conta de gestiune_1

CONTABILITATE DE GESTIUNE

1

CONTABILITATE DE GESTIUNE(MODULUL I)- SUPORT DE CURS N FORMAT ID -

AUTORI: Lect.univ.dr. Vu Mihai Lect.univ.drd. Mitroi Andreea

2011

Universitatea Hyperion 2011


2

CUPRINSUnitatea 1 Obiectul i funciile contabilitii de gestiune............................................................................... Unitatea 2 Principiile i rolul contabilitii de gestiune ................................................................................. Unitatea 3 Formarea costului de producie .................................................................................................... Unitatea 4 Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie ........................................................ Unitatea 5 Cheltuieli fixe i variabile ............................................................................................................. Unitatea 6 Costuri medii i costuri marginale ................................................................................................ Unitatea 7 Sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri ............................................................................. Unitatea 8 Sistemul metodelor de calculaie a costurilor ............................................................................... Unitatea 9 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (1) ..................................................................... Unitatea 10 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (2) ..................................................................... Unitatea 11 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile ........................................ Unitatea 12 Procedee de calcul a costului produciei de fabricaie interdependent ....................................... Unitatea 13 Procedee de calculaie a costului unitar (1) .................................................................................. Unitatea 14 Procedee de calculaie a costului unitar (2) .................................................................................. Teste de autoevaluare ................................................................................................................. Bibliografie suport curs .............................................................................................................. 5

13

23

31

37

43

48

57

63

71

76

84

92

103 111 119

Raspunsuri teste de autoevaluare .............................................................................................. 120 Notiele cursantului ....................................................................................................................2011

121



3

INTRODUCERE (GHID DE STUDIU) Cursul se adreseaz studenilor anului III ai Facultii de tiine Economice, specializarea Contabilitate i informatic de gestiune, ID. Conceperea cursului s-a fcut pornind de la obiectivele generale ale obiectului de studiu Contabilitate de gestiune n contextul obiectivelor generale ale Facultii de tiine Economice, i anume:Coninutul Suportul de curs elaborat pentru disciplina Contabilitate de gestiune a fost astfel elaborat nct s dezvolte urmtoarelor competene generale:

1. Competene de cunoatere Cunoaterea i nelegerea conceptelor i noiunilor specifice contabilitii de gestiune Cunoaterea principalelor metode i tehnici utilizate n contabilitatea de gestiune 2. Competene funcional acionale Dezvoltarea aptitudinilor de aplicare a metodelor i procedeelor specifice contabilitii de gestiune Dezvoltarea aptitudinilor de interpretare i de analiz critic a rezultatelor obinute prin rezolvarea problemelor specifice contabilitii de gestiune Dezvoltarea spiritului inovator n domeniul economic prin alegerea celor mai potrivite metode specifice contabilitate de gestiune Dezvoltarea aptitudinilor de execuie generate de stpnirea metodelor i tehnicilor specifice contabilitii de gestiune Formarea abilitilor de analiz critic constructiv a tranzaciilor i evenimentelor Emiterea de judeci de valoare privind operaiunile contabile ale entitilor din perspectiva contabilitii de gestiune Dezvoltarea spiritului inovator n domeniul contabilitii de gestiune 3. Competente de specialitate Definirea si descrierea principalelor noiuni specifice contabilitii de gestiune, a metodelor i procedeelor specifice acesteia Realizarea de analize ale ale rentabilitii i profitabilitii din perspectiva contabilitii de gestiune i interpretarea rezultatelor Intelegerea i aplicarea metodelor contabilitii de gestiune n vederea elaborrii deciziilor manageriale Dezvoltarea capacittii de sintetizare i interpretare a unui set de informaii, de rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor posibile Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i capacitatea de a comunica i a demonstra soluiile alese Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor specifice contabilitii de gestiune pentru formularea de demersuri profesionale Toate competenele descrise anterior, sunt particularizate la nivelul fiecrui Modul de studiu prin Obiectivele specifice aferente.

2011



4

Disciplina Contabilitate de gestiune studiat n primul semestru are un numar de 6 credite, obinerea acestora fiind condiionat de promovarea examenului i predarea temelor de control la datele stabilite de calendarul disciplinei. Cursul este structurat pe Unitai de nvare organizate n capitole, n conformitate cu calendarul disciplinei. Fiecare Unitate de nvare conine timpul mediu necesar pentru studiu, obiectivele operaionale pe care studenii trebuie s le urmreasc de-a lungul studiului, precum i o schem de parcurgere a materialului n care trebuie bifate elementele parcurse pe masur ce aciunile sunt efectuate.

2011



5

Unitatea de nvare 1 OBIECTUL I FUNCIILE CONTABILITII DE GESTIUNE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc obiectul contabilitii de gestiune O2: s cunoasc funciile contabilitii de gestiune O3: s explice rolul contabilitii de gestiune n activitatea unei entiti O4: s argumenteze modul n care contabilitate de gestiune fundamenteaz procesul de elaborare a deciziilor

2011



6

NOIUNI TEORETICE Contabilitatea financiar i contabilitatea managerial sunt ramuri ale contabilitii al cror scop este furnizarea de informaii specifice, diferitelor categorii de utilizatori. O comparaie ntre cele dou ramuri ale contabilitii este fcut n lecia 2 din prezentul modul. Aprut la sfritul secolului XVIII, contabilitatea de gestiune este de provenien anglo-saxon, i a cunoscut dou etape n dezvoltarea ei ca ramur tiinific: - etapa interbelic, n care se folosete termenul de contablitate de producie i se calculeaz costul de producie - etapa postbelic, caracterizat de apariia termenului de contabilitate managerial, care include pe lng calcularea costului de producie i activitatea de bugetare, analiza, i controlul costurilor precum i elaborarea deciziilor. Printre motivele care au condus la evoluia contabilitii de gestiune, se remarc necesitatea satisfacerii totale a clienilor, reducerea timpului necesar crerii produselor i serviciilor precum i creterea calitii produselor i serviciilor oferite. n viziunea american, Contabilitatea managerial este definit ca fiind procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul entitilor i pentru asigurarea utilizrii corespunztoare a resurselor acesteia. (Institultul contabilitatii de gestiune american). Abordarea francez privete contabilitatea managerial ca fiind un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i s nflueneze comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.1 Profesorul Mihai Ristea definete contabilitatea de gestiune ca fiind reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri

1

Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 e edition, Ed Economic, Paris, 2004, pp.11-12.

