3

INTRODUCEREContabilitatea este una din cele mai ingenioase creaii ale spiritului uman.. (Goethe)Epoca contemporan se caracterizeaz printr-o permanent schimbare a necesitilor de informare ale indivizilor, i implicit a entitilor economice n care acetia i desfoar activitatea, utilizatori ce urmresc s fructifice informaia existent, catalogat ca fiind o resurs nelimitat ce condiioneaz progresul oricrei societi. n aceast situaie i fac simit prezena tiinele exacte, care fac posibil cuantificarea evenimentelor, contabilitatea situndu-se printre primele locuri, ca tiin de gestiune, integrat n ramura tiinelor sociale, ce s-a manifestat nc din timpul ornduirii sclavagiste i care a evoluat treptat de la sistemul n partid simpl la cel n partid dubl. Pornind de la afirmaiile lui Luca Paciolo, care consider c obiectul contabilitii cuprinde nregistrarea tuturor afacerilor mari i mici ale comerciantului, n ordinea n care acestea au avut loc[1], se poate afirma c rolul acesteia este de a asigura antreprenorului fundamentul desfurrii activitii n condiiile obinerii unui profit optim i a respectrii cadrului legal. Cursul de Contabilitatea creativ, prezint conceptele de baz privind contabilitatea creativ care permit cunoaterea, n ansamblu, a particularitilor acestei forme a contabilitii, aprut ca urmare a flexibilitii cadrului legislativ i a contextului macroeconomic care i manifest amprenta n cadrul domeniului de activitate al entitilor economice autohtone i nu numai. PARTEA IBAZELE TEORETICO METODOLOGICE ALE CONTABILITII CREATIVEExistena incertitudinilor att n plan economic ct i contabil, n care ntreprinderea i desfoar activitatea, face ca multe din elementele situaiilor financiare, s nu poat fi msurate cu certitudine, ci doar estimate. Opiunea managementului ntreprinderii pentru una din multiplele tratamente i politici contabile, creaz implicit posibilitatea alegerii intenionate a celei care rspunde intereselor sale, care nu ntotdeauna converg spre imaginea fidela, i mai degrab spre o imagine convenabil. Apare astfel, o distorsionare a calitii informaiei financiare, genernd incertitudini cu privire la consecvena i comparabilitatea informaiilor destinate utilizatorilor, situaie n care avem de a face cu o contabilitate de intenie, altfel spus, se intr n sfera contabilitii creative.1.1. Consideraii generale privind contabilitatea creativ

Globalizarea afacerilor, d natere permanent unei provocri din partea contabililor, pui n faa unor noi forme de manifestare a identitii firmelor aflate n permanent competiie, pe o pia mult amplificat, unde nevoia de informaie este mult diversificat i rapid, devenind uneori i un instrument de marketing i publicitate. n acest context, contabilul trebuie s identifice soluii rapide de adaptare la noile cerine informaionale, uneori fr a mai atepta normalizarea, impunndu-se astfel nevoia de creativitate, n a gsi soluii i tratamente care s favorizeze imaginea companiilor i obinerea unui avantaj, fr a intra n conflict cu legea.De asemenea, dezvoltrile economice, juridice i sociale, dar i presiunea utilizatorilor de informaii au fcut necesar inovaia contabil iar pe aceast baz dezvoltarea unei contabiliti creative. n decursul timpului, contabilitatea a fost tratat i ca o art: arta de a falsifica sau truca un bilan[1]; arta de a se calcula beneficiile[2]; arta de a prezenta un bilan[3]; arta de a crea provizioane[4].Contabilitatea creativ, s-a dezvoltat cu precdere n economiile anglo-saxone datorit libertilor profesiei contabile. Ea s-a aezat la limita dintre forma legal i substana economic a tranzaciilor i evenimentelor. Discutat din perspectiva practicienilor contabili, apariia contabilitii creative a fost facilitat de tratamentele de baz i alternative folosite pentru rezolvarea aceleiai probleme. n cele mai multe cazuri o problem contabil are cel puin dou soluii, cu efect diferit asupra poziiei financiare i performanelor ntreprinderii.Apariia contabilitii creative a fost influenat i de flexibilitatea normelor contabile internaionale. Contabilitatea creativ este tratat n cele mai multe cazuri n mod negativ (creaie negativ), menit s conduc la ntocmirea unor situaii financiare n msur s rspund la dorinele managerilor privind poziia financiar i performana ntreprinderii. n felul acesta, situaiile financiare, nu sunt ceea ce trebuie s fie (discursul normativ), ci ceea ce se dorete (discursul interesat).Tratarea simultan a contabilitii creative ca un instrument pentru a realiza interesele contabile dar i ca o inginerie contabil se sprijin pe politicile contabile adoptate de ctre o ntreprindere pentru a produce i comunica informaii.

Conceptul de contabilitate creativ, i are originea[1] n traducerea expresiei ,,creative accounting utilizat de mult vreme n Marea Britanie, fiind preluat n mai multe lucrri de specialitate sub denumirea de ,,contabilitate imaginativ sau ,,contabilitate de intenie.

Noiunea de contabilitate creativ a fost invocat pentru prima data n literatura de specialitate n anul 1973 de ctre cercetatorul britanic J. Argenti.Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. Diveri autori, definesc destul de divergent, acest concept ca reprezentnd ,,ansamblul tehnicilor, opiunilor i libertilor lsate de textele contabile care, fra a se ndeprta de normele i de exigenele contabile, dau conductorilor de ntreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul.

n domeniul contabilitii, creativitatea exprim libertatea profesionistului de a utiliza acele mijloace care-i permit descrierea realitii economice din ntreprinderi, pe cnd convenionalitatea impune respectarea regulilor prevzute n dreptul contabil[1].

Contabilitatea creativ este procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor contabile, profitnd de posibilitatea interpretrii actelor normative i de existena numeroaselor opiuni n rezolvarea diferitelor probleme contabile[2]. Cea mai important definiie a contabilitii creative i aparine lui K. Naser: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc.Contabilitatea creativ este procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.

Termenul de contabilitate creativ este utilizat n literatura de specialitate i sub sintagma de inginerie contabil, ns forma cea mai rspndit este reprezentat de prima titulatur.

Recurgerea la noiunea de inginerie contabil este argumentat prin faptul c aceasta poate fi asimilat cu activitatea de creaie, de proiectare, de cercetare, de conducere a procesului tehnologic de ctre profesionitii contabili, din care rezult imaginea favorabil, dorit a entitii economice.

Indiferent de titulatura pe care o poart, ingineria contabil sau contabilitatea creativ, se refer la practicile de contabilitate care deriv din practicile de contabilitate standard.

Ele se caracterizeaz prin complicaii excesive i creativitate, avnd ca scop prezentarea favorabil a poziiei financiare i performanelor ntreprinderii.

O viziune asupra ingineriei contabile, dar i cea mai complex este expus de Naser, considernd-o[1]: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c aceasta se remarc prin dou aspecte.n ncercarea de a surprinde ct mai exact sensul contabilitii creative, din definiiile diverilor autori, rezult unele caracteristici comune:contabilitatea creativ nu implic nclcri ale prevederilor legale ;contabilitatea creativ presupune un exerciiu de creativitate al contabililor, de a traduce inovaii juridice, economice i financiare, pentru a oferi soluii n favoarea celor interesai, exploatnd breele i lacunele legale i profesionale.

Tehnicile i practicile oferite de contabilitatea creativ, au ca rezultat o cosmetizare a realitii pn la limita credibilului, n scopul servirii anumitor interese.

Contabilitatea creativ are drept obiectiv fondarea structurii financiare i a performanelor ntreprinderii; profesionitii contabili, printr-un exces de ingeniozitate, reuind s realizeze aranjamente demne de invidiat, pentru a maximiza ctigul pe aciune, pentru a mbunti lichiditatea sau pentru a minimiza rata ndatorrii financiarePrincipalele premise ale creativitii contabile pot fi:posibilitatea, oferit de normele contabile, de a alege ntre diferite metode contabile.De exemplu, n unele ri, ntreprinderile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului;

o serie de elemente necesit estimri sau previziuni. De exemplu, durata de utilizare a unui activ corporal, n vederea calculului amortizrii, reprezint o estimare realizat de ctre ntreprindere. Ca urmare, contabilul creativ beneficiaz de oportunitatea de a fi mai optimist sau mai pesimist n estimare. Alteori, n estimare se apeleaz la un expert intern. n astfel de cazuri, contabilul poate manipula valoarea apelnd la un expert cunoscut pentru evaluri optimiste sau pesimiste;se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a eroda rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via rmas (lease-back). Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect preul pieei;alegerea momentului oportun realizrii unei tranzacii pentru a reflecta o anumit imagine n conturile anuale;incompetena managerilor; incertitudinea i riscul generate de creterea volatilitii unora dintre elementele pieei.

Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative pot fi grupate n funcie de obiectivele urmrite nA. Procedee care au impact asupra msurrii rezultatului: imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare; ncorporarea cheltuielilor financiare n costul de producie al imobilizrilor; cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back);ntocmirea i revizuirea planului de amortizare;subevaluarea (sau supraevaluarea) ajustrilor pentru depreciere;existena mai multor metode de contabilizare a contractelor pe termen lung (pe msura avansrii, la terminare). B. Procedee care au impact asupra prezentrii contului de profit i pierdere: pierderi privind creanele nencasabile; creterea rezultatului curent prin ncorporarea plusurilor de valoare din cesiunea activelor.C. Procedee care au impact asupra prezentrii bilanului:

cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back);scontarea unei cambii sau bilet la ordin;dezndatorirea n fapt: anularea economic a unei datorii (transferul unei datorii n gestiunea unui trust nsrcinat s efectueze rambursarea), ceea ce determin diminuarea ratei ndatoririi, creterea ratei autonomiei financiare i creterea rentabilitii financiare.

