fiscale care au ca

bază de calcul salariile:

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale;

- contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj;

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate;

- contribuŃia la fondul de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale;

- contribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii;

- comisionul plătit inspectoratului teritorial de muncă (ITM). Dacă unitatea îşi

gestionează singură carnetele de muncă, atunci pentru a obŃine permisiunea de a face acest

lucru va trebui să plătească ITM un comision lunar de 0,25% din salariile brute; dacă nu-şi

gestionează singură aceste carnete de muncă, ci le încredinŃează ITM, atunci comisionul lunar

va fi de 0,75% din salariile brute.

Pentru înregistrarea în contabilitate, vom avea, la fiecare din aceste obligaŃii:

- un cont de cheltuială care va creşte şi se va debita;


123

- un cont de datorie faŃă de stat, care va creşte, creditîndu-se.

6.5.2. Impozitul pe salarii şi alte reŃineri

Suma înregistrată de întreprindere pe cheltuieli ca salarii reprezintă doar veniturile brute ale

angajaŃilor. Pentru a obŃine suma netă datorată acestora este necesar să se reŃină avansul deja plătit,

precum şi sumele aferente obligaŃiilor fiscale şi sociale ale angajaŃilor:

- impozitul pe salarii;

- contribuŃia individuală pentru asigurările sociale (Cias);

- contribuŃia angajaŃilor la fondul de şomaj (Cifs);

- contribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale de sănătate (Ciass).

Aceste reŃineri vor determina diminuarea datoriei faŃă de angajaŃi (înregistrată în contul

421 Personal – salarii datorate), deci debitarea acestui cont, şi apariŃia unor datorii faŃă

de bugetul statului ori faŃă de bugetele asigurărilor sociale, precum şi dispariŃia avansului

pe care îl aveam înregistrat în 425 Avansuri acordate angajaŃilor .

Cont de datorie: 421 Personal - remuneraŃii datorate P - D Cont de creanŃă: 425 Avansuri acordate personalului A - C Conturi de datorii: 444 Impozit pe salarii, 4312 ContribuŃia individuală la asigurările sociale, 4372 ContribuŃia la fondul de şomaj, 4311 ContribuŃia la asigurările de sănătate

P + C

Impozitul pe salarii se calculează aplicînd baremul de impozit stabilit de ministerul

finanŃelor la baza de calcul. Se calculează mai întîi venitul brut din salarii (Vb) care

reprezintă totalitatea veniturilor de natură salarială, precum şi a avantajelor în bani şi/sau

în natură primite de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea

acestora sau de forma în care sînt acordate. După aceasta, la locul de muncă unde se află

funcŃia de bază, se determină baza de calcul (Bc), prin deducerea din venitul brut a:

a) contribuŃiilor obligatorii datorate, potrivit legii, pentru asigurările sociale, pentru protecŃia

socială a şomerilor, pentru asigurările sociale de sănătate;

b) unei sume fixe reprezentînd deducerea personală (Dp) acordată fiecărei persoane în funcŃie de

nivelul venitului brut şi de numărul de persoane aflate în întreŃinere

c) cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă;

d) contribuŃiile la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, astfel încît la nivelul anului să nu

se depăşească echivalentul în lei a 200 euro.

Conform OMFP 19/2005, începînd cu 1.01.2005, deducerile personale de care pot beneficia angajaŃii

se stabilesc pe baza următorului algoritm (am transformat sumele în lei noi):

Deducerea personală lunară – stabilită pentru un contribuabil în funcŃie de numărul de persoane pe care le are în întreŃinere

Venitul brut lunar (VBL) fără persoane în

întreŃinere cu o persoană în

întreŃinere cu două persoane în

întreŃinere cu trei persoane în

întreŃinere cu patru sau mai multe persoane în întreŃinere

pînă la 1.000 lei 250 350 450 550 650 dela 1.000 la 3.000 lei )

000.2

000.11(250

−−× VBL )

000.2

000.11(350

−−× VBL )

000.2

000.11(450

−−× VBL )

000.2

000.11(550

−−× VBL )

000.2

000.11(650

−−× VBL

peste 3.000 lei 0 0 0 0 0 Pentru persoanele care obŃin venituri brute între 1.000 şi 3.000 lei lunar, sumele reprezentînd deduceri

personale sînt rotunjite la 10 lei, în sensul că fracŃiunile sub 10 lei se majorează la 10 lei.


124

Pentru veniturile obŃinute în alt loc decît cel unde se află funcŃia de bază, impozitul pe salarii se

obŃine prin aplicarea cotei unice de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul

brut şi contribuŃiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestuia.

Exemplul nr. 26: Avansul plătit în numerar unui angajat cu contract de muncă a fost, pentru luna

septembrie 2006, de 1.000 lei (plata are loc în numerar):


= 5311 Casa în lei 1.000 1.000

La sfîrşitul lunii se stabileşte salariul brut al angajatului, conform statului de plată, de 2.900 lei.

ObligaŃiile fiscale şi sociale se stabilesc astfel:

♦ obligaŃiile unităŃii

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale: 2.900 x 19,75% = 572,75 lei;

- contribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii: 2.900 x 0,75% = 21,75 lei;

- contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj: 2.900 x 2,5% = 72,5 lei;

- contribuŃia unităŃii la fondul de asigurări sociale de sănătate 2.900 x 7% = 203 lei;

- contribuŃia la fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale: 2.900 x 0,5% =

14,5 lei;

- comisionul ITM: 0,75% x 2.900 lei = 21,75 lei.

♦ obligaŃiile angajatului:

- contribuŃia salariaŃilor la asigurările sociale: 2.900 x 9,5% = 275,5 lei;

- contribuŃia salariaŃilor la fondul de şomaj de: 2.900 x 1% = 29 lei;

- contribuŃia salariaŃilor la asigurările sociale de sănătate 2.900 x 6,5% = 188,5 lei;

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor firmei se face astfel (simplificăm presupunînd că este

singurul salariu plătit în lună):

641 Cheltuieli cu remuneraŃiile personalului

= 421 Personal – remuneraŃii datorate

2.900 2.900

6451 Cheltuieli privind contribuŃia unităŃii la

asigurările sociale

= 4311.1 ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale

572,75 572,75



= 4311.2 ContribuŃia unităŃii pentru concedii şi

indemnizaŃii

21,75 21,75



= 4311.3 ContribuŃia unităŃii la fondul de asigurări de

boli profesionale şi accidente de muncă

14,50 14,50

6452 Cheltuieli privind contribuŃia unităŃii pentru

ajutorul de şomaj

= 4371 ContribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj

72,50 72,50

645 Cheltuieli privind contribuŃia unităŃii la asigurările de sănătate

= 4313 ContribuŃia unităŃii la asigurările de sănătate

203,00 203,00

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate

= 447.075 Comisionul ITM 21,75 21,75

Presupunem că angajatul nu are pe nimeni în întreŃinere. Venitul brut lunar este de pînă în

3.000 lei, de unde rezultă că deducerea personală de care beneficiază angajatul respectiv

se ridică la .5,12)000.2

000.1900.21(250 lei=−−× Aceasta se rotunjeşte prin majorare la 20 lei.

Baza de calcul pentru impozitul pe salarii este egală cu 2.900 – (275,5 + 29 + 188,5) – 20


125

= 2.387 lei. Impozitul pe salarii reŃinut în legătură cu acest angajat este de 16% x 2.387 =

382 lei.

Înregistrarea în contabilitate a reŃinerilor:

421 Personal-remuneraŃii datorate

= % 425 Avansuri acordate

personalului 4312 ContribuŃia

individuală la asigurările sociale

4372 ContribuŃia personalului pentru fondul

de şomaj 4311.3 ContribuŃia

personalului la asigurările de sănătate

444 Impozit pe salarii

1.875,00 - 1.000,00

275,50

29,00

188,50

382,00 La plata lichidării (tot în numerar), se închide contul 421 Personal – remuneraŃii datorate, cu

suma de 2.900 – 1.875 = 1.025 lei. Pentru înregistrarea în contabilitate, avem în vedere că 421, care

este de pasiv, scade şi se debitează iar contul 5311 Casa în lei scade şi el, creditîndu-se (este un cont

de activ):

421 Personal-remuneraŃii datorate

= 5311 Casa în lei 1.025 1.025

Colaboratorii cu care se încheie o convenŃie în condiŃiile Codului civil beneficiază de o

remuneraŃie care nu se asimilează salariilor. În principiu, pentru aceste sume, angajatorul nu are

obligaŃii sociale. El trebuie totuşi să calculeze, să reŃină şi să vireze la buget contribuŃia angajatului la

fondul de asigurări de sănătate (6,5%) şi un impozit de 10% din venitul brut.

6.6. Alte decont ări cu clien Ńii şi furnizorii

În exemplele de pînă acum am văzut cum apar datorii faŃă de furnizori (înregistrate, de regulă, în

creditul contului 401 Furnizori), cu ocazia diverselor operaŃiuni de achiziŃie de bunuri sau servicii şi

cum se constată creanŃe faŃă de clienŃi în urma vînzării de bunuri către aceştia (am debitat contul 411

ClienŃi). Aceste operaŃiuni trebuie să fie urmate şi de plăŃi sau de încasări de sume.

6.6.1. Vînzare/cumpărare cu plata integrală

PlăŃile către furnizori se pot face fie direct din contul la bancă, prin virament (variantă foarte

răspîndită), fie în numerar (aşa cum am arătat, există restricŃii în ceea ce priveşte plăŃile în numerar).

Analiza contabilă a unei astfel de operaŃiuni pune în evidenŃă:

- la cumpărător, care are de achitat o datorie, aceasta dispare şi dispar şi banii dintr-un cont de

trezorerie:

Cont de datorie: (401, 404, 462 etc.) P - D Cont de trezorerie (5121, 5311, 541, 542) A - C

- la vînzător (cel care are o sumă de încasat de la cumpărător), creanŃa dispare,

transformîndu-se în bani:

Cont de creanŃă: (411, 416, 461 etc.) A - C Cont de trezorerie (5121, 5311, 5112 etc.) A + D

Exemplul nr. 27: Întreprinderea A vinde întreprinderii B, conform facturii fiscale, produse finite

la preŃ de vînzare de 125.000 lei, la care se adaugă TVA 19%. Costul de producŃie al bunurilor vîndute


126

este de 100.000 lei. La B se face recepŃia, se întocmeşte nota de recepŃie şi nu se constată diferenŃe faŃă

de factură. Imediat după recepŃie, B dispune plata către A a întregii sume, plată confirmată de extrasul

de cont trimis de bancă. În contabilitate vom avea:

La întreprinderea A (vînzător) La întreprinderea B (cumpărător) i) la livrarea bunurilor - se emite factura fiscală şi se înregistrează creanŃa, venitul şi taxa colectată: 411 = % 148.750 701 125.000 4427 23.750

i) la recepŃia materiilor prime se înregistrează intrarea acestora în gestiune, conform facturii şi notei de recepŃie şi constatare de diferenŃe: % = 401 148.750 301 125.000 4426 23.750

- în acelaşi timp se înregistrează şi descărcarea gestiunii: 711 = 345 100.000

ii) încasarea creanŃei, conform extrasului de cont (scade creanŃa, creşte disponibilul): 5121 = 411 148.750

ii) achitarea datoriei faŃă de furnizor, conform extrasului de cont (dispare datoria şi scade disponibilul): 401 = 5121 148.750

6.6.2. PlăŃi/încasări în avans

Există posibilitatea ca plata către furnizor să se facă, integral sau parŃial, în avans, ceea ce conduce la

apariŃia unor conturi specifice. Astfel, în contabilitatea celui care plăteşte (a cumpărătorului), se va

diminua disponibilul şi va apărea o creanŃă faŃă de furnizor: dreptul de a cere acestuia să livreze

bunurile sau serviciile la care s-a angajat prin contract (contul 409 Furnizori debitori); acest drept va

rămîne reflectat în contabilitatea cumpărătorului pînă la recepŃia bunurilor şi primirea facturii, cînd se

va compensa o parte din datorie cu suma plătită ca avans urmînd a se vira furnizorului diferenŃa. Plata

avansurilor se face, de regulă, după încheierea unui contract şi furnizorul are obligaŃia să emită factură

fiscală pentru această sumă (în situaŃia în care este plătitor de TVA). La vînzător apar bani în contul la

bancă şi ia naştere o datorie: obligaŃia de a livra bunuri sau servicii clientului (contul 419 ClienŃi

creditori); după livrare şi întocmirea facturii, datoria amintită se va compensa cu creanŃa apărută la

vînzare şi se va încasa, eventual, diferenŃa.

Exemplul nr. 28: Considerăm aceleaşi date ca la exemplul precedent, cu diferenŃa că, prin

contract, se prevede plata unui avans de 50.000 lei119, după care au loc livrarea de către furnizor,

recepŃia la client, regularizarea avansului, adică tocmai diminuarea creanŃei la vînzător cu suma

primită ca avans şi diminuarea datoriei la cumpărător cu suma plătită ca avans, urmate de achitarea de

către client a restului sumei:

La întreprinderea A (vînzător) La întreprinderea B (cumpărător) i) primirea avansului: apare o datorie faŃă de client, consemnată în contul 419 ClienŃi-creditori: 5121 = 419 50.000

i) plata avansului, ocazie cu care apare o creanŃă faŃă de furnizor (în contul 409 Furnizori debitori): 409 = 5121 50.000

ii) la livrarea bunurilor - se emite factura definitivă şi se înregistrează creanŃa, venitul şi taxa colectată: 411 = % 148.750 701 125.000 4427 23.750

ii) la recepŃia materiilor prime se înregistrează intrarea acestora în gestiune, conform facturii şi notei de recepŃie şi constatare de diferenŃe: % = 401 148.750 301 125.000 4426 23.750

119 Facem abstracŃie de aspectele legate de TVA la avansuri, care ar complica exemplul.


127

- în acelaşi timp se înregistrează şi descărcarea gestiunii: 711 = 345 100.000

iii) regularizarea avansului: diminuarea creanŃei din 411 cu suma deja primită şi care este în 419; acest cont se va închide, cu această ocazie: 419 = 411 50.000

iii) regularizarea avansului: diminuarea datoriei din 401 cu suma plătită deja şi aflată în 409 (care dispare) 401 = 409 50.000

iv) încasarea diferenŃei de creanŃă, conform extrasului de cont (148.750 – 50.000 = 98.750): 5121 = 411 98.750

iv) achitarea restului de datorie faŃă de furnizor, conform extrasului de cont (148.750 – 50.000 = 98.750): 401 = 5121 98.750

În urma acestor operaŃiuni, toate conturile de creanŃe şi datorii implicate dispar.

6.6.3. Reduceri financiare

În relaŃiile de decontare între parteneri comerciali se pot stabili clauze ale contractelor prin care, în caz

de plată anticipată a sumelor datorate furnizorului, acesta din urmă să acorde o reducere financiară,

numită scont. În acest caz, la cel care plăteşte, se achită doar o parte din valoarea nominală a datoriei,

diferenŃa reprezentînd un venit financiar (se plăteşte mai puŃin decît ar fi trebui să se plătească); acest

venit ajunge în creditul contului 767 Venituri din sconturi obŃinute. Deoarece în valoarea nominală a

datoriei (din contul 401 Furnizori) se regăsea şi taxă deductibilă, este necesară şi corectarea acesteia,

pentru a o face să corespundă cu preŃul efectiv plătit. La cel care primeşte banii, situaŃia este opusă: se

încasează mai puŃin decît se înregistrase, aşa încît diferenŃa va fi trecută pe cheltuieli (667 Cheltuieli

cu sconturile acordate) şi trebuie diminuată taxa colectată care a fost înregistrată la vînzare.

Exemplul nr. 29: Reluăm datele exemplele 27 şi 28 şi ne imaginăm că, prin contract s-a

prevăzut ca pentru plata înainte de 30 zile, furnizorul să acorde o reducere financiară de 2%. Dacă

plata s-a făcut după 15 zile, atunci scontul de care beneficiază clientul este de 2% x 148.750 = 2.975

lei. Aceasta este o sumă care cuprinde TVA (deductibilă la cumpărător şi colectată la vînzător) deci,

pentru a afla mărimea taxei trebuie să aplicăm cota recalculată de 19/119: 2.975 x 19/119 = 475 lei.

Reducerea financiară netă (care reprezintă venit la client şi cheltuială la furnizor) este de 2.975 – 475 =

2.500 lei. Suma achitată efectiv de client furnizorului este de 148.750 – 2.975 = 145.775 lei:

i) la livrarea bunurilor: 411 = % 148.750 701 125.000 4427 23.750

i) recepŃia materiilor prime: % = 401 148.750 301 125.000 4426 23.750

- descărcarea gestiunii: 711 = 345 100.000

ii) încasarea creanŃei, consemnarea cheltuielii cu sconturile acordate, odată cu diminuarea taxei colectate: % = 411 148.750 5121 145.775 667 2.500 4427 475

ii) achitarea către furnizor a sumei de 145.775 şi consemnarea venitului din sconturi obŃinute, odată cu diminuarea taxei deductibile: 401 = % 148.750 5121 145.775 767 2.500 4426 475

6.6.4. Facturi neîntocmite - facturi nesosite

Am văzut deja cum se înregistrează recepŃia de bunuri în situaŃia în care furnizorul nu întocmeşte

factura la livrare . La cel care vinde, creanŃa nu poate fi înregistrată în contul 411 ClienŃi ci se va

reflecta într-un cont de aşteptare: 418 ClienŃi-facturi de întocmit. În acelaşi mod, taxa nu este colectată


128

decît la întocmirea facturii, ceea ce înseamnă că la livrare va intra şi ea într-un cont de aşteptare

corespunzător: 4428 Taxă neexigibilă.

Exemplul nr. 30: Un furnizor livrează produse finite la preŃ negociat inclusiv TVA de 11.900

lei, pe baza avizului de însoŃire. Factura fiscală nu a fost putut fi emisă la data livrării. Costul de

producŃie al produselor vîndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile sînt materii prime şi, pînă la

recepŃie, nu a primit încă factura fiscală, care este emisă totuşi de furnizor în termenul prevăzut de lege

(cinci zile, dar nu mai tîrziu de sfîrşitul lunii în care are lor livrarea). În contabilităŃile celor doi se va

înregistra (conform recomandărilor româneşti privind înregistrările în contabilitate):

a) la furnizor b) la client i). – livrarea bunurilor, pe baza avizului de însoŃire: 418 = % 11.900 701 10.000 4428 1.900 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 8.000

i) – recepŃia materiilor prime, cu NIR, fără factură: % = 408 11.900 301 10.000 4428 1.900

ii) ulterior, la întocmirea facturii fiscale, se înregistrează trecerea creanŃei din contul de aşteptare în contul 411 şi a taxei din 4428 în contul de taxă colectată (4427): 411 = 418 11.900 4428 = 4427 1.900

ii) primirea facturii fiscale: 408 = 401 11.900 4426 = 4428 1.900

Din punct de vedere al IAS/IFRS, înregistrarea sumelor în contul 4428 TVA neexigibilă este

contestabilă, în sensul că exigibilitatea acestor sume depinde de un eveniment ulterior – întocmirea

facturii. Dacă la închiderea exerciŃiului contul 4428 TVA neexigibilă, rămîne cu sold apare riscul ca în

bilanŃ să se prezinte elemente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ sau ca datorie (nu

există încă evenimentul trecut care să le genereze). În aceste condiŃii,se pot identifica cel puŃin două

soluŃii:

- fie renunŃăm la înregistrarea în contul 4428 TVA neexigibilă, acesta nemaivînd sold final;

- fie considerăm pe 4428 TVA neexigibilă ca îndeplinind funcŃie de cont rectificativ –în bilanŃ soldul

lui va apărea cu semnul minus la creanŃa sau la datoria pe care o rectifică.

6.6.5. Compensări între creanŃe şi datorii

În condiŃiile în care o întreprindere poate să compenseze o datorie cu o creanŃă şi dacă partenerii sînt

de acord cu această operaŃiune, atunci, în contabilitate vom avea un cont (sau mai multe) de creanŃă

care va scădea (şi se va credita) şi unul sau mai multe conturi de datorii care vor scădea de asemenea,

debitîndu-se:

Cont de datorie (de exemplu, 401)

= Cont de creanŃă (de

exemplu, 411) cu suma

compensată cu suma

compensată Pentru realizarea acestei operaŃiuni este necesar un document suplimentar: ordinul de

compensare.

6.6.6. Efecte de comerŃ

Atunci cînd creanŃa faŃă de client urmează să fie încasată la o scadenŃă mai îndepărtată, stabilită între

parteneri şi această înŃelegere este consemnată într-un efect de comerŃ, în contabilitate se

consemnează transferul la o structură specifică de creanŃe (la vînzător - care devine trăgător) şi de

datorie (la client – care devine tras). În plus, acceptarea de către furnizor a plăŃii la o scadenŃă mai


129

îndepărtată poate fi condiŃionată de plata de către client a unei dobînzi, în plus faŃă de valoarea

nominală a creanŃei.

