CAP.5. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE

5.1. Noţiunea de cont5.2. Funcţiile contului5.3. Structura şi forma contului5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice5.7. Planul de conturi

5.1. Noţiunea de cont

Contul este un procedeu specific contabilitaţii, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa fiecărui element patrimonial începând cu intrarea acestuia în patrimoniu şi cuprinzând toate modificările survenite pe parcursul unei perioade de timp, din punct de vedere valoric. Reprezintă baza cunoaşterii contabile, deoarece redă mişcarea patrimoniului şi permite cunoaşterea cazurilor particulare, care apoi, prin generalizare, duce la obţinerea unor concluzii la nivel microeconomic şi macroeconomic. Evidenţa structurilor patrimoniale din cadrul unei societăţi comerciale şi modificările pe care le suferă acestea în procesul de producţie reprezintă cadrul de manifestare al contabilităţii.

Urmărirea elementelor patrimoniale în desfăşurarea proceselor de producţie se realizează periodic prin procedeul metodei contabilităţii numit bilanţ, ca reflectare a principiului dublei reprezentări a patrimoniului. Această evidenţiere prezintă unele dezavantaje dacă este vorba de aplicarea în activitatea zilnică, deoarece întocmirea unui bilanţ după fiecare operaţiune este complet nelucrativă, operaţiunea ar fi inutilă şi extrem de anvoioasă, în plus nu oferă toate datele necesare.

Pentru realizarea operativă a sarcinilor sale, ştiinţta contabilităţii a conceput un procedeu propriu, utilizat în exclusivitate pentru calculele sale, anume contul.

Contul este definit ca un procedeu specific de înregistrare, calcul şi determinare a structurilor patrimoniale, de la formele cele mai simple până la cele mai complexe. Face posibilă înregistrarea în contabilitate, în mod distinct, a fiecarui element patrimonial, deoarece fiecare structură patrimonială poate fi transpusă într-un cont contabil cu care mai apoi să urmărească evoluţia acesteia în sensul creşterii sau descreşterii.

Contul oferă contabilităţii posibilitatea de înregistrare şi descriere analitică a operaţiunilor economice şi financiare pe baza unui sistem logic de reguli şi principii, reflectâd interdependenţa dintre faptele economice şi relaţiile de proprietate. Are o sferă de cuprindere mai restrânsă faţă de bilanţ, referindu-se la un element patrimonial, în timp ce bilanţul se referă la ansamblul patrimoniului. Dar bilanţul prezintă inconvenientul că nu poate reprezenta toate structurile patrimoniale în analitic ci doar sintetic.

Procedeul cont trebuie tratat în strânsă legătură cu celelalte procedee economice şi contabile: documentul, bilanţul, balanţa.

o Legătura dintre cont şi document decurge din aceea că în conturi înregistrările nu se pot efectua decât pe baza documentelor justificative iar reflectarea tuturor fenomenelor şi proceselor economice nu se regăseşte decât în documentele contabile (registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare, balanţa de verificare).

o Legătura dintre cont şi bilanţ este cea mai complexă, deoarece reprezintă modalitatea de reflectare a respectării principiului dublei reprezentări cu ajutorul conturilor, baza contabilităţii. Această legătură se realizează în două momente:

momentul iniţial (începerea activităţii, începutul exerciţiului financiar etc.); momentul final (sfârşitul exerciţiului financiar, încheierea activităţii etc).

În aceste două momente are loc descompunerea patrimoniului în componentele sale, care vor fi înregistrate în conturi. Acestea preiau apoi toate modificările patrimoniale generate de activitatea curentă şi reflectate de documentele justificative şi le prelucrează după regulile proprii, la final elementele patrimoniale exprimate în conturi se concentrează d in nou în bilanţ.

1

o Legătura dintre cont şi balanţă decurge din aceea că în conturi se înregistrează operaţiunile zilnice privitor la mijloacele economice şi resursele economice, iar în balanţa sunt sumate la sfrşitul lunii, în acest fel are loc verificarea operatiunilor.Concluzii:- legătura dintre bilanţ şi cont:

o structura componentelor patrimoniului generează conturile;o multitudinea conturilor conturează bilanţul;

- raportat la entitatea patrimonială:o bilanţul reflectă ansamblul prin generalizare;o contul reflectă particularul prin idividualizare;

- principial:o contul generează dubla înregistrare;o bilanţul generează dubla reprezentare.