2011



7

calitative i cantitative n masa matrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s raspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performaa. Contabilitatea de gestiune (contabilitatea costurilor) este deci o component a contabilitii manageriale al crei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrrilor executate n scopul elaborrii deciziilor manageriale, sau a exercitrii funciilor manageriale (previziune, organizare, control etc.). Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt necesare determinrii costului de producie, elaborrii bugetelor i stabilirii abaterilor, masurarea performanelor i exercitarea controlului gestionar, constituind punctul de pornire n elaborarea deciziilor pe termen lung. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune se refer la: Calculul i contabilizarea costului de producie i a altor categorii de costuri Controlul i auditarea costurilor Analiza i controlul bugetar Prin rezultatele obinute de aplicarea metodelor i procedeelor specifice contabilitii de gestiune, se urmrete: Stabilirea preului de vnzare Cunoaterea diferitelor categorii de costuri utile n procesul decizional Determinarea eficienei activitilor Elaborarea de decizii manageriale corecte, n cunotin de cauz, referitoare la metodele de producie, producerea sau cumprarea, meninerea unor linii de producie etc. Herbert Simon2 (laureat al premiului Nobel pentru economie) sintetizeaz necesitile informaionale ale managerilor care pot fi satisfcute de informaiile oferite de contabilitatea de gestiune: - s permit o constatare lucrurile merg bine sau rau ? - s atrag atenia - de ce probleme trebuie s se intereseze? - s ajute la soluionarea problemelor dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?2

Simon H.A., Centralization vs. Descentralization in Organizing the Controller)s Department, Houston,

Scholar Cook Co, 19782011



8

Funciile contabilitii de gestiune 1. Funcia previzional Funcia previzional se refer la determinarea costurilor standard antecalculate, bugetare. Determinarea acestora se face pe baza normelor de consum i de munc tiinific fundamentate ct i pe baza analizei cheltuielilor nregistrate n ultimele perioade de gestiune (5-10 ani), valorile fiind luate n date comparabile. 2. Funcia de nregistrare analitic curent nregistrarea analitic presupune colectarea i nregistrarea tuturor cheltuielilor efectuate pe destinaii n mod analitic i n momentul efecturii acestora. n acest fel orice cheltuial efectuat, care privete producia, va fi nregistrat n momentul efecturii, pe baza documentelor justificative, care atest efectuarea operaiunii. 3. Funcia de analiz i control Funia de analiz i control se realizeaz numai cu condiia ndeplinirii primelor dou funcii, i presupune determinarea abaterilor dintre costul prestabilit i costul efectiv, recuperarea eventualelor pagube i luarea de msuri pentru a prentmpina n viitor asemenea deficiene. Rolul contabilitii de gestiune const n: determinarea costului unitar i total pe purttor i pe sectoare, utiliznd procedee i metode de calculaie specifice activitii desfurate posibilitatea comparrii n dinamic a costurilor unui anumit produs planificarea i prognoza activitii, ntocmirea bugetului cheltuielilor de producie, ca parte component a bugetului de venituri i cheltuieli al unitii identificarea msurilor necesare modificrii proceselor tehnologice, n scopul reducerii cheltuielilor de producie identificarea i eliminarea cheltuielilor care nu au legtur cu producia, prin determinarea structuraii antecalculate (standard) a costurilor pe purttori i pe sectoare

2011



9

STUDIU DE CAZ

In anul 1998, revista Forbes a desemnat Compaq Computers ca fiind compania anului. Titlul primit de companie s-a datorat faptului ca aceasta a fost cel mai mare vanztor de computere personale n acel an. n urmtorii doi ani, compania a nregistrat pierderi de 2 milioane de dolari, i directorul ei general (premiat anterior) a fost concediat. In cei doi ani de la premierea companiei Compaq, s+au afirmat pe piaa american doua companii: Dell Computer i Digital Equipment. Compania Dell Computer a dezvoltat o nou strategie de marketing i de producie, cumprtorii putnd s-i comande calculatorul n configuraia dorit att telefonic ct i prin intermediul internetului. Dell i-a regndit lanul de furnizori, coordonndu-i eforturile cu cele ale furnizorilor, i a simplificat procedura de preluare a comenzilor i pe cea de producie. Astfel, a putut sa expedieze computere n dou zile de la preluarea comenzii. Compaq a incercat i ea, dar fr succes abordarea companiei Dell. Compania Digital Equipment, specializat att n serviciile tehnice oferite ct i pentru produsele oferite, a fost achiziionat de Compaq, dei ca mrime era mai mare dect aceasta. Dirctorul general Pfeiffer a sperat c prin aceast achiziie va crea noi oportuniti mrcii Compaq, i va transforma compania dintr-o companie productoare ntr-o companie de servicii globale. Deoarece achiziia a fost extrem de scump i complicat, pentru a supravieui, compania Compaq a fost obligat s fuzioneze cu compania Hewlwtt-Packard. Istoria anului 1999 ns nu este una din cele mai fericite pentru Compaq Computers. Dup depirea unei crize generate de stocurile mari de PC-uri i finalizarea Compaq a doua companie n domeniul produciei de calculatoare, iar la nivel zonal, o for major n materie de depozite, servicii, consultan oferit., produse (servere, microprocesoare), i motoare de cutare (Altavista). ntre timp, vnzrile i profiturile au nceput s-i revin. Dar n primele luni ale anului 1999, muli dintre directorii companiei, inclusiv CEO-ul Eckhard Pfeiffer, fie au demisionat fie au fost forai de investitori s o fac,2011



10

pregtind scena pentru una din dramele cele mai remarcabile din industria high-tech a anului 1999. n loc s fie o companie (a crei valoare era de 50 miliarde dolari) care s rivalizeze cu IBM sau Hewlwtt-Packard, Compaq se lupta s supravieuiasc. "Anul viitor va fi decisiv pentru Compaq, care fie se va restabili fie va disprea", a declarat analistul James Gruener Aberdeen, care a avertizat compania c nu mai are mult timp pentru remedierea problemelor sale. Analistii au identificat dou aspecte antagonice ale companiei Compaq: o societate cu o tehnologie de vrf i o baz solid pentru dezvoltarea de noi produse, i o alta incapabil de producerea i distribuirea de produse simple i avantajoase suficiente pentru a concura cu competitorii direci, cum ar fi Dell Computer. O prim incercare de relansare este fcut prin conceperea paginii de internet Compaq.com ca avangarda a unei noi strategii de vnzare. Urmare a problemelor existente, conducerea companiei este schimbat, noul director de operaiuni ncercnd un plan de restructurare care a avut la baz separarea activitii companiei n trei domenii largi: consumabile, computere personale, i echipamente de calcul pentru companii. La sfritul lunii iunie 1999, Compaq a acceptat s vnd AltaVista companiei CMGI pentru 2.3 miliarde dolari. Aveast vnzare a fost prima dintr-o serie de vnzri, prin care Compaq a ncercat s se ntoarc la o structur simpl, elibernd afacerea de activiti aductoare de pierderi sau care s distrag atenia de la activitatea de baz. Pe tot parcursul anului 1999, compania s-a orientat n direcia dezvoltrii de noi produse (servere Pentrium III, Presario 3500,iPaq etc) Un produs important, iPaq-ul s-a dorit un produs elegant, cu un pre destul de mic (ncepand de la 499 dolari), i ale crui costuri de producie s-au estimat a fi reduse. De asemenea, fabricarea produsului a reprezentat un sfrit promitor al unui an n care vechea conducere a fost blocat n negare i practivi greite de diverse naturi, urmate de ncercarea de epurare i apoi de o perioad de incertitudini. Vnzarea iPaq+ului va fi fcut direct, eliminnd costurile intermediarilor, dar aceast strategie va aduce noi probleme, deoarece compania nu are capabilitatea de a vinde direct aa cum o are compania Dell de exemplu. Sursa: For Compaq, 1999 was the year that wasn't, Joe Wilcox, Staff Writer, CNET News, (http://news.cnet.com/For-Compaq-1999-was-the-year-that-wasnt)2011



11

1. Identificai cateva tipuri de decizii manageriale care au fost elaborate de compania Compaq n vederea rectigrii poziiei de pia. 2. Care dintre funciile manageriale (planificare, coordonare, control) exercitate de conducerea companiei Compaq credei c a fost exercitat n ncercarea de redresare a companiei? 3. Analizai n ce mod informaiile oferite de contabilitatea de gestiune i gsesc utilitatea n elaborarea deciziilor manageriale ale companiei Compaq.

