1

CAPITOLUL II

.

CONSTITUIREA I MODUL DE ORGANIZARE MANAGEMENTULUI

FISCAL AL NTREPRINDERII

2.1.Proceduri i tehnici fiscale prin intermediul crora se organizeaz managementul fiscal

al ntreprinderii

Gestiunea obligaiilor fiscale care se constituie n cadrul sistemului informaional-

contabil al contribuabilului este format din mai multe categorii de obligaii fiscale, respectiv:

a) obligaii fiscale care constituie elemente de cost (impozite i taxe locale, accize i taxe

vamale, contribuiile sociale etc);

b) obligaii fiscale al cror izvor l constituie valoarea nou creat (impozit pe profit i

impozitul pe dividende); impozitul pe venit n cazul veniturilor din activiti independente;

c) obligaii fiscale pentru care dei subiect i pltitor de impozite este contribuabilul

persoan juridic sau fizic, izvorul acestora este ctigul angajailor, cazul impozitului pe venit

din salarii i a contribuiilor sociale obligatorii ale acestora. n ali termeni aceste categorii de

obligaii fiscale dei n mod explicit sunt reineri din ctigurile angajailor n mod implicit i pe

fond i acestea sunt elemente de cost deoarece sunt incluse n ctigurile brute ale angajailor

care reprezint i ele elemente de cost;

d) obligaii fiscale, respectiv TVA a crei gestiune fiscal este specific deoarece dei

baza de impozitare este valoarea adugat, creat n cadrul activitii contribuabilului ea fiind

colectat i pltit de ctre acesta, totui suportatorul ei este consumatorul final.

Gestiunea impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat se circumscrie n

ansamblul gestiunii contribuabililor (agenilor economici). Prin aceast structur de gestiune se

asigur baza de determinare, recunoatere, nregistrare, declarare i decontare a obligaiilor

aferente impozitelor i taxelor pe care agenii economici le datoreaz bugetului general

consolidat conform sistemului fiscal instituit de Legea finanelor publice i Codul fiscal.

2

n coninutul gestiunii impozitelor i taxelor agentilor economici se cuprind toate

impozitele i taxele pe care o societate comercial le datoreaz bugetului. n acest scop pentru

organizarea acestei gestiunii societatea comercial trebuie s alctuiasc un nomenclator propriu

al impozitelor i taxelor pe care le datoreaz bugetului.

n ali termeni despre o gestiune fiscal propriu-zis a contribuabilului de sine stttoare

credem c nu se poate vorbi n accepiunea total a noiunii. Aceasta deoarece n sistemul de

organizare i funcionare a unui contribuabil nu exist un compartiment anume explicit care s se

ocupe exclusiv cu determinarea i cuantificarea precum i cu evidenierea obligaiilor fiscale ale

acestuia ctre stat. n cadrul compartimentelor financiar-contabile ale contribuabilului sau a

compartimentelor care gestioneaz costurile exist doar salariai care procedeaz la calcularea

elementelor de cost care spre exemplu sunt formate i din cuantumul anumitor impozite i taxe

precum impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxe auto, impozit pentru folosirea terenurilor

proprietate de stat etc.

Cu toate acestea considerm c este necesar a se delimita o serie de repere tehnice,

procedurale pentru a instrumenta elementele necesare determinrii i stingerii impozitelor i

taxelor care s asigure unitatea i normalizarea n ceea ce privete modul de evaluare i

recunoatere a obligaiilor respectiv creanelor att din perspectiva contribuabilului ct i din

perspectiva fiscului. Din punctul nostru de vedere organizarea gestiunii impozitelor i taxelor la

cei doi parteneri fiscali, contribuabil-stat, n procesul fiscal trebuie s parcurg mai multe etape

dup cum urmeaz:

1. stabilirea procedurilor de gestiune a fiecrui fel de impozit i tax din nomenclator;

2. stabilirea mijloacelor de realizare a procedurilor;

3. determinarea i nregistrarea n contabilitate a obligaiilor din impozite i taxe;

4. declararea obligaiilor din impozite i taxe la administraia fiscal;

5. plata(decontarea )obligaiilor fiscale scadente;

6. controlul realizrii operaiunilor de gestiune privind impozitele i taxele;

7. realizarea interfeei gestiunii obligaiilor fiscale ale contribuabilului cu gestiunea

creanelor bugetare ale administraiei fiscale.

Acest cadru de aciune asigur premisele pentru crearea unei baze de date fiscale ce poate

fi accesat n orice moment, cunoscndu-se cu precizie situaia financiar-fiscal a unitii dac ne

referim spre exemplu, la contribuabilul persoan juridic.