5.2. Functiile contului

Contul, ca procedeu specific al contabilităţii, îndeplineşte o serie de funcţii: funcţia economică; funcţia contabilă; funcţia de control; funcţia de calcul: funcţia de grupare şi altele.

Funcţia economică a contului provine din conţinutul economic al structurii patrimoniale pe care o reflectă. Structurile patrimoniale concretizate în bunuri economice sunt reprezentate de conturi de mijloace economice şi în mod corespunzator vor exista conturi de resurse economice, conturi de procese economice.

Funcţia contabilă constă în modalitatea de înregistrare diferenţiată a creşterilor şi diminuărilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele şi procesele economice. Decurge din conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflectă contul. Aceste două funcţii stau la baza exercitării celorlalte funcţii ale conturilor.

Funcţia de control este realizată de conturi deoarece prin calculele pe care le realizează face verificarea existenţei concrete a unei structuri patrimoniale. Pe de alta parte reflectă, cu ajutorul documentelor justificative, căror persoane le revine responsabilitatea actelor de dispoziţie privind patrimoniul societăţii.

Funcţia de calcul se realizează conform funcţiei contabile a contului, respectiv cu ajutorul conturilor se calculează apariţia, existenţa, majorarea, micşorarea şi starea finală a fiecărui element patrimonial.

Funcţia de grupare rezultă din funcţia de calcul. Pentru a putea calcula variaţia unui element patrimonial trebuie să grupăm creşterile sau scăderile aferente unei structuri şi numai ale acesteia.

În literatura de specialitate sunt menţionate şi alte funcţii ale conturilor, cum ar fi cea statistică, de generalizare etc.

5.3. Structura şi forma contului

Contul este conceput astfel încât, din punct de vedere operativ, să fie utilizat în contabilitatea curentă, prin funcţionarea să permită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze informaţii privind existenţa şi modificarile ce au loc într-o perioadă de timp în legatură cu elementul patrimonial căruia îi este asociat contul.

Pentru identificarea elementului patrimonial, fiecare cont este format din :o titlu ;o explicaţia;o data;o parţile contului;o soldul,o rulajul;o total sume.

Titlul contului arată denumirea mijlocului economic sau sursei de formare a cărei consemnare şi mod de calcul o reflectă. Acesta trebuie să exprime numele elementului într-o formă concentrată, potrivit conţinutului sau

2

economic. Titlul contului apare numai în măsura în care există structura patrimonială în mod obiectiv, nefiind asociată unui patrimoniu. De regulă, la titlul contului se asociază un simbol cifric, creat din necesitatea grupării conturilor după un anumit criteriu.

Exemplu: „Mjloace fixe”, „Materii prime”, „Casa în lei”, „Capital social”, „Furnizori” etc.

Explicaţia reprezintă descrierea operaţiei economice supuse înregistrării şi se face de regulă în formă descriptivă, anume se prezintă pe scurt conţinutul operaţiunii, indicându-se documentul care a generat fenomenul sau procesul economic.

Exemplu: se achiziţionează de la un furnizor, se achită o factură, se depune la bancă o sumă etc.Data reprezintă elementul de identificare în timp a operaţiunii economice şi serveste pentru urmărirea

înregistrării cronologice a operaţiilor. Prezintă mare importanţa în cazul operaţiilor identice, repetitive.Exemplu: livrări de la acelaşi furnizor, efectuate la anumite intervale de timp.

Parţile contului. Necesităţile practice de reflectare a modificărilor au impus funcţia de sistematizare a contului, ceea ce a condus la construcţia contului cu doua parţi distincte. Cele două părţi ale contului au rezultat în urma înregistrării separate a celor două tipuri de mişcări, respectiv creşteri şi scăderi. În mod convenţional, partea stângă a contului poartă numele DEBIT, iar partea dreaptă a contului poartă numele CREDIT. Noţiunea de debit provine de la aceea de debitor, adică persoana care, după ce primeste o valoare, are de restituit acea sumă, iar noţiunea de credit provine de la creditor, adică acela care a avut încredere şi a dat ceva şi are de primit o valoare.

Debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie pentru toate conturile, semnificaţia debitului şi creditului trebuie apreciată funcţie de conţinutul economic al elementului urmărit prin cont. Astfel, în debit se înregistrează existentul şi creşterile pentru conturile de active patrimoniale şi scăderile pentru conturile de pasive. În credit se înregistrează scăderile pentru conturile de active şi existentul, respectiv creşterile pentru conturile de pasive.

Înregistrarea creşterilor şi diminuărilor în cont se face în debit sau credit, funcţie de conţinutul economic al contului, această operaţiune fiind posibilă numai într-un singur fel pentru acelaşi cont.

Soldul este elementul contului care arată existentul la un moment dat privind un mijloc sau sursa economică, obţinut prin calculele efectuate în cont.

Funcţie de momentul calculării sale poate fi:o sold iniţial, când reflectă existentul anterior unor procese economice, debitor sau creditor (SiD, SiC);o sold final, când reflectă existentul posterior procesului economic, care poate fi debitor sau creditor

(SfD, SfC);Dacă acel cont reflectă mijloace, atunci soldul iniţial este debitor (SiD) şi soldul final este tot debitor (SfD),

dacă acel cont reflectă resurse economice, soldul iniţial este creditor (SiC), iar soldul final este tot creditor (SfC).Rulajul contului reflectă miscările din cont, adică diminuările sau creşterile acestuia, iar sumele poartă

denumirea de rulaj debitor (RcD) şi rulaj creditor (RcC). Rulajul reflectă deci modificările în substanţa elementului patrimonial în timpul activităţii, fără a cuprinde soldul iniţial.

Total sume.Totalul obţinut din adunarea soldului iniţial debitor cu rulajul debitor al unui cont reprezintă totalul sumelor debitoare (TsD), iar totalul rezultat din adunarea soldului iniţial creditor cu rulajul creditor reprezintă totalul sumelor creditoare (TsC). Rezultă că noţiunea cuprinde existentul iniţial şi rulajele din perioada analizată de la începutul exerciţiului până la sfârşitul perioadei de analiză, respectiv sfârşitul exerciţiului.

Dacă în cont nu se reflectă existenţa iniţială a unei structuri patrimoniale, aceasta apărând pe parcursul ac t iv i tă ţ i i , atunci total sume este egal cu rulajul contului.

Forma grafică de reprezentare a contului , respectiv a celor două părti ale sale, diferă funcţie de necesităţile de calcul şi informare pe care trebuie să le îndeplinească acesta :

forma clasică a contului:

Debit Credit

Data Explicaţia Sume Data Explicaţia Sume

3

forma contului cu sold: când elementul de activ sau de pasiv este exprimat numai în etalon monetar se foloseşte o formă a contului în care, alături de coloanele rezervate sumelor debitoare şi creditoare, apare o coloană distinctă pentru reflectarea soldului:

forma contului cu două etaloane : dacă se urmăreşte reflectarea unui mijloc economic în două etaloane, valoric şi cantitativ, în contabilitatea analitică:

Denumirea contului UM Cod MagaziaPreţ Pag.

Data Explicaţia Cantitatea ValoareaIntrată Iesită Stoc Debit Credit Sold

pentru aplicaţii demonstrative folosim forma abreviată, care se prezintă sub forma literei T:Denumirea (simbolul)

D (Debit) C (Credit)

5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor

Contul a fost gândit ca având două părti distincte: debit şi credit, iar regulile de funcţionare ale conturilor stabilesc partea care înregistreaza creşterile sau reducerile elementului de activ sau elementului de pasiv pe care îl reflectă.

Pentru determinarea regulilor de funcţionare ale conturilor se pleacă de la bilant, deoarece bilanţul reflectă principiul dublei reprezentări a patrimoniului şi deci în acesta vom regăsi fiecare element patrimonial în cadrul egalităţii permanente:

Mijloace = ResurseSe crează astfel premisele aplicării principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul

conturilor, iar soldul iniţial se regăseşte în bilant. Deci pentru a obţine conturile în care se efectuează operaţiunile curente trebuie să descompunem bilanţul sfârşitului de an în componentele sale, adică în conturile contabile ce reflectă fiecare element patrimonial în parte.