Exemplul nr. 31: Dacă furnizorul, a cărui creanŃă este de 152.000 lei, emite o cambie prin care îl

obligă pe client să-i plătească peste trei luni, luînd în calcul o dobîndă de 21% pe an, atunci

înregistrările în contabilitate se vor prezenta astfel:

a) la furnizor b) la client Suma de încasat este de 152.000 + (152.000 x 21/100 x 3/12) = 152.000 + 7.980 =159.980 lei. Dobînda de 7.980 lei este pentru furnizor un venit, dar cum acest venit rezultă doar din trecerea timpului, el nu reprezintă un cîştig pentru luna curentă, ci va fi luat în calculul rezultatului abia începînd cu sfîrşitul primei luni scurse din termenul acordat clientului120. Aceasta înseamnă că dobînda este consemnată mai întîi în contul de venituri înregistrate în avans (472): 413 = % 159.980 411 152.000 472 7.980

Acceptarea efectului de comerŃ prin care se angajează să plătească peste trei luni 159.980 lei, în contul datoriei faŃă de furnizor de 152.000 lei. DiferenŃa este dobînda considerată o cheltuială înregistrată în avans şi care va fi trecută în clasa 6 eşalonat, la sfîrşitul fiecăreia din cele trei luni: % = 403 159.980 401 152.000 471 7.980

6.6.7. Vînzări - cumpărări cu plata în rate

Vînzările cu plata în rate sînt caracterizate prin faptul că amînarea plăŃii bunurilor se

remunerează prin perceperea unei dobînzi care va apărea la rezultate la sfîrşitul fiecăreia din

perioadele care se va efectua plata în rate, cea ce înseamnă că, la vînzare este posibil ca

această dobîndă să fie consemnată tot ca venit înregistrat în avans. Aici apar particularităŃi şi

în legătură cu taxa pe valoarea adăugată: aceasta devine exigibilă la data prevăzută pentru

încasarea ratelor, adică la vînzare vom consemna în contul 4427 Taxa colectată doar taxa

aferentă avansului încasat, diferenŃa fiind preluată de contul de aşteptare 4428 TVA

neexigibilă, de unde va fi transferată în 4427 eşalonat, la fiecare termen prevăzut pentru

încasarea ratelor.

6.7. Opera Ńiuni de trezorerie în cadrul întreprinderii

6.7.1. Încasări şi plăŃi prin casierie şi prin bancă

Încasările întreprinderii sînt generate de operaŃiuni diverse: vînzări, primire de credite rambursabile

sau nerambursabile, primire de avansuri, restituiri de sume plătite anterior, aporturi de capital depuse

de asociaŃi sau acŃionari etc. În urma acestora trebuie să avem în vedere că un cont de trezorerie (de

regulă, 531 Casa sau 512 Conturi curente la bănci) va creşte, adică se va debita, creditîndu-se fie

contul de creanŃă care dispare, fie un cont de datorie care ia naştere odată cu primirea banilor, fie

direct un cont de venituri (însoŃit sau nu de contul de TVA colectată) etc.

Un model simplu de analiză contabilă pentru intrările de bani se poate prezenta astfel:

Cont de trezorerie (5121, 5311) A + D

120 Aplicăm din nou principiul independenŃei exerciŃiilor. În fapt, la întreprinderile care aplică IAS/IFRS, înregistrarea de sume în conturile de cheltuieli în avans poate fi contestată, cu argumentul că dobînda rezultă din trecerea timpului şi ar trebui recunoscută doar pe măsura trecerii timpului şi nu la momentul iniŃial al tranzacŃiei.


130

Cont de creanŃe (411, 413, 416, 461, 456 etc.) A - C Cont de datorie: (409, 519, 162, 455 etc.) P + C Cont de venituri (707, 766 etc.) P + C Alt cont de mijloace de trezorerie (511) A - C

În creditul conturilor de disponibil înregistrăm plăŃile efectuate pentru stingerea de

datorii, cu ocazia acordării de avansuri, pentru plata directă a unor cheltuieli etc.:

Cont de trezorerie (5121, 5311) A - C Cont de datorie: (401, 519, 162, 404, 431, 441, 4423, etc.) P - D Cont de creanŃe (419, 267 etc.) A + D Cont de cheltuieli (627, 612, 665 etc.) A + D Alt cont de mijloace de trezorerie (542) A + D

Exemplul nr. 32: O variantă simplificată a extrasului de cont venit de la bancă se poate prezenta astfel:

Banca română … Extras de cont nr. 25/4.05.N Cont nr. 2511.22.33.44.55.66 Beneficiar S.R.L. Valuta: lei

Nr. doc. Data ExplicaŃia Debit Credit 1.05.N Sold iniŃial 55.250,000 26.803/1 2.05.N plată 22.450,500 26.803/2 2.05.N comision 224,505 26.803/3 2.05.N încasare 100.000,000 26.803/4 2.05.N plată 50.000,000 26.803/6 2.05.N comision 500,000

Rulaje 73.175,005 100.000,000 Sold nou: 82.074,995

Pentru a putea stabili ce conturi se creditează şi ce conturi se debitează pe baza acestui extras de

cont, trebuie precizat că termenii Debit şi Credit de pe acest document reflectă poziŃia emitentului,

adică poziŃia băncii. În momentul în care întreprinderea depune bani la bancă, în contabilitatea

întreprinderii creşte disponibilul, adică se debiteză 5121, în timp ce pentru bancă apare o datorie faŃă

de întreprindere, reflectată, în mod evident, în creditul unui cont corespunzător de datorie. Asta

înseamnă că, din punct de vedere al întreprinderii, creditul de pe extrasul de cont întocmit de bancă

reprezintă bani disponibili sau intrări de sume iar debitul reprezintă ieşiri de sume, în timp ce pentru

bancă, sensul este opus: debit înseamnă diminuarea datoriei faŃă de întreprindere (prin ieşire de bani

din contul acesteia) iar credit înseamnă creşterea datoriei faŃă de întreprindere (intrarea de bani în

contul acesteia.)

Revenind la extrasul simplificat prezentat, trebuie să mai precizăm că pentru fiecare din

operaŃiunile reflectate, banca trimite un document care explică ce reprezintă fiecare. În exemplul

nostru, presupunem că:

- suma de 22.450,5 lei apare în debit ca urmare a unei plăŃi efectuate către furnizori iar cei

224,505 lei sînt comisioanele reŃinute de bancă pentru a opera plata respectivă;

- 100.000 lei sînt o sumă încasată de la un client (putem căuta în contabilitate factura pe care

am întocmit-o la apariŃia creanŃei faŃă de clientul respectiv);

- suma de 50.000 lei este o plată de impozit pe profit, urmată de comisionul de 500 lei.

Vom face analiza contabilă pentru intrări, separat de plăŃi. Avem o singură intrare : cele

100.000 lei primite de la client

5121 Conturi la bănci în lei A + D 100.000 411 ClienŃi A - C 100.000


131

Pentru ieşiri :

5121 Conturi la bănci în lei A - C 73.175,005 401 Furnizorii P - D 22.450,500 441 Impozit pe profit P - D 50.000,000 627 Cheltuieli cu servicii bancare A + D 724,505

Articolele contabile sînt:

5121 Conturi la bănci în lei = 411 ClienŃi 100.000 100.000 %

401 Furnizori 441 Impozit pe profit

627 Cheltuieli cu serviciile bancare

= 5121 Conturi la bănci în lei

- 22.450,500 50.000,000

724,505

73.175,005

6.7.2. Transferuri între conturi de trezorerie

Un caz particular este cel al transferului de sume între două conturi de disponibil. Trebuie avut în

vedere faptul că intrarea într-un cont este reflectată într-un document, în timp ce pentru ieşirea din

celălalt cont avem alt document justificativ. De exemplu, trecerea de bani din casierie la bancă se

înregistrează în creditul contului 5311 Casa în lei, ca o ieşire, pe baza registrului de casă, în timp ce

pentru a consemna intrarea în contul la bancă, avem nevoie de extrasul de cont. Dacă am face

abstracŃie de faptul că sînt două documente, atunci operaŃiunea s-ar înregistra astfel:

5121 Conturi la bănci în lei = 5311 Casa în lei cu suma transferată

cu suma transferată

Aceste documente sînt însă diferite şi apar în momente diferite, ceea ce ne obligă să le

înregistrăm separat. Pentru aceasta avem nevoie de un cont de aşteptare, pe care să-l punem în

corespondenŃă cu fiecare din conturile de trezorerie implicate. Acest cont este 581 Viramente interne şi

articolul contabil prezentat mai sus se va “sparge” în două articole:

- ieşirea din casierie (registrul de casă este primul document la care poate avea acces

contabilul):

581 Viramente interne = 5311 Casa în lei cu suma transferată


- intrarea în contul la bancă, pe baza extrasului de cont:

5121 Conturi la bănci în lei = 581 Viramente interne cu suma transferată


În acest mod, documente diferite sînt prezentate în articole contabile diferite şi, la lichidarea

operaŃiunii, contul 581 se închide.

RaŃionamentul este valabil şi pentru transferul invers, de la bancă la casierie, cînd 581

intervine din nou în calitate de cont corespondent atît pentru 5311 cît şi pentru 5121.

Exemplul nr. 33: a) Se ridică de la bancă suma de 30.000 lei, în vederea achitării salariilor.

Primul document la care are acces contabilul este registrul de casă, astfel încît se consemnează

intrarea banilor în contul 5311. În credit ar trebui să fie 5121 dar, neavînd extrasul de cont, nu putem

să-l credităm pe acesta, apelînd la contul de aşteptare 581:

5311 Casa în lei = 581 Viramente interne 30.000 30.000 După sosirea extrasului de cont, se va confirma ieşirea banilor din contul la bancă:

581 Viramente interne = 5121 Conturi la bănci în lei

30.000 30.000

Tot pe extrasul de cont se consemnează şi comisionul reŃinut de bancă (de exemplu, 100 lei):


132

627 Cheltuieli cu serviciile bancare


100 100

Plata în numerar a salariilor:

421 Personal – remuneraŃii datorate

= 5311 Casa în lei 30.000 30.000

b) Se încasează din vînzare de mărfuri 6.646,15 lei, din care TVA 1.061,15 lei:



6.646,15 - 5.585,00

1.061,15

Se depun la bancă banii din vînzarea de mărfuri. Şi aici intervine cotul de aşteptare 581 ca

intermediar între casierie şi bancă:

581 Viramente interne = 5311 Casa în lei 6.646,15 6.646,15 După sosirea extrasului de cont, se va confirmă intrarea banilor în contul la bancă:

5121 Conturi la bănci în lei = 581 Viramente interne 6.646,15 6.646,15

6.7.3. Cecuri şi efecte de comerŃ

Efectele de comerŃ (cambiile şi biletele la ordin), precum şi cecurile se încasează tot prin intermediul

băncilor, fie că au ajuns, fie că n-au ajuns la scadenŃă. Banca îşi reŃine şi ea comisioanele de rigoare iar

în cazul transformării în bani a unor efecte de comerŃ înainte de scadenŃă, mai reŃine şi scontul, adică o

dobîndă pe perioada dintre data scontării şi scadenŃa efectului de comerŃ.

Exemplul nr. 34: a) Întreprinderea are în portofoliu o cambie ajunsă la scadenŃă (reflectată în

contul 413 Efecte de primit, a cărei valoare nominală este de 5.000 lei şi care nu include dobîndă.

Cambia se depune la bancă pentru ca aceasta să se ocupe de transformarea ei în bani. Prin extrasul de

cont se confirmă primirea banilor, în condiŃiile în care comisionul băncii este de 3%. În contabilitate

avem:

- depunerea la bancă a cambiei, adică trecerea ei din 413 în 5113:

5113 Efecte de încasat = 413 Efecte de primit 5.000 5.000 - încasarea acesteia (transformarea cambiei în bani) şi comisionul băncii:

5121 Conturi la bănci în lei = 5113 Efecte de încasat 5.000 5.000 627 Cheltuieli cu serviciile

bancare = 5121 Conturi la bănci în

lei 150 150

b) Uneori, clienŃii plătesc cu cecuri care vor fi înregistrate în contabilitate în contul 5112 Cecuri

de încasat. Pentru a separa cecurile existente încă în întreprindere de cecurile depuse la bancă spre a fi

încasate, ne putem imagina descompunerea acestui cont în două analitice121: 5112.1 Cecuri în

portofoliu şi 5112.2 Cecuri depuse la bancă. Presupunem că, în urma facturării de bunuri clienŃilor,

aceştia remit imediat cecuri în valoare de 25.000 lei. Înregistrarea poate fi:

5112.1 Cecuri în portofoliu = 411 ClienŃi 25.000 25.000 Depunerea cecurilor la bancă, pe baza borderoului de depunere:

5112.2 Cecuri depuse la bancă

= 5112.1 Cecuri în portofoliu

25.000 25.000

Încasarea prin bancă a sumei de la client; comisionul băncii este de 2%:

121 Vezi şi Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Editura economică, Bucureşti, 1998, p. 463.


133

% 5121 Conturi la bănci în lei 627 Cheltuieli cu serviciile

bancare

= 5112.2 Cecuri depuse la bancă

- 24.500

500

25.000

6.7.4. Acreditive

Acreditivele se deschid pe baza înŃelegerii dintre furnizor şi client şi reprezintă o modalitate de plată

care introduce o anumită siguranŃă în decontările dintre parteneri. În fond, acreditivul reprezintă o

sumă de bani “blocată” de client într-un cont distinct şi din care se vor face plăŃi doar furnizorului

pentru care a fost deschis, atunci cînd acesta dovedeşte că a livrat bunurile ori a prestat serviciile care

fac obiectul contractului în virtutea căruia s-a deschis acreditivul. Astfel, în principiu, furnizorul are

aproape certitudinea că plata se va face, dacă livrează bunurile sau prestează serviciile, iar clientul are,

de asemenea, aproape certitudinea că plata se va face doar după primirea bunurilor ori serviciilor.

Deschiderea acreditivului reprezintă un transfer între două conturi de trezorerie, pentru fiecare din

aceste conturi avem cîte un extras de cont, ceea ce înseamnă că vom apela din nou la contul de

aşteptare specific operaŃiunilor de acest tip: 581 Viramente interne.

Exemplul nr. 35: Întreprinderea virează banii pentru deschiderea unui acreditiv în favoarea unui

furnizor intern, în sumă de 500.000 lei, conform extrasului de cont:

581 Viramente interne = 5121 Conturi la bănci în lei

500.000 500.000

Se confirmă prin extrasul contului de acreditiv deschiderea acestuia:

5411 Acreditive în lei = 581 Viramente interne 500.000 500.000 Din acest acreditiv se achită furnizorului 450.000 lei, diferenŃa fiind virată în contul de disponibil:

% 401 Furnizori

581 Viramente interne

= 5411 Acreditive în lei - 450.000 50.000

500.000

Se confirmă prin extrasul de cont reintrarea banilor în contul de disponibil:

5121 Conturi la bănci în lei = 581 Viramente interne 50.000 50.000

6.7.5. Conturi în devize

Dacă întreprinderea dispune de devize, atunci evidenŃa acestora se Ńine atît în lei cît şi în valută. Apare

aici o problemă particulară - cea a diferenŃelor de curs valutar dintre data intrării devizelor şi data

ieşirii lor ori data la care se închide luna. Norma spune că operaŃiunile în devize se înregistrează la

cursul de schimb valutar de la data efectuării lor, diferenŃele urmînd a afecta veniturile (dacă sînt

favorabile) ori cheltuielile (în situaŃia în care sînt nefavorabile).

Exemplul nr. 36: La începutul lunii, există în contul la bancă în devize (sold iniŃial debitor al

contului 5124) suma de 10.000 EURO, evaluată la cursul de schimb de 3,60 lei/EURO. În cursul lunii

au loc următoarele operaŃiuni:

- se primesc de la un client extern 5.000 EURO, la cursul de schimb de 3,62 lei/EURO; la

facturare, creanŃa a fost înregistrată la un curs de 3,40 lei/EURO;

- se achită rata scadentă dintr-un împrumut pe termen lung: 11.000 EURO, la cursul de 3,65

lei/EURO. Datoria a fost înregistrată la 2,90 lei/EURO.

La sfîrşitul lunii, cursul de schimb este de 3,63 lei/EURO.

Pentru înregistrarea operaŃiunilor de încasări şi plăŃi apelăm la schema obişnuită pe care o

completăm pentru a pune în evidenŃă diferenŃele de curs valutar.


134

Pentru încasarea celor 5.000 EURO, analiza contabilă se poate prezenta astfel122:

5124 Conturi la bănci în devize A + D 5.000$ x 3,62 lei/$ = 18.100 lei 411 ClienŃi A - C 5.000$ x 3,40 lei/$ = 17.000 lei 765 Venituri din diferenŃe de curs valutar P + C 5.000$ (3,62 – 3,40) = 1.100 lei În articolul contabil avem123:

5124 Conturi la bănci în devize

= % 411 ClienŃi

765 Venituri din diferenŃe de curs valutar

18.100 - 17.000

1.100

Plata a 11.000 EURO se face la cursul de 3,65 lei/EURO, faŃă de cursul de 2,90 lei/EURO la

care a fost înregistrată datorie; se plăteşte în lei mai mult decît trebuia aşa încît apare o diferenŃă

nefavorabilă de curs valutar, trecută pe cheltuieli:

5124 Conturi la bănci în devize A - C 11.000$ x 3,65 lei/$ = 40.150 lei 162 Credite bancare pe termen lung P - D 11.000$ x 2,90 lei/$ = 31.900 lei 665 Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar A + D 11.000$ (3,65 – 2,90) = 8.250 lei

Articolul contabil:

% 162 Credite bancare pe

termen lung 665 Cheltuieli din diferenŃe

de curs valutar

= 5124 Conturi la bănci în devize

- 31.900

8.250

40.150

După această operaŃiune, situaŃia contului 5124, în devize, se prezintă astfel:

D 5124 Conturi la bănci în devize (EURO)

C

S.i. 10.000 11.000 5.000 Rd. 5.000 11.000 Rc Tsd 15.000 11.000 Tsc 4.000 Sfd

Aceasta înseamnă că, sfîrşitul lunii întreprinderea dispune de 4.000 EURO, care valorează în lei 4.000

x 3,63 = 14.520 lei. Însă contabilitatea trebuie să fie Ńinută şi în lei, aşa că prezentăm şi situaŃia în lei a

contului 5124:

D 5124 Conturi la bănci în devize (lei) C S.i. 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150 5.000 x 3,62 = 18.100 Rd 18.100 40.150 Rc Tsd 54.100 40.150 Tsc 13.950 Sfd

Vedem că între soldul contului în lei (13.950 lei) şi soldul în devize exprimat în lei (4.000 x 3,63 =

14.520) apare o diferenŃă. Aceasta este datorată faptului că intrările şi ieşirile de devize au fost

înregistrate la cursuri diferite. Este necesară corectarea soldului în lei al lui 5124, aşa încît acesta să

reflecte exact echivalentul în lei al soldului în devize, la cursul de la sfîrşitul lunii. Astfel, trebuie să

adăugăm în 5124 Conturi la bănci în devize diferenŃa de 14.520 – 13.950 = 570 lei, adică o diferenŃă

favorabilă de curs valutar, trecută la venituri:

5124 Conturi la bănci în devize = 765 Venituri din diferenŃe de curs valutar 570 570 Noua situaŃie în lei a lui 5124 este:

122 Cursul de schimb de la încasare este mai mare decît cel de la facturare, deci întreprinderea va încasa mai mulŃi lei decît la vînzare, ceea ce înseamnă că apare o diferenŃă favorabilă de curs valutar, constatată ca un venit. 123 Facem din nou abstracŃie de eventualele cheltuieli cu serviciile bancare.


135

D 5124 Conturi la bănci în devize (lei) C S.i. 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150 5.000 x 3,62 = 18.100 570 Rd 18.670 40.150 Rc Tsd 54.670 40.150 Tsc 14.520 Sfd

6.8. Alte situa Ńii privind taxa pe valoarea ad ăugată

6.8.1. Regularizarea TVA

Întreprinderile plătitoare de TVA care intră în relaŃii cu alte firme plătitoare de TVA au obligaŃia ca, în

cursul perioadei, să înregistreze:

- taxă colectată la toate vînzările, prin creditarea contului 4427 TVA colectată (rezultă astfel o

datorie faŃă de buget);

- taxă deductibilă la cumpărări, prin debitarea contului 4426 TVA deductibilă (aceasta reprezintă

o creanŃă faŃă de buget).

La sfîrşitul perioadei, taxa deductibilă şi taxa colectată se centralizează în jurnalul de cumpărări,

respectiv în jurnalul de vînzări, urmînd a se stabili creanŃa sau datoria netă faŃă de bugetul statului.

OperaŃiunea se numeşte regularizarea TVA şi se efectuează lunar sau trimestrial124, prin întocmirea

unui document numit Decont de TVA. Din punct de vedere tehnic, regularizarea înseamnă închiderea

conturilor 4426 Taxă deductibilă şi 4427 Taxă colectată. În acest scop, se compară taxa colectată cu

taxa deductibilă şi diferenŃa este înregistrată după cum urmează:

- dacă taxa colectată este mai mare decît taxa deductibilă, atunci diferenŃa reprezintă datorie

faŃă de bugetul statului şi se înregistrează în creditul contului 4423 TVA de plată;

4427 Taxa colectată P - D taxa aferentă vînzărilor din cursul lunii 4426 Taxa deductibilă A - C taxa aferentă cumpărărilor din cursul lunii 4423 TVA de plată P + C taxa colectată, mai mare, minus taxa deductibilă, mai mică

- dacă taxa colectată este mai mică decît taxa deductibilă, atunci diferenŃa reprezintă creanŃă

faŃă de bugetul statului125 şi se înregistrează în debitul contului 4424 TVA de recuperat;

4427 Taxa colectată P - D taxa aferentă vînzărilor din cursul lunii 4426 Taxa deductibilă A - C taxa aferentă cumpărărilor din cursul lunii 4424 TVA de recuperat A + D taxa deductibilă, mai mare, minus taxa colectată, mai mică

Exemplul nr. 37: a) Presupunem că, la sfîrşitul lunii de referinŃă, taxa deductibilă din debitul

contului 4426 este de 190.000 lei iar taxa colectată în creditul contului 4427 este de 290.000 lei.