Legislaia n domeniul contabilitii din Romnia, prezint particulariti care vin s completeze nclinaia profesionitilor contabili spre creativitate, i anume: mrimea rezultatului contabil este punct de plecare n determinarea impozitului pe profit;importana excesiv care se acord rezultatului contabil n determinarea valorii unei ntreprinderi, n detrimentul altor indicatori, precum: cifra de afaceri, activul net contabil, mrimea fluxurilor de numerar.1.2. Factorii determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativManagementul ntreprinderii trebuie s furnizeze ctre exterior informaii privind performanele sale; acestea sunt apreciate n principal prin intermediul informaiilor oferite de contul de rezultate. Libertatea de alegere a politicilor contabile poate duce la manipularea rezultatului contabil i astfel se poate schimba n mod semnificativ situaia real a rezultatului. n literatura de specialitate, politicile de manipulare a informaiilor privind rezultatul, sunt apreciate drept tehnici de contabilitate creativ.

Factorii care-i determin pe manageri s utilizeze aceste tehnici specifice contabilitii creative sunt:Costurile rezultate din conflictul de interese

Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate. Acestea explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice.

Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al entitii economice printr-un proces politic. Procesul politic reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie. Astfel, este posibil ca, n scopul de a evita presiunile din partea autoritii executive i de a mri subveniile acordate firmei, managerii s aleag proceduri contabile care reduc profitul.Incompetena managerilor

Managerii incompeteni si concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare, care ncep s se deterioreze. O ntreprindere ajuns n acest stadiu ncepe indubitabil s utilizeze contabilitatea creativ.

Motivaia este evident, deoarece societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil ca furnizorii s nu mai acorde credit comercial, creditorii s-i micoreze termenele de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori.

Utiliznd contabilitatea creativ, managerii adopt o poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul este o component posibil a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Se poate concluziona c, uneori, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul; societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatalIncertitudinea i riscul

Potrivit lui Goodfellow, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat cresterea incertitudinilor. n astfel de situaii societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezult ns din faptul c normalizarea reprezentrii contabile cunoate, n mod constant, o ntrziere n raport cu aceste instrumente. Varietatea activitilor economiceCaracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare. Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i ajusteze rezultateleAtitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabileSe consider c nsi utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel, faptul c, n general investitorii urmresc creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i netezeasc performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca urmare, ea are efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta, aceasta reprezint o tehnic atractiv. n mod concret, utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ va avea ca efect: Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile las o anumit marj de manevr n cuantificarea cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pentru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuie amortizate. O durat mai mic sau mai mare de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. Majorarea sau diminuarea veniturilor. n anumite cazuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii cheltuielilor la venituri. Majorarea sau diminuarea activelor. Existena unei flexibiliti n ceea ce privete calculul amortizrii i provizioanelor creaz posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode i, ca urmare, valoarea lor poate fi diferit, cu efecte corespunztoare asupra contului de profit i pierdere Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor i cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului i, n consecin, mrimea rezervelor. Reclasificarea activelor sau datoriilor. Manipularea informaiilor prezentate n notele explicative i politicile contabile din cadrul situaiilor financiare. Concluzionnd, putem afirma c ingineria contabil/contabilitatea creativ reprezint un ansamblu de procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului n vederea optimizrii sau minimizrii situaiilor financiare, fr ca aceste dou obiective s se exclud reciproc; tehnicile i procedeele utilizate au la baz alegerile permise de reglementrile contabile, posibilitile oferite de carenele normelor contabile, dar i de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni: determinarea interpretrii contabile a unei tranzacii juridico-financiare sau elaborarea unui mecanism juridico-financiar cu scopul modificrii rezultatului sau situaiilor financiare.1.3. Imaginea fidel versus contabilitatea creativOptimizarea activitii economice impune cunoaterea ct mai exact a fenomenelor i proceselor de aceast natur, consemnate i cuantificate n limbaj cifric.Criteriul de performan al contabilitii l constituie imaginea fidel, msura n care aceasta red realitatea obiectiv, printr-o informare complet i pertinent asupra faptelor i proceselor economice, exprimabile n etalon monetar.Concept de origine britanic, imaginea fidel a fost utilizat nc din anul 1947, n Legea societilor comerciale engleze sub forma true and fair view, ulterior fiind preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau imagine real i imagine onest. Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situaiile financiare. n ceea ce privete conceptul de imagine fidel, G.A. Lee preciza: astzi, imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile si aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii. Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte: referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile curente implic o anumit toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, este preferabil s aproximezi dect s greseti cu exactitate. Aceast cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view.