INTREBRI DE CONTROL 1. Este contabilitatea de gestiune util oricrei categorii de entiti, indiferent de domeniul ei de activitate? Argumentai. 2. In ce mod i pot exercita managerii funciile specifice, folosind informaiile oferite de contabilitatea de gestiune? 3. Definii contabilitatea de gestiune. 4. Care considerai c sunt cele mai importante trei obiective ale contabilitii de gestiune? 5. n care dintre cele doua arii, calcularea costului de producie sau bugetarea activitii credei ca rezultatele ar putea fi influenate prin nerespectarea eticii profesiei de contabil?

TEME DE CONTROL Comentai una din afirmaiile: 1. Contabilii nu au o foarte bun pres n aceast perioad. Lor li se reproeaz toate inconvenientele care afecteaz industria american. Dar aceti socotitori vor rde pn la urm. n ntreprinderea anului 1999, contabilitatea va juca un rol mai important. Elementele vor fi contate altfel. Noua contabilitate de gestiune va trebui s fie mai corect

2011



12

denumit economie a produciei, diferit esenial de cea anterioar n privina conceptelor fundamentale. Ea vizeaz integrarea produciei i a strategiei. Peter Druker, 1990. Este valabil afirmaia lui Druker i n zilele noastre? 2. Contabilitatea managerial este ramura contabilitii care ofer informaii Elaborarea deciziilor este cea mai important funcie a managementului. economice tuturor categoriilor de utilizatori. 3.

REZUMAT Contabilitatea managerial este procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul entitilor i pentru asigurarea utilizrii corespunztoare a resurselor acesteia. (Institultul contabilitatii de gestiune american). Contabilitatea de gestiune (contabilitatea costurilor) este o component a contabilitii manageriale al crei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrrilor executate n scopul elaborrii deciziilor manageriale, sau a exercitrii funciilor manageriale (previziune, organizare, control etc.). Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt necesare determinrii costului de producie, elaborrii bugetelor i stabilirii abaterilor, masurarea performanelor i exercitarea controlului gestionar, constituind punctul de pornire n elaborarea deciziilor pe termen lung. Functiile contabilitii de gestiune: 1. Funcia previzional 2. Funcia de nregistrare analitic curent 3. Funcia de analiz i control

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011



13

Unitatea de nvare 2 PRINCIPIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc principiile contabilitii de gestiune O2: s explice modul n care principiile contabilitii de gestiune contribuie la corecta ei exercitare O3: s exemplifice modul n care principiile contabilitii de gestiune sunt aplicabile n activitatea unei entiti

2011



14

NOIUNI TEORETICE Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe urmtoarele principii: 1. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie ; 2. Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special ; 3. Individualizarea cheltuielilor de producie ; 4. Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei . Pe lng aceste principii, literatura de specialitate mai menionez i urmtoarele principii: a. b. c. d. e. f. Principiul documentrii; Principiul calculaiei unice; Principiul eficienei calculaiei; Principiul cauzalitaii; Principiul creterii sferei costurilor individuale; Principiul contribuiei de acoperire. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie. Acest principiu se refer la afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile . Acest lucru se realizeaz n principal n cadrul contabilitii financiare, cu ajutorul clasei de conturi 6, conturile de cheltuieli, doar pentru consumurile de valori aferente perioadei respective . Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n 3 categorii : cheltuieli anticipate sau efectuate n avans ; cheltuieli ale perioadei curente ; cheltuieli preliminate .2011

1.



15

Cheltuielile anticipate sunt cheltuielile efectuate n perioada de gestiune care precede perioada n care se fabric producia la care se refer. De exemplu, cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente si cele tehnice, abonamentele, chiriile care se pltesc anticipat pe o perioad mai lung, asigurrile . Tot din aceast categorie mai fac parte i cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiului urmtor, care urmeaz a fi alocate ealonat pe costuri n baza unui scadenar pentru perioadele viitoare . Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie, care se efectueaz n perioada de gestiune n care se fabric producia la care se refer . Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei n perioada curent, dar care practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune, suportndu-se din rezervele create . Acest principiu privete mai ales post-calculaiile de costuri. Aplicarea corect a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie permite efectuarea unei calculaii corecte, dar i urmrirea dinamicii cheltuielilor de producie, pe un ir de perioade de gestiune consecutive . 2. Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special . Acest principiu este important pentru cunoaterea mrimii si structurii cheltuielilor, n vederea reducerii, eliminarii i prevenirii consumurilor neutre, accidentale i cu caracter special, care afecteaz nejustificat costul productiei i influennd astfel rezultatele financiare finale ale ntreprinderii. Conform acestui principiu, putem delimita dou tipuri de cheltuieli: cheltuieli productive sau cheltuieli incorporabile i cheltuieli neproductive sau neincorporabile. Exemple de cheltuieli cu caracter neproductiv : dobnzile majorate, percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective ; locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor ; pierderile din rebuturi ; pierderile din ntreruperea procesului de producie ;

2011



16

salariile pltite n condiiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii ; depirile de consumuri specifice de materiale, si altele. Observaie: nici consumul de valori i nici consumul de munc nu au nici o legatur cu obiectul produciei, ci ele exprim gradul de utilizare neeficient i conducerea defectuoas a ntreprinderii. Astfel, consumurile neutre, accidentale si cu caracter special trebuie identificate i excluse din sfera cheltuielilor de producie, ele fiind nregistrate numai n contabilitatea financiar.

3. Individualizarea cheltuielilor de producie Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare sau serviciu efectuate, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatura riguroas a cheltuielilor de productie . Cheltuielile directe se vor imputa produsului care este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ncat aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs. Obiectul calculaiei costurilor poate fi reprezentat de produsul finit, sau o comand, o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu. Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele, este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, ci unitile de masur n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitatile de calculatie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogen , de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat ; uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogen, dar produsele fabricate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori . La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii :

2011



17

uniti tehnice de msura, care se stabilesc innd seama de caracteristicile funcionale uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii producii

sau calitative ale produciei, de exemplu: tona de brnz cu 10% grsime, etc. ;

printr-un singur indicator, de exemplu: costul la suta de mii de lei producie marf, la costul de producie ;

uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule, lundu-se n

considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei mrime se raporteaz la mrimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul. n acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei ;

unitai de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de ore-productie, fie ca numr de ore Unitile de calculaie conventionale sunt n general uniti de calculaie

de functionare a utilajului, sau chiar sub forma altor unitati de timp. intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor productiei . La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete ca raport ntre producia obinut i unitatea de masur fizic cea mai potrivit . Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculaiei, pe purttori de costuri . Purttorii de costuri servesc ca baz de raportare n calculaia costurilor i reprezint fie produsul finit, fie ntreaga producie, fizic, global sau marf, ca rezultat material concret al procesului de productie. Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe purttori de costuri, corespunzator specificului i caracteristicilor tehnologice. Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume : a) n funcie de gradul de finisare al produciei, se face distincie ntre producia terminat si cea neterminat, purttorul de cost constituindu-l fie produsul finit, fie semifabricatul ; b) Particularitile tehnice de fabricatie, respectiv natura productiei i etapele n care se realizeaz produsul, determin urmatoarele categorii de purttor de cost :