DiferenŃa reprezintă datorie şi regularizarea, pe baza decontului de TVA se înregistrează astfel:

4427 TVA colectată = % 4426 TVA deductibilă

4423 TVA de plată

290.000 - 190.000 100.000

Pentru plată (care trebuie efectuată pînă pe 25 din luna următoare):

4423 TVA de plată = 5121 Conturi la bănci în lei

100.000 100.000

124 Pentru întreprinderile cu o cifră de afaceri de pînă la 100.000 euro inclusiv, perioada fiscală este trimestrul calendaristic, adică regularizarea TVA se face o dată pe trimestru. 125 Această sumă se numeşte, în Codul fiscal, suma negativă de plată.


136

b) Dacă taxa colectată este de 100.000 lei şi taxa deductibilă este de 500.000 lei126, atunci avem:

% 4427 TVA colectată

4424 TVA de recuperat

= 4426 TVA deductibilă - 100.000 400.000

500.000

Şi, eventual, încasarea de la bugetul statului

5121 Conturi la bănci în lei = 4424 TVA de recuperat 400.000 400.000

6.8.2. SituaŃii în care intervin neplătitori de TVA

Pentru o întreprindere neplătitoare de TVA, taxa eventuală din facturile de la furnizori devine nerecuperabilă, ceea ce înseamnă că este o componentă a costului de achiziŃie. Pe de altă parte, la vînzări, neplătitorul de TVA nu are obligaŃia colectării celor 19% (sau 9%), aşa încît nu intervine contul 4427 TVA colectată.

Exemplul nr. 38: Un neplătitor de TVA cumpără mărfuri de la un furnizor plătitor de TVA. Pe factura emisă de furnizor, preŃul fără TVA al mărfurilor este de 5.000 lei, la care se adaugă TVA de 950 lei (pentru furnizor, costul de achiziŃie al mărfurilor a fost de 3.500 lei). Înregistrarea operaŃiunii la vînzător şi la cumpărător se prezintă astfel:

la vînzător (plătitor de TVA) la cumpărător (neplătitor de TVA) i) la livrarea mărfurilor: 411 = % 5.950 707 5.000 4427 950

i) recepŃia mărfurilor : 371 = 401 5.950

- descărcarea gestiunii: 607 = 371 3.500

6.8.3. TVA la importuri de bunuri şi la importul de servicii

OperaŃiunile de import sînt şi ele supuse taxei pe valoarea adăugată, importatorii români avînd obligaŃia de a achita în vamă taxa aferentă importurilor de bunuri. Ştim că, la cumpărările din Ńară, se achită furnizorului un preŃ inclusiv TVA; din suma facturată ca taxă colectată , furnizorul plăteşte o parte bugetului de stat. În cazul importului, furnizorul nu este român şi pe factura emisă de acesta nu apare TVA. Asta înseamnă că autoritatea fiscală nu va mai primi TVA prin intermediul furnizorului, ci o va încasa direct de la cumpărător. Momentul ales pentru perceperea de la cumpărător a taxei este trecerea bunurilor prin vamă, iar documentul care justifică apariŃia obligaŃiei de plată este declaraŃia

vamală (vezi exemplul nr. 11). În cazul importurilor de servicii, lucrurile se schimbă, în sensul că pentru acestea nu se

întocmeşte declaraŃie vamală. Acest fapt nu scuteşte importatorul de înregistrarea TVA. Totuşi, pentru consemnarea taxei este nevoie de un document: Codul fiscal obligă, astfel, importatorul de servicii să întocmească o factură pe care să şi-o trimită sieşi: operaŃiunea se cheamă autofacturare. Pentru că importatorul emite factura, el înregistrează taxa colectată în credit la 4427 TVA colectată, pentru că tot importatorul "primeşte" factura , înregistrează şi taxa deductibilă, în debit la 4426 TVA deductibilă.

Exemplul nr. 39: Întreprinderea este beneficiara unor servicii de consultanŃă; echivalentul în lei al sumei facturate este de 5.550 lei (ceea ce poate însemna 1.500 euro, la un curs de 3,7 lei/euro). Prezentăm înregistrarea în contabilitate a recepŃiei serviciului în următoarele variante:

a) furnizorul este din străinătate;

126 Taxa deductibilă poate fi mai mare decît taxa colectată în situaŃii precum: - se cumpără mai mult decît se vinde (de exemplu, întreprinderea investeşte, cumpărînd imobilizări cu valori importante); - cota la vînzări este mai mică decît cota la cumpărări; - vînzările sînt scutite de TVA, în timp ce cumpărările dau dreptul la taxă deductibilă: este cazul exportului.


137

b) furnizorul este persoană juridică română plătitoare de TVA; c) furnizorul este persoană juridică română neplătitoare de TVA.

a) furnizorul este extern b) furnizor român plătitor

de TVA b) furnizor român neplătitor

de TVA - recepŃia serviciului 628 = 401 5.550

- recepŃia serviciului şi taxa deductibilă (19% x 5.550) % = 401 6.604,5 628 5.550,0 4426 1.054,5

- recepŃia serviciului 628 = 401 5.550

- autofacturarea TVA (19% x 5.550 lei): 4426 = 4427 1.054,5

6.8.4. Taxarea inversă

Începînd cu 1.01.2005, întreprinderile care vînd deşeuri şi resturi de metale feroase şi neferoase,

terenuri, clădiri de orice fel sau părŃi de clădire, material lemnos şi animale vii aplică măsurile de

simplificare stabilite prin codul fiscal. Astfel, pe facturile emise pentru livrările de bunuri furnizorii

sînt obligaŃi să înscrie menŃiunea «taxare inversă». Furnizorii şi beneficiarii evidenŃiază taxa pe

valoarea adăugată aferentă acestor livrări, respectiv achiziŃii, în jurnalele de vînzări şi de cumpărări

concomitent şi o înscriu în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atît ca taxă colectată, cît şi ca taxă

deductibilă, fără a avea loc plăŃi efective între cele două unităŃi în ceea ce priveşte taxa pe valoarea

adăugată.

Exemplul nr. 40: Întreprinderea A vinde clientului B deşeuri la preŃ de vînzare de 2.500

lei, la care adaugă TVA. Valoarea de înregistrare a deşeurilor este de 2.400 lei.

Consemnarea în contabilitate a operaŃiunii se prezintă astfel:

a) la furnizor b) la client i). – livrarea bunurilor, pe baza facturii, cu menŃiunea taxare inversă: 411 = 703 2.500 ii) pe factură se trece şi taxa pe valoarea adăugată de 475 lei, fără ca aceasta să se ia în calcul la total de plată: 4426 = 4427 475 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 2.400

i) – recepŃia bunurilor (considerăm că, pentru client sînt materii prime), cu nota de recepŃie şi cu factura: datoria faŃă de furnizor este la nivelul preŃului fără TVA, adică 2.500 lei: 301 = 401 2.500 ii) înregistrarea taxei pe valoarea adăugată: 4426 = 4427 475

6.9. Amortizarea imobiliz ărilor

Ne reamintim că amortizarea reprezintă constatarea contabilă a unei deprecieri

ireversibile. De asemenea, putem spune că prin amortizare se eşalonează pe o perioadă

mai lungă de timp sumele investite în active imobilizate. Imobilizările corporale şi

necorporale pentru care se poate calcula amortizare contabilă sînt:

- cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenŃe, mărci,

know-how, alte drepturi similare, fond comercial, programe informatice;

- amenajări de terenuri şi mijloace fixe.

6.9.1. Elemente necesare pentru calculul amortizării

Elementele principale necesare în calculul amortizării sînt:


138

- valoarea de amortizat;

- durata de amortizare;

- regimul (metoda) de amortizare.

Valoarea de amortizat este valoarea de intrare (costul de producŃie sau de achiziŃie), din care se scade

valoarea reziduală127. Adeseori, valoarea reziduală este zero, caz în care valoarea de amortizat este

egală cu valoarea de intrare128. Durata de amortizare este durata de viaŃă utilă a activului imobilizat,

adică durata de timp pe parcursul căreia întreprinderea îşi propune să obŃină beneficii din folosirea

bunului. În mod normal, durata de amortizare ar trebui stabilită de conducerea întreprinderii. În

România, la întreprinderile care aplică OMFP 1752/2005, se reŃin, adeseori, duratele de amortizare

valabile din punct de vedere fiscal (în prezent, aceste durate sînt stabilite prin HG 2139/2004). De aici

aflăm că, la punerea în funcŃiune a unui mijloc fix, întreprinderea trebuie să-i atribuie acestuia o durată

de utilizare pe care, din punct de vedere fiscal, nu o mai poate modifica ulterior. Această durată se

alege dintr-un interval prezentat în anexa la HG 2139/2004. De exemplu, pentru autoturisme,

intervalul din care se alege durata de utilizare este 4-6 ani. Uneori, în loc de o durată în ani a

mijlocului fix, se stabileşte un număr de unităŃi de producŃie: număr ore funcŃionare, kilometri parcurşi

etc. Regimul de amortizare aplicabil este ales în funcŃie de modul în care se consideră că vor fi

generate beneficii economice viitoare de către activul supus amortizării: amortizarea liniară,

amortizarea degresivă, amortizarea în funcŃie de unităŃile produse etc. Întreprinderea trebuie să aleagă

metoda care aproximează cel mai bine "consumul" (deprecierea) elementului supus amortizării.

Este important de precizat că, la întreprinderile care aplică IAS/IFRS, elementele luate în calcul

la stabilirea amortizării trebuie modificate, dacă atunci cînd apar schimbări în condiŃiile de utilizare

sau în estimările iniŃiale.

6.9.2. Aplicarea regimurilor de amortizare

a) Amortizarea liniară

Amortizarea liniar ă se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume

fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. În aceste

condiŃii, în fiecare an de utilizare avem acelaşi volum de cheltuieli cu amortizarea unui mijloc fix.

Pentru aceasta, se calculează cota de amortizare liniară Ca = 100/Dn, iar amortizarea liniară anuală =

Vi x Ca, unde Vi este valoarea de amortizat şi Dn este durata normată de utilizare.

Exemplul nr. 41: La punerea în funcŃiune a unui mijloc fix se cunosc următoarele elemente:

valoarea de intrare: 60.000 lei, durata de amortizare: 8 ani, amortizarea se face prin aplicarea

regimului liniar.

Ca = 100/8 = 12,5%

Amortizarea anuală = 60.000 lei x 12,5% = 7.500 lei.

Acest regim este cel mai folosit, datorită faptului că este cel mai simplu.

127 În acest context, valoarea reziduală este definită ca valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obŃine pentru un activ la sfîrşitul duratei de viaŃă utilă a acestuia, după scăderea costurilor de scoatere din funcŃiune şi de cedare. 128 De fapt, aceasta este situaŃia cea mai întîlnită în România, unde valoarea reziduală nu este recunoscută decît la întreprinderile care aplică IAS/IFRS.


139

b) Amortizarea degresivă

Amortizarea degresivă are specific faptul că valoarea amortizării scade de la un exerciŃiu la altul. Se

pot aplica cel puŃin două tipuri de amortizare degresivă:

- amortizarea cu cotă constantă aplicată la o valoare descrescătoare;

- amortizare cu cotă descrescătoare aplicată la o valoare constantă.

Pentru prima variantă, cota constantă degresivă se poate obŃine multiplicînd cota liniară cu un

coeficient. În România s-a preluat un model francez în care coeficienŃii sînt:

• 1,5 pentru o durată normală de viaŃă cuprinsă între 2 şi 5 ani, inclusiv;

• 2 pentru o durată normală de viaŃă cuprinsă între 5 şi 10 ani, inclusiv;

• 2,5 pentru o durată normală de viaŃă de peste 10 ani.

Cheltuiala cu amortizarea este determinată, pentru primul an, aplicînd cota degresivă (Cd)

asupra valorii de intrare; pentru anii următori, amortizarea se determină aplicînd aceeaşi rată

degresivă asupra valorii rămase existentă la începutul fiecărui an129. Tot aplicînd cota

constantă la o valoare din ce în ce mai mică, amortizarea va tinde spre zero, fără ca

amortizarea cumulată să fie vreodată egală cu valoarea de intrare. La sfîrşitul duratei de

utilizare, valoarea rămasă neamortizată se consideră a fi valoare reziduală.

Exemplul nr. 42: Mijlocul fix pus în funcŃiune are valoarea de amortizat de 90.000 lei şi durata

de amortizare de 12 ani. Amortizarea se face degresiv.

Ca = 100/12 = 8,3%

Cd = 8,3% x 2,5 =20,8%.

Amortizarea degresivă

Anul de funcŃionare Valoare de amortizat (valoarea de intrare -

amortizarea cumulată)

Amortizare anuală (col. 2

x Cd) 0 2 3

1. 90.000,000 18.720,000 2. 71.280,000 14.826,240 3. 56.453,760 11.742,382 4. 44.711,378 9.299,967 5. 35.411,411 7.365,573 6. 28.045,838 5.833,534 7. 22.212,304 4.620,159 8. 17.592,145 3.659,166 9. 13.932,979 2.898,060 10. 11.034,919 2.295,263 11. 8.739,656 1.817,848 12. 6.921,8080 1.439,736

Total - 84.517,93 La sfîrşitul celor 12 ani de utilizare, amortizarea cumulată este de 84.517,93 lei, ceea ce

înseamnă că rămîne o valoare neamortizată de 90.000 - 84.517,93 = 5.482,072 lei. Această

sumă este valoarea reziduală a mijlocului fix la expirarea duratei de utilizare.

Mecanismul pe care l-am prezentat poate fi aplicat, în România, doar de întreprinderile

care aplică IAS/IFRS.

129 Reamintim că valoarea rămasă este diferenŃa dintre valoarea de intrare şi amortizarea cumulată.


140

În cazul firmelor care aplică OMFP 1752/2005 (reglementările contabile conforme cu

directivele europene), amortizarea degresivă cumulată la sfîrşitul duratei de utilizare trebuie

să fie egală cu valoarea de intrare a mijlocului fix. Pentru a ajunge la un astfel de rezultat,

atunci cînd amortizarea calculată prin aplicarea cotei degresive la valoarea rămasă devine mai

mică decît raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de funcŃionare rămaşi, se trece la

amortizarea liniară, care va fi obŃinută raportînd valoarea rămasă la numărul de ani rămaşi.

Exemplul nr. 43: Plecînd de la aceleaşi date ca în exemplul precedent, avem:

Amortizarea degresivă Anul de

funcŃionare Valoare de amortizat (valoarea de intrare -

amortizarea cumulată)

Amortizare anuală (col. 2

x Cd) 0 2 3

1. 90.000,000 18.720,000 2. 71.280,000 14.826,240 3. 56.453,760 11.742,382 4. 44.711,378 9.299,967 5. 35.411,411 7.365,573 6. 28.045,838 5.833,534 7. 22.212,304 4.620,159 8. 17.592,145 3.659,166 9. 13.932,979 3.483,245 10. 3.483,245 11. 3.483,245 12. 3.483,244

Total - 90.000,000 Amortizarea anuală este egală cu valoarea rămasă la începutul fiecărui an, ponderată cu cota degresivă

de amortizare. Acest algoritm este valabil pînă în anul de funcŃionare în care amortizarea astfel

calculată devine mai mică decît valoarea rămasă împărŃită la numărul de ani rămaşi. Începînd cu acest

an de funcŃionare, amortizarea anuală se stabileşte repartizînd liniar acea valoare rămasă pe numărul

de ani rămaşi.

c) Amortizarea pe unitatea de produs

Amortizarea pe unitatea de produs este aplicată atunci cînd între cantitatea de bunuri obŃinute prin

utilizarea mijlocului fix şi recuperarea valorii acestuia se poate stabili o legătură foarte directă. Poate fi

cazul mijloacelor de transport, unde se poate face amortizare în funcŃie de numărul de kilometri

parcurşi sau al sondelor de extracŃie unde amortizarea este în funcŃie de substanŃa minerală utilă.

Exemplul nr. 44: Întreprinderea pune în funcŃiune un mijloc de transport, pentru care se

stabileşte o distanŃă normală de parcurs de 300.000 km. Valoarea de intrare a acestui mijloc de

transport 900.000 lei. În primul an de utilizare, durata parcursă este de 75.000 km. Amortizarea pe

acest prim an de funcŃionare se ridică la lei000.225000.300

000.900000.75 =× .

6.9.3. Amortizarea fiscală

Din punct de vedere fiscal, în România sînt acceptate amortizarea liniară, amortizarea degresivă fără

valoare reziduală, amortizarea pe unitatea de produs (pentru mijloacele de transport noi puse în

funcŃiune după 1.01.2004 şi pentru unele mijloace fixe implicate în exploatarea de resurse minerale).

La acestea se adaugă amortizarea accelerată care constă în includerea, în primul an de funcŃionare, în


141

cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de pînă la 50% din valoarea de intrare a mijlocului

fix respectiv; amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare se stabilesc împărŃind valoarea rămasă

după primul an la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Înregistrarea amortizării în contabilitatea financiară se face periodic (lunar, trimestrial,

semestrial sau anual). În toate cazurile, calculul amortizării începe cu luna următoare celei în care are

loc punerea în funcŃiune.

6.9.4. Contabilitatea amortizării

Pentru înregistrarea în contabilitate a amortizării , plecăm de la definiŃia acesteia: ea

reprezintă o cheltuială, deci avem un cont de cheltuială care creşte, debitîndu-se, şi mai

reprezintă o corecŃie adusă valorii de intrare a imobilizărilor, înregistrată într-un cont care

să rectifice valoarea de intrare a acestora şi care funcŃionează după regula conturilor de

pasiv:

Cont de cheltuieli cu amortizarea (681) A + D cu amortizarea calculată Cont rectificativ (280, 281) P + C cu amortizarea calculată

Exemplul nr. 45: Se înregistrează amortizarea periodică a imobilizărilor, conform planurilor de

amortizare, după cum urmează:

- pentru brevete şi licenŃe 5.000 lei;

- pentru programele informatice (considerate alte imobilizări necorporale) 1.500 lei;

- pentru mijloace fixe 25.000 lei;

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

= % 2805 Amortizarea

licenŃelor, brevetelor ... 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale


31.500 - 5.000

1.500

25.000

La scoaterea din funcŃiune a imobilizărilor, odată cu diminuarea contului de gestionare a

imobilizării scoase din gestiune, va dispărea şi amortizarea corespunzătoare calculată şi

înregistrată pînă la data ieşirii din funcŃiune. Dacă valoarea de intrare nu va fi fost

recuperată integral pe seama amortizării, atunci diferenŃa reprezintă o cheltuială (o sumă

nerecuperată reprezintă, în fond, un fel de pierdere). Schema pentru descărcarea gestiunii

la imobilizări este:

Conturi de gestionare a imobilizărilor

A - C cu valoarea de intrare a imobilizării scoase din funcŃiune

Cont de amortizare P - D cu amortizarea cumulată pînă la data scoaterii din uz Cont de cheltuială A + D cu diferenŃa dintre valoarea de intrare şi amortizarea cumulată

Exemplul nr. 46: a) Se înregistrează scoaterea din evidenŃă a unui program informatic, amortizat

integral, a cărui valoare de intrare a fost de 7.000 lei, conform procesului verbal de scoatere din

funcŃiune:

2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

= 208 Alte imobilizări necorporale

7.500 7.500

b) Se scoate din funcŃiune un mijloc fix a cărui valoare de intrare a fost de 59.500 lei şi

care este amortizat integral, conform procesului verbal de scoatere din funcŃiune:

281 Amortizarea mijloacelor fixe

= 212 Mijloace fixe 59.500 59.500


142

c) Un mijloc fix cu valoarea de intrare de 25.000 lei este vîndut cu preŃul de 10.000 lei, la

care se adaugă şi TVA 19%. Valoarea totală recuperată prin amortizare este de 19.000 lei.

În contabilitate vom avea, ca la orice vînzare de bunuri, cele două aspecte: vînzarea

propriu-zisă şi descărcarea gestiunii.

La vînzarea propriu-zisă avem de consemnat creanŃa în afara exploatării (pentru că

operaŃiunea nu este una foarte curentă), venitul şi taxa colectată:

461 Debitori diverşi = % 7583 Venituri din

vînzarea activelor... 4427 Taxa colectată

11.900 - 10.000

1.900

Descărcarea gestiunii:

% 2813 Amortizarea echipamentelor

6583 Cheltuieli privind activele cedate...

= 213 Echipamente... - 19.000

6.000

25.000

6.10. Cheltuieli, venituri şi rezultate

În operaŃiunile prezentate pînă acum au intervenit de multe ori conturi de venituri şi de cheltuieli. Am

văzut că atunci cînd apare o cheltuială, contul corespunzător (din clasa 6) se debitează, în timp ce la

apariŃia veniturilor, un cont din clasa 7 se creditează. Ştim că la sfîrşitul perioadei trebuie stabilit

rezultatul (profit sau pierdere) şi acest lucru se face prin punerea faŃă în faŃă a veniturilor cu

cheltuielile, în contul 121 Profit şi pierdere. În acest scop, la sfîrşitul perioadei, conturile de venituri şi

cele de cheltuieli se închid130 prin 121. Analiza contabilă poate apărea astfel:

- pentru conturile de cheltuieli:

Conturi de cheltuieli (din clasa 6) A - C Contul 121 Profit şi pierdere D

- pentru conturile de venituri:

Conturi de venituri (din clasa 7) P - D Contul 121 Profit şi pierdere C

Nu am trecut o regulă de funcŃionare la contul 121 deoarece acesta poate fi de activ, cînd

are sold debitor, sau de pasiv, cînd are sold creditor. Indiferent însă de natura soldului, la

închiderea conturilor de cheltuieli, 121 se debitează întotdeauna, după cum la închiderea

conturilor de venituri, el se creditează131.