3

De asemenea, trebuie s avem n vedere cnd abordm problema gestiunii fiscale proprie

contribuabilului c aceasta prezint o serie de particulariti funcie de natura impozitului

respectiv, abordarea fiind diferit n cazul impozitelor directe fa de impozitele pe circulaie,

cele indirecte.

Astfel, obligaiile fiscale privind impozitul pe profit, sau impozitul pe venit din activiti

independente sau impozitul pe dividende care sunt obligaii fiscale suportate din venitul nou

creat presupune alte metode i tehnici de calcul dect impozitele care formeaz elemente de cost.

Gestiunea fiscal a impozitului pe profit este organizat deci altfel dect cea n care

obligaiile fiscale constituie elemente de cost, respectiv numai dup finalizarea exerciiului

financiar, pe baza situaiilor financiare i a contului de profit i pierdere respectiv, provizoriu n

cursul anului i definitiv la sfritul exerciiului.

Alt obligaie fiscal a contribuabilului pentru care acesta trebuie s-i organizeze o

gestiune fiscal specific sunt obligaiile fiscale rezultate din impozitul pe venit din salarii i

contribuiile obligatorii care cad n sarcin angajailor.

O gestiune fiscal similar este organizat de asemenea de ctre contribuabil i n cazul

impozitului pe veniturile realizate de ctre nerezideni dac este cazul.

n ceea ce privete impozitele pe circulaie, acelai personal sau altul din cadrul

compartimentelor financiar contabile, cuantific prin tehnici specifice acciza de interior sau

primete de la organele vamale cuantumul accizelor determinate de ctre acestea n vam sau a

taxelor vamale.

i aceste obligaii fiscale cuantificate ntr-un fel anume sunt reflectate apoi pe conturile

de cheltuieli i constituie elemente de cost pentru noile produse sau servicii i totodat acestea se

contituie n gestiunea obligaiilor fiscale ale contribuabilului .

n acelai sens o gestiune fiscal specific i cu totul aparte este realizat de ctre

contribuabilii pltitori de TVA. Am subliniat o gestiune fiscal de un fel deosebit deoarece n

toate celelalte cazuri de obligaii fiscale fie c acestea sunt suportate pe costuri fie c sunt parte

din valoarea nou creat, n cazul TVA, aceasta dei este colectat i vrsat fiscului, este

suportat de ctre consumatorul final i nu de ctre contribuabilul pltitor.

Deoarece contribuabilii pltitori de impozite sunt mpriti n dou mari categorii,

contribuabil persoan juridic i contribuabil persoan fizic, acetia au rspunderi i drepturi

diferite n ceea ce privete organizarea i conducerea sistemului informaional-contabil i deci

4

substanial diferit va fi modul n care acetia i vor putea organiza gestiunea fiscal privind

obligaiile pe care le au ctre stat 1.

Astfel contribuabilul, persoan juridic este obligat s-i evidenieze ntregul patrimoniu

precum i micarea acestuia n cadrul procesului tehnologic, funcie de felul activitii, precum i

rezultatele acestui proces printr-o contabilitate bazat pe dubla nregistrare i permite s aib la

ndemna date i informaii mai complete i precise cu privire la organizarea gestiunii fiscale,

fa de un contribuabil persoan fizic care-i gestioneaz patrimoniul pe baza unei contabiliti

n partid simpl lucru care se va reflecta negativ i n posibilitile de a-i organiza o gestiune

fiscal corect.

Aadar cnd abordm problema gestiunii fiscale care este necesar a fi organizat n

cadrul pltitorilor de impozite i taxe, trebuie s avem n vedere categoria fiecrui contribuabil,

persoane juridice sau fizice precum i cele cinci mari grupe de obligaii fiscale care fiecare n

parte impune documente i metodologii diferite de cuantificare a acestor obligaii. De asemenea

pe unele le determin contribuabilul iar pe altele organul fiscal. ntre cele dou categorii de

contribuabili care trebuie s-i determine obligaiile fiscale ctre stat exist deci diferenieri

notabile de care trebuie inut seama sau care vor influena n multe privine constituirea gestiunii

fiscale a contribuabilului n sistemul su informatic i contabil propriu printre care:

a) exist diferene apreciabile ntre obligaiile fiscale ale contribuabililor persoane

juridice i obligaiile fiscale ale persoanelor fizice i dm ca exemplu faptul c

persoanele juridice calculeaz impozit pe profit iar persoanele fizice impozit pe

venit;

b) exist diferene i n ceea ce privete sistemul contabil privind reflectarea

veniturilor i a cheltuielilor pentru activitile desfurate. Unii fac acest lucru

prin intermediul contabilitii bazat pe dubla nregistrare persoane juridice iar

ceilali persoane fizice fac acest lucru printr-o contabilitate n partid simpl; i

de aici toate avantajele i dezavantajele privind precizia i corectitudinea

reflectrii operaiunilor privind veniturile i cheltuielile i n final baza

impozabil;

1 Pe parcursul lucrrii n locul expresiilor de obligaii din impozite taxe i contribuiile sociale ctre componentele bugetului general consolidat vom folosi simplu expresia de obligaii ctre stat.