2011



18

n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate fi produsul obinut ntr-o faz de fabricaie ; n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente, de exemplu: piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purttorul de cost l constituie aceste produse ; dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de cost il constituie produsul asamblat ; n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost il constituie produsele cuplate . c) In funcie de coninutul material concret al produciei, ca rezultat al proceselor de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective cel finit, sau produsul nematerial, respeciv lucrarea sau serviciul ; d) In functie de destinaia pe care o capt rezultatele produciei, purttorii de cost Daca produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de cost Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel : purttori sintetici, cei enumerati la punctele anterioare ; purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operaia de prelucrare . In general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie . In literatura de specialitate, acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de Delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de productie sau Principiul localizarii costurilor . Potrivit acestui principiu, repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, se face astfel:

pot fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern ; e) pot fi detaliai pe clase de calitate ; f)

2011



19

localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere si administraie, n vederea stabilirii acestora la nivelul fiecarei activiti . In acest caz, cheltuielile se mpart n patru grupe : 1. cheltuieli de aprovizionare ; 2. cheltuieli de fabricatie propriu-zisa ; 3. cheltuieli de desfacere ; 4. cheltuieli de administratie . localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti, i anume : 1. de baz ; 2. auxiliare ; 3. de deservire . localizarea cheltuielilor de producie pe sectoare, zone i locuri generatoare de cheltuieli 1. pe sectoare, ateliere, grupe de maini i maini ; 2. pe locuri de munc ; 3. pe servicii, birouri ; Zonele sau sectoarele de cheltuieli desemneaz subdiviziunile sistemului tehnicoproductiv, organizatoric si administrativ al unei ntreprinderi, care genereaz consumuri de valori i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie . Ele au un caracter obiectiv i rezult din structura organizatoric, tehnico-productiv i funcional a ntreprinderii, i constituie : elemente concrete de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de producie; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a produciei obinute ; criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia . Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte in: sectoare ale activitii de baz ; sectoare ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; sectoare neindustriale ;

2011



20

compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de post, i poate avea caracter tehnologic sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . Tinnd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume : locuri operaionale de cheltuieli, care au la baz locurile de munc unde se execut operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sector de cheltuieli, i la rndul lor, ele se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe .

4. Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite procedee. Pentru determinarea produciei neterminate se utilizeaz dou metode : metoda direct ; metoda indirect . Metoda direct presupune determinarea produciei neterminate obligatoriu prin inventariere. In acest scop, trebuie executat recepia pieselor, subansamblurilor i a semifabricatelor finalizate . Listele de inventar se completeaz cu produsele, reperele, subdiviziunile aflate n curs de prelucrare, control, transport sau de depozitare n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei neterminate se stabilete pe seama evaluarilor directe, din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz fcndu-se apel la urmtoarele procedee : procedee de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic ;2011



21

procedee de evaluare pe baza costului mediu al unei om/ore normate . Metoda indirect const n determinarea produciei neterminate pe seama datelor oferite de contabilitate, drept pentru care se mai numeste metoda contabil . Din totalul cheltuielilor de producie nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 ("Cheltuielile activitatii de baza"), format din soldul produciei neterminate de la nceputul lunii plus cheltuielile de producie colectate n cursul lunii se scad pe baza unor criterii conventionale , cheltuielile efectuate cu produsele finite, cu semifabricatele din producia proprie, i valoarea productiei reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd cheltuielile cu producia n curs de execuie . Caracterul aproximativ al acestei metode conduce la folosirea ei n mic msur, ea fiind folosit mai ales pentru necesiti statistice.

REZUMAT Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe urmtoarele principii: Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie ; Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special ; Individualizarea cheltuielilor de producie ; Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei . Pe lng aceste principii, literatura de specialitate mai menionez i urmtoarele principii: Principiul documentrii; Principiul calculaiei unice; Principiul eficienei calculaiei; Principiul cauzalitaii; Principiul creterii sferei costurilor individuale; Principiul contribuiei de acoperire. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie se refer la afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile . Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special se refer la delimitarea a dou tipuri de cheltuieli: cheltuieli productive sau cheltuieli incorporabile i cheltuieli neproductive sau neincorporabile. Individualizarea cheltuielilor de producie. Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare sau serviciu efectuate, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatura riguroas a cheltuielilor de productie .2011



22

Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite procedee.

INTREBRI DE CONTROL 1. Care sunt principiile generale aplicabile n contabilitatea de gestiune? 2. Care este rolul principiilor n practicarea contabilitii de gestiune? 3. Este posibil o ordonare a principiilor contabilitii de gestiune n funcie de importana lor?Argumentai.

TEME DE CONTROL 1. Pe exemplul companiei n care v desfurai activitatea, identificai modul n care se aplic sau s-ar putea aplica principiile contabilitii de gestiune. 2. Precizai o modalitate efectiv de individualizare a cheltuielilor de producie pentru activitatea de panificaie.

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004. 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001. 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999. 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003.

2011



23

Unitatea de nvare 3 2.1. FORMAREA COSTULUI DE PRODUCIE


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Rspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Rspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc costul de producie i costul complet O2: s cunoasc tipurile de costuri care nu se includ n costul de producie O3: s explice modul n care se delimiteaz cheltuielile ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune O4: s calculeze costul de producie i costul complet n diverse situaii particulare.

2011



24

NOIUNI TEORETICE Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. n mod corespunzator se difereniaz urmtoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de producie, costul variabil, costul raional i costul direct. Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (tradiional) al costului este definit de relaia: Costul de producie = Ch. Directe + Ch. Indirecte raional repartizate Cost complet = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate + Ch. Gen. De administraie + Ch. De desfacere repartizate Costul de producie este un cost definit n contabilitatea financiar, fiind utilizat n evaluarea i decontarea imobilizarilor i stocurilor provenite din producie proprie. Definirea costului de producie este fcut in contabilitatea financiara n IAS 2 Stocuri: Costul de achizitie al materiilor prime i materialelor consumate Costurile directe cu manopera Costurile cu regia de producie, fixe i variabile, (alocarea regiei fixe se face pe baza capacitatii normale de producie) ( + ) Alte costuri (numai n masura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i stadiul n care se gasesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau costul produselor destinate anumitor clienti) ( + ) Pot fi incluse: costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung (dobnzile, amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obtinerii mprumuturilor, diferentele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moneda straina, n masura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda) ( = ) COSTUL DE PRODUCIE Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de producie asupra costurilor de (+) (+) prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de producie. O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de producie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o producie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare2011