Descompunerea bilanţului în conturi ne obligă să deschidem două feluri de conturi: conturi pentru posturile din activ, respectiv conturi pentru posturile din pasivul bilantului. De aici rezultă regulile de funcţionare a conturilor, astfel:

Regula I: Conturile de mijloace economice înregistrează în debit existentele de activ preluate din activul bilanţului iar conturile de resurse economice înregistrează în credit existentele de pasiv preluate din pasivul bilanţului. Operaţiunile economice determină modificări continue ale mijloacelor economice şi a resurselor lor de provenienţă, în sensul creşterii sau reducerii lor. Creşterile şi reducerile elementelor de activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de mijloace economice (activul patrimonial), iar cresterile ş i reducerile elementelor de pasiv se vor reflecta cu ajutorul conturilor de resurse economice (pasivul patrimonial).

4

Data Explicaţia Debit Credit Sold

Regula a II-a: Conturile de mijloace economice înregistrează în debit intrările, cresterile sau majorările, iar conturile de resurse economice înregistrează în credit intrările, creşterile sau majorările de elemente patrimoniale.

Regula a Ill-a: Conturile de mijloace economice, care exprimă activul bilanţului, reflectă ieşirile (diminuările) de substanţa patrimonială în credit, pe câtă vreme conturile de resurse, care exprimă pasivul bilanţului, reflectă ieşirile (diminuările) de drepturi şi obligaţii patrimoniale în debitul lor. Pentru a putea face această demarcaţie se apelează la funcţia de sistematizare a contului, care face posibilă evidenţierea în coloane separate a creşterilor şi diminuărilor. Dacă prin regula a II-a se fixează locul unde se î nregistrează creşterile, prin regula a III-a se fixează locul unde se înregistrează diminuările în cadrul unui cont.

Regula a IV-a: Conturile de activ (mijloace economice) prezintă la sfărşitul perioadei de gestiune situaţia elementelor patrimoniale sub forma soldului final debitor iar conturile de pasiv (resurse) exprimă drepturile şi obligaţiile existente sub forma soldului final creditor. Existentul din fiecare moment stabilit prin calcularea soldului final poate avea o valoare oarecare rezultată din calcul sau poate fi balansat (soldat), situaţie în care el nu mai poate fi luat în calcul la recompunerea bilanţului. Soldul final se stabileste astfel:

Determinarea soldului final pentru conturile de activ :Sold iniţial debitor + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor(SiD) (RcD) (RcC) (SfD)

Determinarea soldului final pentru conturile de pasiv : Sold iniţial creditor + Rulaj creditor - Rulaj debitor = Sold final creditor(SiC) (RcC) (RcD) (SfC)

Pe baza acestor reguli de funcţionare a conturilor se definesc regulile sintetice generale de funcţionare ale conturilor de mijloace economice şi a conturilor de resurse economice.

Regula sintetică de funcţionare a conturilor de activ  : • conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita ;• ele înregistrează în debit existentul initial şi creşterile ulterioare ale mijloacelor economice şi se creditează cu

reducerile acestora;• soldul poate fi numai debitor sau zero, dacă contul este balansat.

Regula sintetică de funcţionare a conturilor de pasiv  : • conturile de pasiv încep sa funcţioneze prin a se credita ;• ele înregistrează în credit existentul iniţial şi creşterile ulterioare ale resurselor economice şi se debitează

cu reducerile acestora;• soldul poate fi numai creditor sau zero, dacă contul este balansat.

Funcţionarea conturilor de activ este opusă modului de funcţionare a conturilor de pasiv tocmai datorită necesităţii realizării dublei reprezentări a patrimoniului, reflectată cu ajutorul bilanţului. Acest fapt se observă şi din schema de descompunere a bilanţului la momentul iniţial.