5

c) datorit sistemului contabil de evideniere a veniturilor i cheltuielilor la cele dou

categorii de contribuabili exist diferene i n ceea ce privete modul n care se

determin cuantumul obligaiilor fiscale. Ne referim aici, la impozitul pe profit i

la impozitul pe venit precum i la factorul decizional care face acest lucru. Spre

exemplu n cazul impozitului pe profit determinarea o face contribuabilul i n

aceste condiii vorbim despre o autoimpunere, n cazul impozitului pe venit

contribuabilul persoan fizic doar i declar veniturile al cror cuantum poate

sau nu poate fi luat n considerare de ctre organul fiscal, urmnd ca

dimensionarea propriu-zis a impozitului pe venit s o fac organul fiscal,

situaie n care vorbim despre, o decizie de impunere a organului fiscal.

Diferena dintre o autoimpunere i impunere n cazul obligaiilor fiscale este c n cazul

autoimpunerii aceasta este emanaia contribuabilului care poate sau nu poate fi acceptat de ctre

organul fiscal cu ocazia controalelor fiscale i n marea majoritate a cazurilor se constat

diferene n determinarea obligaiilor fiscale pe ct vreme n cazul impozitului pe venit,

impunerea va fi efectuat de ctre organul fiscal i poate fi sau nu acceptat de ctre contribuabil,

care deci poate contesta decizia organului fiscal.

Menionm c i n cazul diferenelor stabilite de ctre organele de control fiscal,

contribuabilul are posibilitatea legal s conteste aceste diferene.

2.2. Rolul instrumentelor impunerii i n special a declaraiei fiscale n organizarea

managementului fiscal al ntreprinderii

Declaraia fiscal este principalul instrument operaional din zona de contact ntre

participanii la procesul fiscal pe care noi am denumit-o zona interfeei. Ea reprezint principalul

document pe baza cruia se asigur pe de o parte ncrcarea n gestiunea fiscal a informaiei

att la contribuabil ct i la administraia fiscal iar pe de alta cheia de control comun celor

dou gestiuni sau metaforic vorbind privirea n oglind a celor dou seturi de informaii fiscale

avnd ca punct comun declaraia fiscal.

a) Categoriile de declaraii fiscale instrumentate de ctre contribuabili persoane juridice.

nregistrrile contabile privind categoriile de obligaii fiscale aa cum au fost ele

prezentate n subcapitolul precedent se face pe de o parte pe baza deciziilor organelor fiscale

6

pentru taxele vamale, accizele i TVA n vam, referitoare la operaiunile de import iar pe de alt

parte, prin autoimpunere efectuat de ctre contribuabil pe baza situaiilor financiare, registrelor

contabile sau a altor documente i acte contabile, precum statul de plat etc. Cuantumul tuturor

acestor categorii de obligaii evideniate prin conturi n felul artat mai sus sunt apoi consemnate

n declaraiile fiscale.

Declaraiile fiscale n cauz au un dublu scop:

- pot fi documente contabile justificative de nregistrare n contabilitatea financiar a

obligaiilor fiscale;

- document informaional ctre administraiile finanelor publice privind datoriile pe care

le are contribuabilul ctre bugetul general consolidat.

Potrivit legislaiei romneti sistemul de declaraii obligatorii ctre organele fiscale pe

care trebuie s le ntocmeasc subiecii impozabili persoane juridice este urmtorul:

- Declaraia 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat

care cuprinde majoritatea (cu excepia TVA) obligaiilor pe care un contribuabil le poate datora

ctre componentele bugetului general consolidat. Spre exemplu declaraia lunar 100 cuprinde

14 tipuri de asemenea obligaii, de la impozitul pe profit pn la taxa pentru autorizarea i

controlul activitii nucleare iar cea trimestrial apte asemenea obligaii, de la impozitul pe

profit datorat de persoanele fizice romne pn la cota din veniturile realizate de persoanele

juridice romne care presteaz activiti legate de aviaia civil;

Declaraia 101 Declaraie privind impozitul pe profit;

Declaraia 120 Decont privind accizele;

Declaraia 130 Declaraie privind impozitul la iei i la gazele naturale din

producia intern;

Formularul 300 Decont de tax pe valoare adugat

-Formularul 710 Declaraie rectificativ pentru rectificarea declaraiei 100

privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat i pentru corectarea

sumelor declarate folosind ordinul de plat pentru Trezoreria Statului (OPT);

De asemenea urmare integrrii Romniei n structurile U.E. i n vederea armonizrii

politicilor noastre fiscale cu cele ale statelor membre subiecii impozabili n cauz ntocmesc:

Declaraia recapitulativ privind livrri/achiziii intracomunitare;

Declaraia livrrilor/achiziiilor pe teritoriul naional n scopuri de TVA.