CONTABILITATE DE GESTIUNE dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive". Acelasi standard prevede ca n situatia "n care un proces de producie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar). Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta i aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de costul sau". Nu se includ n costul de producie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei: costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie (ntruct cheltuielile indirecte de producie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe); costurile generale de administraie care nu participa la aducerea activelor n forma i la locul n care se gasesc n prezent; costurile de desfacere; costurile de cercetare i dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale; cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricaie; alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise. n conditiile n care se menine opiunea pentru gruparea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine: I. Cheltuieli incluse n costul de producie a) Cheltuieli directe de producie cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate raional b) Cheltuieli indirecte de producie cheltuieli variabile angajate (constatate)2011

25


CONTABILITATE DE GESTIUNE cheltuieli fixe imputate raional c) Dobnzi aferente mprumuturilor de finantare a produciei cu ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricaie II. Cheltuieli neincluse n costul de producie a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie fixe c) Cheltuielile generale de administratie d) Cheltuielile de desfacere e) Cheltuielile de cercetare i dezvoltare f) Alte cheltuieli neeficiente Delimitarea cheltuielilor ntre contabilitatea financiara i contabilitatea de gestiune Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea financiara care determina i analizeaza rezultatul n mod global n functie de natura cheltuielilor i veniturilor. Asa cum s-a aratat mai nainte, n contabilitatea de gestiune cheltuielile i veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt ventilate n functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor i posturilor de regularizare din contabilitatea financiara. Situaia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele dou seciuni ale contabilitii privind analiza i formarea rezultatelor. Soluia folosit n acest sens este cea a gruprii cheltuielilor n costuri incorporabile, costuri neincorporabile i costuri supletive. Costurile incorporabile figureaz att n contabilitatea financiar ct i n cea de gestiune. De regul, cheltuielile de exploatare sunt costuri incorporabile, n schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt n cea mai mare parte independente de activitatea curent, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producie sunt considerate a fi cheltuieli neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creane - clienti, pierderile din creante anulate etc. Costurile neincorporabile nu formeaza obiectul nregistrarii i analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adugate sau supletive reprezint o structur utilizat pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fr a se regsi n contabilitatea financiar. De exemplu, remuneraia ntreprinzatorului individual, dobnzile calculate pentru capitalul mediu

26

2011


CONTABILITATE DE GESTIUNE imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe n procesul de producie etc. Prezena celor trei categorii de costuri impune urmtoarea legtur ntre rezultatul din contabilitatea financiara i cel din contabilitatea de gestiune. Rezultatul din contabilitatea financiar (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitic ntruct n contabilitatea de gestiune nu exist produse care sa fie reinute ca venituri financiare i venituri exceptionale i alte venituri, relaia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitica Pentru contabilitatea de gestiune din Romnia, care nu nregistreaza i calculeaza rezultatul analitic, relaia de articulare la rezultatul calculat n contabilitatea financiar capt forma: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (+) Costurile din contabilitatea financiara (=) Venituri din contabilitatea financiara sau Costurile din contabilitatea de gestiune (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Cheltuieli din contabilitatea financiara Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, n continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite n acest sens. Astfel, pentru ntreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel: Pretul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute n cadrul perioadei ( ) Costul de producie al produselor vndute, din care Costuri directe de producie (din care, pe articole de calculatie) Costuri indirecte de producie (din care, pe articole de calculatie) Marja bruta de producie (=) ( ) Costul n afara produciei, din care Costurile de desfacere (pe articole de calculatie) Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie) Costurile financiare incluse n costul produsului Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii (=) Pentru ntreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vndute se calculeaza pe baza relatiei: Venituri din vnzari2011

27


CONTABILITATE DE GESTIUNE ( ) ( ) (=) ( ) Reduceri comerciale acordate Returnari de marfuri Cifra de afaceri Costul bunurilor vndute, din care Costul de cumparare al stocului de la nceputul perioadei + Costul stocurilor cumparate Costul de cumparare al stocurilor de la nceputul perioadei (cheltuieli privind cumpararile) Costul bunurilor disponibile pentru vnzare = Marja bruta comerciala (profit brut din vnzari) Costuri de desfacere, din care Costurile cu transportul + Costurile de ambalare + Remuneratii + Costurile cu asigurarile i protectia sociala + Costurile cu publicitatea i reclama comerciala + Costurile cu posta, telegraful, telefonul i telexul + Comisioanele pentru operatiile de vnzare + Alte costuri de desfacere Costuri generale de administratie, din care Remuneratia personalului general de administratie + Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie + Energie, combustibil i alte consumuri similare + Costuri administrativ - gospodaresti + Alte costuri generale de administratie Profit sau pierdere din exploatare

28

(=) ( )

(

)

(=)

Relaia de eficien a contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune este centrat pe determinarea costurilor i rezultatelor analitice. Relaiile de calcul, implicit de eficien, sunt de forma: a) rezultatul total ( R ) R =CA - C in care: CA - cifra de afaceri Ccostul total al produselor i serviciilor incluse n cifra de afaceri A = qipi, i = 1, , n n care: qi - cantitatea din produsul i vnduta; pi - pretul de vnzare al produsului i. C = qici i = 1,, n n care: ci - costul produsului i, care poate fi complet, partial sau variabil, dupa caz n msura n care costul produsului nu este un cost complet, relaia de calcul al rezultatului n contabilitatea de gestiune devine: Rezultatul sub forma de marj bruta R = qi (pi ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere R = qi (pi ci) - Cp n care:2011


CONTABILITATE DE GESTIUNE Cp - costul perioadei Pornind de la relaia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se verifica inegalitatea, qi (pi ci) > Cp Contabilitatea interna asigura i controlul de gestiune, relaia folosita n acest sens fiind de forma: R R = (qi qi) (ci ci) (Cp Cp) n care semnul indica marimea standard (normala).

29

INTREBRI DE CONTROL 1. Care este deosebirea ntre costul de producie i costul complet? 2. Enumerai cinci tipuri de cheltuieli care nu se includ n costul de producie.

TEME DE CONTROL 1. Dai exemplu de trei cheltuieli incorporabile i trei cheltuieli neincorporabile pentru producia de mobilier. 2. Explicai modul n care clasificarea cheltuielilor n incorporabile, neincorporabile i supletive influeneaz procesul de elaborare a deciziilor privind preul unui produs.

REZUMAT Costul de producie = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate Cost complet = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate + Ch. Gen. De administraie + Ch. de desfacere repartizate Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de producie asupra costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de producie. Nu se includ n costul de producie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei: costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie (ntruct cheltuielile indirecte de producie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe); costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor n forma i la locul n care se gasesc n prezent; costurile de desfacere; costurile de cercetare i dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale; cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricaie; alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise.