5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

5.5.1. Dubla înregistrare

Înregistrarea operaţiunilor economice produce o dublă modificare, ce poartă denumirea de dubla înregistrare şi este definită astfel:

reprezintă efectuarea a două serii de calcule sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului şi alta asupra dinamicii pasivului;

reprezinta înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, a creşterilor sau a diminuărilor ce se produc în componenţa şi structura patrimoniului.

Operaţiunile patrimoniale produc modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a cel puţin două posturi de bilanţ, în condiţiile menţinerii egalităţii dintre activul şi pasivul bilanţului.

5

Dacă operaţiunea economică sau procesul economic modifică cel puţin două structuri patrimoniale, reflectate de două posturi de bilanţ şi dacă fiecare post de bilanţ este reflectat de un cont pentru înregistrările curente, rezultă că se utilizează pentru aceeaşi operaţiune cel puţin două conturi care să reflecte suma modificată în cele două posturi de bilanţ. Astfel se asigură efectuarea de calcule asupra modificării structurilor de activ sau pasiv, fie calcule care să reflecte creşterea/scăderea simultană a activului, respectiv a pasivului bilanţier.

Din analiza acestor tipuri de operaţiuni simple rezultă patru tipuri de raporturi între conturi:- modificări în structura activelor: o creştere valorică a unei structuri de activ este generată prin reducerea valorică a altei

structuri de activ; - modificări în structura pasivelor: o reducere valorică a unei structuri de pasiv generează creşterea valorică a altei

structuri de pasiv;- sporirea patrimoniului: o creştere valorică a unei structuri patrimoniale de activ generează concomitent o creştere cu

aceeaşi mărime a unei structuri patrimoniale de pasiv;- diminuarea patrimoniului: o reducere a unei structuri patrimoniale de activ generează, concomitent şi de aceeaşi

mărime, o reducere valorică a unei structuri patrimoniale de pasiv .

Explicităm cele prezentate mai sus:

Pentru fiecare structură patrimonială de activ modificată calculele se fac în câte un cont de activ, care va înregistra, cresterea valorică în debitul unui cont iar reducerea valorică în creditul a l t u i cont. Operaţiunea economica este reflectată de două serii de calcule, efectuate simultan prin i n t e r m e d i u l celor două conturi de activ care au înregistrat modificarea produsă, conform funcţiei contabile a conturilor de activ.

Fiecare structură patrimonială de pasiv afectată este preluată pentru efectuarea calculelor de câte un cont de pasiv care va înregistra reducerea valorică în debitul unui cont iar cresterea valorică în creditul altui cont. Operaţiunea economică este reflectată de două serii de calcule, efectuate simultan prin intermediul celor două conturi de pasiv care au înregistrat modificarea produsă, conform funcţiei contabile a conturilor de resurse economice.

Calculele pentru structura patrimonială de activ vor fi efectuate într-un cont de activ, care înregistreaza creşterea în debit iar calculele pentru structura patrimonială de pasiv vor fi efectuate într-un cont de pasiv, care înregistreaza cresterea în credit. Modificarea patrimonială este reflectată deci de două serii de calcule, efectuate simultan, respectiv prin intermediul contului de activ şi a contului de pasiv, care au înregistrat majorarea volumului patrimoniului conform funcţiei contabile specifice fiecăruia.

Mijlocul economic care se reduce, ca structură patrimonială distinctă, va fi prelucrat pentru calcule într-un cont de activ, iar resursa economică care se reduce corespunzator va fi prelucrată pentru calcule într-un cont de pasiv. Aceste două conturi permit efectuarea simultană a câte unei serii de calcule, care reflectă aceeaşi operaţiune economică, prin înregistrarea reducerii valorice conform funcţiei contabile specifice fiecăruia din cele două conturi.

Miscarea şi transformarea activelor în cadrul proceselor economice generează operaţiuni de iesire dintr-o fază a circuitului economic şi de intrarea în alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul. În acest caz dubla î nregistrare a operaţiunii economice se transpune printr-o iesire, în vechea faza iar pentru noua fază, printr-o intrare, ce constituie al doilea termen al egalităţii.