Schimbarea s-a fcut la recomandarea Institutul Experilor Contabili din Anglia si ara Galilor, deoarece corect era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Privit din acest unghi, imaginea fidel poate fi considerat ca un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Lee vorbeste despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate. Faptul c informaiile contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze luri de decizii i judeci care s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi imaginea fidel acioneaz mpotriva contabilitii creative. referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c cerina de true and fair view este mult mai riguroas dect formulele precedente. True (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Urmtoarea poveste pune n eviden cele dou cuvinte: Cpitanul unui vas era ngrijorat c secundul su bea foarte mult. ntr-o zi, el a scris n jurnalul de bord: Secundul a fost beat azi. Informaia a fost n acelai timp adevrat i loial. n ziua urmtoare, secundul, vznd ce scrisese cpitanul, a adugat: Ieri cpitanul a fost treaz. Informaia a fost adevrat dar nu i loial. Dac n mod obinuit cpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat s fie comentat. Privit din acest unghi, imaginea fidel este un instrument mpotriva utilizrii contabilitii creative. Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizat din acest unghi, imaginea fidel ar putea fi un stimulent pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. 1.4. Modaliti de combatere a practicilor de contabilitate creativ Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect o dat cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o reprezint elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile care exist deja, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezint, nainte de toate, un instrument la dispoziia normalizatorilor. El le este util i profesionitilor contabili deoarece, prin criteriile pe care le stabilete, le permite acestora s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile complexe. O alt msur ar trebui ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. Mai mult, dac o ntreprindere a ales o prelucrare contabil pentru c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori. Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar o dat cu dispariia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicrii financiare (Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo si Giot, o cale prin care se poate limita tendina efilor de ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un asemenea organism nu poate avea ns ca misiune s supravegheze situaiile financiare ale tuturor ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor auditori/manageri. Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin intermediul unor norme detaliate, care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se afl ns n spatele regulilor specifice. Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i minimizeze impactul. n acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie. 1.5. Impactul i limitele contabilitii creative asupra situaiilor financiare Procesul de armonizare a contabilitii, la nivel european i internaional, proces care, dei la nivelul rilor Uniunii Europene se deruleaz de circa dou decenii, continu s reprezinte un ideal spre care tind legislatorii care se ocupe de pregtirea i ameliorarea coninutului situaiilor financiare, contribuind la restrngerea fenomenului de contabilitate creativ. Astfel, se diminueaz riscul de utilizare a unor tehnici de disimulare a situaiei reale, evitndu-se fenomenul de reducere a valorii informaionale a situaiilor financiare1.5.1. Tehnici de manipulare a imaginii bilanului Bilanul este documentul de sintez care red starea i evoluia situaiei financiare, permind formularea de judeci de valoare privind randamentul i riscul aferente unei ntreprinderi, precum i evaluarea micrilor viitoare de trezorerie. Din acest motiv, entitile economice sunt tentate s ncerce s-i amelioreze structura bilanului. Tehnicile de manipulare prezentate sunt destinate n mod particular ameliorrii bilanului. Aceste tehnici acioneaz asupra unuia sau mai multora dintre elementele urmtoare: capitalurile proprii, datoriile, nevoia de fond de rulment, trezoreria.A. Dezindatorirea n fapt Dezindatorirea n fapt reprezint aranjamentul prin care societatea transfer active unui trust, care preia, totodat, i gestiunea unor datorii. Din punct de vedere juridic, societatea nu este absolvit de obligaia de a plti aceste datorii, ea rmnnd debitorul principal. Uneori, creditorii nici nu afl de aceste tranzacii i pstreaz, n continuare, relaia cu societatea n cauz n vederea recuperrii creanei. n continuare este descris un exemplu privind influena acestei tehnici de manipulare asupra imaginii bilanului: ntreprinderea deine o crean cu valoarea nominala de 450 lei, recuperabil prin trane anuale egale; deasemeni ea are o datorie de 475 lei rambursabil pe patru ani sub form de anuiti constante. Societatea transfer, la nceputul anului creana i datoria unui ter, care va asigura gestiunea datoriei pltind tranele anuale prin recuperarea creanei. Efectul acestei metode poate fi observat n bilanul urmtor: Se poate observa c dei datoriile nu au fost pltite, utilizarea tehnicii de dezindatorare n fapt face posibil eliminarea lor din bilan, ceea ce duce la ameliorarea poziiei financiare i crearea premiselor pentru obinerea de noi mprumuturi B. Reevaluarea imobilizrilor corporale Dei, conform principiului prudenei, activele trebuie evaluate la costul istoric, aplicarea cu strictee a acestui principiu poate afecta poziia financiar a unei ntreprinderi. De aceea, n unele ri, normalizatorii contabili autorizeaz reevaluarea, n anumite condiii, a imobilizrilor corporale. Reevaluarea imobilizrilor corporale furnizeaz, prin intermediul unor variabile precum diferenele din reevaluare, baza de amortizare i durata de amortizare posibiliti de a manipula imaginea bilanului. Prin reevaluarea imobilizrilor corporale, o ntreprindere poate supravieui unei reduceri semnificative a capitalurilor proprii datorate unei pierderi. Diferena din reevaluarea activului poate ridica nivelul capitalurilor proprii la un nivel mai mare de 50% din capitalul social (nivel impus de legislaia societilor comerciale ) Pentru a evita unele abuzuri n cazul reevalurii, n unele ri, cum ar fi Frana, se interzice reevaluarea imobilizrilor. Dac operaia de reevaluare ar afecta profitul la nivelul amortizrii acumulate i doar diferena ar fi nregistrat la diferene din reevaluare, profitul i rezultatul pe aciune ar fi substanial mbuntite. C.Emisiunea de titluri hibride ntreprinderile recurg la o serie de finanri de tip mezanin: emisiunea de obligaiuni convertibile n aciuni, obligaiuni cu bonuri de subscriere de aciuni, care nu pot fi ataate cu certitudine nici capitalurilor proprii, nici datoriilor financiare. Varietatea i complexitatea acestor titluri hibride, precum i imprecizia i lipsa de unitate a definiiilor actuale pun probleme de clasificare, care au un impact semnificativ asupra echilibrului structural. n plus, utiliznd o serie de montaje financiare, ntreprinderile pot transforma unele datorii n capitaluri proprii. Ideea const n emisiunea de titluri care prezint particularitatea c sunt rambursabile doar n momentul lichidrii societii. Aceast particularitate le face asimilabile capitalurilor proprii. Dar, graie unui montaj juridic, care presupune intervenia unui ter, creditorii (cumprtorii de titluri) primesc asigurarea c sumele mprumutate ntreprinderii le vor fi rambursate ntr-un timp determinat. Contabilizarea n categoria capitalurilor proprii a unor finanri care ar trebui s figureze n datorii are drept consecin modificarea echilibrului structural i reducerea ratei de ndatorare (ceea ce se urmrete de fapt prin aceast tehnic de manipulare). D. Clasificarea titlurilor de valoare achiziionate Contabilitatea opereaz cu mai multe categorii de titluri: titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, alte titluri imobilizate i titluri de plasament. ncadrarea titlurilor n una sau alta dintre categoriile menionate depinde, n mod normal, de intenia cu care ntreprinderea le-a achiziionat Rata lichiditii i nivelul fondului de rulment pot fi influenate n sensul cosmetizrii lor prin simpla includere a titlurilor achiziionate n cadrul activelor circulante i nu n cadrul activelor imobilizate. E. Vnzarea i rscumprarea stocurilor Pentru a obine surse de finanare, societile pot proceda la vnzarea stocurilor. Particularitatea operaiei const n faptul c n contractul de vnzare este prevzut o opiune de rscumprare a stocurilor. ntre data vnzrii i data rscumprrii stocului, societatea vnztoare utilizeaz rezultatul obinut din operaia de vnzare ca o surs de finanare. Stocul i datoria de a rambursa finanarea acordat temporar de cumpartorul stocului sunt excluse din bilan. Diferena dintre preul iniial de vnzare i preul de rscumprare al stocului va fi inclus n costul vnzrilor cnd stocul va fi, n sfrit, vndut unui cumprtor independent 1.5.2. Tehnici de manipulare a contului de profit i pierdereCel mai utilizat model pentru reflectarea performanelor entitilor economice este contul de profit i pierdere.Valoarea informaional a acestei componente a situaiilor financiare rezid n acea c red performana ntreprinderii, adic, indic gradul n care aceasta i-a realizat obiectivele pe linia obinerii profitului. n contul de profit i pierdere apar fluxurile care determin rezultatul, neles, n principiu, ca variaie a capitalurilor proprii n cursul unui exerciiu financiar Definirea performanelor unei ntreprinderi se face, ns, n mod diferit, n funcie de interesul utilizatorilor, de principiile, conveniile i normele contabile reinute pentru determinarea rezultatului Este ceea ce specialitii n domeniu numesc politici contabile. ntrebarea care se ridic este, ns, ct de exact poate fi determinat rezultatul cu ajutorul unui astfel de cont de profit i pierdere? Rspunsul nu poate fi dect unul relativ. Dac ntocmirea contului de profit i pierdere se face de specialiti de bun-credin, rezultatul poate fi unul ct mai realist posibil. Dac acetia recurg la procedee, tehnici, instrumente, avnd ca scop prezentarea favorabil a poziiei financiare i performanelor companiei, rezultatul poate fi unul distorsionat. Tehnicile de manipulare a performanelor ntreprinderii sunt oferite de tratamentele i politicile contabile recomandate de normele contabile internaionale. Existena mai multor opiuni posibile n materie contabil, corespunznd fie unor adevrate alegeri contabile, fie unei liberti de apreciere n contextul prezentrii situaiilor financiare individuale sau consolidate, pot influena performana companiei n cele ce urmeaz sunt prezentate cteva din ingineriile contabile i impactul lor asupra imaginii performanelor companiei. A. Inginerii contabile referitoare la stocuri Referitor la costul de achiziie al stocurilor, acesta trebuie s cuprind[1]: preul de cumprare; taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale); costuri de transport, manipulare; alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. n funcie de rezultatul dorit, cheltuielile ocazionate de achiziia stocurilor vor fi manipulate, n sensul includerii sau nu n costul de achiziie. Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz mrfuri n urmtoarele condiii: pre de cumprare al mrfurilor 450 um, cheltuieli de transport 100 um, cheltuieli de manipulare 50 lei; veniturile obinute din vnzarea mrfurilor sunt de 3.506 um. Managerul companiei poate s opteze pentru includerea sau nu a cheltuielilor de transport n costul de achiziie, obinnd, astfel, rezultate contabile diferite. B. Inginerii contabile privind imobilizrile corporaleReferitor la cheltuielile ulterioare punerii n funciune. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor i mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficiieconomice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Exemplu: ntreprinderea a renovat la nceputul exerciiului N cldirea n care i desfoar activitatea compartimentul administrativ. Cldirea a fost achiziionat cu 18 ani n urm, la o valoarea de intrare de 500.000 lei, durata de via util fiind 20 de ani. Cheltuielile cu renovarea au fost de 40.000 lei. Managerii apreciaz ca ridicat gradul de deteriorare al cldirii, fiind necesar restaurarea ei pentru a se asigura funcionalitatea n continuare. Soluia propus este necapitalizarea cheltuielilor cu renovarea.C . Contabilizarea contractelor pe termen lung Opiunea contabil ntre utilizarea metodei terminrii lucrrilor i metoda procentajului de avansare d posibilitatea repartizrii rezultatului fie pe parcursul lucrrii fie nregistrarea acestuia n anul terminrii lucrrii.E. Politica de provizioane Provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, cheltuieli sau pierderi al cror obiect este determinat cu precizie, dar a cror realizare i mrime sunt incerte. Necesitnd estimri, provizioanele creeaz condiii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, umflarea provizioanelor n anii beneficiari diminueaz rezultatul, iar dezumflarea provizioanelor n anii deficitari majoreaz rezultatul. F. Utilizarea metodei reportului deficitului fiscal Deficitul fiscal al unui exerciiu poate fi reportat, conform IAS 12, asupra exerciiilor viitoare sau asupra exerciiilor anterioare. n funcie de exerciiul asupra cruia se imput deficitul, exist metoda reportului nainte i metoda reportului napoi 2.1. Contabilitatea creativ i frauda fiscal Frauda fiscal reprezint aa-numita evaziune fiscal ilegal (ilicit). n principiu, se consider c evaziunea fiscal este totuna cu frauda fiscal, atunci cnd intenionalitatea (adic natura deliberativ a cazului) nu este sau nu poate fi dovedit, se accept c este vorba despre evaziune fiscal, n caz contrar fiind vorba despre fraud fiscal Evaziunea fiscal, dar i o anumit toleran care se poate manifesta n raport cu comportamentul evazionist al contribuabilului, a condus la conceptul de contabilitate creativ. n esen, prin contabilitate creativ se nelege un set de tehnici sau metode contabile (de nregistrare, de sintez, de consolidare i de comunicare ctre stakeholders) care urmrete maximizarea rezultatelor firmei, din perspectiva interesului managerilor organizaiei economice n cauz. Nu este greu de remarcat faptul c, n cazul contabilitii creative, este vorba, pur i simplu despre operaionalizarea evaziunii fiscale licite. Conceptul de evaziune fiscal potenial este relativ ambiguu, dar, din punct de vedere metodologic, poate fi util. De exemplu, el se poate referi la situaia n care informaia contabil sugereaz fie anumite amnri (chiar dac sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de venituri, fie anumite anticipri (chiar dac i ele sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de cheltuieli care indic o anumit nclinaie a organizaiei de a reduce, pe orice cale (deocamdat legal) baza de impozitare, fie ea direct sau indirect. Prin urmare, contabilitatea creativ nu face altceva dect s exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistene din legislaia aferent fiscalitii, aa nct s minimizeze impactul prelevrilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizaiei. Generatorul contabilitii creative este contractul de management: atta timp ct managerii unei organizaii trebuie s ndeplineasc anumite criterii de performan managerial, ei vor crea versiuni proprii de contabilitate pentru a atinge sau a maximiza acele criterii de care depinde cariera i venitul lor personal Conceptul de evaziune fiscal potenial este relativ ambiguu, dar, din punct de vedere metodologic, poate fi util. De exemplu, el se poate referi la situaia n care informaia contabil sugereaz fie anumite amnri (chiar dac sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de venituri, fie anumite anticipri (chiar dac i ele sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de cheltuieli care indic o anumit nclinaie a organizaiei de a reduce, pe orice cale (deocamdat legal) baza de impozitare, fie ea direct sau indirect. Prin urmare, contabilitatea creativ nu face altceva dect s exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistene din legislaia aferent fiscalitii, aa nct s minimizeze impactul prelevrilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizaiei. Generatorul contabilitii creative este contractul de management: atta timp ct managerii unei organizaii trebuie s ndeplineasc anumite criterii de performan managerial, ei vor crea versiuni proprii de contabilitate pentru a atinge sau a maximiza acele criterii de care depinde cariera i venitul lor personal Punnd n eviden legtura generativ dintre contabilitatea creativ i evaziunea fiscal legal trebuie, n acelai timp, s facem legtura contabilitii creative i cu frauda fiscal. n opinia noastr, atta timp ct contabilitatea creativ este corect, n sensul c nu face altceva dect s exploateze, ntr-un mod inteligent, breele sau impreciziile legislaiei fiscale, nu avem de-a face cu frauda fiscal. n momentul n care s-ar nclca, n mod evident, legislaia fiscal, s-ar putea vorbi, desigur, i despre fraud fiscal. Prin urmare, lucrurile se petrec ca i n cazul contabilitii, s-i spunem, ortodoxe: atta timp ct nu se ncalc legislaia fiscal nu putem vorbi despre fraud fiscal Pentru a nelege mai clar legtura dintre contabilitate ortodox, contabilitate creativ, evaziune fiscal legal i fraud fiscal, propunem reprezentarea din Figura 2.1 Mecanismul contabil al evaziunii i fraudei fiscale este independent de aa numita contabilitate creativ, aceasta din urm exploatnd posibilitile, inconsistenele, incompletitudinile sau chiar portiele lsate deschide n mod deliberat de ctre legiuitor. De altfel, contabilitatea creativ este creativ mai ales la nivelul contabilitii analitice (de gestiune), deoarece la nivelul contabilitii financiare normalizarea i standardizarea internaional limiteaz drastic sau chiar anuleaz orice posibilitate de a crea. 2.2. Scandalurile financiare generate de practicile contabilitii creative n pofida creterii importanei poteniale a documentelor de sintez i a complexitii activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i ndeplineasc funciile ce-i revin, dect parial. Proba cea mai evident a acestei constatri o constituie numeroasele scandaluri financiare. Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaiei reale, fenomene cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ Contabilitatea creativ regrupeaz ansamblul de tehnici fondate pe spaiile de libertate i opiunile lsate de normalizatorul contabil care permite managerilor unei entiti sau ai unui grup s fixeze nivelul rezultatului n interiorul unui spaiu delimitat]. Spre deosebire de contabilitatea creativ, frauda provine dintr-un fapt ilegal, diferena ntre contabilitatea creativ i fraud constnd n caracterul intenionat i ilegal al actului care a generat anomalia. Prezentul studiu exemplific unele din cazurile cel mai des ntlnite, aflate la limita dintre contabilitatea creativ i frauda contabil, n scopul reflectrii ctorva din limitele procedurilor de audit n identificarea situaiilor generatoare de fraud contabil n continuare, prezentm n sintez principalele scandaluri financiare prin numele companiilor implicate. O list ce nu se poate apropia de exhausiv ar cuprinde cel puin aceste cazuri, fr ca ele s aib n comun fraudri de tip contabil, ci mai degrab nclcri grave ale principiilor eticii n afaceri: scandalul spionajului Hewlett Packard din 2006, scandalul mitei oferite de BAE Systems (productor de armament) n Arabia Saudit, Bre-X, Clearstream Luxemburg, scandalul mitei oferit Organizaiei Naiunilor Unite de ctre Compass Group, exagerarea rezervelor de petrol ale Exxon, raportarea fals a profitului companiei Fannie Mae (SUA), utilizarea muncii copiilor de ctre Firestone Tire and Rubber Company, scandalul Ford Pinto, scandalul Guinness, prbuirea Hafskip, suprafacturarea guvernului de ctre Halliburton, scandalul Harken, frauda contabil de la Lernout & Hauspie Belgia, scandalul mitei Lockheed n Germania, Japonia, Olanda, etc. Dou dintre cazuri sunt prezentate n continuare mai n detaliu, fiindc acestea au constituit punctul focal n agregarea forelor ce au determinat apariia i impunerea standardului SOX. 2.2.1. EnronActivitatea corporaiei Enron a nceput n anul 1986, n urma fuziunii dintre dou companii productoare de gaze naturale. Enron inteniona s creeze prima reea naional de furnizare a gazelor naturale. La acea vreme, guvernul american controla producerea de energie, taxele percepute consumatorilor, inclusiv profitul pe care astfel de companii l puteau obine. Situaia s-a schimbat atunci cnd guvernul federal a scos de sub controlul su industria gazelor naturale n 1980 i pe cea a energiei electrice n 1990. Ca urmare a acestui fapt, Enron s-a transformat dintr-un furnizor de gaze naturale ntr-un intermediar de succes n afacerile cu energie. n doar 15 ani, Enron a devenit una dintre cele mai mari companii energetice din SUA, ocupnd locul 7 n top, cu aproape 21.000 de angajai n peste 40 de ri.Ea deinea o cot de 25% din piaa mondial a energiei electrice i a gazelor naturale, lansnd n 1999 Enron Online, cea mai mare pagin de e-business din lume . Pe data de 3 decembrie 2001, corporaia a declarat brusc falimentul, dei cu un an nainte anunase un profit de peste 100 miliarde de dolari. Totul era ns o mare minciun, ntruct