2011


CONTABILITATE DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea financiara care determina i analizeaza rezultatul n mod global n functie de natura cheltuielilor i veniturilor. Costurile incorporabile figureaza att n contabilitatea financiara ct i n cea de gestiune. Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul nregistrarii i analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fara a se regasi n contabilitatea financiara. Relaia de eficien a contabilitii de gestiune R =CA - C Rezultatul sub forma de marj bruta R = qi (pi ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere R = qi (pi ci) - Cp

30


2011



31

Unitatea de nvare 4 2.2. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE FORMEAZ COSTUL DE PRODUCIE


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie O2: s identifice modul n care pot fi clasificate diverse tipuri de cheltuieli O3: s explice coninutul categoriilor de cheltuieli existente n contabilitatea de gestiune O4: s argumenteze modul n care diferite tipuri de clasificare ofer informaii relevante n calculul costului de producie

2011



32

NOIUNI TEORETICE

Cunoaterea criteriilor de clasificre a cheltuielilor are o mare importan pentru organizarea evidenei cheltuielilor i a calculaiei costurilor . Clasificarea cheltuielilor se face dup mai multe criterii , astfel : a) n funcie de fazele mari ale circuitului mijloacelor economice din intreprindere, cheltuielile se clasific astfel : cheltuieli de aprovizionare , cheltuieli de producie, cheltuieli de desfacere . b) dupa natura i , respectiv , dupa coninutul lor economic cheltuielile se clasific n cheltuieli cu munca materializat i cheltuieli cu munca vie . Cheltuielile cu munca materializata sunt cele referitoare la : consumurile de materie prima i materiale consumabile , consumurile de obiecte de inventar , consumurile de energie i apa , amortizarea imobilizarilor . Cheltuielile cu munca vie sunt cele cu : salariile , impozitele , i contributiile la asigurarile i protectia sociala suportate de intreprindere . c) Dupa componena (omogenitatea sau neomogenitatea ) lor , cheltuielile se clasific n : cheltuieli simple i cheltuieli complexe . Cheltuielile simple sunt acelea formate dintr-un singur element de cheltuiala , ca de exemplu : salariile, amortizarea , cheltuielile cu materiile prime, energia . Cheltuielile complexe sunt acelea care nu au continut omogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple , cum sunt : cheltuielile comune seciilor , cheltuieli generale de administraie. d) Dupa modul de identificare i repartizare n costul produciei , cheltuielile se clasific n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt acelea care se identifica de la nceput , din momentul efecturii lor , pe obiecte de calculaie . Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se identifica de la inceput pe obiecte de calculatie . n momentul efecturii lor ele se evideniaza n conturi separate de cheltuieli indirecte , de unde la sfritul perioadei de gestiune, cnd se face calculaia costurilor se repartizeaz pe obiecte de calculaie pe baza unor cote procentuale.2011



33

e) n funcie de momentul efecturii i cel al includerii n costul produciei , cheltuielile se impart n : cheltuieli curente i cheltuieli efectuate n avans (anticipate) Cheltuielile efectuate n avans sunt cele care se efectueaza n perioada curent, dar care privesc perioa-dele viitoare de gestiune, introducndu-se ealonat n costul produciei, cum sunt : cheltuieli cu chiriile ,cu abonamentele, cu reparatiile efectuate n avans . f) n funcie de raportul dintre volumul cheltuielilor i volumul fizic al produciei fabricate, chel-tuielile se mpart n : cheltuieli variabile i cheltuieli fixe sau cheltuieli convenionalconstante .

Cheltuielile variabile sunt cele care isi modifica volumul corespunzator modificarii volumului fizic al produciei obinute. De exemplu : consumurile de materii prime , materiale consumabile , energie , apa. . Cheltuielile fixe sunt acelea a caror marime rmne relativ neschimbat , sau se modific n funcie de creterea sau scderea produciei obinute n mrimi nesemnificative. De exemplu: cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor , cu chiriile platite , cu salariile personalului administrativ i de conducere .

PROBLEME PROPUSE 1. S se clasifice urmtoarele cheltuieli n costuri directe (materii prime i salarii directe), costuri indirecte i costuri ale perioadei:Element Costuri directe Costuri indirecte Costuri ale perioadei

salariile personalului tehnic care ntreine linia de producie asigurarea echipamentelor cheltuielile de reparaii amortizarea liniei de producie salariile muncitorilor care asambleaz componente cuie, clei folosite n producie lemnul folosit in producie lemnul folosit pentru repararea unei magazii comisioane acordate pentru vnzare costuri de reclam i publicitate costuri de cercetare-dezvoltare costuri aferente unei linii de credit

2011


CONTABILITATE DE GESTIUNEcheltuieli de protocol

34

4.

Clasificai urmtoarele costuri n costuri variabile i costuri fixe.Costuri Variabile Materii prime directe Salarii directe Chiria cladirii Salariile super-vizorilor Comisioanele agenilor de vnzare Costuri Fixe

5.

Clasificai urmtoarele costuri n costuri directe i costuri indirecte:Directe Salarii directe ale seciei de producie Salariul directorului seciei de producie Salariul directorului de operaiuni Costurile generale de administraie Costurile generate de dobanzi i comisioane aferente unei linii de credit Indirecte

6. Clasificai costurile din tabelul de mai jos:Cost difereniat Decizia de a urma un master in favoarea acceptrii unui serviciu. Costul acceptrii unei comenzi speciale, la un pre mai mic, generat de lipsa serviciilor de ambalare i livrare. Costul unui echipament achiziionat cu zece ani n urm i care nu mai este funcional. Costul producerii unei piese comparat cu costul achiziionrii respectivei piese de la furnizori. Costul utilizrii unui echipament pentru producerea unei piese, atunci cand respectivul echipament ar putea fi folosit pentru producerea unei alte piese care ar putea genera profit. Cost de oportunitate Cost scufundat

2011



35

REZUMAT

Clasificarea cheltuielilor se face dupa mai multe criterii: a) n funcie de fazele mari ale circuitului mijloacelor economice din intreprindere , cheltuielile se clasific n : cheltuieli de aprovizionare , cheltuieli de productie , cheltuieli de desfacere . b) Dupa natura i , respectiv , dupa coninutul lor economic cheltuielile se clasific n cheltuieli cu munca materializat i cheltuieli cu munca vie . c) Dupa componena (omogenitatea sau neomogenitatea ) lor , cheltuielile se clasific n : cheltuieli simple i cheltuieli complexe . d) Dupa modul de identificare i repartizare n costul productiei , cheltuielile se clasific n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte e) n functie de momentul efectuarii i cel al includerii n costul productiei , cheltuielile se impart n : cheltuieli curente i cheltuieli efectuate n avans ( anticipate ) f) n functie de raportul dintre volumul cheltuielilor i volumul fizic al productiei fabricate , chel-tuielile se impart n : cheltuieli variabile i cheltuieli fixe sau cheltuieli conventional constante.