Exemplul nr. 47: În cursul lunii, se înregistrează următoarele consumuri:

- materii prime 300.000 lei:

601 Cheltuieli privind materiile prime

= 301 Materii prime 300.000 300.000

- materiale consumabile 10.000 lei:

602 Cheltuieli privind materialele consumabile

= 302 Materiale consumabile

10.000 10.000

130 Ne aducem aminte că închiderea unui cont înseamnă diminuarea acestuia pînă cînd soldul lui devine zero. 131 Pot apărea şi excepŃii. De exemplu, în urma unor corectări, un cont de cheltuială poate avea sold creditor înainte de închidere, ceea ce ar putea să ne oblige să-l închidem prin debitare. La fel, contul 711 VariaŃia stocurilor, se poate închide ca un cont de cheltuieli, prin creditare. Aceste operaŃiuni mai puŃin obişnuite pot fi evitate prin proceduri precum înregistrarea de sume în roşu sau cu minus sau în chenar.


143

- energie şi apă de la terŃi 50.000 lei; pe factură apare şi TVA de 9.500 lei:

% 605 Cheltuieli cu energia şi

apa 4426 TVA deductibilă

= 401 Furnizori - 50.000

9.500

59.500

- telefoane: pe factură avem 3.570 lei, din care TVA 570 lei:

% 626 Cheltuieli cu taxele

poştale şi de telecomunicaŃii 4426 TVA deductibilă

= 401 Furnizori - 3.000

570

3.570

- cheltuielile cumulate din lună cu serviciile bancare sînt de 1.500 lei, conform centralizatorului

extraselor de cont:

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate


1.500 1.500

- salarii 250.000 lei, CAS 19,75%, concedii şi indemnizaŃii 0,75%, CASS 7%, şomaj 2,5%, boli

profesionale şi accidente de muncă 0,5%, comision ITM 0,75%:

641 Cheltuieli cu remuneraŃiile personalului

= 421 Personal-remuneraŃii datorate

250.000 250.000

6451 Cheltuieli cu contribuŃia la asigurările

sociale

= 4311.1 ContribuŃia unităŃii la asigurările

sociale

49.775 49.775


sociale

= 4311.2 ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii

1.875 1.875


sociale

= 4311.3 ContribuŃia la fondul de asigurare pentru

accidente de muncă ...

1.250 1.250

6452 Cheltuieli cu contribuŃia unităŃii la

fondul de şomaj

= 4371 ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj

6.250 6.250

6453 Cheltuieli cu contribuŃia angajatorului la

asigurările de sănătate

= 4313 ContribuŃia angajatorului la

asigurările de sănătate

17.500 17.500

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

= 447 Fonduri speciale 1.875 1.875

- dobînzi 2.500 lei:

666 Cheltuieli cu dobînzile = 5121 Conturi la bănci în lei 2.500 2.500 - penalităŃi plătite unor parteneri contractuali 3.000 lei:

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi

= 5121 Conturi la bănci în lei 3.000 3.000

- amortizări pentru imobilizările corporale 12.000 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare cu amortizarea

= 281 Amortizarea imobilizărilor corporale

12.000 12.000

- provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor în valoare de 15.000 lei:

6812 Cheltuieli de exploatare cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

= 1512 Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor

15.000 15.000

b) În aceeaşi lună se obŃin produse finite evaluate la cost de producŃie de 600.000 lei şi produse

reziduale de 1.600 lei:


144

% 345 Produse finite

346 Produse reziduale

= 711 VariaŃia stocurilor - 600.000 1.600

601.600

Se vînd toate produsele cu preŃul de 1.000.000 lei, la care se adaugă TVA 19%:

411 ClienŃi = % 701 Venituri din vînzarea

de produse finite 4427 TVA colectată

1.190.000 - 1.000.000

190.000


= 345 Produse finite 600.000 600.000

Se prestează servicii, la tariful negociat de 154.700 lei, din care TVA 24.700 lei:

411 ClienŃi = % 704 Venituri din servicii

prestate 4427 TVA colectată

154.700 - 130.000

24.700

Se încasează din vînzare de mărfuri 119.000 lei, din care taxă colectată 19.000 lei; costul de

achiziŃie al mărfurilor vîndute este de 75.000 lei:



119.000 - 100.000

19.000


= 371 Mărfuri 75.000 75.000

Se înregistrează dobînzi primite pentru disponibilul în conturile la vedere la bancă, conform

extrasului de cont, de 500 lei:

5121 Conturi la bănci în lei = 766 Venituri din dobînzi 500 500 Se primesc dividende, în contul la bancă, de la o filială străină, în valoare de 50.000 lei:

5124 Conturi la bănci în devize

= 7611 Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate

50.000 50.000

Întreprinderea vinde cu 5.000 acŃiuni pe care le-a cumpărat cu 4.000 şi pentru care există

constituite ajustări pentru depreciere de 200 lei:

5121 Conturi la bănci în lei

= % 5081 Alte titluri de

plasament 7642 Cîştiguri din investiŃii

pe termen scurt cedate

5.000 - 4.000

1.000

598 ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiŃii

pe termen scurt

= 7863 Venituri financiare din ajustări pentru

pierderea de valoare a activelor circulante

200 200

La sfîrşitul lunii, se constată producŃia în curs de execuŃie la cost de 13.000 lei:

331 Produse în curs de execuŃie

= 711 Venituri din producŃia stocată

13.000 13.000

c) Ajunşi la sfîrşitul lunii, trebuie să închidem conturile de cheltuieli şi conturile de venituri, în

vederea obŃinerii rezultatului:


145

% 701 Venituri din vînzarea

de produse finite 704 Venituri din servicii

prestate 707 Venituri din vînzarea

de mărfuri 711 VariaŃia stocurilor132

7642 Cîştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate

766 Venituri din dobînzi 7611 Venituri din acŃiuni

deŃinute la entităŃile afiliate 7863 Venituri financiare

din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

= 121 Rezultatul exerciŃiului

- 1.000.000

130.000

100.000

14.600 1.000

500

50.000

200

1.296.300

121 Rezultatul exerciŃiului = % 601 Cheltuieli privind

materiile prime 602 Cheltuieli cu

materialele consumabile 605 Cheltuieli cu energia

şi apa 607 Cheltuieli privind

mărfurile 626 Cheltuieli cu taxe

poştale 627 Cheltuieli cu serviciile bancare

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate 641 Cheltuieli cu salariile

645 Cheltuieli cu contribuŃiile sociale133

666 Cheltuieli cu dobînzile

6581 Cheltuieli cu penalităŃi şi amenzi 6811 Cheltuieli cu

amortizările 6812 Cheltuieli de

exploatare cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

800.525 - 300.000

10.000

50.000

75.000

3.000

1.500

1.875

250.000 76.650

2.500

3.000

12.000

15.000

132 În ceea ce priveşte acest cont, închiderea se face după calculul soldului înainte de închidere:

711 VariaŃia stocurilor [345] 600.000 600.000 [345]

1.600 [346] 13.000 [331]

Rd 600.000 614.600 Rc Sfc 1.600

133 Conturile de cheltuieli pot apărea în jurnal de mai multe ori, în mai multe articole contabile – închiderea acestor conturi presupune, mai întîi, stabilirea rulajului lor net debitor.


146

d). După închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, calculăm impozitul pe profit şi îl

achităm.

Impozitul pe profit = cota de impozit134 x profitul fiscal.

Rezultatul fiscal = Venituri totale – Cheltuieli totale (fără 691) + Cheltuieli nedeductibile (fără

691) – Deduceri fiscale; din suma obŃinută se scade eventuala pierdere fiscală reportată din exerciŃiile

precedente.

În cazul nostru, considerăm că nu avem cheltuieli nedeductibile şi nici deduceri fiscale, ceea ce

înseamnă că rezultatul fiscal este egal cu rezultatul contabil. Astfel, impozitul pe profit este de 16% x

(1.296.300 - 800.525) = 16% x 495.775 = 79.324 lei. Îl înregistrăm, închidem contul de cheltuială

corespunzător şi consemnăm plata (care în mod normal apare în jurnalul pe luna următoare):

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

= 441 Impozit pe profit 79.324 79.324

121 Rezultatul exerciŃiului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

79.324 79.324

441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bănci în lei

79.324 79.324

Rezultatul net poate fi obŃinut, astfel, citind situaŃia contului 121: D 121 C

800.525 1.296.300 79.324

Rd. 879.849 1.296.300 Rdc Sfc 416.451

e) Presupunem că acest rezultat net de 416.451 lei este repartizat astfel: 200.000 la rezerve şi diferenŃa de 216.451 lei la dividende, conform propunerii consiliului de administraŃie:

129 Repartizarea profitului = % 106 Rezerve

117 Rezultatul reportat

416.451 - 200.000 216.451

După aprobarea bilanŃului anual (adică inclusiv a repartizării profitului) de către adunarea

generală a acŃionarilor, se închide contul 121, pentru a putea prelua veniturile şi cheltuielile anului

următor şi se constată datoria efectivă faŃă de acŃionari:

121 Rezultatul exerciŃiului = 129 Repartizarea profitului

416.451 416.451

117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plată 216.451 216.451 Înainte de plata dividendelor, este obligatorie reŃinerea impozitului pe dividende (considerăm că

acŃionarii sînt persoane fizice): 10% x 216.451 = 21.645 lei:

457 Dividende de plată = 446 Alte impozite şi taxe 21.645 21.645 Plata impozitului pe dividende, urmată de plata dividendelor nete:

446 Alte impozite şi taxe = 5121 Conturi la bănci în lei

21.645 21.645

457 Dividende de plată = 5121 Conturi la bănci în lei

194.806 194.806

6.11. Unele opera Ńiuni de regularizare

În clasa 4 a planului de conturi întîlnim grupa 47 Conturi de regularizare şi asimilate ale cărei conturi

sînt destinate fie repartizării în timp a unor venituri şi cheltuieli, în virtutea principiului independenŃei

exerciŃiilor, fie consemnării de sume a căror încadrare nu este foarte bine stabilită. La întreprinderile

134 Pînă la 131.12.2004, cota normală de impozit pe profit a fost de 25%. După această dată, cota devine 16%.


147

care aplică OMFP 1752/2005, eşalonarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor se poate realiza prin

mecanismele specifice conturilor 471 Cheltuieli înregistrate în avans şi 472 Venituri înregistrate în

avans. Ca toate conturile de cheltuieli, şi 471 funcŃionează după regula conturilor de activ, înregistrînd

în debit sumele reprezentînd cheltuieli făcute în cursul perioadei curente, dar care vor genera venituri

în perioadele viitoare şi care, în consecinŃă, trebuie transferate în aceste perioade, moment în care 471

se va credita. 472 funcŃionează după regula conturilor de pasiv şi consemnează în credit veniturile

realizate în perioada curentă dar care corespund unor eforturi ce se vor face într-o perioadă viitoare.

Exemplul nr. 48: a) Se plătesc, în decembrie N, abonamente la publicaŃii de specialitate pe anul

N+1, în valoare de 6.000 lei, TVA 1.140 lei. Deoarece suma plătită va genera efecte (primirea

publicaŃiilor) în N+1, cele 6.000 se vor consemna în decembrie N la cheltuieli înregistrate în avans135,

pe baza contractului, a extrasului de cont şi a scadenŃarului cheltuielilor înregistrate în avans:

% 471 Cheltuieli înregistrate

în avans 4426 TVA deductibilă


- 6.000

1.140

7.140

În fiecare din lunile anului N+1, se vor trece pe cheltuielile perioadei cîte 6.000/12 = 500 lei,

conform scadenŃarului:

658 Alte cheltuieli de exploatare

= 471 Cheltuieli înregistrate în avans

500 500

La sfîrşitul perioadei de repartizare a cheltuielii, contul 471 (analiticul în care s-a consemnat

suma plătită pentru aceste abonamente) se va închide.

b) În luna ianuarie se primeşte suma de 10.710 lei, reprezentînd chiria pentru primul

trimestru al anului. Pentru această sumă, întreprinderea emite factură în care taxa pe valoarea

adăugată este de 1.710 lei. Pentru că venitul aferent sumei încasate (10.710 – 1.710 = 9.000

lei) corespunde unei perioade de trei luni, venitul lunar este de 9.000 / 3 = 3.000 lei. În

ianuarie, la data încasării, înregistrarea se face avînd în vedere faptul că 6.000 lei reprezintă

venituri ale lunilor februarie şi martie, stabilite pe baza scadenŃarului:

411 ClienŃi = % 706 Venituri din chirii

472 Venituri înregistrate în avans136

4427 TVA colectată

10.710 - 3.000 6.000

1.710

5121 Conturi la bănci în lei = 411 ClienŃi 10.710 10.710 În lunile februarie şi martie, înregistrarea în contabilitate a venitului se prezintă astfel:

472 Venituri înregistrate în avans

= 706 Venituri din chirii 3.000 3.000

Dacă întreprinderea aplică IAS/IFRS, atunci se poate considera că sumele înregistrate în

conturile de cheltuieli în avans şi de venituri în avans nu prea îndeplinesc criteriile de

recunoaştere ca active sau ca datorii. Din acest motiv, folosirea conturilor respective este

135 Nu este lipsită de interes nici varianta potrivit căreia sumele plătite sau de plătit în situaŃii de acest gen se înregistrează direct într-un cont de creanŃă (de exemplu 409 Furnizori debitori) ca orice avans plătit furnizorilor. La firmele care aplică IAS/IFRS, această soluŃie este preferabilă, pentru că oricum soldul acestui cont apare în bilanŃ la o structură oarecum eterogenă, numită Alte creanŃe. În plus, înregistrarea la creanŃe permite şi o mai bună separare a părŃii din creanŃă cu scadenŃa pînă-ntr-un an (activ curent sau circulant) de partea cu scadenŃa peste un an (activ necurent). 136 Şi aici, în loc de 472 Venituri în avans, putem utiliza un cont de datorii (cum ar fi 419 ClienŃi creditori) pentru a reflecta mai bine fondul tranzacŃiei – o sumă primită în avans.


148

recomandată doar în situaŃii excepŃionale. În funcŃie de natura precisă a operaŃiunii, soluŃiile

de aplicat pentru tratarea contabilă a situaŃiilor ca cele de mai sus sînt:

a) considerarea sumelor primite/plătite ca avansuri acordate furnizorilor - care se

înregistrează ca o creanŃă şi apar în bilanŃ ca atare - ori ca avansuri primite de la clienŃi -

înregistrate ca o datorie pe termen lung sau scurt -; poate fi cazul sumelor plătite/primite în

avans din chirii, asigurări, abonamente etc.;

b) înregistrarea în contabilitatea curentă a sumelor corespunzătoare în conturile de

cheltuieli/venituri în avans, dar considerarea acestor conturi ca fiind rectificative, astfel încît

să nu apară în bilanŃ ca atare, ci scăzîndu-se din valoarea contabilă a unor creanŃe sau datorii

(dobînzi în avans la leasing financiar, la vînzări cu plata în rate etc.);

c) lăsarea sumelor respective la cheltuielile sau veniturile perioadei, fără a le mai

eşalona (mai ales atunci cînd nu sînt semnificative ca valoare);

d) imobilizarea unor cheltuieli, prin adăugarea lor la valoarea de înregistrare a unor

active (cazul unor modernizări sau al înlocuirii unor componente ale imobilizărilor).

6.12. Contabilitatea opera Ńiunilor de procurare de resurse pe termen lung

În capitolul 2, resursele au fost clasificate în resurse proprii şi resurse străine (datorii). Putem să

apelăm şi la o altă clasificare a acestora, prin care punem în evidenŃă mai ales durata pentru care

întreprinderea dispune de aceste resurse. În funcŃie de acest criteriu, identificăm:

- resurse permanente (sau durabile), disponibile pe termen lung, adică a căror exigibilitate este

mică (restituirea lor, dacă e cazul, se face la un termen mai îndepărtat, de regulă mai mare de un an); în

această categorie se încadrează toate resursele proprii, la care se adaugă datoriile pe termen mediu şi

lung;

- resurse (datorii) curente, cu scadenŃa apropiată, care trebuie rambursate la un termen de pînă

într-un an: este vorba de datoriile pe termen scurt.

Procurarea de resurse pe termen lung se face fie de la acŃionari sau asociaŃi (aporturi de capital

ale acestora), fie din activitatea proprie a întreprinderii (profitul lăsat la dispoziŃia acesteia ca urmare a

deciziilor A.G.A.), fie prin îndatorarea întreprinderii pe termen lung (credite bancare pe termen lung,

împrumuturi din emisiune de obligaŃiuni, alte datorii pe termen lung).

Aporturile acŃionarilor sau asociaŃilor se pun la dispoziŃia întreprinderii fie la înfiinŃarea

acesteia, fie ulterior. De fiecare dată, se constată o creştere a capitalului social al firmei, odată cu

creşterea averii acesteia. Pentru reflectarea în contabilitate trebuie să avem în vedere cei doi paşi ai

creşterii de capital: subscrierea capitalului (angajamentul asociaŃilor sau acŃionarilor de a pune

aporturi la dispoziŃia firmei) şi vărsarea capitalului (punerea efectivă la dispoziŃia societăŃii a

bunurilor sau a banilor ce corespund aporturilor subscrise). Dacă sporirea de capital este realizată

ulterior înfiinŃării firmei, atunci este posibil ca valoarea de aport (preŃul de emisiune sau preŃul de

vînzare) a titlurilor (acŃiuni sau părŃi sociale) emise să fie mai mare decît valoarea lor nominală.

Deoarece toate acŃiunile sau părŃile sociale trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, capitalul social nu

va creşte decît cu această sumă, diferenŃa urmînd a fi preluată la prime de capital.

Exemplul nr. 49: Capitalul social subscris vărsat al unei societăŃi comerciale este de 5.000.000

lei şi este împărŃit în acŃiuni cu valoare nominală de 5 lei. Adunarea generală hotărăşte emisiunea a

100.000 noi acŃiuni, pe care să le vîndă la o valoare de emisiune de 8 lei/acŃiune. Capitalul este


149

subscris integral şi, conform actului adiŃional la actul constitutiv, aportul este format din: clădiri, în

valoare de 200.000 lei; materii prime, în valoare de 120.000 lei; bani în contul la bancă, în valoare de

480.000 lei. La subscriere se varsă imediat toate aporturile, conform proceselor verbale de recepŃie, a

notelor de recepŃie şi constatare de diferenŃe şi a extraselor de cont. Pentru înregistrarea în contabilitate

a acestei majorări de capital, trebuie stabilită diferenŃa totală dintre valoarea de emisiune şi cea

nominală:

1. Valoarea de emisiune = 100.000 acŃiuni x 8 lei/acŃiune = 800.000 lei 2. Valoarea nominală = 100.000 acŃiuni x 5 lei/acŃiune = 500.000 lei 3. Prima de emisiune = 100.000 acŃiuni (8 – 5) = 300.000 lei

Se va consemna mai întîi subscrierea capitalului, adică angajamentul pe care şi-l iau acŃionarii

să plătească întreprinderii 800.000 lei, în bani şi în natură. Din punct de vedere al întreprinderii căreia

îi va creşte capitalul, acest angajament al acŃionarilor se traduce într-o creanŃă faŃă de aceştia şi

reprezintă capital social subscris nevărsat. Analiza contabilă este:

456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul A + D valoarea de aport (de emisiune) 1011 Capital social subscris nevărsat P + C valoarea nominală a acŃiunilor emise 1041 Prime de emisiune P + C valoarea de aport – valoarea de emisiune

456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul

= % 1011 Capital social subscris nevărsat

1041 Prime de emisiune

800.000 - 500.000

300.000

Imediat după subscriere, se consemnează vărsarea aporturilor: 200.000 lei la clădiri;

120.000 lei la materii prime) şi 480.000 lei pentru aportul în numerar. CreanŃa faŃă de

acŃionari se transformă în bunuri şi în bani:

% 212 Clădiri

301 Materii prime 5121 Conturi la bănci în lei

= 456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul

- 200.000 120.000 480.000

800.000

În acelaşi timp se consemnează şi trecerea la capital vărsat a sumelor constatate anterior

la din capitalul subscris nevărsat:

1011 Capital social subscris nevărsat

= 1012 Capital social subscris vărsat

500.000 500.000

REZUMAT:

Obiectivul nr. 1 : Una din operaŃiunile cele mai întîlnite de contabili este achiziŃia de bunuri şi servicii. Documentele necesare sînt factura fiscală (sau un document echivalent) şi actul în care se consemnează recepŃia (nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe, proces verbal etc.). Schema generală de înregistrare este următoarea (în condiŃiile în care atît vînzătorul, cît şi cumpărătorul sînt plătitori de TVA):

% Cont de mijloace (cheltuieli) TVA deductibilă (4426)

= Cont de datorie - • cu costul de achiziŃie (care nu cuprinde TVA) • cu taxa din factură (19% din preŃul fără TVA)

• cu suma de plată (preŃul inclusiv TVA)

Atunci cînd achiziŃia se face de la un neplătitor de TVA sau cînd cumpărătorul însuşi nu este plătitor de TVA, contul 4426 nu mai apare, schema fiind:

Cont de mijloace (cheltuieli) = Cont de datorie • cu costul de

achiziŃie • cu costul de

achiziŃie


150

În cazul achiziŃiilor din import, în contul de gestionare se înregistrează costul de achiziŃie, care poate cuprinde şi taxele nerecuperabile suportate în vamă: taxe vamale, accize, comision vamal. Pentru fiecare din aceste obligaŃii, vom avea cîte un cont care se va credita în corespondenŃă cu debitul contului de gestionare a bunului importat.