conducerea Enron prezenta publicului, de civa ani, situaii financiare care ascundeau marile datorii ale firmei i umflau profitul utiliznd contabilitatea creativ.Compania supraevalua costurile operaiunilor de obinere a energiei pentru perceperea unor taxe mai ridicate consumatorilor. Astfel, dac Enron se asocia cu o alt firm i mpreun puteau face 50 de milioane de dolari n 10 ani, Enron pretindea c acei 50 milioane sunt venituri curente. Societatea crea i off-shore-uri false pentru a-i transfera pierderile pe acestea, n afara evidenelor contabile, cumpra cu sume uluitoare aciuni la firme cu obiect similar de activitate din India, Brazilia i Regatul Unit Acestea nu au fost singurele metode utilizate astfel c, n 2001, experii s-au gsit n imposibilitatea de a determina care parte din operaiunile Enron erau legale i care nu n martie 2001, Enron a ratat un contract de mare importan cu Blockbuster Inc., prin care dorea s se implice n furnizarea de filme pe internet. n aprilie, Enron dezvluie c societi energetice aflate n faliment i datorau peste 500 milioane de dolari. n octombrie, Enron declar c datorit unei erori n evidenele contabile, profitul net a fost supraevaluat cu peste un miliard de dolari. Preul aciunilor s-a prbuit brusc.Comisia de valori mobiliare i burse a demarat o investigaie amnunit, ntruct pierderile raportate erau generate de relaii de parteneriat. n noiembrie, Enron i-a reevaluat profiturile obinute n ultimii patru ani, diminundu-le cu 568 milioane $ fa de sumele anterior raportate. ncercarea de a fuziona cu o alt companie furnizoare de energie a euat. Toate acestea, precum i incapacitatea de plat cu care se confrunta compania, au dus la faliment. A fost demarat o cercetare amnunit n care au fost implicai FBI, Internal Revenue Service, inclusiv justiia american. S-a descoperit astfel c 16 persoane dintre directorii Enron au fost implicai n fraud. Analiznd atent mecanismul declanrii scandalului Enron, constatm de altfel, ca i n alte situaii de acest gen, prezena substratului politic. Guvernul federal este acuzat de unii experi pentru situaia firmei, ntruct n cursul perioadei n care industria energetic a fost scoas de sub reglementrile i controlul statului, politicieni din brana executiv i legislativ au primit de la Enron, milioane de dolari pentru campaniile lor electorale. Ca rezultat al dezvluirii publice a situaiei reale Enron i a falimentului companiei, au fost promulgate noi legi: Public Company Accounting Reform (Reforma Contabilitii pentru Companiile Publice) i Investor Protection Act (Actul de Protecie al Investitorilor) din 2002. aceste reglementri au condus la schimbri drastice ale practicilor contabile i la ntrirea controlului exercitat de Comisia de valori mobiliare i burse Securietes and Exchange Commission (SEC), respectiv de guvernul American asuora raportrilor financiare. Scandalul Enron a reamintit americanilor c o economie capitalist trebuie s se bazeze pe raportarea de informaii financiare complete i corecte 2.2.2. Arthur Anderson Arthur Andersen a fost nfiinat n anul 1913 de ctre Arthur Andersen i Clarence DeLay, Chicago ca societate cu rspundere limitat, fcnd parte din gruparea Big Five alturi de celelalte companii celebre PricewaterhouseCoopers, deloitte Touche Tohmatsu, Ernest & Young i KPMG, care ofereau servicii de audit, consultan fiscal i de contabilitate marilor corporaii[1]. Dup aproape 100 de ani de activitate i tradiie, n 2002, firma a cedat voluntar licena de practic n SUA, dup acuzaiile grave din cazul Enron. Andersen a fost acuzat c ar fi avut legtur cu raportarea i certificarea prin audit de informaii financiare frauduloase a unor companii precum: Sunbeam Products, Waste Management, Inc., Asia Pulp and Paper. Menionm c dou dintre acestea, corporaii de renume mondial, Worldcom i Enron, au fost implicate n scandaluri financiare de proporii. Compania a fost dat n judecat pentru certificarea de rapoarte financiare false la societatea Waste Management Inc., cea mai mare firm de salubrizare, care a ajuns la cifra de 1,43 miliarde de dolari ctig n 1998, o valoare apreciat de Comisia american ca fiind cea mai mare n istoria Statelor Unite. Comisia de Schimburi i Valori Mobiliare a declarat c avea cunotin de faptul c Andersen exagera profiturile companiei Waste Management nc de la nceputul anilor 90 i c a recomandat n mod repetat firmei s-i corecteze cifrele. Waste Manegement a promis msuri de reform - unele dintre ele nu au fost respectate, dar a refuzat s reduc profitul, aa cum compania de audit i recomandase, conform Comisiei de Schimburi i Valori Mobiliare din SUA. Pe 15 iunie 2002, Andersen a fost acuzat c a mpiedicat justiia s acioneze prin distrugerea unor documente eseniale, pe hrtie i n format electronic, legate de misiunea de audit desfurat la compania Enron. Andersen s-a aprat susinnd c distrugerea documentelor fcea parte din politica intern a companiei ntruct doi angajai importani n cadrul companiei Anderson au primit pedeapsa cu nchisoarea i legea nu permite efectuarea de audit de ctre persoane condamnate astfel, firma a renunat de bunvoie la licenele de contabil public autorizat i la dreptul de practic nainte de 31 august 2001. La aceast dat, Comisia de valori mobiliare i burse a declarat oficial scoaterea firmei de pe piaa afacerilor din SUA. Practicile angajailor companiei Anderson din exteriorul SUA au ncetat s mai fie valide datorit scandalului care implica societatea per ansamblu. Falimentul sau dizolvarea nu au fost declarate. Compania nc exist i funcioneaz sub Omega Management, ns niciodat nu i va rectiga renumele din trecut. 2.2.3. Worldcom Boom-ul telecomunicaiilor din ultimii ani ai secolului trecut a fost extrem de favorabil i pentru aciunile Worldcom, o companie important de telefonie. Preedintele Bernard Ebbers fiind i acionar principal, i-a folosit participaiunea pentru garantarea finanrii unor proiecte i investiii personale. Din nefericire, anul 2000 a adus o corecie brutal, n jos, a valorii aciunilor firmelor din sector, reducnd substanial impresia de bogie a acionarilor. Deoarece garaniile respective ajunseser la maturitate, preedintele Worldcom, intrat n criz de lichiditi, a convins administratorii companiei s-i mprumute 400 de milioane de dolari cu titlu personal. Aceast strategie a avut doar un succes limitat, managerul fiind concediat curnd dup aceea. Mai departe, situaia Worldcom fiind dup dot com boost nu foarte bun, din 2000 pn n 2002, civa directori au trecut la falsificarea situaiei financiare prin subestimarea costurilor de interconectare i prin nregistrarea unor venituri inexistente. Ca i la Enron, descoperirea fraudelor a dus la sanciuni prompte i la volatilizarea unei pri din valoarea de pia. Totui, spre deosebire de Enron, Worldcom avea nc un nucleu sntos care i-a permis supravieuirea. Principala trstur pe care o putem evidenia este c n toate cazurile, managementul a luat decizii greite, ilegale sau imorale cu scopul de a-i acoperi erorile sau de a profita n nume personal de pe urma companiilor. ntrebarea care se pune firesc este: cum au profitat? Manipulnd nregistrrile contabile, antedatnd pachetele de opiuni, speculnd la Burs informaii privilegiate, meninnd conflicte de interese, formnd carteluri pentru a fora impunerea i meninerea unor preuri mai mari, declarnd profituri false pentru a determina creterea dividendelor, fcnd investiii duntoare companiilor dar benefice asociailor din umbr, raportnd fals i exagerat rezervele i beneficiile sau ascunznd datorii. 2.3. Reglementri adoptate sub impactul marilor scandaluri financiare Legea Sarbanes-Oxley intitulat oficial Reforma contabilitii companiilor publice i Legea protejrii acionarilor a intrat n vigoare n anul 2002 n Statele Unite ale Americii i are ca scop declarat reformarea practicilor contabile i refacerea ncrederii publicului n raportrile companiilor cotate la Burs. Ce evenimente au declanat legiferarea i reglementarea acestor practici? Rspunsul se afl n mult mediatizatele cazuri Enron, WorldCom precum i alte falimente celebre avndu-i rdcinile n ceea ce numim contabilitatea creativ, fr ca acest concept s cuprind altceva dect modaliti la limita licitului de a mistifica, ascunde i nfrumusea realitatea prin raportri contabile viciate. Mediul de afaceri este oricum supus unor presiuni de reglementare mpotriva sofisticrii fraudelor corporatiste, astfel nct era de presupus c se va ajunge la reglementarea acestor activiti ce in de etica n afaceri mai mult chiar dect de acomodarea unor principii contabile ce oricum fuseser expuse i legiferate ntrebarea care se pune este n ce masur aceste noi reglementri reuesc s-i ating scopul, avnd n vedere c provoac i efecte negative, precum ncrcarea cheltuielilor firmelor cu servicii contabile, financiare i de audit sau limitarea libertii de aciune odat ce Comisiile create pentru supraveghere au mandat n a bloca tranzacii ce par dubioase. Reglementari de acest tip sunt deocamdat aplicabile n mediul de afaceri nord american, ns ele au deja influen asupra companiilor de pretutindeni, inclusiv cele romneti. Senatorii Sarbanes i Oxley au propus i promovat legea, stabilind standardul care le poart numele ca urmare a scandalurilor centrate pe companiile Enron, Worldcom, Tyco International i altele Un complex de factori (Sinnett, 2007) a dus la crearea condiiilor pentru apariia acestei reglementri, ns este clar c unul anume a fost catalizator, anume seria uluitoare de fraude corporatiste intervenite n special n perioada 2000-2002 n spaiul economiei americane, ns cu ramificaii importante la nivel internaional, prin prisma globalizrii, pornind de la mediatizatul scandal Enron i pn la cele legate de WorldCom, Tyco sau Arthur Andersen; or, ce poate fi un mai evident atac la etic dect aceste practici ce au facut posibile acumulrile de erori, manipulri i n cele din urm etalarea unor conflicte de interese i a unor ctigtori de pe urma lor. Fraudele ce au rezultat sunt cifrate la peste 500 de miliarde de dolari, n termeni de scdere a valorii de pia a companiilor listate, n urma prbuirii lanului de datorii rostogolite i de pierderi neevideniate sau raportate drept profituri. Pe scurt, aceste companii i-au umflat scriptic cifrele de afaceri i implicit profiturile prin nedeclararea cheltuielilor amnate sau cuprinse n contracte sub clauze confideniale sau ascunse, prin prezentarea veniturilor posibile drept venituri sigure i ncasate, prin crearea de corporaii fantom, de altfel nu extrem de diferite de cpuele autohtone i prin alte practici similare. Sunt n acest context de notat practicile de creare a unor companii de sine stttoare, aflate n proprietatea companiei mam i care preiau datoriile acesteia lsndu-i o imagine bilanier