TEME DE CONTROL

1. Separai costurile de mai jos n costuri ale produsului i costuri ale perioadei:Costuri ale produsului Costuri aferente vnzrilor Costuri administrative Costuri indirecte Costuri de publicitate Salarii directe Materii prime Costuri ale perioadei

(4 puncte)

2. O companie nregistreaz urmtoarele costuri: a. materii prime i materiale 50.000 lei b. utiliti aferente liniei de fabricaie 3.000 lei c. amortizarea cladirii de birouri 1.000 lei d. salarii muncitori productivi 6.000 lei e. asigurarea autoturismelor 4.000 lei f. salariile supervizorilor liniei de producie 8.000 lei S se clasifice costurile n tabelul de mai jos:2011



36

Costuri de producie Materiale directe Salarii directe Costuri indirecte a b c d e f

(5 puncte)


2011



37

Unitatea de nvare 5 CHELTUIELI FIXE I VARIABILE


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc cheltuielile fixe i variabile O2: s delimiteze cheltuielile fixe de cheltuielile variabile n situaii particulare luate din activitatea productiv O3: s explice importana acestui tip de clasificare O4: s argumenteze modul n care delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe fundamenteaz procesul de elaborare a deciziilor privind costul de producie

2011



38

NOIUNI TEORETICE

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q). C VT f (Q) C Vu Q Q Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd odat cu activitile i disprnd odat cu ele. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).Chelt Chelt

QEvoluia cheltuielilor fixe totale

QEvoluia cheltuielilor fixe unitare

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proporionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de reacie): C1 C 0 *100 C0 IC . IV Q1 Q 0 IQ *100 Q0 Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei. Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv

2011



39

Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii: Q E C0 1 1 1 IV Q0E E C u 0 Q1 Q1 C u 0 Q0 1 IV C u1

Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0. Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directeChelt. Chelt

QEvoluia cheltuielilor proporionale totale Evoluia cheltuielilor proporionale unitare

Q

Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc.Chelt. progresive Chelt. proporionale Chelt. progresive Chelt. proporionale

Evoluia cheltuielilor progresive totale

Evoluia cheltuielilor progresive unitare

2011



40

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU Chelt. proporionale Chelt. proporionale Chelt. degresiveChelt. degresive

Evoluia cheltuielilor degresive totale

Evoluia cheltuielilor degresive unitare

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

Evoluia cheltuielilor regresive totale

Evoluia cheltuielilor regresive unitare

INTREBRI DE CONTROL 1. Definii cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. 2. Explicai reprezentarea grafic a cheltuielilor degresive i regresive.

2011



41

REZUMAT

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. C1 C 0 *100 C0 IC Indicele de variabilitate (grad de reacie): I V . Q1 Q 0 IQ *100 Q0 Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0. Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

TEME DE CONTROL 1. Dai exemplu de 4 cheltuieli fixe i 4 cheltuieli variabile n cazul produciei de nclminte. (4 puncte) 2. Pe exemplul societii n care va desfurai activitatea, exemplificai cateva tipuri de cheltueili progresive, regresive i proporionale.(4 puncte)

2011



42

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011



43

Unitatea de nvare 6 2.4. COSTURI MEDII I COSTURI MARGINALE


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Rspunde la ntrebrile de control Rezolv studiul de caz Rspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc noiunile de cost mediu i cost marginal O2: s exemplifice tipuri de costuri medii i costuri marginale O3: s explice importana categoriilor de cost mediu, cost marginal O4: s calculeze costul mediu i marginal pentru diverse activiti

2011



44

NOIUNI TEORETICE

Costul mediu sau costul unitar, reprezint raportul dintre costurile globale i producia realizat. Mrimea costului mediu difer n timp i spaiu att de la un produs la altul ct i de la un productor la altul, sau de la o perioad la alta. Distingem trei categorii de costuri medii: costuri medii fixe, costuri medii variabile i costuri medii totale. Costul mediu fix (CMF), reprezint costul fix pe unitatea de produs: CF CMF Q Pe msur ce cantitatea de produse se mrete, valoarea costului mediu fix descrete, i, reciproc, creterea costului mediu fix are loc n situaia diminurii produciei.CF CMF

QEvoluia costului mediu fix

Costul mediu variabil (CMV) sau costul variabil pe unitatea de produs, reprezint raportul dintre costurile variabile i producia executat. CV CMV Q Pentru un nivel dat al costurilor de producie, CMV descrete o data cu creterea volumului produciei n ritm mai accelerat dect creterea costului variabil. Dac volumul produciei este depit de valoarea costurilor totale, CMV crete. Costul mediu total (CMT) reprezint costul global total pe unitatea de produs: CV CMV Q CMT = CMF + CMV

2011



45

CTM CVM CFM

CTM

CVM

CFM Q

Graficul costurilor unitare Costul marginal (Cmg) reprezint variaia costului total necesar obinerii unei uniti suplimentare de producie. CT Cmg Q Pe termen scurt, variaia costului total egaleaz variaia costului marginal, astfel CV nct putem scrie: Cmg = . Q ntre costul mediu total i costul marginal exist o relaie de dependen. costul mediu total descrete dac are loc o diminuare a costului marginal, avand valori mai mici dect acesta; costul mediu total crete atunci cnd costul marginal este cresctor; costul mediu total egaleaz costul marginal cand costul mediu total ia valoarea minim.Cunoaterea costului marginal este p informaie utilizat n elaborarea deciziilor legate de stabilirea capacitilor optime de producie sau de compunere mai eficient a programelor de producie.

2011



46

STUDIU DE CAZ

S se comenteze relaia dintre diferitele tipuri de costuri nregistrate de o firm, asa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.Cantitate Q 1 2 3 4 5 Cost fix CF 400 400 400 400 400 Cost variabil CV 160 280 360 560 800 Cost total CT 560 680 760 960 1200 Cost mediu fix CFM 400 200 133 100 80 Cost mediu variabil CMV 160 140 120 140 160 Cost mediu total CTM 560 340 253 240 240 Cost marginal Cmg 120 80 200 240

R: O cretere a volumului produciei contribuie la modificarea tuturor costurilor medii, inclusive costul fix mediu. Micorarea costului fix medu are loc datorit raportrii costului fix la o cantitate cresctoare a produciei, iar comportamentul costului variabil mediu, al costului total mediu i al costului marginal este nti descresctoare i apoi crescatoare, atingnd un punct de minim. Acest fapt are loc datorit creterii costurilor variabile i totale ntr-un ritm mai rapid dect creterea produciei. Valoarea minim a costului total mediu este 240 i se observ c i costul marginal atinge aceeai valoare. Rezult c pentru orice nivel al produciei pentru care costul marginal este mai mic dect costul total mediu, creterea cu o unitate a produciei determin reducerea n continuare a costurilor unitare. n situaia n care costul marginal este ami mare dect costul total pe unitatea de produs, orice dretere a produciei duce la creterea costului unitar. Nivelul optim al produciei este dat de valoarea pentru care cele dou valori sunt egale, iar pentru valori mai mari dect acest punct, costul marginal i cel total mediu ncep s creasc iar producia nu mai este rentabil. Dac valorile costului marginal sunt mai mici dect cele ale costului total i ale costului variabil pe unitatea de produs, producia poate fi mrit n condiii de rentabilitate. Punctul de intersecie al costurilor marginale i totale pe unitatea de produs, semnific limita inferioar pn la care poate fi redus preul de vnzare fr ca firma s nregistreze pierderi. Dac preul de vnzare va fi superior acestui punct minim ntreprinderea si va recupera costurile si va nregistra profit.

2011



47

INTREBRI DE CONTROL 1. Explicai dependena costului total de volumul produciei. 2. Explicai folosind un exemplu concret, relaia dintre costul mediu i costul marginal.