Obiectivul nr. 2 : Consumul elementelor de natura stocurilor se înregistrează în contabilitate după următoarea schemă: Cont de cheltuieli = Cont de

gestionare a bunului consumat

Costul de achiziŃie al bunurilor consumate

Costul de achiziŃie al bunurilor consumate

La darea în consum a stocurilor, apare problema evaluării cantităŃii ieşite, în condiŃiile în care loturile intrate au costuri unitare diferite. Se acceptă, de către norma contabilă românească următoarele metode convenŃionale de evaluare:

- costul mediu ponderat: i

ii

qq

pqpqcmp

∑∑

++

=0

00 unde q0 reprezintă stocul la

începutul perioadei, p0 costul unitar al cantităŃii aflată în stoc la începutul perioadei, qi cantităŃile din fiecare lot intrat şi pi preŃurile unitare ale fiecărui lot intrat;

- primul intrat – primul ieşit (FIFO): evaluarea cantităŃilor ieşite se face la costul unitar al primului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia, după care se trece la costul unitar al lotului următor, pînă se epuizează şi acesta ş.a.;

- ultimul intrat – ultimul ieşit (LIFO): evaluarea cantităŃilor ieşite se face la costul unitar al ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia, după care se trece la costul unitar al penultimului lot, pînă se epuizează şi acesta ş.a.; începînd cu 1.01.2005, această metodă nu mai poate fi aplicată de către întreprinderile care aplică IAS/IFRS;

- metoda costurilor prestabilite presupune folosirea pentru evaluarea în contul de gestionare a stocului a unui pre Ń prestabilit , acelaşi în cursul perioadei, şi la care se vor înregistra atît intrările cît şi ieşirile; diferenŃele dintre costul efectiv şi acest cost prestabilit se consemnează, la intrare, în debitul unui cont de diferenŃe de preŃ (sau cont de regularizare asupra evaluării stocurilor). La sfîrşitul lunii, se calculează diferenŃele de preŃ aferente ieşirilor şi se creditează contul de regularizare. Conturile de diferenŃe de preŃ se debitează şi se creditează în corespondenŃă cu aceleaşi conturi cu care se debitează şi se creditează conturile de gestionare a stocurilor corespunzătoare.

Obiectivul nr. 3 : Atunci cînd se ob Ńin bunuri din produc Ńie proprie , recepŃia lor presupune consemnarea unui venit intermediar al cărui scop este să compenseze efectul cheltuielilor ce se regăsesc în costul acestui bun asupra rezultatului perioadei în care este obŃinut. Este o consecinŃă a aplicării principiului independenŃei exerciŃiilor. Venitul intermediar astfel înregistrat, va “dispărea” odată cu scoaterea din gestiune a bunului la obŃinerea căruia a fost înregistrat.

Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit atît pentru stocurile din producŃie proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producŃie în curs de execuŃie, animale şi păsări), cît şi pentru înregistrarea imobilizărilor din producŃie proprie.

Schema de înregistrare este următoarea: Cont de gestionare a

bunurilor obŃinute (341, 345, 346, 331, 332, 212,

208, 231, 231 etc.)

= Cont de venit intermediar (711, 721,

722)

cost de producŃie

cost de producŃie

Vînzarea de bunuri , indiferent de natura lor, va genera consemnarea în contabilitate a două aspecte:

a) vînzarea propriu-zisă, în urma căreia se pun în evidenŃă: - dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vîndute (o crean Ńă) sau

încasarea directă a acestor bunuri, la nivelul preŃului de vînzare inclusiv TVA (PviTVA); - venitul final, la nivelul preŃului de vînzare fără TVA (PvfTVA); - în cazul plătitorilor de TVA, taxa colectată, care se obŃine aplicînd cota asupra

preŃului de vînzare fără TVA (19% x PvfTVA);


151

Cont de creanŃă sau de trezorerie (411, 461,

5311 etc.)

= - Cont de venit final (701,

707, 7721 etc.) Cont de taxă colectată

(4427)

PviTVA - PvfTVA

TVA b) scoaterea din gestiune a bunurilor vîndute (descărcarea gestiunii), cu valoarea de

intrare (costul de achiziŃie sau costul de producŃie) a bunurilor vîndute; aici se va diminua contul de gestionare în care se reflectă bunul vîndut şi se va diminua, de asemenea, venitul intermediar (pentru bunurile produse) ori va apărea o cheltuială, la vînzarea de bunuri cumpărate în scopul vînzării ca atare:

- pentru stocurile obŃinute din producŃie proprie: Cont de venit intermediar

= Cont de gestionare a stocurilor produse

cost de producŃie al

bunurilor vîndute

cost de producŃie al

bunurilor vîndute

- pentru bunurile cumpărate şi vîndute: Cont de cheltuială = Cont de gestionare a

stocurilor cumpărate cost de

achiziŃie al bunurilor vîndute


Obiectivul nr. 4 : O particularitate majoră din contabilitatea mărfurilor este dată de faptul că la unităŃile cu amănuntul, evaluarea acestora în contul de gestionare 371 se face, de cele mai multe ori, la preŃul de vînzare inclusiv TVA. Aceasta înseamnă că atît intrările cît şi ieşirile se evaluează la acest preŃ de vînzare inclusiv TVA, care devine un preŃ prestabilit. Aplicăm astfel metoda costurilor prestabilite, iar diferenŃa dintre costul efectiv şi preŃul de vînzare inclusiv TVA se va consemna în conturile de regularizare: 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri (în care se înregistrează adaosul comercial prevăzut a se realiza) şi 4428 TVA neexigibilă (în care intră, dacă este cazul, taxa aferentă vînzării viitoare). La intrarea de mărfuri reflectate în astfel de condiŃii, schema de înregistrare este următoarea:

Contul de gestionare a mărfurilor (371)

= - Cont de datorie (401)

Cont de diferenŃe de

preŃ (378) Cont de taxă

neexigibilă (4428)

PviTVA - cost

achiziŃie adaos

comercial TVA la preŃ de vînzare

Cont de TVA deductibilă = Cont de datorie TVA la cost de achiziŃie

TVA la cost de achiziŃie

Pentru descărcarea gestiunii în aceste condiŃii, articolul contabil de principiu este următorul:

- Cheltuieli privind mărfurile (607)

Cont de diferenŃe de preŃ (378)

Cont de taxă neexigibilă (4428)

= Contul de gestionare a mărfurilor (371)

- cost

achiziŃie adaos

comercial TVA la preŃ de vînzare

PviTVA

Obiectivul nr. 5 : Pentru unitatea care le plăteşte, salariile reprezintă o cheltuială şi o datorie. Înregistrarea în contabilitate va pune deci faŃă în faŃă un cont de cheltuieli (641) şi un cont de datorii (421). În acelaşi timp cu salariile, se înregistrează şi cheltuielile sociale şi fiscale ale firmei legate de salarii: contribuŃiile la asigurările sociale, contribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii, la fondul de şomaj, la asigurările de sănătate, la fondul de asigurare pentru boli profesionale şi accidente de muncă, comisionul ITM. Fiind suportate de firmă, toate aceste obligaŃii se înregistrează, ca şi salariile, prin debitarea unor conturi de cheltuieli (6451, 6452, 635) şi creditarea unor conturi de datorii (4311, 4371, 447). După înregistrarea


152

datoriei faŃă de angajaŃi, întreprinderea va reŃine din aceasta avansurile plătite, obligaŃiile sociale şi fiscale ale angajaŃilor (contribuŃiile individuale la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la asigurările de sănătate, impozitul pe salarii), precum şi alte sume, dacă este cazul. Pentru aceasta, se va debita contul de obligaŃie faŃă de angajaŃi (421) şi se vor credita conturile corespunzătoare reŃinerilor.

Obiectivul nr. 6 : Încasările de la clienŃi pun în funcŃiune contul de trezorerie în care intră banii şi care se debitează cu contul de creanŃă care se creditează. Dacă întreprinderea acordă reduceri financiare, atunci echivalentul reducerii va fi trecut pe cheltuieli. PlăŃile la furnizori fac să scadă disponibilul (se creditează un cont de trezorerie) şi să scadă, în acelaşi timp datoria (se debitează contul de datorii). Reducerile financiare primite se regăsesc la venituri. Atunci cînd la livrare nu s-a întocmit factura, creanŃa va rămîne într-un cont de aşteptare pînă la apariŃia acestui document.

Obiectivul nr. 7 : Contul 581 Viramente interne intră în funcŃiune atunci cînd se fac transferuri de sume între unele conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie. Ieşirea dintr-un cont de trezorerie (de exemplu 5121 Conturi la bănci în lei) este consemnată într-un document (extrasul de cont), în timp ce intrarea în alt cont de trezorerie (de exemplu 5311 Casa în lei) se reflectă în alt document (registrul de casă). Aceste documente se înregistrează distinct, ceea ce face necesară intervenŃia contului de aşteptare 581.

Obiectivul nr. 8 : Regularizarea TVA înseamnă închiderea conturilor 4426 Taxă deductibilă şi 4427 Taxă colectată. În acest scop, se compară taxa colectată cu taxa deductibilă şi diferenŃa este înregistrată după cum urmează:

- dacă taxa colectată (cea aferentă vînzărilor şi care este cuprinsă în preŃul pe care întreprinderea l-a încasat ori urmează să-l încaseze de la clienŃi) este mai mare decît taxa deductibilă (cea cuprinsă în facturile de la furnizori şi care a fost plătită ori urmează a fi plătită acestora), atunci diferenŃa reprezintă datorie faŃă de bugetul statului şi se înregistrează în creditul contului 4423 TVA de plată;

- dacă taxa colectată este mai mică decît taxa deductibilă, atunci diferenŃa reprezintă creanŃă faŃă de bugetul statului şi se înregistrează în debitul contului 4424 TVA de recuperat.

Obiectivul nr. 9 : Amortizarea reprezintă constatarea contabilă a unei deprecieri ireversibile. Elementele necesare pentru calculul amortizării sînt: valoarea de amortizat, durata de amortizare şi regimul de amortizare. Cele mai comune regimuri de amortizare sînt:

- amortizarea liniară care constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix;

- amortizarea degresivă care constă fie în aplicarea unei cote fixe la o valoare descrescătoare, fie prin aplicarea unor cote descrescătoare la o valoare fixă.

Obiectivul nr. 10 : În conturile din clasa şase, cheltuielile se înregistrează în cursul lunii după natura lor, debitînd aceste conturi şi creditînd conturi de stocuri, de terŃi, de trezorerie sau rectificative. La sfîrşitul lunii, conturile de cheltuieli se închid, creditîndu-se prin debitul lui 121. Conturile de venituri (clasa 7) se creditează în cursul lunii prin debitul unor conturi de terŃi sau de trezorerie, închizîndu-se şi ele la sfîrşitul lunii prin creditul contului 121. Rezultatul contabil brut se obŃine ca sold al contului 121. Pentru a obŃine rezultatul fiscal, asupra căruia se va aplica cota de impozit pe profit, se apelează la următoarea relaŃie:

Rezultatul fiscal = Venituri totale – Cheltuieli totale + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale - Pierdere fiscal ă reportat ă din exerci Ńiile precedente.

Obiectivul nr. 11 : OperaŃiunile de regularizare se referă la cheltuielile înregistrate în avans, la veniturile înregistrate în avans care apar ca urmare a aplicării principiului independenŃei exerciŃiilor, la decontările din operaŃiuni în curs de lămurire, precum şi la diferenŃele de curs valutar corespunzătoare creanŃelor şi datoriilor exprimate în devize şi existente la sfîrşitul exerciŃiului.

Obiectivul nr. 12 : Dintre conturile de resurse permanente, ne-am oprit asupra celor care redau starea şi evoluŃia capitalului social. Regăsim aici cei doi paşi pe care îi parcurgem la emisiunea de acŃiuni: subscrierea capitalului şi vărsarea acestuia.

ÎNTREBĂRI ŞI PROBLEME:

1. Care este schema de principiu pentru înregistrarea în contabilitate a achiziŃiilor de bunuri şi servicii?


153

2. Ce documente trebuie să stea la baza înregistrării în contabilitate a achiziŃiilor? 3. Care este diferenŃa dintre plătitorii şi neplătitorii de TVA, din punct de vedere al înregistrării achiziŃiilor? 4. Care sînt metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu şi cum pot fi caracterizate acestea? 5. Ce criterii pot fi avute în vedere la alegerea metodei de evaluarea a stocurilor la darea în consum? 6. Ce rol au conturile de venituri intermediare şi cum se înregistrează obŃinerea de bunuri din producŃie proprie? 7. PrezentaŃi schema de înregistrare în contabilitate a vînzărilor de bunuri cumpărate. 8. Cum se justifică evaluarea mărfurilor în contul 371 la preŃuri de vînzare inclusiv TVA? 9. Care sînt schemele de înregistrare a cumpărărilor şi a vînzărilor de mărfuri, în condiŃiile evaluării la preŃ de vînzare inclusiv TVA? 10. Cum se calculează impozitul lunar pe salarii? 11. Cum se înregistrează în contabilitate salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale corespunzătoare? 12. Cum se înregistrează reŃinerile din salarii şi ce structură pot avea acestea? 13. Ce înregistrare se face în contabilitate cu ocazia primirii de avansuri de la clienŃi? 14. Ce se înŃelege prin reduceri financiare şi cum se înregistrează acestea în contabilitate? 15. Ce rol are contul 581 Viramente interne? 16. Pe baza căror justificative se fac înregistrări în conturile 5121 Conturi la bănci în lei şi 5311 Casa în lei? 17. Ce regimuri de amortizare pot fi utilizate în România? 18. Ce se înŃelege prin regularizarea TVA? 19. Cum se determină rezultatul fiscal? 20. Cum se înregistrează TVA la importul de servicii? 21. Ce se înŃelege prin taxare inversă şi cum se înregistrează aceasta? 22. În cursul lunii au avut loc trei intrări de materie MP (în ordine cronologică): 1.000 kg x 12,55 lei/kg, 18.000 kg x 15,22 lei/kg şi 6.700 kg x 16,11 lei/kg. Ştiind că nu a existat sold iniŃial, să se calculeze valoarea ieşirii de 24.000 kg, după fiecare din metode: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO, costuri prestabilite (costul unitar prestabilit este de 14 lei/kg). 23. Un mijloc fix cu valoare de intrare de 150.000 lei este pus în funcŃiune pe 15 iulie 2005. Durata de viaŃă estimată de întreprindere este de 15 ani. Să se calculeze amortizarea pe fiecare din anii calendaristici de pînă la amortizarea integrală a bunului, folosind: a) regimul de amortizare liniară; b) regimul de amortizare degresivă, cu cotă constantă aplicată unei valori descrescătoare. 24. În cursul primei luni de funcŃionare, firma (plătitoare de TVA) a cumpărat mărfuri la cost de achiziŃie de 30.000 lei. Ştiind că adaosul comercial mediu este de 22% şi că sumele încasate de firmă în cursul lunii au fost de 34.190 lei, să se înregistreze în contabilitate vînzarea şi descărcarea gestiunii. 25. Taxa pe valoarea adăugată colectată în cursul lunii a fost de 58.000 lei, în timp ce taxa deductibilă se ridică la 44.500 lei. Să se înregistreze regularizarea TVA la sfîrşitul lunii. 26. Salariile brute totale ale întreprinderii în luna curentă au fost de 100.000 lei. Să înregistreze aceste salarii, precum şi contribuŃiile sociale şi fiscale ale firmei pe luna respectivă.

PROBLEMĂ DE SINTEZĂ LA CAPITOLUL 6:

Într-o întreprindere au loc, în cursul lunii, următoarele operaŃiuni: 1. Se emit 100.000 acŃiuni, la preŃ de emisiune (de vînzare) de 7,5 lei/acŃiune, conform actului constitutiv. Valoarea nominală a unei acŃiuni este egală cu preŃul de emisiune. Cheltuielile de constituire sînt de 750 lei. Aportul acŃionarilor se compune din: mijloace fixe 25%; materii prime 15%; numerar 60%. Capitalul este integral subscris şi se varsă imediat. 2. Se recepŃionează de la furnizori un mijloc fix al cărui cost de achiziŃie este de 45.000 lei, TVA 19%, conform procesului verbal de recepŃie şi facturii fiscale. 3. Se recepŃionează de la furnizori materii prime la preŃ de cumpărare de 230.000 lei, conform facturilor fiscale. Cheltuielile de transport sînt de 10.000 lei şi TVA de 19%.


154

4. Se recepŃionează obiectele de inventar la cost de achiziŃie de 6.000 lei; factura nu a ajuns încă; TVA este de 19%. 5. Soseşte factura fiscală de la furnizorul de obiecte de inventar. 6. Se dau în consum materii prime de 500.000 lei şi materiale consumabile de 10.000 lei. 7. Se recepŃionează un mijloc fix din producŃie proprie la cost de producŃie de 65.000 lei. 8. Se înregistrează ridicarea de la bancă a sumei de 300.000 lei necesară achitării avansului chenzinal, conform registrului de casă şi extrasului de cont şi se consemnează plata acestor avansuri pe baza semnăturilor de pe listele de avans. 9. Conform notelor de predare, se recepŃionează produse finite evaluate la cost de producŃie prestabilit de 100.000 lei. 10. Se înregistrează următoarele consumuri, pe baza facturilor fiscale: - energie şi apă 10.000 lei, TVA 19%; - taxe poştale şi de telecomunicaŃii 1.600 lei, TVA 19%; - materiale nestocate 5.000 lei, TVA 19%; - reparaŃii 2.500 lei, TVA 19% 11. Se facturează clienŃilor produse finite la preŃ de vînzare de 115.000 lei, la care se adaugă TVA 19%. Costul de producŃie al produselor finite vîndute este de 60.000 lei, conform dispoziŃiei de livrare. 12. Salariile pe luna curentă, conform statelor de plată, sînt de 65.000 lei; contribuŃia angajatorului la asigurările sociale este de 19,75%, contribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii 0,75%, contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj 2,5%, contribuŃia unităŃii la constituirea fondului de asigurări de sănătate 7%, contribuŃia la fondul de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale 0,5%, comisionul inspectoratului teritorial de muncă 0,75%. 13. ReŃinerile din salarii au următoarea structură:

• avansuri acordate 30.000 lei; • contribuŃiile individuale ale angajaŃilor pentru asigurările sociale 9,5%; • contribuŃia personalului pentru fondul de şomaj 1%; • impozit pe salarii 8.000 lei; • contribuŃia salariaŃilor la constituirea fondului de asigurări de sănătate de 6,5%.

14. Se încasează creanŃe de la clienŃi, conform extrasului de cont, 80.000 lei. 15. Se vînd produse finite la export, la preŃ de vînzare de 20.000 euro; cursul de schimb al euro la data vînzării este de 3,55 lei/euro Costul de producŃie al produselor vîndute este de 40.000 lei. 16. Se facturează servicii în valoare de 10.000 lei, TVA 19%. 17. Se încasează din vînzare de mărfuri suma de 21.420 lei. TVA este de 19% iar adaosul comercial de 50%. 18. Se înregistrează ridicarea de la bancă a sumei necesare achitării salariilor la lichidare, conform registrului de casă şi extrasului de cont şi se consemnează plata acestora pe baza semnăturilor de pe statele de plată. 19. Se achită datorii faŃă de furnizori de 35.000 lei, conform extrasului de cont. 20. Se înregistrează cheltuiala lunară cu amortizarea de 250 lei, conform planului de amortizare. 21. Se primesc avansuri de la clienŃi de 12.500 lei, conform extrasului de cont. 22.Cheltuielile cu dobînzile pe luna curentă sînt de 3.000 lei, conform extraselor de cont. 23. Se vinde un mijloc fix cu preŃul de vînzare de 3.600 lei, la care se adaugă TVA 19%. Valoarea de intrare a mijlocului fix a fost de 4.000 lei şi amortizarea cumulată pînă la data vînzării era de 70% din valoarea de intrare. 24. Se vînd obligaŃiuni la preŃ de vînzare de 1.000 lei; preŃul de cumpărare a fost de 600 lei. 25. Se încasează de la un client extern 10.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb în vigoare la data încasării este de 3,39 lei/USD iar creanŃa a fost înregistrată la un curs de 2,80 lei/USD. 26. Se achită unui furnizor extern 1.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb în vigoare la data plăŃii este de 3,08 lei/USD iar datoria a fost înregistrată la un curs de 2,85 lei/USD. 27. Se achită impozitul pe salarii şi obligaŃiile sociale aferente salariilor. Se cere: - să se înregistreze în jurnal operaŃiunile din cursul lunii;


155

- să se regularizeze, la sfîrşitul lunii, taxa pe valoarea adăugată în relaŃia cu bugetul statului; - să se închidă conturile de venituri şi conturile de cheltuieli; - să se calculeze şi să se înregistreze în contabilitate impozitul pe profit (presupunem că nu apar cheltuieli nedeductibile, deduceri fiscale şi pierdere reportată).