7

Astfel, recunoaterea n contabilitatea financiar a obligaiilor de natur fiscal se

efectueaz pe baza declaraiilor de impunere prezentate mai sus, care reprezint n acelai timp

documentul justificativ pentru nregistrarea n contabilitatea public a creanelor fiscale, acestea

asigurnd o unitate informaional la cei doi utilizatori, adic contribuabil respectiv administraia

fiscal.

b) Categoriile de declaraii fiscale instrumentate de ctre contribuabilii persoane fizice.

Declaraiile fiscale pe care sunt obligai s le prezinte organelor fiscale contribuabilii

persoane fizice sunt cele care se refer la impozitul pe venit care reflect veniturile impozabile,

impozitul urmnd a-l stabili organul fiscal, veniturile din strintate, veniturile asociaiilor fr

personalitate juridic constituite ntre persoane fizice etc.

De altfel structura complet a acestora pe categorii de venituri este urmtoarea:

Declaraia 200 Declaraie special privind veniturile realizate, care este o declaraie

sintez privind veniturile realizate pe surse i categorii de venit ca de exemplu: venituri

comerciale, venituri din profesii liberale, venituri din drepturi de proprietate

intelectual, venituri din declararea folosinei bunurilor, venituri din activiti agricole

i ctiguri din transferul titlurilor de valoare;

Declaraia 201 Declaraie privind veniturile din strintate care este structurat pe

categorii de venituri ca de exemplu:profesii libere, activiti comerciale, drepturi de

proprietate intelectual, cedarea folosinei bunurilor, venituri din dobnzi, din

transferul titlurilor de valoare, pensii, premii din jocuri de noroc, venituri din

dividende, venituri din solarii pltite de un angajator rezident n Romnia. De

asemenea aceast declaraie conine date cu privire la impozitul pltit n strintate,

dovedit cu documente fiscale pentru care autoritile romneti acord credit fiscal;

Declaraia 204 Declaraie anual de venit pentru asociaiile fr personalitate juridic,

constituite ntre persoanele fizice i care evideniaz veniturile din activitile

comerciale, profesii liberale .a. precum i informaii cu privire la determinarea

venitului net sau a pierderii fiscale;

Declaraiile 220, 221, 223 i 226 reprezint declaraii privind veniturile estimate la

nceputul anului pentru activitile din cedarea folosinei bunurilor (220), din activiti

independente (221), pentru asociaiile fr personalitate juridic constituite ntre

8

persoane fizice (223) i pe ctigul din transferul titlurilor de valoare, altele dect

titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii i pri sociale (226);

Declaraiile din urm (220, 221, 223, 226) sunt declaraii care estimeaz veniturile pe

care contribuabilii le vor realiza n cadrul exerciiului fiscal care va urma iar impozitul

pe care organul fiscal l va calcula n baza acestora i vrsarea lui se constituie n pli

provizorii care se vor regulariza la sfritul anului fiscal pe baza datelor certe

evideniate n Declaraia 200 amintit mai la nceput.

c) De asemenea pentru obligaiile fiscale privind impozitele i taxele locale datorate

administraiilor publice locale prin bugetele locale, persoanele fizice i juridice sunt obligate s

ntocmeasc i s nainteze organului fiscal declaraii fiscale privind impozitul pe cldiri,

stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport i alte impozite i taxe cuvenite bugetelor locale

care cuprind numai elementele necesare determinrii venitului impozabil, precum Declaraia 215

Declaraia privind veniturile din activitile agricole care cuprinde date referitoare la venituri,

respectiv pe tipuri de activiti agricole i cu privire la normele anuale pe unitatea de suprafa.

2.3.Categorii de obligaii fiscale pentru care se organizeaz gestiunea fiscal a

ntreprinderii

a) Gestiunea obligaiilor privind taxa pe valoarea adugat

Presupune stabilirea procedurilor i mijloacelor pentru a instrumenta elementele necesare

determinrii i decontrii acesteia cu bugetul de stat:

Baza de impozitare este reprezentat, de regul, de valoarea bunurilor sau

serviciilor, care nu cuprinde taxa pe valoarea adugat, dar include accizele

pentru bunurile i serviciile prevzute cu astfel de taxe precum i alte impozite i

taxe, dac prin lege nu se prevede altfel.

n cazul n care elementele bazei de impunere sunt exprimate ntr-o valut strin, cursul

de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii n vam a bunurilor

importate.