REZUMAT

CF Q Costul mediu variabil (CMV) sau costul variabil pe unitatea de produs, reprezint raportul dintre costurile variabile i producia executat. CV CMV Q Costul mediu total (CMT) reprezint costul global total pe unitatea de produs: CV CMV Q CMT = CMF + CMV Costul marginal (Cmg) reprezint variaia costului total necesar obinerii unei uniti CT suplimentare de producie Cmg QCostul mediu fix (CMF), reprezint costul fix pe unitatea de produs: CMF

TEME DE CONTROL 1. Analizai interdependenele dintre costul variabil, costul marginal i costul mediu. 2. n ce consta legtura dintre costul mediu i costul marginal?


2011



48

Unitatea de nvare 7 SECTOARELE DE CHELTUIELI I PURTTORII DE COSTURI


Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc sectoarele de cheltuieli O2: s cunoasc funciile sectoarelor de cheltuieli i clasificarea acestora O3: s explice rolul sectoarelor de cheltuieli n contabilitatea de gestiune

2011



49

NOIUNI TEORETICE

Sectorul de cheltuieli reprezint o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz, programeaz i urmaresc analitic cheltuielile care formeaza costul produciei. Funciile sectoarelor de cheltuieli: reprezint repere pentru delimitarea tuturor cheltuielilor care se cuprind n costul produciei; alcatuiesc criterii de bugetare intern i urmarire analitic a tuturor cheltuielilor; formeaza fundamentul centrelor de resposabilitate stabilite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute.

Sectoarele de cheltuieli sunt fixate pe structura organizatoric a ntreprinderii. Fiecare loc de munc constituie pentru ntreprindere un loc de cheltuieli. Delimitarea i urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este dificil i greu de suportat financiar. n consecin, locurile de munc n calitatea lor de locuri de cheltuieli se reunesc n sectoare de cheltuieli. Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n : secii ale activitii de baz ; secii ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; secii neindustriale ; compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munca denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost i poate avea caracter tehnologic ce ine de tehnologia de fabricaie sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume : locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri de producie sau de munc, reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare, administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zona sau sector de cheltuieli care n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe .2011



50

Compartimentele funcionale pot fi urmarite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munca manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi constituite, se mpart n dou categorii, i anume: sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a subdiviziunilor lor; sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe. Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile n funcie de gradul de informare urmarit i de resursele care pot fi alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei. Din punct de vedere al structurii organizatorice i functionale unitatea patrimoniala se mparte n sectoare de activitate, sectii de productie, sectii auxiliare i sectii neindustriale la care se adauga compartimentele funcionale. Cheltuielile de producie colectate nu se suprapun n toate cazurile cu aceast structur organizatoric i funcional sau ele nu pot fi identificate n aceasta form. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de producie n calculaie se folosete noiunea de centru de analiz. Centrul de analiza se poate defini ca fiind o subdiviziune contabil a ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de cheltuieli indirecte nainte de includerea lor n costuri. Centrele de analiza mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice de administraie, producie i distribuie. mprirea unitii n centre de analiz corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune. Crearea centrelor de analiza presupune respectarea urmatoarelor criterii: centrul de analiz trebuie s corespund pe ct posibil unor structuri organizatorice i funcionale reale ale unitii patrimoniale; cheltuielile de producie colectate de un centru de analiz trebuie s aib un comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a activitii fiecrui centru de analiz. O prima grupare a centrelor poate fi dupa nevoile analizei i astfel avem: centre de lucru sau de activitate centre de responsabilitate centre de cost centre de profit centre de investiii Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram a unei uniti patrimoniale i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, birouri, magazine, ateliere). Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea

2011



51

centrului trebuie sa poata fi msurat cu scopul de a controla rezultatele i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau pentru a le corecta. Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz n general o categorie de cheltuieli sau o anumit cheltuial care se efectueaz i poate fi comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor. Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exista mijloace de comparare a acestora. Centrul de investiii este un centrul de profit n sensul c acioneaz pe principiul variabilelor determinate de venituri i cheltuieli n valoare i volum dar i a capitalurilor care i sunt necesare. Al doilea criteriu de clasificare grupeaza centrele de analiza n: centre operaionale centre de structur Centrul operaional corespunde unui centru de analiza a carui activitate poate fi msurat n uniti fizice: cantitatea de material prelucrat, numr ore manoper i aceste cheltuieli sunt operaionale, legate de nivelul activitii. Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu poate fi msurat cu o unitate fizica semnificativ, este denumit i centru de administrare i finanare. Cheltuielile centrului sunt n esen cheltuieli de structur i existena lor nu este legat de nivelul activitii. Numrul centrelor de analiz este stabilit n funcie de mrimea unitii patrimoniale i de tipul de activitate. Acestor centre de analiz le sunt afectate cheltuielile directe i le sunt imputate cheltuielile indirecte. Fiecare centru de analiz trebuie s regrupeze elemente de cheltuieli i s realizeze aceeai operaie n scopul de a putea msura activitatea printr-o unitate reprezentativ numita unitate de lucru sau unitate de munc sau unitate de baza de repartizare(UBR). Aceasta unitate reprezinta unitatea de msura a activitii diferitelor centre de analiza i permite urmatoarele: - fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de baz de repartizare potrivit coeficientului de repartizare; - repartizarea unei pri din costul unui centru de analiz asupra costurilor produselor pe baza numrului de uniti de baz de repartizare corespunztoare fiecrui produs. Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt: ore manopera direct; ore de lucru main; cantitatea de produse obinut n centru.

Uneori este imposibil sa se determine o baz de repartizare fizic pentru un centru de analiz i n acest caz se va folosi o baz monetar pentru exprimarea activitii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie al produselor vndute, volumul salariilor directe. Ansamblul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte.

2011



52

Purtatori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune Obiectul calculaiei costurilor este rezultatul activitii ce se desfoar n diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli i putatori de cheltuieli. El poate fi reprezentat de produsul finit, o comand, o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o maina sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu. Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unitile de masura n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogena. n aceste cazuri se folosesc uniti de masura tehnice sau naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucata caloria, perechea, etc.; uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogena, dar produsele fabricate, lucrarile executate i serviciile prestate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori (producia cuplat sau producia sortodimensionala). La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii : uniti tehnice de masura, care se stabilesc prin mbinarea unei uniti tehnice cu caracteristicile functionale sau calitative ale productiei, de exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grasime, tractoare de un anumit numar de cai putere, etc. ; uniti valorice, determinate n asa fel nct sa permita evaluarea ntregii productii printr-un singur indicator; uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalenta, obtinute din calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munca pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consuma pentru obtinerea tuturor produselor, a carei marime se raporteaza la marimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baza de calcul(produs etalon). n acest fel se obtin niste coeficienti sau cifre de echivalenta, care se utilizeaza pentru omogenizarea calculatorie a productiei ; uniti de timp, utilizate dupa caz, fie ca numar de ore-productie, fie ca numar de ore de functionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp. Unitatile de calculaie convenionale au n general calitatea de uniti de calculaie intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor produciei. La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete n raport cu unitatea de msura fizic cea mai potrivit. Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele mai multe ori cu rezultatele activitilor, respectiv cu obiectul calculaiei. Purtator de costuri este reprezentat de produsul finit, lucrarea executata sau serviciul prestat sau ntreaga producie fizic, global, i care serveste ca baza de raportare n calculatia costurilor .2011


CONTABILITATE

conta de gestiune_1

Documents