favorabil (prin diminuarea datoriilor i creterea activelor datorat deinerii capitalului altor entiti). Raiunile unui asemenea comportament corporatist decurg dintr-o realitate extrem de pragmatic i din aspiratii profund individualiste: managerii companiilor, avnd n oferta salarial ntre altele pachete de beneficii ce includeau i aciuni n capitalul companiilor conduse de ei, aveau tot interesul s gonfleze valoarea de pia a acestora ncercnd s par n acelai timp eficieni n ochii acionarilor principali i s raporteze performane cresctoare. Prbuirea lanului de mistificri care mai de care mai sofisticate a dus la evaporarea unor sume enorme din patrimoniul companiilor precum i a capitalului din fondurile de pensii ale angajailor. Acest ultim lucru a provocat o legitim furie public in Statele Unite, iar legiferarea SOX s-a impus ca un remediu aplaudat de toat lumea. Sarbanes Oxley are 11 capitole care trateaz organismele, regulile i procedurile pe care companiile sunt obligate s le creeze i s le respecte. Fr a intra n detalieri excesive, coninutul i nelesul acestora poate fi rezumat astfel Crearea Comisiei de supraveghere contabil a companiilor publice (cotate la Burs) reglementeaz realizarea de auditri independente i, cel mai important, impariale asupra nsei firmelor de audit; creeaz de asemenea un organism de supraveghere a profesiei de auditor, de nregistrare a auditorilor autorizai, stabilind procedurile i procesele ce trebuiesc urmrite n realizarea rapoartelor de audit Independena cenzorilor. Capitolul al doilea stabilete standarde specifice pentru auditorii externi, n scopul limitrii conflictelor de interese. Reglementeaz de asemenea accesul la profesia de auditor, definind criteriile de admisibilitate a noilor auditori, politica de rotaie a auditorilor aparinnd aceleiai firme n relaie cu un client anume i n fine definete situaiile de conflict de interese ntre auditor i auditat. Pentru evitarea situaiilor de conflict de interese, se interzice companiilor de audit angajarea n alt tip de afaceri dect cele statuate mai sus, n raport cu firmele pe care le auditeaz. Responsabilitatea corporatist. Aceast seciune impune managerilor de vrf s preia personal responsabilitatea pentru corectitudinea i caracterul complet al raportrilor contabile ale companiei. Definete modul de conlucrare dintre cenzorii externi i cei ai companiei i enumer limitrile aciunilor posibile pentru administratori precum i pedepsele la care se expun. Scopul este de a clarifica responsabilitile fiecrei pri. Declaraii contabile extinse. Capitolul patru descrie care sunt cerinele de raportare pentru diversele tranzacii care, prin nenregistrarea corect, pot influena sntatea financiar a companiei. Tranzaciile n cauz se pot referi spre exemplu la operaiunile bursiere efectuate de ctre angajai n posturi de conducere cu titlurile companiilor la care funcioneaz, ceea ce creeaz o situaie evident de conflict de interese i oportunitatea de manipulare a valorii percepute a titlurilor n cauz. Conflictele de interese ale analitilor financiari. Capitolul enumer msuri pentru restabilirea ncrederii n analitii care studiaz companiile publice i care recomand aciuni de urmat pentru investitori. O caracteristic a fraudelor din trecut este c, dei sntatea financiar a unor companii era vizibil afectat din punctul de vedere al specialitilor, au existat analiti care au continuat s recomande publicului investiiile n acele companii Resursele i autoritatea organismului de supraveghere a Bursei. Aceast seciune definete practici i reglementri care s permit reinstaurarea ncrederii investitorilor n analitii financiari i specialitii asimilai. De asemenea, reglementeaz cadrul de acces la profesiile de broker, dealer sau analist financiar. Studii i rapoarte; include efectele coagulrii firmelor de contabilitate i a potenialelor conflicte de interese, rolul analitilor n evaluarea obligaiunilor, ci de impunere a regulilor. Rspunderea civil i penal pentru infraciunile financiare. Capitolul enumer infraciunile i pedepsele aferente pentru acestea. De asemenea, statueaz elemente de protecie legal pentru persoanele dispuse s furnizeze autoritilor informaii care s duc la descoperirea fraudelor. ntrirea pedepselor pentru infraciunile administratorilor. Aceast seciune ntrete pedepsele asociate infraciunilor financiare, recomandnd pronunarea de pedepse mai aspre pentru astfel de fapte i adugnd spectrului penal alctuirea i certificarea de raportri false Rapoartele fiscale ale companiilor. Capitolul statueaz obligativitatea directorului executiv de a semna aceste documente i de a prelua rspunderea personal pentru corectitudinea lor. Rspunderea pentru infraciunile corporatiste; incrimineaz penal fraudele corporatiste precum i modificarea neautorizat a nregistrrilor contabile. De asemenea, mputernicete Comisia de supraveghere contabil s blocheze temporar tranzaciile suspecte sau care deplaseaz sume mari. Efectul asupra raportului cost/beneficii n activitatea companiilor obligate s respecte legea Sarbanes-Oxley a fost studiat rezultnd concluzii contradictorii. Un studiu al Finance Executives International calculeaz costul mediu al aplicrii legii ca fiind de aproape trei milioane de dolari pe an pentru companiile cu venituri medii de 6,8 miliarde de dolari. n plus, costul aplicrii legii nu scade n acelai ritm cu scderea dimensiunii companiilor, cele mici fiind afectate ntr-o msur mai mare dect celelalte Un alt efect speculat este tendina companiilor listate n Statele Unite de a se refugia la Londra unde se crede c autoritatea de reglementare a Bursei este mai puin strict. Totui, faptul c n Marea Britanie autoritatea beneficiaz de resurse mai mari dect analogul american este un argument mpotriva speculaiei c multe firme au traversat Atlanticul n ceea ce privete efectele pozitive indirecte ale reglementrii Sarbanes-Oxley, se poate meniona avntul extraordinar i previzibil pe care l-a luat oferta de servicii de auditare i consultan oferite de firme specializate. Firmele romneti sunt afectate direct doar dac i listeaz aciunile i obligaiunile la Bursa din Statele Unite. Principalul motiv pentru aceast migraie ar fi accesul la condiii de credit substanial mai avantajoase dect cele oferite pe piaa local CONCLUZII Practicile contabile le pot permite ntreprinderilor s prezinte, n anumite limite, rezultate conforme mai degrab cu obiectivele lor dect cu realitatea. Unele dintre aceste practici, numite politici contabile rezult din alegerea ntre diferitele metode de contabilizare i au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent i a rezultatului net, fie modificarea structurii rezultatului fr a influena rezultatul net. Alte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezint un simplu joc de nregistrri contabile, ci operaii care au fost realmente realizate de ctre ntreprindere i au drept consecin ameliorarea rezultatului curent i a rezultatului net Politicile i practicile contabile constituie originea contabilitii creative subiectul central al lucrrii de fa - reprezentnd un ansamblu de procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului n vederea optimizrii sau minimizrii situaiilor financiare. Lucrarea, structurat pe dou capitole, are n principal, n vedere prezentarea aspectelor de baz, teoretice, ce permit identificarea caracteristicilor, originilor i perspectivelor contabilitii creative, ca instrument prezent n practica economico-financiar a entitilor economice naionale i internaionale. n primul capitol, Bazele teoretico metodologice ale contabilitii creative, au fost prezentate noiunile teoretice privind contabilitatea creativ, caracteristicile i premisele acesteia, precum i factorii declanatori, mecanismele i procedeele specifice. n consecin, contabilitatea creativ este procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor contabile, profitnd de posibilitatea interpretrii actelor normative i de existena numeroaselor opiuni n rezolvarea diferitelor probleme contabile Managementul ntreprinderii trebuie s furnizeze ctre exterior informaii privind performanele sale; acestea fiind apreciate n principal prin intermediul informaiilor oferite de contul de rezultate. Libertatea de alegere a politicilor contabile poate duce la manipularea rezultatului contabil i astfel se poate schimba n mod semnificativ situaia real a rezultatului. n literatura de specialitate, politicile de manipulare a informaiilor privind rezultatul, sunt apreciate drept tehnici de contabilitate creativ. Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect o dat cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s i minimizeze impactul. Tehnicile de manipulare a bilanului acioneaz asupra unuia sau mai multora dintre elementele urmtoare: capitalurile proprii, datoriile, nevoia de fond de rulment, trezoreria; pe cnd tehnicile de manipulare a performanelor ntreprinderii sunt oferite de tratamentele i politicile contabile recomandate de normele contabile internaionale. Existena mai multor opiuni posibile n materie contabil, corespunznd fie unor adevrate alegeri contabile, fie unei liberti de apreciere n contextul prezentrii situaiilor financiare individuale sau consolidate, pot influena performana companiei. Capitolul 2 Interdependena dintre contabilitatea creativ i scandalurile financiare se axeaz pe reflectarea relaiei fraud contabilitate creativ/inginerie contabil evaziune fiscal i a efectelor acestui cerc vicios asupra stabilitii i imaginii fidele a ntreprinderilor care urmresc maximizarea performanelor economice prin apelarea la diverse tehnici, mai mult sau mai puin acceptabile din punct de vedere al eticii afacerilor. Frauda fiscal reprezint aa-numita evaziune fiscal ilegal (ilicit) n principiu, se consider c evaziunea fiscal este totuna cu frauda fiscal, atunci cnd intenionalitatea (adic natura deliberativ a cazului) nu este sau nu poate fi dovedit, se accept c este vorba despre evaziune fiscal, n caz contrar fiind vorba despre fraud fiscal. Mediul de afaceri este supus unor presiuni de reglementare mpotriva sofisticrii fraudelor corporatiste, astfel nct este necesar reglementarea acestor activiti ce in de etica n afaceri mai mult chiar dect de acomodarea unor principii contabile ce oricum fuseser expuse i legiferate Un studiu realizat n Regatul Unit de ctre Kamal Naser a evideniat c 91% dintre auditorii intervievai consider contabilitatea creativ o problem care nu va putea fi niciodat rezolvat. Altfel spus, indiferent de numrul i de gradul de detaliere a normelor contabile, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a depi rigorile impuse de sistem. Prin urmare, misiunea normalizatorilor i a reprezentanilor profesiei contabile nu este una simpl. Chiar dac nu