Capitolul 7: Documente contabile de sinteză

OBIECTIVE: 1. Definirea şi structura documentelor contabile de sinteză (situaŃiilor financiare anuale). 2. Enumerarea lucrărilor premergătoare întocmirii situaŃiilor financiare anuale. 3. Prezentarea unor noŃiuni generale privind inventarierea. 4. EvidenŃierea principalelor operaŃiuni de regularizare apărute după inventariere. 5. Prezentarea modului de sistematizare a informaŃiilor în contul de profit şi pierdere şi în bilanŃ. 6. Cîteva noŃiuni de analiză financiară pe baza conturilor anuale.

Pentru a putea satisface obiectivul de informare a terŃilor, informaŃia contabilă este făcută publică

periodic sub forma situaŃiilor financiare , numite şi conturi anuale, documente contabile de sinteză ori

chiar bilanŃ contabil. Denumirii de situaŃii financiare i se alătură adeseori termenul de anuale,

deoarece publicarea acestei informaŃii de sinteză se face la sfîrşitul exerciŃiului financiar, care durează,

de cele mai multe ori, un an. Aceasta nu înseamnă că utilizatorii se mulŃumesc doar cu informaŃii

anuale; ei solicită de multe ori date despre evoluŃia, starea financiară şi performanŃele întreprinderii şi

la intervale mai mici de timp. Se ajunge astfel, la prezentarea de către întreprinderi a unor raportări

intermediare (numite şi interimare), adică la publicarea unor seturi informaŃii semestrial, ba chiar şi

trimestrial ori lunar. Este vorba mai ales despre întreprinderile cotate la bursă, unde comunicarea

financiară are un loc important în relaŃia întreprinderii cu investitorii. În România, legea nr. 297/2004

privind piaŃa de capital stabileşte că societăŃile admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată vor

întocmi, vor pune la dispoziŃia publicului şi vor transmite Comisiei NaŃionale a Valorilor Mobiliare

rapoarte trimestriale, semestriale şi anuale.

În virtutea caracterului lor de suport al informaŃiei destinate în principal terŃilor, situaŃiile

financiare trebuie să ofere o “imagine fidelă” asupra poziŃiei financiare, performanŃelor şi fluxurilor de

trezorerie aferente. Această noŃiune de imagine fidelă este una de origine anglo-saxonă şi este mai

degrabă un deziderat. Se poate tinde către o imagine fidelă care este apreciată, pînă la urmă, în funcŃie

de respectarea principiilor contabile. Este necesar ca, la anumite categorii de întreprinderi, să se

confirme sau să se infirme de către terŃi externi faptul că situaŃiile financiare oferă o imagine fidelă.

Aceşti terŃi externi sînt auditorii ; ei îşi formează o părere analizînd situaŃiile financiare şi, în multe

cazuri, chiar procedurile de detaliu care au condus la obŃinerea acestor situaŃii financiare. Aprecierea

auditorilor este, în fond, una care include şi elemente subiective, care Ńin de raŃionamentul profesional

aplicat în cazurile aflate la limita normei.

7.1. Structura situa Ńiilor financiare anuale EntităŃile care Ńin contabilitate în partidă dublă au obligaŃia să întocmească situaŃii financiare anual,

precum şi în situaŃia fuziunii, divizării sau încetării activităŃii acestora. Regula româneadcă generală

stabileşte că persoanele juridice care la data bilanŃului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3

criterii:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;


156

- număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar:50

întocmesc situaŃii financiare anuale care cuprind:

- bilanŃ;

- cont de profit şi pierdere;

- situaŃia modificărilor capitalului propriu;

- situaŃia fluxurilor de trezorerie;

- note explicative la situaŃiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

prevăzute mai sus întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilanŃ prescurtat;

- cont de profit şi pierdere;

- note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate.

OpŃional, ele pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de

trezorerie.

Pentru persoanele juridice fără scop patrimonial situaŃiile financiare anuale se compun din

bilanŃ, contul rezultatului exerciŃiului, politici contabile şi note explicative.

SituaŃiile financiare anuale sînt însoŃite de raportul administratorilor.

Aceste situaŃii trebuie să îndeplinească următoarele condiŃii :

- să reprezinte fidel rezultatele şi poziŃia financiară a întreprinderii;

- să reflecte realitatea economică a tranzacŃiilor şi nu doar forma legală a acestora;

- să fie imparŃiale, prudente şi să prezinte toate aspectele specifice semnificative.

7.2. Lucr ările premerg ătoare întocmirii situa Ńiilor financiare

În întocmirea raportărilor contabile de sinteză se pleacă de la informaŃiile curente ale contabilităŃii,

care sînt prelucrate prin parcurgerea unor etape specifice. Înainte de sistematizarea efectivă a datelor în

situaŃiile financiare, lucrările de parcurs (numite şi lucrări premergătoare ori lucrări preliminare)

sînt137:

a) întocmirea balanŃei de verificare primară (sau balanŃa conturilor înainte de inventariere);

b) inventarierea generală a patrimoniului;

c) contabilizarea operaŃiunilor de regularizare (adică valorificarea în contabilitate a rezultatelor

inventarierii): plusuri şi minusuri de inventar, amortizări excepŃionale, ajustări pentru deprecieri şi

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor (inclusiv

consemnarea diferenŃelor de curs valutar aferente disponibilităŃilor în devize, creanŃelor şi datoriilor în

devize şi capitalului social subscris şi vărsat în devize);

d) determinarea rezultatului contabil şi a celui fiscal, calculul şi înregistrarea impozitului pe profit

sau pe veniturile microîntreprinderilor;

e) repartizarea profitului ori acoperirea pierderii;

f) închiderea conturilor de activ şi de pasiv;

g) întocmirea balanŃei de verificare finale.

137 Vezi îndeosebi Petriş, R., Contabilitate, în Economia şi gestiunea afacerilor – examen de licenŃă, Sedcom Libris, Iaşi, 1999, pp. 437-453 şi Călin, O., Ristea, M., Văduva, I., NeamŃu, H., Bazele contabilităŃii , E.D.P., Bucureşti, 1995, pp.228-238.


157

7.2.1. Întocmirea balanŃei de verificare primare

La sfîrşitul perioadei pentru care se întocmeşte bilanŃul, datele din conturi reflectă situaŃia scriptică a

întreprinderii. Pentru a avea o imagine de ansamblu a acesteia, se întocmeşte balanŃa de verificare, prin

preluarea mărimilor semnificative ale conturilor din registrul sistematic (Cartea mare). Ca la

întocmirea oricărei balanŃe de verificare, şi aici este necesar să se corecteze eventualele erori care au

condus la nerespectarea egalităŃilor specifice balanŃei sintetice ori a corespondenŃei dintre situaŃiile

conturilor analitice şi situaŃiile conturilor sintetice corespunzătoare. Teoretic, în această balanŃă,

conturile de venituri şi de cheltuieli au încă sold138, datorită faptului că nu au fost închise pentru ultima

perioadă dinaintea întocmirii bilanŃului (de regulă, luna decembrie). BalanŃa de verificare se

întocmeşte conform modelului adoptat de întreprindere, cele mai curente fiind balanŃele cu patru sau

cu cinci serii de egalităŃi: sold la începutul anului, rulaje cumulate, rulaje în lună (curente), total sume

(eventual), solduri finale.

7.2.2. Inventarierea generală a patrimoniului

Prin balanŃa de verificare primară se cunoaşte situaŃia patrimoniului aşa cum rezultă ea din

contabilitate – este situaŃia scriptică. În realitate însă pot să apară diferenŃe faŃă de această situaŃie de

pe hîrtie. Pentru a verifica concordanŃa dintre realitatea fizică şi cea din contabilitate şi pentru a

corecta eventualele diferenŃe, este necesară inventarierea. Conform normelor prin care se

reglementează inventarierea elementelor de activ şi de pasiv139, aceasta reprezintă ansamblul

operaŃiunilor prin care se constată existenŃa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau

numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Scopul ei principal este stabilirea

situaŃiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei organizaŃiei, precum şi a bunurilor

şi valorilor deŃinute cu orice titlu, aparŃinînd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea generală a

elementelor de activ şi de pasiv trebuie efectuată la începutul activităŃii, cel puŃin o dată pe an pe

parcursul funcŃionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităŃii, precum şi în situaŃii precum:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului;

b) ori de cîte ori sînt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert

decît prin inventariere;

c) ori de cîte ori intervine o predare-primire de gestiune.

Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia încheierii

exerciŃiului financiar. Răspunderea pentru organizarea lucrărilor de inventariere revine

administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării elementelor

de activ şi de pasiv. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de

inventariere, formate din cel puŃin două persoane. Din comisia de inventariere nu pot face parte

gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care Ńin evidenŃa gestiunii respective.

Documentele întocmite de comisia de inventariere rămîn în cadrul gestiunii inventariate. Pentru

desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se sisteze operaŃiunile de

intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luîndu-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu

se stînjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

138 În practică, s-ar putea ca aceste conturi de venituri şi cheltuieli să fie închise imediat ce se încheie ultima lună (decembrie), pentru a avea un mai bun control al veniturilor şi cheltuielilor ce urmează a fi înregistrate în lunile următoare, ştiut fiind faptul că operaŃiunile de închidere pot dura mai mult.


158

Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenŃei şi

apartenenŃei acestora la unităŃile deŃinătoare, iar în cazul brevetelor, licenŃelor, al know-how şi al

mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenŃei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a

schiŃelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate

şi a dosarului tehnic al acestora.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cîntărire, măsurare etc.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se

întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri. Bunurile aparŃinînd altor

unităŃi (închiriate, în leasing, în custodie, cu vînzare în consignaŃie, spre prelucrare etc.) se

inventariază şi se înscriu în liste separate. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de

schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, nu se consideră

producŃie în curs de execuŃie. Acestea se inventariază separat şi se repun în conturile din care provin,

diminuîndu-se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se vor evidenŃia în conturile

iniŃiale de cheltuieli.

CreanŃele şi obligaŃiile faŃă de terŃi sînt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor

soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanŃe şi datorii care deŃin ponderea valorică în

totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, în funcŃie de necesităŃi.

DisponibilităŃile în lei şi în valută din casieria unităŃii se inventariază în ultima zi lucrătoare a

exerciŃiului financiar, după înregistrarea tuturor operaŃiunilor de încasări şi plăŃi privind exerciŃiul

respectiv, confruntîndu-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.

Lista de inventariere serveşte şi ca document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri

şi valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.

În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ pentru care au fost

constatate ajustări pentru deprecieri, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă netă a

acestora care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii.

Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă bunuri este suficientă

prezentarea lor în situaŃii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul conturilor

sintetice respective în care acestea sînt cuprinse şi care se preiau în Registrul-inventar.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele

inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanŃ.

Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere,

procesele-verbale de inventariere şi situaŃiile analitice, după caz, care justifică conŃinutul fiecărui post

din bilanŃ.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaŃiunea de

inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data

încheierii exerciŃiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. OperaŃiunea

de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încît la sfîrşitul exerciŃiului

financiar să fie reflectată situaŃia reală a elementelor de activ şi de pasiv.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în

listele de inventariere cu cele din evidenŃa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate.

139 Îndeosebi OMFP 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.


159

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor

reglementărilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenŃei

metodelor, potrivit căruia modelele şi regulile de evaluare trebuie menŃinute, asigurînd

comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală

a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea

acestuia şi preŃul pieŃei. În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcŃie de

utilitatea bunului pentru unitate şi preŃul pieŃei, este mai mare decît valoarea cu care acesta este

evidenŃiat în contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate140. În cazul

în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decît valoarea din contabilitate, în listele de

inventariere se înscrie valoarea de inventar.

Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea

actuală a fiecăreia, stabilită în funcŃie de utilitatea sa şi preŃul pieŃei. Corectarea valorii contabile a

imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în

funcŃie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în

care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane

pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puŃin deprecierile

constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decît valoarea de inventar,

valoarea stocurilor se diminuează pînă la valoarea realizabilă netă, prin constatarea unei ajustări pentru

depreciere.

Ajustările pentru deprecieri sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate chiar

în cazul în care întreprinderea înregistrează pierdere contabilă.

Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată se evaluează

la valoarea de cotaŃie din ultima zi de tranzacŃionare, iar cele netranzacŃionate la costul istoric mai

puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la

costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Evaluarea creanŃelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în

conformitate cu reglementările contabile aplicabile. DiferenŃele constatate în minus între valoarea de

inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanŃelor se înregistrează în contabilitate

pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor. Evaluarea creanŃelor şi a datoriilor exprimate în

valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca NaŃională a României, valabil pentru

data încheierii exerciŃiului financiar. DiferenŃele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între

cursul de schimb valutar la care sînt înregistrate creanŃele sau datoriile în valută şi cursul de schimb

valutar de la data încheierii exerciŃiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal. Acesta

trebuie să conŃină, în principal, rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire

la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la persoanele vinovate. Pentru toate plusurile,

lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru pagubele determinate de expirarea

termenelor de prescripŃie a creanŃelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească

140 La întreprinderile care aplică IAS/IFRS este necesară constatarea valorii de inventar chiar dacă aceasta depăşeşte valoarea netă contabilă a bunului inventariat. Acest lucru este necesar deoarece există posibilitatea ca întreprinderea să opteze pentru un model contabil prin care să se înregistreze şi diferenŃele favorabile constatate la inventariere.


160

explicaŃii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării

creanŃelor. Pe baza acestor explicaŃii şi a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileşte

caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor,

propunînd modul de regularizare a diferenŃelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate

în urma inventarierii.

În situaŃia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea

justă. În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării

acestora la valoarea lor de înlocuire141.

La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sînt considerate

infracŃiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate,

dacă sînt îndeplinite următoarele condiŃii:

- să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea

ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

- diferenŃele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi

gestiune.

7.2.3. Contabilizarea operaŃiunilor de regularizare

Atunci cînd situaŃia reală a unor elemente patrimoniale constatată în urma inventarierii este diferită de

ceea ce era consemnat în contabilitate înainte de acest ansamblu de operaŃiuni, este necesară

înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor, cu respectarea principiilor contabile în vigoare la data

efectuării operaŃiunii. Aceste înregistrări se pot referi la:

- plusuri şi minusuri de inventar;

- amortizări excepŃionale;

- ajustări pentru depreciere;

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

- delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor;

- consemnarea diferenŃelor de curs valutar aferente disponibilităŃilor în devize, creanŃelor şi

datoriilor în devize.

Plusurile cantitative constatate la inventar se înregistrează în contabilitate conform normelor

de funcŃionare a conturilor contabile. Astfel:

- pentru plusurile de imobilizări , se debitează contul de imobilizări corespunzător şi se creditează

contul 131 SubvenŃii pentru investiŃii ;

- plusurile de produse şi producŃie în curs impun debitarea contului corespunzător (din grupele

33 ori 34) şi creditarea lui 711 Venituri din producŃia stocată (ca o intrare obişnuită de produse);

- plusurile constatate la celelalte elemente de stocuri (materii prime, materiale consumabile,

obiecte de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje) se înregistrează prin creditul contului de

cheltuială corespunzător: de exemplu, pentru plusurile la materii prime se debitează contul 301 Materii

prime şi se creditează 601 Cheltuieli cu materiile prime (plusul este un cîştig care apare ca o diminuare

de cheltuială: efectul asupra rezultatului este acelaşi ca la înregistrarea unui venit);

141 În acest context, prin valoare de înlocuire se înŃelege costul de achiziŃie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preŃul de cumpărare practicat pe piaŃă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.


161

- plusul de numerar se trece la venituri.

Minusurile constatate la inventar se înregistrează astfel:

- în cazul imobilizărilor , se creditează contul de imobilizare corespunzător şi se debitează contul

de amortizare (dacă este cazul), pentru partea din valoarea de intrare care a fost amortizată şi contul

6583 Cheltuieli cu cedarea activelor, pentru partea neamortizată (ca la o scoatere obişnuită din uz);

- la stocurile de produse şi producŃie în curs de execuŃie se debitează contul 711 prin creditul

conturilor din grupele 33 ori 34 (ca o ieşire de produse);

- la celelalte stocuri, în debit va apare contul de cheltuială corespunzător fiecărei categorii de

stocuri la care se constată lipsuri (ca un consum obişnuit din stocurile respective);

Dacă lipsurile se impută, în plus faŃă de înregistrarea care constată descărcarea gestiunii, se mai

consemnează şi creanŃa care apare faŃă de persoana căreia i se impută lipsa, odată cu un venit (în 758,

la nivelul valorii de înlocuire) şi cu eventuala taxă pe valoarea adăugată colectată.

Exemplul nr. 51: Conform listelor de inventariere, plusurile şi minusurile cantitative sînt

următoarele:

- plus de materii prime, la valoarea de 200 lei;

- plus de semifabricate de 100 lei;

- lipsă materiale consumabile, de 1.000 lei, se impută gestionarului cu valoarea de înlocuire de

1.500 lei, la care se adaugă TVA;

- lipsă de produs finit, de 250 lei;

- lipsa unui mijloc fix (o piesă de mobilier) amortizat integral şi a cărui valoare de intrare era

2.500 lei; nu se impută.

Înregistrările în contabilitate, conform regulilor enunŃate mai sus, se pot prezenta astfel:

- pentru plusul de materii prime142:

301 Materii prime = 601 Cheltuieli privind materiile prime

200 200

- pentru plusul de semifabricate:

341 Semifabricate = 711 Venituri din producŃia stocată

100 100

- lipsa de materiale consumabile şi imputarea (care, din punct de vedere al schemei contabile,

seamănă cu o vînzare obişnuită către un angajat):

602 Cheltuieli privind materialele consumabile

= 302 Materiale consumabile

1.000 1.000

142 Se poate constata că o astfel de înregistrare conduce la denaturarea rulajului contului de cheltuială. Pentru a evita o astfel de situaŃie, consemnarea plusului se face prin înregistrarea lui ca o ieşire în roşu: 601 = 301 200 O astfel de înregistrare rezolvă problema rulajului contului de cheltuială, dar creează altă dificultate: intrarea într-un cont de activ apare în credit. În plus, intrarea trebuie operată şi din punct de vedere cantitativ, în fişa de magazie a stocului găsit plus la inventariere. Rezolvarea care să împace toate nevoile de informaŃii cu regulile contabile este cea în care ambele conturi implicate se debitează, unul în negru şi unul în roşu, în corespondenŃă cu un cont care se creditează cu suma zero (putem trece aici orice cont): % = 308 - . 301 200 601 200 O altă soluŃie pleacă de la înregistrarea iniŃială (301 = 601 cu 200 lei), adăugîndu-i o înregistrare simplă: 601 = 601 cu 200, astfel încît, pe ansamblu, contul 601 Cheltuieli cu materiile prime rămîne cu 200 lei în debit, iar 301 Materii prime, cu 200 lei tot în debit.


162

4282 Alte creanŃe în legătură cu personalul

= % 758 Alte venituri de

exploatare 4427 Taxa colectată

1.785 - 1.500

285

- lipsa de produs finit:


= 345 Produse finite 250 250

- pentru mijlocul fix lipsă, facem descărcarea gestiunii:


= 214 Mobilier, aparatură... 2.500 2.500

Amortiz ările (deprecierile) excepŃionale se înregistrează în cazul în care valoarea de inventar

a unor imobilizări este mai mică decît valoarea lor netă contabilă (valoarea de intrare – amortizare

“normală” cumulată pînă la data inventarierii) din cauze care fac ca diferenŃa respectivă să fie

ireversibilă. Înregistrarea în contabilitate se face debitînd contul 6811 Cheltuieli cu amortizarea prin

creditul contului corespunzător din grupa 28. La întreprinderile care aplică IAS/IFRS, înregistrarea

deprecierii se face diminuînd direct valoarea de înregistrare a imobilizării depreciate, în cazul în care

valoarea contabilă netă este mai mare decît valoarea recuperabilă a acestor active143. Această

manieră de înregistrare va avea efecte asupra amortizării ulterioare a imobilizărilor.

Ajustările pentru depreciere se constituie dacă la inventarierea activelor diferenŃa dintre

valoarea de inventar, mai mică, şi valoarea contabilă, mai mare, este datorată unor cauze care o fac

reversibilă. De fapt, la inventariere putem întîlni mai multe situaŃii:

• se constată depreciere reversibilă şi nu există încă provizioane pentru depreciere: se constituie

acestea, debitînd contul de cheltuieli cu provizioanele (6813, 6814, 6863 sau 6864) şi creditînd contul

de provizioane pentru depreciere (din grupele 29, 39, 49 ori 59 ale planului de conturi); analiza

contabilă şi articolul contabil de principiu sînt:

Cont de cheltuieli cu ajustările (din grupa 68) A + D Cont de ajustări pentru depreciere P + C

şi:

Cont de cheltuieli cu ajustările = Cont de ajustări • deprecierea constatată este mai mare decît ajustările deja existente: acestea se suplimentează

aşa încît să ajungă la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabilă este ca la situaŃia

precedentă;

• deprecierea constatată este mai mică decît ajustările deja existente: acestea se diminuează aşa

încît să ajungă la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabilă pune în

corespondenŃă contul de ajustări pentru depreciere (în debit) cu un cont de venituri care se creditează

(7813, 7814, 7863, 7864). Dacă deprecierea a dispărut, ajustări corespunzătoare se trec integral la

venituri; analiza contabilă şi articolul contabil de principiu sînt:

Cont de ajustări P - D Cont de venituri din ajustări (din grupa 78) P + C

şi:

Cont de ajustări = Cont de venituri din ajustări

143 Conform IAS 36 Deprecierea activelor, se reŃine drept valoare recuperabilă cea mai mare sumă: - valoarea justă a activului diminuată cu cheltuielile necesare pentru finalizarea vînzării; - valoarea de utilizare a activului (valoarea actualizată a fluxurilor viitoare nete de trezorerie pe care le poate genera activul respectiv).