Cotele de impunere utilizate n Romnia sunt:

-Cota standard de 24 % cu aplicabilitate generala pentru orice operaiune impozabil,

care nu este scutit de TVA sau care nu este supus cotei reduse de TVA;

9

-Cotele reduse de 9% i 5%, aplicabil asupra bazei de impozitare.

Taxa pe valoarea adugat colectat se calculeaz prin aplicarea cotei standard

sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare (care nu include TVA).

-Cota de TVA recalculat reprezentnd (19,355 % sau 8,257 %, respectiv 4,762%),

utilizat pentru determinarea taxei pe valoarea adaugat colectat pentru livrrile de bunuri sau

prestrile de servicii a cror baz de impozitare include taxa pe valoarea adugat. Modul de

calcul al cotei recalculate este urmtorul:

Cota 19% recalculat = [24 / (24 + 100)] * 100 = 19,355 %

Cota 9%, 5% recalculat = [ 9 / (9 + 100)] * 100 = 8.257 %, respectiv [ 5 / 5 + 100)] *

100 = 4,762%,

Proceduri de deducere a taxei pe valoarea adaugat:

Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se determin, n principiu, ca

diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate (taxa pe

valoarea adugat colectat) i a taxei aferente intrrilor (taxa pe valoarea adugat de dedus).

Diferena de tax n plus (TVA de plat) sau n minus (suma negativ a TVA) se regularizeaz

pe baz de deconturi ale pltitorilor.

Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile

nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pe valoarea adugat.

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au dreptul la

deducerea taxei pe valoarea adugat dac bunurile i serviciile care i-au fost livrate (prestate)

sau urmeaz s fie livrate (prestate) sunt destinate utilizrii n folosul operaiunilor lor taxabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor care

sunt utilizate de ctre o persoan impozabil pentru efectuarea att de operaiuni ce dau drept de

deducere, cat i de operaiuni care nu dau drept de deducere se determin n raport cu gradul de

utilizare a bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea operaiunilor care dau drept de

deducere. Acest grad de utilizare denumit pro rata se aplic la taxa pe valoarea adugat

deductibil, pentru a se obine taxa pe valoarea adugat de dedus.

Toate informaiile privind achizitiile de bunuri i/sau de servicii precum i taxa pe

valoarea adugat deductibil aferent acestor operaiuni sunt nscrise n jurnalul pentru

cumprri.

Calculul Proratei

10

Prorata se determin ca raport ntre:

- la numrtor: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv

subveniile legate direct de preul acestora;

- la numitor: venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere (de la numrtor)

plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, subvenii i alocaii primite

de la bugetul de stat sau bugetele locale, n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de

deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a TVA. Se exclud din calculul pro-rata veniturile

financiare dac acestea sunt accesorii activitii principale.

Pro rata se determin anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor

sunt cumulate pentru ntregul an fiscal, iar prin excepie, cu aprobarea organului fiscal, poate fi

determinat lunar sau trimestrial, caz n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt

cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni, respectiv trimestru.

Reguli pentru exercitarea dreptului de deducere

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat persoanele

impozabile trebuie s justifice suma taxei cu documente legale, cum sunt, de exemplu:

- exemplarul original al facturii fiscale;

- bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale;

- declaraia vamal de import sau actul constatator ntocmit de organele vamale i alte

documente legal aprobate.

Dreptul de deducere se exercit lunar, pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul

unei luni (i nu pentru fiecare operaiune), prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd

taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunurile livrate i/sau serviciile prestate denumit tax

pe valoarea adugat colectat.

Decontarea TVA

Lunar, pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat se stabilete taxa

pe valoarea adugat de plat sau suma negativ a taxei ca diferen ntre taxa colectat i taxa

dedus.

n situatia n care taxa dedus este mai mare dect taxa colectat, rezult un excedent n

perioada de raportare denumit sum negativ a TVA, iar atunci cnd taxa colectata este mai mare

dect taxa dedus rezult TVA de plat la bugetul de stat.