sunt siguri c vor cuceri rzboiul mpotriva contabilitii creative, trebuie s fac efortul de a rspunde imaginaiei cu imaginaie Concluzionnd, aceast lucrare i propune s furnizeze un minimum de informaii necesare oricrui individ preocupat de asigurarea rentabilitii unei entiti economice, n condiiile manifestrii conformitii practicilor contabile cu cadrul legislativ aplicabil, precum i celorlali utilizatori ai informaiilor financiar-contabile, indiferent dac sunt avui n vedere acionarii, societile bancare, personalul unitii, potenialii investitori sau creditorii comercialiCap2Capitolul 1. Aspecte teoretice privind contabilitatea creativ Manipularea informaiei cu ajutorul contabilitii creative Motivele manipulrii Cteva tehnici de manipulare a informaiei contabile Detectarea i limitarea manipulrii informaiei contabile Societatea de astzi se afl ntr-o continu schimbare. Au loc mari transformri tehnologice, iar prioritile se schimb i ele ncontinuu. Totodat, ideile vechi deja sunt abandonate, chiar discreditate, i sunt nlocuite cu altele noi. Evoluia este aa de rapid nct tot ceea ce este valabil astzi mine poate s primeasc alte coordonate i s rmn perimat. Companii noi se nfiineaz mereu i nu peste mult timp dau faliment. Nevoia de informaie devine din ce n ce mai stringent pe coordonatele dezvoltrii continue a lumii civilizate i impune noi pretenii n modul de abordare, de prezentare i de utilizare a acesteia. Informaia este util dac afecteaz decizia pe care trebuie s o ia utilizatorul, ntr-un anumit context, dac acesta nu ar fi dispus de ea. Potrivit cadrului conceptual internaional, informaia contabil este relevant dac influeneaz deciziile utilizatorilor, pe care i ajut s fac previziuni conform ateptrilor anterioare. Dei ne aflm n era calculatoarelor, a preciziei tehnologice avansate, unde datele sunt preluate i prelucrate cu cea mai mare exactitate, totui precizia datelor economico-financiare rmne tributar referenialului de raportare i tehnicilor de manipulare a rezultatelorInformaia contabil, n ciuda multiplelor surse de informare, rmne n continuare principala surs de informare a activitii economice a organizaiilor i a rezultatelor acestor activiti, necesar factorilor de decizie i celorlali utilizatori ai informaiei contabile, cum ar fi: investitorii, bncile, creditorii, clienii, salariaii, autoritile statului etc.1. Manipularea informaiei cu ajutorul contabilitii creativeSe pare c ideea de tiin exact a contabilitii este discutabil, deoarece unele evaluri pot fi fcute cu o anumit marj de apreciere i n plus, n momentul n care se confrunt cu o problem, compania are mai multe opiuni. Exist astfel libertatea de a alege soluia care se potrivete cel mai bine pentru organizaie i de a o prezenta n conturi, fr a fi vorba de fraud, ci doar de o ncadrare juridic.FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiar) stipuleaz c: Informaiile oferite de rapoartele financiare sunt deseori rezultatul unor cuantificri mai curnd aproximative dect exacte. Cuantificrile implic de obicei numeroase estimri, clasificri, sintetizri, raionamente i sistematizri. Produsul activitii economice ntr-o economie dinamic este incert i rezult din combinaiile mai multor factori. Astfel, n ciuda impresiei de exactitate pe care o creeaz rapoartele financiare, cu cteva excepii, cuantificrile reprezint aproximri, care se pot baza mai curnd pe reguli i convenii dect pe sume exacte[1].Profitul contabil este folosit pentru a cuantifica performana sau pentru calculul altor indicatori economici, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe o aciune. Veniturile i cheltuielile sunt folosite la stabilirea profitului. Recunoaterea acestora depinde de conceptele de meninere sau nu a capitalului.Performanele organizaiei sunt definite n mod diferit, n funcie de anumite interese ale utilizatorilor de informaii, de principiile, conveniile i normele contabile. Aceste practici se mai numesc i politici contabile.Totul depinde de cine ntocmete aceste situaii financiare. Dac sunt ntocmite de persoane de bun credin, atunci rezultatul este unul obiectiv i realist, iar dac se ntocmesc de persoane de rea credin, rezultatul este ct se poate de subiectiv, distorsionat.Tratat ca o art, contabilitatea a mai fost denumit: arta de a falsifica i truca un bilan (Bertolus, 1994, pp. 79-108), arta de a se calcula beneficiile (Lignon, 1989, pp. 17-20), arta de a prezenta un bilan (Gouin, 1991, p. 11), arta de a crea provizioane (Pourqueri, 1991, pp. 72-75). Prin urmare, arta de a manipula rezultatele financiare a mai fost cunoscut i sub denumirea de contabilitate creativ sau o mai ntlnim prin expresia inginerie financiar sau contabil.H. Stolowy[1] reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c fraudele nu au nimic creativ, c existena opiunilor contabile este de mai mult vreme i doar cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ.Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizate vizavi de rezultate, capitaluri proprii i ndatorare.Cea mai important definiie a contabilitii creative i aparine lui K. Naser: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.Griffits definete, n 1986, contabilitatea creativ din perspectiva jurnalistului: Fiecare companie din ar se ine de prostii cnd vine vorba de profiturile sale. Fiecare set de situaii financiare publicate se bazeaz pe conturi care au fost gtite i prjite la foc mic. Cifrele care sunt vehiculate pentru public, de dou ori pe an, au fost schimbate pentru a ascunde vinovaii. Este cel mai mare iretlic de la Calul Troian ncoace.Folosit destul de des n practic, contabilitatea creativ produce iluzia unei situaii favorabile a poziiei financiare i a performanelor organizaiilor. Nu de puine ori aceste procedee mai puin ortodoxe au dus la mari scandaluri financiare (Enron, Parmalat), urmate apoi de reforme contabile din partea organismelor internaionale n domeniu, concentrate spre ultima analiz a capitalurilor i a factorilor de producie care reflect real modul n care se adaug valoarea.Contabilitatea creativ presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist n momentul apariiei lor soluii contabile normalizate. Montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor organizaiei.Literatura de specialitate prezint semnificaia negativ a contabilitii creative, sugernd c ea are scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez.Unii autori sunt de alt prere, afirmnd c inovaia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. J.L. Malo i H. Giot consider c la originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea confer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.Tot literatura de specialitate prezint factorii care stimuleaz managerii n sensul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ n vederea manipulrii informaiei contabile.Unul dintre factori l constituie costurile rezultate din conflictul de interese. Astfel, n cazul n care remuneraiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor fi tentai s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat; atunci cnd rezultatele depesc limita maxim fixat prin contract, excedentul, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare.Incompetena managerilor poate fi de asemenea un factor de stimulare n vederea utilizrii contabilitii creative. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare i ratele financiare. In acest caz, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul.Lipsa existenei unei normalizri adecvate a contabilitii datoriilor capabile s fac fa unor metode sofisticate de finanare reprezint principalul motiv al creterii popularitii finanrii n afara bilanului.Un alt factor este importana dat de utilizatorii de informaii rezultatului contabil. Faptul c n general investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i msluiasc performanele pentru a satisface exigenele acestora.Exist ns i tendina de a confunda frauda cu contabilitatea creativ. Frauda este o aciune care se produce cu rea credin, prin care se ncalc legea i are caracter negativ, n timp ce contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul ei.De regul, aceste practici stau sub umbrela unor reguli contabile i standarde de contabilitate internaionale, fiind caracterizate prin complicaii excesive de reguli i proceduri similare scrierii unui roman[1]. Scopul este bineneles acela de a prezenta o situaie financiar favorabil asupra performanelor i poziiei financiare a organizaiei. Prin urmare, distorsionarea sau manipularea informaiei contabile prin inginerii contabile sau contabilitatea creativ const ntr-un ansamblu de procedee care au drept scop manipularea informaiei contabile asupra poziiei financiare i performanelor organizaiei, prin mrirea sau micorarea rezultatului. Aceste procedee au la baz variantele permise de reglementrile contabile, de carenele i slbiciunile acestor norme, precum i de mecanismele de intervenie a contabilitii (determinarea interpretrii contabile a unui mecanism juridico-financiar sau elaborarea unui mecanism juridico-financiar, cu scopul modificrii rezultatului). Malo i Giot (1995)[1] apreciaz c i profesionitii contabili i normalizatorii contabili ncurajeaz contabilitatea creativ; ei afirm c de civa ani, specialitii n mpodobirea conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n marile cabinete. Suntem n trecere de la era n care contabilitatea era algebra dreptului, la epoca n care dreptul modeleaz reprezentarea contabil . [1] J.L. Malo, H. Giot, L'lasticit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC, 1995, Modles comptables et modles d'organisation, par. 111-1135, citat de E. Delesalle, F. Delesalle, p. 59, www_RegieLive_ro_DESPRE_REPERELE_CONCEPTULUI_DE_CONTABILITATE_CREATIVASuntem de prere c adevrul se afl undeva la mijloc. Regulile internaionale de contabilitate au cutat s dea o mai mare flexibilitate organizaiilor pentru a-i putea prezenta informaiile privind poziia financiar i performanele n funcie de interesele de pia. Faptul c politicile contabile ofer opiuni alternative nu nseamn c acestea au fost create cu scopul de a mslui rezultatele organizaiilor i a ascunde adevrul. Mai degrab ofer variante de a prezenta informaia contabil ct mai aproape de adevr, fr a distorsiona prea mult realitatea. Pe de alt parte, prin faptul c n practic se prezint uneori situaii financiare msluite, acestea se afl probabil dincolo de limita legalitii. Degeaba prezini o situaie financiar mult cosmetizat, cu profituri substaniale, dac fluxurile de trezorerie indic faptul c visteria este goal. Lipsa de lichiditi indic existena unei probleme serioase n cadrul organizaiei. Aceste trucuri contabile nu fac altceva dect s amne aflarea adevrului, nu prea roz, despre poziia financiar i performanele organizaiei, care n final sunt descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.2. Motivele manipulriiMotivele apariiei i dezvoltrii tehnicilor de manipulare a informaiei contabile sunt determinate de dorina factorilor de conducere i decizie de a prezenta utilizatorilor informaii favorabile despre poziia financiar i performanele organizaiei. Acestea au dezvoltat imaginaia inovatoare a managerilor, sprijinit de specialitii din domeniul contabil, de a gsi diverse metode de manipulare a informaiilor contabile care compuneau situaiile financiare. Mergnd mai departe, acest procedeu este mijlocit i de reglementrile Standardelor Internaionale de Contabilitate, care permit mai multe alternative de tratament ale acelorai fenomene i operaiuni economice, n funcie de interesele manageriale. Cauzele care au dus la apariia acestor metode sau tehnici de manipulare a rezultatelor financiare sunt numeroase i difer de la caz la caz, ns toate au un numitor comun, i anume acela de a prezenta o situaie falsificat n raport cu realitatea, de a ascunde adevrul despre situaia de fapt, adevr care nu ar fi pe placul celor interesai de aceste informaii.Unul dintre motivele care i determin pe decideni s foloseasc aceste procedee sunt costurile rezultate din conflicte de interese, plecnd de la faptul c orice contract prezint costuri asociate. Aceste costuri explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice. Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic, proces care reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie. Astfel, pentru a evita presiunile din partea guvernului i pentru a mri subveniile acordate firmei, unii manageri prefer tratamentele contabile care reduc profitul.O alt cauz este incompetena managerilor care i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil. Ajuns n aceast situaie, organizaia apeleaz fr doar i poate la metode inovatoare, facilitate de contabilitatea creativ, pentru a-i mbunti imaginea n faa furnizorilor pentru creterea ncrederii i acordarea n continuare a creditului comercial, obinut din marfa acordat cu termene ct mai lungi de scaden, n faa creditorilor, pentru a nu le micora condiiile de acordare a creditelor i stabilire a unor termene de rambursare mai mici. In aceast situaie, managerii refuz s accepte eecul, utiliznd tehnicile de manipulare a informaiei pentru a evita sau amna ct mai mult prbuirea.Incertitudinea i riscul marcheaz nc o posibil cauz aplicrii procedeelor de cosmetizare a informaiilor contabile. Astfel, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. Schimbrile radicale ce au loc n ultima vreme n structura i arhitectura pieelor, pe fondul apariiei crizei financiare, dau motive reale de ngrijorare organizaiilor, care devin tot mai nesigure pe viitor. Motivate de aceste incertitudini, pentru a evita riscurile, organizaiile aleg s adopte instrumente de reducere a riscului. Partea rea este c normalizarea reprezentrii contabile cunoate mereu o ntrziere n raport cu aceste instrumente.Diversitatea activitilor economice desfurate de organizaii necesit o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Astfel, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate, o flexibilitate n ce privete opiunile n metodele de evaluare care, dei legitim, permite organizaiilor s-i ajusteze rezultatele potrivit intereselor avuteO contribuie nsemnat la ntrebuinarea acestor tehnici de manipulare a rezultatelor este atitudinea utilizatorilor de informaii fa de acordarea unei importane excesive rezultatului contabil al exerciiului. Profitnd de aceast atitudine a investitorilor care urmresc creteri sigure ale ctigurilor, organizaiile n cauz caut s-i cosmetizeze rezultatul pentru a ndeplini cerinele solicitate.Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca urmare, ar avea efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta n aceast privin. Prin urmare, atitudinea investitorilor n goana dup ctig cu orice pre a contribuit la apariia metodelor de distorsionare a realitii asupra informaiei contabile. Exist uneori cazuri fericite care le permit investitorilor abili s ias din aceste situaii neltoare fie datorit faptului c descoper aceste trucuri i se opresc la timp, fie c sunt fr voia lor n situaii conjuncturale favorabile. Dar n cele mai multe cazuri acetia sunt n situaii fr ieire, cu deznodmnt catastrofal.3. Cteva tehnici de manipulare a informaiei contabileNu tot ce e ngduit e onest, multe ngduie legile i totui nu le poi svri fr s-i calci contiina. Johannes Honterus (1498-1549), unul dintre marii iluminiti i umaniti germani. El este originar din Braov i este cunoscut n principal datorit manualului su de geografie i astronomie realizat n 1530, n care public o descriere detaliat a lumii aa cum era cunoscut la acea vreme.ntr-adevr, exist variante i posibiliti de manipulare a informaiei contabile referitoare la poziia financiar i performanele organizaiei. Aceste multiple posibiliti se bazeaz pe tehnicile de manipulare a informaiei contabile care sunt oferite chiar de tratamentele i politicile contabile recomandate de normele internaionale de contabilitate. Ele ofer mai multe opiuni posibile n materie contabil, care corespund fie unei alegeri contabile, fie unei liberti de apreciere n contextul prezentrii situaiilor financiare individuale sau consolidate ale organizaiei, care pot influena diferit poziia financiar i performanele acesteia. Exist posibilitatea de a alege ntre diferite metode contabile. De exemplu, n unele ri, organizaiile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului.Se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a ajusta rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent la preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via rmas (leaseback). Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect preul pieei.Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, aferente creterii unui activ sau descreterii unei datorii, iar aceast cretere poate fi evaluat credibil. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibilCombinarea veniturilor i cheltuielilor n diverse moduri permite organizaiilor s-i prezinte performanele n mai multe feluri. Astfel, profitul poate fi manipulat prin creterea sau descreterea artificial a veniturilor i cheltuielilor. Premisele acestor manipulri erau date de conceptele de probabilitate i credibilitate a evalurii prevzute de Cadrul general al IFRS, la pct. 85: Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce privete criteriile de recunoatere pentru a avea o referin privind gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice organizaie. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. In cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.Prin urmare, credibilitatea evalurii este cea care permite sau nu recunoaterea unor elemente n situaiile financiare. In multe situaii, costul sau valoarea trebuie estimat(), iar folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. Elementele nu vor fi recunoscute n situaiile financiare n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil.Astfel, dac dorim s manipulm rezultatul n mod artificial, fr a fi acuzai de fraud:vom crete artificial veniturile prin: recunoaterea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activitii noastre curente; realizarea la sfritul anului de tranzacii (livrri) imprudente sau neobinuite care presupun un risc mult mai mare (de exemplu, livrri ctre clieni inceri, depirea limitei de creditare obinuite); supraevaluarea stadiului lucrrilor i prestrilor n curs; ignorarea sau diminuarea valorii garaniilor acordate; nu vom ine cont de specificul unor livrri efectuate la sfritul exerciiului cu clauz de restituire; nu vom ine cont de insolvabilitatea unor clieni inceri sau n litigiu i nu vom constitui provizioanele care se impun; nenregistrarea anumitor datorii ale exerciiului (cheltuielile cu regiile, cu telefonul, cldura i lumina pe luna decembrie, pentru facturile nesosite); utilizarea unor proceduri neadecvate de repartizare a costurilor pe mai multe perioade, prin diminuarea acestora, aferente perioadei curente; reducerea cheltuielilor curente prin capitalizarea inconsecvent a costurilor ndatorrii pentru activele cu ciclu lung de producie.Selectarea i aplicarea politicilor contabile n mod inconsecvent pentru tranzacii similare sau clasificarea elementelor dup diferite politici n funcie de anumite interese, schimbarea politicilor contabile fr evidenierea explicit a efectelor schimbrii reprezint ci subtile de manipulare a rezultatelor. Libertatea de alegere a politicilor contabile de ctre managementul companiilor, care conduce la o majorare sau la o micorare a rezultatului, reprezint, dup prerea noastr, una dintre cile de distorsionare a informaiei contabile i totodat principalele limite informaionale ale contului de profit i pierdere. Chiar dac aceste tratamente se situeaz la limita legalitii, n opinia noastr, ar trebui fcut mai mult n privina normalizrii contabilitii. Normalizatorii trebuie s stabileasc reguli mai precise care s nu lase loc de interpretare i variante alternative prin politici contabile opionale.4. Detectarea i limitarea manipulrii informaiei contabileOrganizaiile, n general, cunosc dezvoltri rapide la nceputul activitii lor, moment n care toi cei implicai sper c dezvoltarea economic ascensiv va continua ct mai mult. Preul pe aciuni reflect n mod invariabil aceste sperane. Cnd se ajunge la o saturaie a pieei, iar rata creterii ncetinete, preul aciunii scade i el. In aceast situaie, managementul caut soluii de inovare sau creativitate pentru a masca aceast cdere. Una dintre metode ar fi canalizarea surplusului de marf, prin care organizaia stimuleaz cererea, ncurajnd clienii s comande produse care nu le sunt att de necesare, oferindu-le condiii de plat pe termen ndelungat. Prelungirea termenului de plat creeaz gol n visteria organizaiei, reflectat n fluxurile de numerar, deoarece nu ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute, n schimb ns veniturile companiei cresc artificial, iar corespunztor cresc i beneficiile, prezentate n situaiile financiare.Reducerea previziunilor de ctiguri sau raportarea de ctiguri sub ateptri nu este o veste bun pentru investitori i ali utilizatori de informaii interesai, deoarece determin scderea spectaculoas a preului aciunilor.Utilizatorii versai nu se las ns pclii de cifrele cosmetizate din situaiile financiare, ci compar fluxul de numerar din activitatea de exploatare a organizaiei cu venitul net. ntotdeauna investitorii nelepi depisteaz contrafacerile rezultatelor cutnd cazurile n care venitul net crete, dar nu i fluxul de numerar din activitatea de exploatare.Fenomenu