163

Constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este obligatorie atunci cînd, la

inventariere, se constată existenŃa unor riscuri ori a unor cheltuieli probabile care se pot concretiza în

viitor într-o pierdere pentru întreprindere şi a căror valoare poate fi stabilită cu aproximaŃie.

Constituirea acestor provizioane (precum şi majorarea lor) se face debitînd contul de cheltuială (6812

ori 6862) prin creditul contului 151. La diminuare sau anulare, contul 151 se debitează prin creditul

contului de venituri corespunzător (de exemplu 7812, 7862).

Exemplul nr. 52: a) La 31.12.N, cu ocazia inventarierii, se constată că există riscul ca

întreprinderea să piardă, în instanŃă, un proces cu unul din furnizori. Suma pe care se estimează că o

poate pierde întreprinderea este de 11.500 lei. Principiul prudenŃei ne obligă să constituim o resursă

din care să se acopere, la terminarea procesului, pierderea probabilă, resursă care apare sub formă de

provizioane pentru litigii, constituite astfel:

6812 Cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri

şi cheltuieli

= 1511 Provizioane pentru litigii

11.500 11.500

În exerciŃiul următor, procesul se termină şi unitatea este obligată să plătească penalităŃi de

exact 11.500 lei. Înregistrăm mai întîi obligaŃia de plată a penalităŃilor:

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi

= 462 Creditori diverşi 11.500 11.500

Riscul s-a realizat, pierderea a devenit efectivă, aşa încît provizioanele constituite anterior devin

fără obiect şi trebuie anulate, prin trecerea lor la venituri:

1511 Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

11.500 11.500

b) La inventarierea de la închiderea exerciŃiului (31.12.N) se constată, conform listelor de

inventariere, centralizate în registrul inventar, următoarele diferenŃe valorice referitoare la conturile de

stocuri:

DiferenŃe Nr. crt.

Tipul de stoc Valoare de

intrare Valoare de inventar Favorabile Nefavorabile

0 1 2 4 5 6 1. Materie primă A 15.000 15.100 100 - 2. Materie primă B 9.000 8.500 - 500 3. Produs finit P1 150.000 145.000 - 5.000 4. Produs finit P2 450.000 454.000 4.000 - 5. Marfă M 12.000 11.000 - 1.000 Total 636.000 633.600 4.100 6.500 Conform principiului prudenŃei şi al principiului evaluării separate, diferenŃele favorabile nu se

înregistrează în contabilitate, în timp ce diferenŃele nefavorabile dau naştere la provizioane:

6814 Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea activelor

circulante

= % 391 Ajustări pentru

deprecierea materiilor prime 394 Ajustări pentru

deprecierea produselor 397 Ajustări pentru

deprecierea mărfurilor

6.500 - 500

5.000

1.000

c) Pe baza unei hotărîri judecătoreşti, un client este declarat în stare de faliment, în luna


164

ianuarie144 N. CreanŃa întreprinderii faŃă de acesta are o valoare nominală (inclusiv TVA 19%) de

5.414,5 lei şi nu există elemente asigurătorii în legătură cu această creanŃă (avansuri încasate deja,

garanŃii, asigurare etc.). După şase luni, se definitivează lichidarea patrimoniului clientului respectiv,

pe baza hotărîrii judecătoreşti definitive, şi se recuperează suma de 2.977,975 lei. În contabilitate se

înregistrează, în ianuarie N, mai întîi separarea creanŃei într-un cont specific, urmată de constituirea de

ajustări pentru deprecierea creanŃelor-clienŃi, la nivelul valorii nominale din care se scade TVA:

5.414,5 – 5.414,500 x (19/119) = 4.550 lei145:

4118 ClienŃi incerŃi sau în litigiu

= 4111 ClienŃi 5.414,5 5.414,5

6814 Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea activelor

circulante

= 491 Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-

clienŃi

4.550 4.550

La terminarea lichidării se înregistrează încasarea sumei de 2.977,975 lei, diferenŃa de

2.436,525 lei fiind separată în TVA de 2.436,525 x 19/119 = 389,025 şi pierdere netă de 2.047,5 lei.

După dispariŃia creanŃei, este necesară şi anularea provizioanelor constituite în legătură cu aceasta, de

4.550 lei:

% 5121 Conturi la bănci în lei

654 Pierderi din creanŃe 4427 TVA colectată

= 4118 ClienŃi incerŃi - 2.977,975 2.047,500 389,025

5.414,500

491 Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-

clienŃi

= 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

4.550 4.550

În cazul creanŃelor şi datoriilor exprimate în devize şi existente la sfîrşitul exerciŃiului, este

obligatorie consemnarea diferenŃei dintre valoarea creanŃei ori datoriei la cursul de schimb de la data

intrării în patrimoniu (sau de la ultima închidere, pentru cele mai vechi de un an) şi valoarea conformă

cursului de schimb de la data la care se încheie perioada pentru care se întocmesc conturile anuale.

DiferenŃele favorabile sau nefavorabile apărute cu această ocazie se înregistrează la venituri sau la

cheltuieli, după caz.

Delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor , ca lucrare premergătoare întocmirii

bilanŃului, reprezintă ansamblul de operaŃiuni prin care se urmăreşte stabilirea unui rezultat al

exerciŃiului cît mai reprezentativ pentru acest exerciŃiu, prin punerea faŃă în faŃă a tuturor veniturilor cu

cheltuielile corespunzătoare exerciŃiului în cauză şi doar a acestora. Realizarea practică a acestei etape

implică îndeosebi intrarea în funcŃiune a conturilor 471 şi 472. Contul 471 trebuie să ia din sarcina

exerciŃiului curent cheltuielile ale căror efecte vor apărea în exerciŃiile următoare, în timp ce contul

472 are ca misiune să preia din exerciŃiul curent veniturile pentru care se vor face eforturi în exerciŃiile

următoare.

144 Înregistrarea deprecierii creanŃelor faŃă de clienŃii declaraŃi falimentari pe bază de hotărîre judecătorească se poate face în orice moment al anului, atunci cînd apare documentul. Regulile de calcul şi de înregistrare a provizioanelor sînt însă aceleaşi, indiferent de momentul constatării lor. 145 Este mai simplu să împărŃim valoarea inclusiv TVA la 1,19.


165

7.2.4. Determinarea rezultatului contabil şi a celui fiscal, calculul şi înregistrarea impozitului pe profit

Pentru stabilirea rezultatului exerciŃiului se pun faŃă în faŃă veniturile cu cheltuielile, prin intermediul

contului 121. Am văzut că în balanŃa de verificare primară, conturile de venituri şi de cheltuieli pot să

apară cu sold. În plus, în urma înregistrării operaŃiunilor de regularizare, au intervenit unele conturi de

venituri şi cheltuieli. Toate aceste conturi se închid, sumele aferente lor adăugîndu-se celorlalte sume

colectate în contul 121 Rezultatul exerciŃiului în cursul exerciŃiului. CorespondenŃele contabile sînt

cele obişnuite: conturile de cheltuieli se creditează şi conturile de venituri se debitează, în

corespondenŃă cu 121 Rezultatul exerciŃiului.

Printre cheltuielile înregistrate în cursul anului şi care se regăsesc în rulajul debitor al contului

121 Rezultatul exerciŃiului poate apărea şi cheltuiala cu impozitul pe profit/pe venit (consemnată în

cursul anului în contul 691). DiferenŃa dintre veniturile totale şi cheltuielile totale cumulate de la

începutul anului, cu excepŃia tocmai a contului 691, reprezintă rezultatul brut realizat de

întreprindere în cursul exerciŃiului respectiv.

RelaŃiile de calcul folosite pentru stabilirea impozitului pe profit sînt:

Impozit pe profit = Cota de impozit x Profitul fiscal

Rf = Vt – Cht + Chn – Df - Pfr

unde: Rf = rezultatul fiscal; Vt = venituri totale, adică rulajul creditor cumulat al contului 121;

Cht = cheltuieli totale adică ceea ce ar trebui să se găsească în rulajul cumulat debitor al contului 121

(inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Chn = cheltuieli nedeductibile146, stabilite conform

regulilor fiscale (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere

fiscală reportată din exerciŃiile precedente (poate fi reportată pe cel mult 5 ani).

7.2.5. Repartizarea profitului ori acoperirea pierderii

Dacă întreprinderea are profit, atunci consiliul de administraŃie va propune repartizarea acestuia pe

destinaŃii, urmînd ca decizia finală în această privinŃă să fie luată de adunarea generală a acŃionarilor

sau asociaŃilor. De asemenea, dacă există pierdere reportată din exerciŃiul precedent, este bine ca prima

destinaŃie a profitului să fie acoperirea pierderii respective, bineînŃeles după constituirea sau majorarea

rezervei legale în limita a 5% din profitul brut anual pînă cînd ajunge la o cincime din capitalul social.

Celelalte destinaŃii pot fi: alte rezerve, participarea salariaŃilor la profit, alte fonduri, dividende. În

contabilitate, repartizarea profitului presupune debitarea contului 129 şi creditarea conturilor care

reflectă destinaŃiile ce se dau profitului: 106 Rezerve pentru rezerve, 117 Rezultat reportat pentru

acoperirea pierderii din exerciŃiile precedente ori pentru reportarea în exerciŃiile următoare a unei părŃi

din profit, tot 117 Rezultat reportat, pentru sumele destinate acŃionarilor ca dividende sau salariaŃilor

ca participare la profit.

146 Printre cheltuielile nedeductibile enumerate de norme fiscală românească întîlnim: cheltuielile cu impozitul pe profit; amenzile, confiscările, majorările de întîrziere şi penalităŃile datorate către autorităŃi române, altele decît cele prevăzute în contractele economice; cheltuielile de protocol care depăşesc limita legală; sumele pentru constituirea provizioanelor, peste limitele legale; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor, constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile; taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli; cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc condiŃiile de document justificativ; cheltuielile de sponsorizare.


166

7.2.6. Închiderea conturilor de activ şi de pasiv

Fiind sfîrşit de exerciŃiu, se poate apela la un mijloc auxiliar de calcul care să preia soldurile finale ale

conturilor de activ şi de pasiv, conform regulilor de funcŃionare ale acestora. Astfel conturile de activ

se creditează cu soldurile finale prin debitul contului 892 “BilanŃ de închidere” iar conturile de pasiv

se debitează cu soldurile finale, prin creditul aceluiaşi cont, aşa încît acesta nu va prezenta sold.

892 Cont bilanŃ de închidere

= % Conturi de activ cu sold

... %

Conturi de pasiv cu sold ...

= 892 Cont bilanŃ de închidere

Închiderea conturilor se mai poate prezenta şi sub forma unui articol contabil complex, în care

conturile de pasiv cu sold să se debiteze prin creditul conturilor de activ cu sold.

7.2.7. Întocmirea balanŃei de verificare finale

Pe baza datelor din cartea mare întocmită după efectuarea tuturor operaŃiunilor specifice închiderii, se

va prezenta balanŃa de verificare finală, din care vom prelua informaŃiile de sistematizat în bilanŃ şi în

contul de profit şi pierdere. Vom avea nevoie deci de o balanŃă în care să se prezinte cel puŃin soldurile

la începutul anului, rulajele cumulate din cursul exerciŃiului şi soldurile finale.

7.3. Sistematizarea posturilor în conturile anuale

Pentru întocmirea conturilor anuale pe formularele furnizate în acest sens de Ministerul FinanŃelor în

format electronic, informaŃiile din balanŃa de verificare sînt prelucrate în continuare în conformitate cu

regulile generale de contabilitate (vezi evaluarea la închiderea exerciŃiului) şi după algoritmii de calcul

prezentaŃi în formularele respective.

Pentru a permite compararea în timp a unor indicatori, în conturile anuale se prezintă

informaŃiile atît pentru exerciŃiul curent, cît şi pentru exerciŃiul precedent.

Sumele preluate din balanŃa de verificare finală sînt prelucrate astfel încît se obŃin indicatori

noi, cei mai mulŃi dintre ei fiind reprezentativi pentru activitatea întreprinderii prin aceea că arată

unele stări sau unele fluxuri interesante din punct de vedere al analizei financiare.

În contul de profit şi pierdere astfel de indicatori sînt:

- producŃia vîndută, obŃinută ca sumă a tuturor veniturilor din vînzări de bunuri şi servicii care

provin din activitatea de exploatare a întreprinderii (cu excepŃia vînzărilor de mărfuri);

- cifra de afaceri este dată de totalul vînzărilor legate de activitatea de exploatare (producŃie

vîndută plus venituri din vînzarea de mărfuri);

- veniturile din produc Ńia stocată nu se pot prelua din balanŃa de verificare datorită regulii

particulare de funcŃionare a contului 711 care înregistrează în credit valoarea la cost de producŃie a

producŃiei obŃinute şi în debit valoarea la cost de producŃie a producŃiei vîndute (de cele mai multe

ori); în aceste condiŃii, la sfîrşitul lunii se preia în 121 doar soldul acestui cont care reflectă variaŃia

stocurilor dintre începutul lunii şi sfîrşitul acesteia. Dacă soldul la sfîrşitul lunii este creditor, atunci

stocul final de produse şi producŃie în curs de execuŃie este mai mare decît stocul iniŃial, iar dacă

soldul este debitor, stocul final este mai mic decît stocul iniŃial. În vederea întocmirii CPP, se face

suma soldurilor finale lunare creditoare şi suma soldurilor finale debitoare şi se trec pe poziŃii

distincte: prima mărime se consideră cu semnul plus, deoarece reprezintă o creştere a veniturilor din

producŃia stocată, în timp ce suma soldurilor debitoare se ia cu minus pentru că semnifică o diminuare


167

a venitului din producŃia de stocuri datorată vînzării de bunuri existente în stocul iniŃial. Dacă agregăm

în sens algebric suma soldurilor creditoare şi suma soldurilor debitoare ale lui 711, obŃinem variaŃia

anuală a stocului de produse şi producŃie în curs de execuŃie;

- total venituri de exploatare;

- cheltuieli materiale;

- cheltuieli cu personalul, ca sumă între cheltuielile cu remuneraŃia angajaŃilor şi cele sociale

corespunzătoare;

- rezultat de exploatare, rezultat financiar , rezultat extraordinar ca diferenŃă între veniturile

şi cheltuielile corespunzătoare147. Pentru toate poziŃiile de rezultat sînt rezervate două rînduri: unul

pentru profit şi unul pentru pierdere;

- ca mărime intermediară, se calculează şi rezultatul curent, ca sumă dintre rezultatul de

exploatare şi rezultatul financiar.

În bilanŃ, sistematizările trebuie să Ńină cont îndeosebi de faptul că evaluarea se face la valoarea

de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Această regulă se concretizează în scăderea

din valoarea de intrare a elementelor de activ, aşa cum este ea reflectată în conturile de gestionare, a

sumelor din conturile rectificative corespunzătoare (amortizări ori provizioane pentru depreciere). Este

motivul pentru care la poziŃia ConstrucŃii , de exemplu, valoarea de bilanŃ este egală cu soldul final

debitor al contului 212 din care se scade soldul final creditor al contului de amortizare corespunzător

(2812) şi se mai scade şi partea din soldul final creditor al lui 291 care se referă la deprecierea

reversibilă a clădirilor.

De asemenea, atunci cînd evaluarea în conturile de gestionare a unor elemente de mijloace se

face la un preŃ prestabilit, valoarea de bilanŃ se reconstituie agregînd soldul contului de gestionare cu

soldul conturilor de diferenŃe de preŃ corespunzătoare. Este cazul stocurilor, unde avem, de exemplu la

Ambalaje, soldul lui 381 la care se adaugă (sau din care se scade, dacă este în roşu) soldul debitor lui

388 DiferenŃe de preŃ la ambalaje, urmînd a se scădea şi valoarea deprecierii reversibile consemnate în

398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor.

La mărfuri, dacă evaluarea se face la preŃ de vînzare inclusiv TVA, valoarea de bilanŃ se obŃine

scăzînd din soldul debitor al lui 371, soldurile creditoare ale conturilor 378 (pentru adaosul comercial)

şi 4428/analitic distinct (pentru taxa colectată inclusă în preŃul de vînzare al mărfurilor în stoc).

Există conturi (îndeosebi în clasa 4) care pot avea sold debitor sau sold creditor. În bilanŃ, locul

lor este dat de natura soldului: dacă acesta este debitor, vor apărea în activ, dacă soldul este creditor,

vor apărea în pasiv.

Indicatorii calculaŃi ca mărimi intermediare în bilanŃ se referă mai ales la totalul valorilor pe

anumite categorii de active (imobilizări, stocuri, alte active circulante, capitaluri proprii, datorii).

SituaŃia fluxurilor de trezorerie reconstituie, direct sau indirect, intrările şi ieşirile de numerar

şi de echivalente de numerar care au avut loc în cursul perioadei, structurate pe activităŃi de exploatare,

de investiŃii şi financiare. Această situaŃie redă tot un aspect al performanŃei întreprinderii şi este

posibil ca utilizatorii necontabili să o înŃeleagă mai bine decît înŃeleg indicatorii din contul de profit şi

pierdere.

SituaŃia variaŃiei capitalurilor proprii prezintă modul în care s-a ajuns de la capitalurile proprii

la începutul exerciŃiului la cele de la sfîrşitul aceluiaşi exerciŃiu. În acest document se calculează un

147 Începînd cu 1.01.2005, în IAS/IFRS nu se mai acceptă noŃiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare.


168

rezultat economic, ca variaŃie a capitalurilor proprii, după ce s-au exclus aporturile şi retragerile de

capital din cursul perioadei148.

Pe lîngă bilanŃ, contul de profit şi pierdere şi celelalte situaŃii financiare, întreprinderea mai

întocmeşte şi anexe (politici contabile şi note explicative) al căror rol este de a explica informaŃiile din

primele două structuri şi de a le completa. În aceste anexe găsim informaŃii privind:

- principalele reguli contabile reŃinute de întreprindere;

- repartizarea profitului;

- situaŃia stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie;

- situaŃia creanŃelor şi datoriilor, pe termene de lichiditate (sub un an şi peste un an) şi, respectiv,

pe termene de exigibilitate (sub un an, între 1 şi 5 ani şi peste 5 ani);

- situaŃia altor provizioane, unde se arată provizioanele existente la începutul exerciŃiului,

cheltuielile cu provizioanele şi veniturile din provizioane, precum şi soldul la sfîrşitul exerciŃiului, pe

categorii de provizioane: reglementate, pentru riscuri şi cheltuieli şi pentru depreciere;

- date informative referitoare la numărul de subunităŃi, număr mediu de salariaŃi şi numărul de

colaboratori, salarii totale, sume plătite colaboratorilor, venituri din diferite activităŃi, venituri şi

cheltuieli din export, informaŃii despre imobilizările a căror durată de utilizare a expirat dar care-s

folosite în continuare, cheltuielile social-culturale, alocaŃiile de la buget, date despre investiŃiile străine

etc.;

- plăŃi restante pe categorii de creditori şi pe activităŃi (curente şi de investiŃii);

- impozite, taxe, alte obligaŃii datorate şi vărsate, pe fiecare categorie de obligaŃie, cu sumele

datorate, cele plătite efectiv şi cu restul de plată;

- situaŃia activelor imobilizate, cu valorile brute, amortizările şi provizioanele pentru depreciere

existente la început, intrate şi ieşite în cursul exerciŃiului şi existente la sfîrşit;

- alte informaŃii.

7.4. Cîteva elemente de analiz ă financiar ă pe baza datelor contabilit ăŃii

Putem defini analiza financiară ca pe un ansamblu de instrumente şi de metode de diagnostic

utilizate în scopul de a formula aprecieri cu privire la situaŃia financiară şi performanŃele

întreprinderilor ori ale altor organizaŃii care se bucură de autonomie funcŃională149. La apariŃia

instrumentelor de analiză financiară, aceasta era orientată îndeosebi spre aprecierea solvabilităŃii, adică

a capacităŃii întreprinderii de a rambursa datoriile la scadenŃă, în condiŃiile asigurării continuităŃii

activităŃii. În locul formulei de analiză a solvabilităŃii se mai folosesc şi altele cum ar fi: analiza

echilibrului financiar ori analiza riscului de faliment.

Dezvoltările analizei financiare au condus la trecerea de la o analiză orientată mai ales pe

aspectele de lichiditate a mijloacelor şi exigibilitate a resurselor la una în care se urmăreşte mai ales

abordarea funcŃională a elementelor de mijloace şi resurse, în funcŃie de participarea lor la tipurile

fundamentale de activităŃi în care se structurează operaŃiunile întreprinderii: exploatare, finanŃare,

investiŃii, trezorerie.