11

Dup determinarea TVA de plat sau a sumei negative a TVA pentru operaiunile din

perioada fiscal de raportare, se efectueaz regularizrile, prin decontul de TVA, care presupun

urmtoarele operaii:

- se determin suma negativ a TVA cumulat, prin adugare la suma negativ a TVA

rezultat n perioada fiscal de raportare a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul

perioadei fiscale precedente, dac acest sold nu a fost solicitat a fi rambursat;

- se determin TVA de plat cumulat, prin adugarea la TVA de plat din perioada fiscal

de raportare a sumelor neachitate la buget , reprezentnd soldul TVA de plat din decontul

perioadei fiscale neachitat la buget pn la data depunerii decontului pentru perioada procedent;

Stabilirea soldului TVA de plat sau a soldului sumei negative a TVA n perioada fiscal

de raportare se determin astfel:

Pltitorii de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada

fiscal de raportare, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul de TVA din perioada

fiscal de raportare, caz n care decontul ndeplinete implicit i rolul de cerere de rambursare

sau pot reporta soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare. Odat solicitat

rambursarea soldului, acesta nu se mai reporteaz n perioada fiscal urmtoare.

Interfaa cu administraia fiscal poate fi realizat prin dou proceduri:

- prin punctajul periodic a datelor din Fia analitic pe pltitor de la Administraia Fiscal

cu cele din contabilitatea societatii comerciale;

- prin inspecia fiscal realizat de organele Administraiei Fiscale.

b) Gestiunea obligaiilor privind impozitul pe profit

La organizarea gestiunii impozitului pe profit trebuie s se aib n vedere principiile

fiscale generale i reglementrile legale specifice. Pe aceast baz se stabilesc norme i proceduri

interne pentru determinarea, nregistrarea, declararea i plata la buget a impozitului pe profit, cu

privire la:

1. Baza de calcul a impozitului pe profit

Baza de calcul o reprezint profitul impozabil calculat ca diferen ntre veniturile

realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal,

din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.

12

Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ venituri din

exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare.

n cazul contribuabililor care produc bunuri mobile i imobile valorificate pe baza unui

contract cu plata n rate contribuabilii pot opta ca veniturile aferente contractului s fie luate n

calcul la determinarea profitului impozabil, pe msur ce ratele devin scadente, conform

contractului. Cheltuielile corespunztoare acestor venituri sunt deductibile la aceleai termene

scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate

n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit pentru fiecare contract n momentul livrrii

bunurilor i nu se poate reveni asupra ei.

Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit, dup natura lor, care sunt

aferente realizrii veniturilor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabilului pe cele

trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiar, extraordinar.

La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai

cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin

actele normative n vigoare.

2. Cotele de impunere

Cota de impunere procentual proporional cu aplicabilitate general este de 16%, cu

unele excepii reglementate prin Codul Fiscal.

3. Determinarea i plata impozitului pe profit

Ca regul general, impozitul pe profit se determin prin aplicarea cotei de impunere la

baza de calcul (profitul impozabil * 16 %).

Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i se nregistreaz trimestrial,

cumulat de la nceputul anului fiscal sau lunar n cazul Bncii Naionale a Romniei, societilor

comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalelor din Romnia ale bncilor,

persoanelor juridice strine. Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic, care

ncepe la data de 1 ianuarie a fiecrui an i se ncheie la 31 decembrie a aceluiai an.

Impozitul pe profit se pltete trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din

trimestrul urmtor pentru care se calculeaz impozitul.

Pe baza profitului contabil a fost determinat profitul impozabil ( fiscal), calculul, potrivit

Codului Fiscal fiind nscris n Registrul pentru calculul profitului impozabil i apoi declarat la

Administraia financiar prin Declaraia privind impozitul pe profit.

13

c) Gestiunea obligaiilor privind veniturile din salarii

Impozit pe venituri salariale. Pentru personalul angajat cu contract de munc i pentru

colaboratori angajatorul calculeaz i reine la surs n conformitate cu prevederile Codului

Fiscal. Calculul impozitului pe venit din salarii, se face pe baza statelor de plat aplicndu-se

normele instituite prin Codul Fiscal i Codul de Procedur Fiscal, folosind calculatoarele de

impozit n vigoare.

d) Gestiunea obligaiilor privind impozite i taxe pe terenuri, cldiri i mijloace de

transport.

Cele mai importante impozite i taxe datorate de ctre contribuabili administraiilor

financiare locale sunt: impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, impozitul pe mijloace de

transport.

Determinarea cuantumului acestora se face anual de ctre contribuabilii persoane juridice

conform prevederilor fiscale n vigoare, Codul fiscal, Codul de procedur fiscal respectiv

Hotrrilor Consiliilor locale.