Dubla înregistrare constă în înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, cu ajutorul conturilor, a creşterilor şi a micşorărilor ce se produc în componenta şi structura patrimoniului, asigurând efectuarea a două serii de calcule sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului bilanţului şi alta asupra dinamicii pasivului, calcule care permit stabilirea rezultatului activităţii economice.

5.5.2. Corespondenţa conturilor

Alegerea conturilor pentru înregistrarea unei operaţiuni economice este condiţionată de natura acesteia şi de natura modificărilor pe care le produce. Natura operaţiunii economice ce urmează a se înregistra determină o interdependenţa între conturile în care se va înregistra operaţiunea respectivă, care conturi poartă numele de conturi corespondente. Nici un cont nu poate funcţiona decât în legatură cu un alt cont sau cu mai multe conturi atunci cănd reflectă operaţiuni patrimoniale.

Regulile de funcţionare stabilite pentru conturile de activ şi pentru conturile de pasiv (Regulile sintetice), fac ca întotdeauna legătura între conturi să se manifeste ca o legatură între :

debitul unui cont şi creditul unuia sau mai multor conturi; creditul unui cont şi debitul unuia sau mai multor conturi.

6

Semnul „=”, utilizat în dubla înregistrare (calculul contabil digrafic), asezat î ntre conturile corespondente, debitoare şi creditoare, are semnificaţia că întotdeauna sumele înregistrate sunt egale.

Astfel egalitatea bilanţiera devine egalitate contabilă, urmarea este că avem patru egalităţi contabile fundamentale alături de patru egalităţi bilanţiere fundamentale:

Egalitatea bilanţieră fundamentală Egalitatea contabila fundamentalăA + x – x = P + A = - A

Creşterea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrată în creditul altui cont de activ.

A = P + x – x - P = + PReducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu creşterea înregistrată în creditul altui cont de pasiv.

A - x = P - x - A = - PReducerea înregistrată în creditul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv.

A + x = P + x + A = + PCreşterea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu creşterea înregistrată în creditul unui cont de pasiv.

Tehnica de lucru a contului poate fi sistematizată astfel:- utilizarea contului este determinată de existenţa sau apariţia unei structuri patrimoniale;- a debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, sold iniţial debitor (Sid);- a credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui, sold iniţial creditor (Sic);- debitarea unui cont se face prin creditarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- creditarea unui cont se face prin debitarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- dacă total sume debitoare este mai mare decat total sume creditoare, soldul este debitor; - dacă total sume creditoare este mai mare decat total sume debitoare, soldul este creditor;- soldul final al perioadei curente trebuie să fie egal cu soldul iniţial al perioadei următoare.

5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice.

5.6.1. Analiza contabilă

Analiza contabilă este un procedeu contabil specific, prin care fiecare operaţiune economică este cercetată amănunţit în vederea stabilirii creşterilor/diminuărilor mijloacelor sau resurselor, pentr a stabili conturile corespondente şi partea acestora, respectiv debit sau credit.

Se bazează pe descompunerea întregului şi examinarea fiecărui element component, consemnat în documentele contabile, fiecare document contabil primar este analizat cu atenţie pentru a se identifica corect operaţiunea economică efectuată, dupa care are loc analiza contabilă.

Etapele analizei contabile:o stabilirea naturii şi a conţinutului operaţiunii economice ce se înregistrează;o determinarea modificărilor pe care le produce operaţiunea economică în patrimoniul societăţii;o stabilirea structurilor de activ şi pasiv care se modifică;o determinarea conturilor corespondente care reflectă elementele patrimoniale care se modifică; o aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor, scrierea formulei contabile.

Exemplu: Se achiziţionează făină de grâu în valoare de 5.000.000 lei, pentru a fi prelucrată în fabrica de paîne. Are loc analiza contabilă a operaţiunii, astfel: - stabilirea naturii operaţiunii: intrare de mijloace economice;

- stabilirea modificărilor de bilanţ: creşterea mijloacelor economice prin achiziţie şi creşterea pasivelor prin obligaţia asumată de societate, conform ecuaţiei: A + x = P + x

- stabilirea posturilor bilanţiere care se modifică : - active: structura “materii prime”;- pasiv: structura “furnizori”;

7

- identificarea conturilor utilizate:- active: contul „Materii prime”;- pasive: contul „Furnizori”;

- aplicarea regulilor sintetice de funcţionare ale conturilor: - contul de activ „Materii prime” se debitează, cu suma de 5.000.000 lei; - contul de pasiv „Furnizori” se creditează, cu aceeaşi sumă.