148 Adeseori, acest rezultat economic este diferit de rezultatul contabil prezentat în contul de profit şi pierdere. ExplicaŃia acestui fapt constă în aceea că există elemente de rezultate care se înregistrează direct la capitalurile proprii, fără a mai trece pe la venituri şi cheltuieli. 149 Conform Ménard, L. et collab., Dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière, ICCA, Toronto, 1994, p. 304.


169

Oricare ar fi calea reŃinută pentru a face analiză financiară, instrumentele acesteia pot fi folosite

fie pentru o analiză statică (care se ocupă mai ales de bilanŃ), fie pentru o analiză dinamică (care se

interesează mai ales de fluxurile consemnate de contabilitate şi reflectate în contul de profit şi pierdere

sau în situaŃia fluxurilor de trezorerie), fie pentru o analiză combinată.

Analiza financiară trebuie să răspundă nevoii de informaŃie a utilizatorilor, adică a conducerii

întreprinderii (utilizator privilegiat pentru că are acces şi la informaŃii care nu se fac publice), a

acŃionarilor (şi în general a investitorilor de pe piaŃa financiară), a creditorilor de orice fel (bănci,

furnizori etc.) şi chiar a clienŃilor , personalului ori a publicului.

Atunci cînd contabilitatea oferă doar o informaŃie care trebuie să respecte cu stricteŃe regulile

proprii, analiza financiară poate merge mai departe şi să facă retratări ori reclasificări care nu sînt

supuse rigidităŃii normei contabile. De asemenea, dacă în norma contabilă se precizează, de cele mai

multe ori, că informaŃiile trebuie prezentate pentru două exerciŃii succesive, în analiza financiară,

pentru ca rezultatul ei să fie semnificativ, se va face o comparaŃie a datelor referitoare la mai multe

exerciŃii, în vederea stabilirii unor tendinŃe pe termen mediu şi chiar lung. Pe de altă parte, stabilirea de

indicatori de analiză financiară doar pentru o întreprindere ar putea să nu satisfacă decît parŃial nevoia

de informaŃie specifică. În aceste condiŃii devin necesare comparaŃiile cu alte întreprinderi din aceeaşi

ramură, precum şi cu media pe ramura respectivă.

a) CîŃiva indicatori de analiza a contului de profit şi pierdere

Pentru analiza performanŃelor întreprinderii se apelează la o serie de indicatori, care se deduc, de

regulă, unul din celălalt şi care se numesc solduri intermediare de gestiune150. Aceste solduri (dintre

care unele sînt deja calculate ca atare în formularul de cont de profit şi pierdere) sînt: producŃia

exerciŃiului, marja comercială (adaosul comercial), valoarea adăugată, excedentul brut de exploatare,

rezultatul de exploatare, rezultatul curent înainte de impozit, rezultatul excepŃional şi rezultatul net al

exerciŃiului.

1. ProducŃia exerciŃiului reprezintă suma dintre producŃia vîndută, producŃia stocată (variaŃia

stocurilor de produse şi producŃie în curs) şi producŃia imobilizată şi se poate prelua direct din contul

de profit şi pierdere. Acest indicator se calculează chiar dacă elementele care îl compun sînt eterogene

din punct de vedere al evaluării lor: producŃia vîndută se exprimă în preŃuri de vînzare, în timp ce

celelalte două componente se exprimă în costuri de producŃie. Dacă ponderile fiecăreia din aceste

componente sînt diferite de la un exerciŃiu la altul ori de la o întreprindere la alta, atunci comparaŃiile

între valorile pe care le ia acest indicator nu mai sînt atît de semnificative. Indicatorul este util în

caracterizarea capacităŃii întreprinderii de a produce bunuri şi servicii şi în urmărirea evoluŃiei în timp

a acestei capacităŃi.

2. Marja comercială (adaosul comercial) reprezintă diferenŃa dintre vînzările nete de mărfuri

(aşa cum se prezintă ele în rulajul cumulat al contului 707) şi costul de achiziŃie al mărfurilor vîndute

(care ar trebui să fie reflectat în rulajul cumulat al contului 607). Este indicatorul principal al activităŃii

întreprinderilor care se ocupă de comerŃul cu mărfuri şi arată adaosul comercial aferent mărfurilor

vîndute, adică cel efectiv realizat de întreprinderea respectivă. Ne arată care este suma din care

întreprinderile cu activitate de comerŃ îşi pot acoperi cheltuielile de funcŃionare şi în ce măsură mai pot

realiza profit.


170

3. Valoarea adăugată (VA) reprezintă diferenŃa dintre producŃia exerciŃiului şi marja

comercială, pe de o parte, şi consumurile de bunuri şi servicii de la terŃi, pe de altă parte. Ea măsoară

valoarea pe care întreprinderea o creează în plus faŃă de ceea ce a consumat. Valoarea adăugată

caracterizează gradul de integrare a activităŃilor: cu cît într-o întreprindere se parcurg mai multe stadii

din procesul de producŃie, cu atît valoarea adăugată creată de întreprinderea respectivă tinde să fie mai

importantă. Valoarea adăugată mai poate fi abordată şi ca sumă a remunerărilor factorilor care

participă direct sau indirect la realizarea producŃiei:

componente ale valorii adăugate: factori remuneraŃi: • cheltuieli salariale • impozite şi taxe • cheltuieli financiare • amortizări • rezultat

→ → → → →

personalul statul împrumutătorii întreprinderea însăşi acŃionarii

4. Excedentul brut de exploatare (EBE) reprezintă diferenŃa dintre, pe de o parte, valoarea

adăugată plus subvenŃiile de exploatare primite, şi, pe de altă parte, cheltuielile cu personalul plus

cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. EBE este un indicator destul de important ca

semnificaŃie, deoarece poate fi considerat ca un sold al activităŃii de exploatare, asupra căruia nu au

nici o influenŃă deciziile în domeniul finanŃării întreprinderii: ele este calculat înainte de luarea în

considerare a efectelor deciziilor financiare şi fiscale în funcŃie de care se stabileşte mărimea

amortizărilor şi a impozitului pe profit. În acelaşi timp, EBE reprezintă un flux financiar , adică

volumul lichidităŃilor care au fost generate (sau care ar fi trebuit să fi fost generate) de activitatea de

exploatare. Din aceste lichidităŃi vor fi plătiŃi creditorii şi acŃionarii şi de asemenea, din aceste sume

întreprinderea va putea să-şi finanŃeze investiŃiile viitoare.

5. Rezultatul exploatării este diferenŃa dintre veniturile de exploatare şi cheltuielile de

exploatare. În logica soldurilor intermediare de gestiune, el se calculează plecînd de la EBE, la care se

adaugă alte venituri de exploatare şi veniturile din provizioanele de exploatare şi din care se scad alte

cheltuieli de exploatare şi cheltuielile de exploatare cu amortizările şi provizioanele. Acest rezultat

traduce performanŃa economică a întreprinderii, independent de politica sa de finanŃare, de regimul de

impozitare a profiturilor ori de politica de dividende.

6. Rezultatul curent brut este suma dintre rezultatul de exploatare şi rezultatul financiar. El se

obŃine prin adăugarea la rezultatul de exploatare a veniturilor financiare, urmată de scăderea

cheltuielilor financiare şi este interpretat ca rezultatul ce se poate reproduce (rezultatul recurent).

Acesta este rezultatul care poate fi folosit pentru a face mai semnificative comparaŃiile dintre

întreprinderi din aceeaşi ramură.

7. Rezultatul extraordinar este diferenŃa dintre veniturile extraordinare şi cheltuielile

extraordinare. El dă măsura părŃii din rezultatul final care nu este recurentă, adică nu ne putem aştepta

să se reproducă şi în anii următori.

8. Rezultatul net contabil Ńine cont de toate veniturile şi cheltuielile, inclusiv de cheltuiala cu

impozitul pe profit şi este rezultatul din care pot fi remuneraŃi acŃionarii.

În stabilirea soldurilor intermediare de gestiune amintite, se poate pleca de la mărimile

veniturilor şi cheltuielilor aşa cum sînt ele înregistrate în contabilitate, dar se poate apela şi la

retrat ări ale acestora pentru a le face mai semnificative.

150 Acest set de indicatori este de provenienŃă franceză, autorii români neputîndu-se lăuda cu prea multe elemente de originalitate: vezi Lassègue, P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, 11e édition, Dalloz, Paris, 1996, p. 169.


171

b) Elemente de analiza echilibrului financiar pe baza bilanŃului

Structura simplificată a bilanŃului se poate prezenta astfel:

Activ Pasiv • Active imobilizate (pe termen lung) • Active circulante (pe termen scurt) - stocuri şi creanŃe - mijloace de trezorerie

• Capitaluri permanente: resurse proprii datorii pe termen lung • Datorii pe termen scurt - datorii comerciale, fiscale şi sociale - datorii de trezorerie

Unul din indicatorii care se calculează adeseori în scopul caracterizării echilibrului financiar

este fondul de rulment (Fr).

Fond de rulment = Capitaluri permanente – Active imobilizate

sau

Fond de rulment = Activ circulant – Datorii pe termen scurt

Fondul de rulment reprezintă partea cu care resursele permanente depăşesc activele imobilizate,

adică partea din resursele permanente care finanŃează activul circulant. El mai poate fi definit şi pe

baza părŃii de jos a bilanŃului ca diferenŃă între ansamblul activelor circulante şi pasivele (datoriile) pe

termen scurt şi ne arată cît din activul circulant rămîne la dispoziŃia întreprinderii dacă s-ar plăti toate

datoriile pe termen scurt.

Este preferabil ca fondul de rulment să fie pozitiv, ca o condiŃie primară de echilibru financiar.

De altfel, decizia de a investi (adică de a achiziŃiona imobilizări, ca active pe termen lung) poate fi

condiŃionată de capacitatea de a mobiliza resurse permanente pentru finanŃarea imobilizărilor

respective, pentru a nu se ajunge ca datoriile pe termen scurt (cu scadenŃă de pînă într-un an) să

depăşească activele circulante, caz în care capacitatea de plată a întreprinderii este pusă la încercare.

Acest raŃionament nu este însă valabil peste tot: există întreprinderi care au posibilitatea de a profita de

decalajul dintre durata creditului-furnizor (mai mare) şi durata creditului-client (mai mică sau chiar

inexistentă) - este cazul marilor magazine.

Pentru a caracteriza mai bine situaŃia financiară a întreprinderii, pe lîngă indicatorul calculat mai

sus se mai stabileşte şi nevoia de fond de rulment, ca diferenŃă între stocuri şi creanŃe, pe de o parte, şi

datoriile fiscale şi comerciale, pe de altă parte:

Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creanŃe – Datorii fiscale şi comerciale

Se nuanŃează acum regula de echilibru financiar care ne spune că nu este neapărat să avem un

fond de rulment pozitiv, ci să avem un fond de rulment cel puŃin egal cu nevoia de fond de rulment.

DiferenŃa dintre fondul de rulment şi nevoia de fond de rulment de permite să măsurăm

dimensiunile trezoreriei de care dispune întreprinderea şi care poate fi pozitivă, caz în care FR

depăşeşte NFR sau negativă, în situaŃia opusă. Trezoreria, ca indicator de analiză a echilibrului

financiar se poate deci calcula astfel:

Trezoreria = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment

sau

Trezoreria = Mijloace de trezorerie – Datorii de trezorerie

În OMFP 1752/2005 este prezentată o listă a principalilor indicatori de analiză financiară pe

care întreprinderea ar trebui să-i calculeze şi să-i prezinte în notele explicative componente ale

situaŃiilor financiare. Aceşti indicatori sînt grupaŃi astfel:

- indicatori de lichiditate;

- indicatori de risc;


172

- indicatori de activitate (de gestiune);

- indicatori de profitabilitate.

1. Indicatorii de lichiditate ne permit să apreciem în ce măsură întreprinderea poate face faŃă

plăŃilor sala curente din disponibilităŃile existente sau din cele pe care le poate mobiliza într-o perioadă

scurtă. Indicatori prezentaŃi de OMFP 306/2002 sînt:

a) indicatorul lichidităŃii curente - Ilc (sau indicatorul capitalului circulant):

curentedatorii

curenteactiveIlc =

Această mărime arată în ce măsură se acoperă datoriile din activele curente, adică din activele

transformabile în bani într-o perioadă de pînă la un an (stocuri, creanŃe, trezorerie). OMFP 1752/2005

recomandă ca valoarea acestui indicator să fie în jur de 2, pentru ca situaŃia firmei să poată fi

considerată bună.

b) Indicatorul lichidităŃi imediate - Ili (indicatorul test acid):

curentedatorii

stocuricurenteactiveIli

−=

Mărimea de aici ne arată care sînt posibilităŃile întreprinderii de a-şi plăti datoriile curente din banii

disponibili şi din transformarea în bani a creanŃelor.

2.Indicatori de risc oferă utilizatorilor informaŃii despre capacitatea întreprinderii de a face la

acumularea de noi datorii:

a) indicatorul gradului de îndatorare - Gî

1001 xpropriucapital

împrumutatcapitalGî = sau 1002 x

angajatcapital

împrumutatcapitalGî =

unde:

- capitalul împrumutat reprezintă creditele cu scadenŃa la un termen de peste un an;

- capital angajat reprezintă capitalul propriu, la care se adaugă capitalul împrumutat.

În acest context, este greu de stabilit o limită universală pentru mărimea gradului de îndatorare. Ceea

ce contează este ca nivelul capitalurilor proprii să fie pozitiv şi ca indicatorul să se apropie de media

gradului de îndatorare a ramurii economice din care face parte întreprinderea respectivă. În orice caz,

cu cît indicatorul este mai mare, cu atît creşte şi riscul apreciat de finanŃatori.

b) indicatorul privind acoperirea dobînzilor - Iad:

dobînzilecucheltuieli

profitpeiimpozituluaşidobînzilorplatadeeintînaprofitIad =

Aceste indicator ne arată de cîte ori poate întreprinderea să-şi acopere cheltuielile cu dobînda pe baza

rezultatului brut obŃinut în cursul exerciŃiului. Este un indicator util atunci cînd firma doreşte să

convingă un finanŃator să-i acorde credite. Cu cît valoarea indicatorului este mai mică, cu atît poziŃia

firmei este mai riscantă.

3. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizează informaŃii cu privire la:

- viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale firmei;

- capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant şi activităŃile sale comerciale de

bază.

Cei mai importanŃi astfel de indicatori sînt:

a) viteza de rotaŃia a stocurilor - Vrs (rulajul stocurilor):

costul vînzărilor Vrs =

stocul mediu


173

apreciază de cîte ori a fost rulat stocul pe parcursul exerciŃiului financiar. Viteza de rotaŃie a stocurilor se poate stabili şi ca număr de zile de stocare - Nzs, adică numărul mediu de zile în care stocul rămîne în întreprindere:

stocul mediu Nzs =

costul vînzărilor x 365

Cu cît viteza de rotaŃie este mai mare, cu atît întreprinderea este mai performantă. b) viteza de rotaŃie a creanŃelor clienŃi - Vrcc arată cît de eficientă este întreprinderea în

colectarea creanŃelor faŃă de clienŃi:

sold mediu clienŃi Vrcc =

cifra de afaceri x 365

Indicatorul exprimă numărul de zile în care clienŃii plătesc întreprinderii şi permite aprecierea eficacităŃii cu care firma îşi colectează creanŃele. O valoare în creştere a acestui indicator poate indica probleme legate de controlul creanŃelor faŃă de clienŃi, adică riscul apariŃiei mai multor clienŃi rău-platnici.

c) viteza de rotaŃie a datoriilor faŃă de furnizori - Vrdf este un indicator care stabileşte numărul mediu de zile care trec de la apariŃia unei datorii - furnizori pînă la achitarea acesteia, adică perioada pe care o poate obŃine firma sub formă de credit comercial:

sold mediu furnizori Vrdf =

cumpărări de bunuri şi servicii x 365

d) viteza de rotaŃie a activelor imobilizate - Vrai evaluează eficacitatea activelor imobilizate în raport cu cifra de afaceri obŃinută:

cifra de afaceri Vrai =

active imobilizate d) viteza de rotaŃie a activelor totale - Vrat:

cifra de afaceri Vrat =

total active 4. Indicatorii de profitabilitate exprimă eficienŃa firmei în realizarea de profituri folosind

resursele disponibile: a) rentabilitatea capitalului angajat - Rca reprezintă rata profitului obŃinut de firmă din

raportat la banii investiŃi în afacere (indiferent de provenienŃa lor):

profit înaintea dobînzii şi a impozitului pe profit Rca

capital angajat b) marja brută din vînzări- Mbv:

profit brut din vînzări Mbv

cifra de afaceri x 100

O scădere a acesteia poate scoate poate scoate în evidenta faptul ca firma nu poate controla costurile de producŃie sau nu poate obŃine preŃul de vînzare optim.

REZUMAT: Obiectivul nr. 1 : Conturile anuale, numite şi situaŃii financiare au ca scop să prezinte

fidel rezultatele şi poziŃia financiară a întreprinderii, să reflecte realitatea economică a tranzacŃiilor şi nu doar forma legală a acestora, să fie imparŃiale, prudente şi să pună în evidenŃă toate aspectele specifice semnificative.

În structura conturilor anuale trebuie să avem: bilanŃul, contul de profit şi pierdere, anexele şi, eventual, situaŃia fluxurilor de trezorerie şi situaŃia variaŃiei capitalurilor proprii.

Obiectivul nr. 2 : Pentru a întocmi conturile anuale, este necesar să se parcurgă următorii paşi: - întocmirea balanŃei de verificare primară; - inventarierea generală a patrimoniului; - contabilizarea operaŃiunilor de regularizare (adică valorificarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii);


174

- determinarea rezultatului contabil şi a celui fiscal, calculul şi înregistrarea impozitului pe profit; - repartizarea profitului ori acoperirea pierderii; - închiderea conturilor de activ şi de pasiv; - întocmirea balanŃei de verificare finale.

Obiectivul nr. 3 : Inventarierea reprezintă ansamblul de operaŃiuni prin care se constată existenŃa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unităŃii, la data la care se efectuează. Scopul ei este de a stabili situaŃia reală a patrimoniului. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri, se înscriu în listele de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenŃa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi cu cele din contabilitate. Evaluarea la inventariere a elementelor de activ şi de pasiv se face la valoarea de utilitate. Pe baza listelor de inventariere centralizatoare şi a proceselor-verbale de inventariere se întocmeşte registrul-inventar.

Obiectivul nr. 4 : În urma inventarierii este necesară valorificarea rezultatelor acesteia prin înregistrarea în contabilitate a: plusurilor şi minusurilor de inventar, a amortizărilor excepŃionale, a provizioanelor pentru deprecieri şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.

Obiectivul nr. 5 : InformaŃiile din balanŃa de verificare finală se sistematizează în conturile anuale. Dacă începem cu contul de profit şi pierdere, vedem că indicatorilor specifici le corespund rulajele unor conturi de venituri şi cheltuieli din balanŃa finală. Tot ce avem de făcut este să adunăm corect aceste rulaje şi să respectăm algoritmii din formular, în urma cărora vom obŃine unii indicatori derivaŃi precum: cifra de afaceri, total venituri, total cheltuieli, rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultatul exerciŃiului etc. În bilanŃ, sistematizarea se face în sensul obŃinerii valorilor nete contabile ale elementelor de activ, prin scăderea din soldul contului de gestionare a soldurilor conturilor rectificative corespunzătoare. Şi aici se calculează indicatori derivaŃi de tipul: total imobilizări, total active circulante, total capitaluri proprii etc.

Obiectivul nr. 6 : Prin conturile anuale, informaŃiile din contabilitate devin accesibile utilizatorilor externi care le vor analiza pentru a obŃine indicatori care să caracterizeze cît mai bine situaŃia financiară şi performanŃele firmei. Se poate merge pe analiza contului de profit şi pierdere (adică a veniturilor şi cheltuielilor), pe analiza echilibrului financiar pe baza bilanŃului ori pe combinarea unor mărimi din cele două structuri ale conturilor anuale.

ÎNTREBĂRI: 1. Ce se înŃelege prin situaŃii financiare anuale şi în ce scop se întocmesc acestea? 2. Care sînt lucrările premergătoare întocmirii situaŃiilor financiare anuale? 3. Cum se poate defini inventarierea şi la ce serveşte aceasta? 4. Cum se face evaluarea la inventariere? 5. Cum se înregistrează în contabilitate plusurile şi minusurile cantitative constatate la inventariere? 6. Cum se înregistrează în contabilitate plusurile şi minusurile valorice constatate la inventariere? 7. EnumeraŃi trei indicatori care se calculează în contul de profit şi pierdere? 8. Cum se face sistematizarea informaŃiilor din balanŃa de verificare finală în bilanŃ? 9. La ce servesc anexele la conturile anuale? 10. EnumeraŃi cinci indicatori de analiză financiară şi precizaŃi cum pot fi interpretaŃi. 11. Ce se înŃelege prin fond de rulment? 12. Cum se poate defini, în analiza financiară, valoarea adăugată şi ce componente are aceasta? 13. La inventariere se constată următoarele:

• plus de produse finite, la cost de 250 lei; • lipsă de ambalaje, la cost de 300 lei, imputabile unui angajat cu 375 lei, la care se adaugă TVA;


175

• valoarea contabilă a mărfurilor este de 19.500 lei, în timp ce valoarea lor de inventar este de doar 18.000 lei; • valoarea contabilă a materiilor prime este de 100.000 lei, iar valoarea lor de inventar se ridică la 107.000 lei.

Să se înregistreze în contabilitate plusurile, lipsurile şi celelalte regularizări necesare în urma inventarierii.

carte de conta

Documents