Fluxurile informaionale privind organizarea gestiunii obligaiilor fiscale la un

contribuabil persoan juridic poate fi vizualizat mai jos:

14

SCHEMA 1. FLUXURILE INFORMAIONALE PRIVIND ORGANIZAREA

GESTIUNII OBLIGAIILOR FISCALE LA UN CONTRIBUABIL PERSOAN

JURIDIC

Zona interfeei

Surse informaionale privind constituirea obligaiile fiscale furnizate de ctre

organele fiscale ale ANAF i unitilor

administrativ teritoriale

Documente proprii de informaii privind obligaiile fiscale

Gestiunea constituirii obligaiilor fiscale a

contribuabililor persoan juridic

Documente fiscale specifice impozitelor

i taxelor locale

Declaraii vamale, deconturi de TVA sau

accize

Statele de plat i declaraii fiscale

specifice

Contul de profit i pierderi

Registrul special privind calculul

impozitului pe profit

Foaie de varsmnt, OP, OPHT

Impozitele i taxele locale

Taxe vamale, Accize, TVA

Impozitul pe salarii Contribuii sociale

Impozitul pe profit Impozitul pe dividente

Gestiunea stingerii obligaiilor fiscale ale

contribuabililor persoan juridic

Comunicri privind stingerea prin

compensare a unor obligaii fiscale

Procese verbale - niinri de plat; Raportul de inspecie fiscal - niinri de plat; Somaia Alte comunicri privind coninutul definitiv al obligaiilor fiscale i vamale, declaraii fiscale.

Structura principalelor obligaii

15

2.4. Fluxurile informaional-contabile n gestiunea fiscal a ntreprinderii. Fluxuri interne-

fluxuri exterioare.

Evidenierea obligaiilor n contabilitate se face pe baza diferitelor instrumente fiscale, de

la documente de autoimpunere la comunicri ale administraiei fiscale respectiv state de plat ale

salarilor care pe de o parte au un circuit nchis, toate acestea furniznd informaii pentru

contabilitatea proprie i declannd fluxuri financiare interne. Pe de alt parte prin intermediul

interfeei informaional-contabile se declaneaz alt serie de fluxuri de aceast dat exterioare,

adic acele fluxuri informaionale ctre administraia fiscal i pe baza crora aceasta i

organizeaz propria gestiune i contabilitate a creanelor. Evident n acelai mod fluxurile de

informaii circul i n sens invers, adic dinspre administraia fiscal ctre contribuabilul agent

economic, de aceast dat gestiunea i contabilitatea creanelor condus de ctre stat constituind

sursa de informaie i instrumentul justificativ pentru gestiunea i contabilitatea financiar. Zona

de ntlnire a acestor schimburi informaionale noi am numit-o interfa iar informaiile care

circul n acest segment le-am numit exterioare, deoarece ele sunt emanate de ctre contribuabil

respectiv stat n derularea activitilor din perimetrul procesului fiscal, dar circul n afara

acestora. Reflectarea n contabilitatea contribuabilului persoan juridic a cuantumului

obligaiilor fiscale autodeterminate sau a celor stabilite de ctre organele fiscale sunt nregistrate

pe cheltuielile subiectului economic cu contravaloarea acestora iar n cazul salariilor, acestea vor

fi diminuate cu, cuantumul impozitelor realizate prin reinere la surs prin debitarea conturilor de

teri respective, aceasta pe de-o parte i prin creditarea conturilor de teri (ct.cls.4) care reflect

obligaia fiscal ctre un buget sau altul pe de alt parte.

Aa spre exemplu, obligaiile fiscale care constituie elemente de cost precum impozitele

i taxele locale, accizele, taxele de vam i contribuiile obligatorii care cad n sarcina

angajatorului contribuabil, sunt evideniate i reflectate pe cheltuieli n momentul producerii

operaiunii economice. Spre exemplu, n cazul impozitelor i taxelor locale, reflectarea pe

conturile de cheltuieli, ct.635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pe de o

parte pe debit i contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pe de alt parte pe

credit, reflect o obligaie fiscal fr ca ea s se i produc n fapt prin plat. Acest sistem ns

respect principiul contabilitii de angajament.

16

n acelai cont de cheltuieli 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte

asimilate, alte analitice, se reflect spre exemplu i accizele, taxele de vam, impozitul pe

dividende pe de-o parte iar pe credit prin contul de teri 446 Alte impozite, taxe i vrsminte

asimilate, analitice distincte, obligaiile ctre bugetul de stat .

n acelai mod i dup acelai principiu sunt evideniate lun de lun, obligaiile

angajatorului privind contribuiile obligatorii, n conturile de cheltuieli corespunztoare,

respectiv contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social, analitice distincte pentru

asigurri sociale, omaj i sntate pe de-o parte i corespunztor pe credit, conturile 431

Asigurri sociale respectiv 437 Ajutorul de omaj pentru nregistrarea asigurrilor sociale de

stat i sntate respectiv ajutorul de omaj.

De asemenea pentru evidenierea obligaiilor contribuabililor pentru impozitul pe profit,

potrivit reglementrilor actuale acestea sunt evideniate pe debitul contului de cheltuieli 691

Cheltuieli cu impozitul pe profitiar pe credit n coresponden cu contul 441 Impozitul pe

profit.

Referitor la modul n care legiuitorul a soluionat reflectarea n conturile contabilitii

financiare a obligaiilor fiscale, formulm urmtoarele opinii:

Apreciem c structura conturilor din contabilitatea financiar de cheltuieli i teri trebuia

s fie armonizat cu cea a celor cinci bugete publice, bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale

de stat, bugetele locale, bugetul Fondului naional unic al asigurrilor sociale de sntate i

bugetul asigurrilor pentru omaj, aa cum este organizat i structurat contabilitatea privind

creanele bugetare, din contabilitatea public. Optm pentru similitudinea structurii conturilor pe

cele cinci bugete din contabilitatea financiar privind obligaiile fiscale cu structura conturilor pe

cele cinci bugete din contabilitatea public, care este realizat deja aa cum am artat, pentru a se

permite privirea n oglind adic o comparare permanent a soldurilor evideniate n cele dou

sisteme contabile, pentru a mbuntii comunicarea ntre cei doi participani la procesul fiscal

deoarece aa cum este organizat aceast activitate astzi, procesul de comparare este foarte

anevoios, aceasta fiind una din problemele nerezolvate pn n prezent din zona interfeei

contabile.

Considerm c era corect s existe o identitate ntre structura conturilor de cheltuieli pe

categorii de impozite i taxe i structura conturilor de teri aa cum spre exemplu este cazul

17

impozitului pe profit. Cu alte cuvinte pentru accize sau taxe de vam conturilor de cheltuieli s le

corespund conturi de decontri n mod corespunztor.

Apreciem c legiuitorul a gsit o soluie inadecvat atunci cnd a constituit pentru

evidenierea obligaiei privind impozitul pe profit un cont de cheltuieli deoarece realmente i pe

fond nregistrarea obligaiei i plata acestuia nu reprezint o cheltuial pentru contribuabil. El

este un impozit datorat din valoarea nou creat, din profit i-n aceast situaie contul care trebuia

s reflecte acest lucru nu putea fi altul dect contul 129 Repartizarea profitului, urmnd ca pe

credit contul care s reflecte obligaia s rmn acelai, tratament contabil aplicat n cazul

impozitului pe dividende, sursa acestuia fiind de asemenea profitul, respectiv valoarea nou

creat.

O alt categorie de obligaii fiscale al cror cuantum i reflectare n contabilitate cad n

sarcina contribuabilului sunt obligaiile fiscale datorate de ctre angajatori precum impozitul pe

salarii i contribuiile sociale care cad n sarcina acestora. Reflectarea acestora n contabilitatea

financiar evideniaz diminuarea drepturilor salariailor prin debitarea contului 421 Personal

salarii datorate i conturile de teri privind impozitul pe salarii, contul 444 Impozitul pe

salarii, contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4314 Contribuia

angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, 4372 Contribuia personalului la fondul de

omaj.

Prin reflectarea n conturile contabilitii financiare aa cum s-a prezentat mai sus,

contribuabilul i desfoar operaiunile prin intermediul crora i creeaz i definete

gestiunea obligaiilor fiscale. Prin debitarea analiticelor conturilor de teri la reflecatea obligaiei

fiscale se reflect suportatorul acelui impozit respectiv contribuabilul n cauz sau un potenial

beneficiar (salariat ct.421 etc) de venituri de la acel contribuabil, atunci cnd nu este vorba

despre decontarea obligaiilor fiscale.

Conturile de teri i analiticele acestora relev crui buget i se cuvin acele obligaii fiscale

din impozite, taxe sau contribuii sociale.

Despre modul n care legiuitorul a neles s structureze conturile de teri privind

reflectarea obligaiilor fiscale n contabilitatea financiar a contribuabilului persoan juridic, ne-

am exprimat deja rezervele i suntem de prere c acestea ar trebui avute n vedere la o eventual

modificare a planului de conturi a contabilitii financiare.

18

Ca o ultim apreciere, subliniem din nou importana instrumentelor fiscale i nu numai n

cazul contabilitii de angajament n cele dou sisteme, cel al contabilitii financiare i cel

public deoarece acestea sunt veritabile documente primare justificative pe de o parte , iar pe de

alt parte sunt forma n care se manifest fluxurile exterioare n cele mai multe cazuri. Prin

urmare o comunicare corect n zona interfeei, prin acest vector fiscal este premisa privind

evaluarea i recunoaterea corect a obligaiilor/creanelor de ctre cei doi participani la

procesul fiscal.