Prezentăm schematic bilanţul operaţiunii :

Activ PasivContul „ Materii prime” Contul „Furnizori”

Debit Credit Debit Credit5.000.000 5.000.000

5.6.2. Formula contabilă. Articolul contabil

Urmare analizei contabile a fost concepută o formă de reprezentare grafică, denumită formula contabilă. În această formulă cele două structuri patrimoniale sunt puse faţă în faţă, pentru a ilustra înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi valoare a unei operaţiuni economice.

Formula contabilă este modalitatea de exprimare grafică a unei operaţiuni economice, în conturi, pe baza principiilor dublei reprezentări şi a dublei înregistrări a patrimoniului. Prin formula contabilă se concretizează analiza contabilă, dubla înregistrare a operaţiunilor economice şi corespondenţa conturilor.

Formula contabilă are următoarea componentă: semnul „=”, care reflectă efectuarea simultană a două serii de calcule; contul care se debitează, asezat în stânga semnului egal; contul care se creditează, asezat în dreapta semnului egal; suma, care reflectă valoarea operaţiunii economice.

Exemplu : Formula contabilă a operaţiunii de mai sus este:5.000.000 „Materii prime” = „Furnizori” 5.000.000

Dacă în locul semnului egal este litera “T”, avem reprezentarea abreviată a contului, cu suma care se debitează la activ şi aceeaşi sumă care se creditează la pasiv:

Debit Credit„Materii prime” 5.000.000 „Furnizori” 5.000.000

Diversitatea fenomenelor şi proceselor economice conduce la redactarea multor formule contabile, care au caracter repetabil, funcţie de fenomenele şi procesele economice analizate.

Pentru a diferenţia formulele contabile unele faţă de altele li s-au adăugat o serie de elemente de identificare, anume: data, explicaţia conţinutului operaţiunii etc., obţinându-se astfel articolul contabil.

Articolul contabil este un instrument uzual de lucru, cu ajutorul caruia se identifică în timp şi spaţiu o modificare în structura patrimoniului, produsă de o operaţiune economică.

Cuprinde mai multe elemente: formula contabilă cu cele 4 componente ale sale; data efectuării înregistrării contabile: se precizează anul, luna şi ziua în care a avut loc operaţiunea; explicaţia operaţiunii economice: acea parte a articolului în care se redă prin cuvinte, în mod concis,

operaţiunea analizată, considerată ca o explicaţie; este completă dacă conţine toate elementele pentru a se putea repeta procesul de analiză contabilă, menţionându-se actul care justifică efectuarea operaţiunii şi suma cu care urmează să se modifice fiecare cont.

Funcţie de numărul conturilor corespondente din care este format articolul contabil, putem vorbi de articole contabile simple şi articole contabile compuse.

Articolul contabil simplu este acel articol în care formula contabilă este formată dintr-un singur cont care se debitează şi un singur cont care se creditează.

Exemplu :Data / Explicaţia Contul care se debitează = Contul care se creditează Suma

15 martie 2005 „Materii prime” „ Furnizori” 5.000.000

8

Cumpărare faină de grâu

Articolul contabil compus este articolul în care formula contabilă este formată dintr-un singur cont care se debitează şi două sau mai multe conturi care se creditează, fie din două sau mai multe conturi care se debitează şi un singur cont care se creditează. Reprezentarea grafică a articolului contabil compus se face utilizând exprimarea „următoarele”, notată cu semnul „%”. În cazul acesta suma „următoarele” conturi este egală cu totalul sumelor aferente fiecarui cont din categoria celor care se creditează respectiv, care se debitează, forma grafică a articolului compus fiind următoarea :

Exemple:Data / Explicaţia Suma

5.000.000Contul care se debitează = % Conturi care se creditează

Suma5.000.000

20 iunie 2011Cumpărare faină de grâu

„Materii prime” „Furnizori” „Credite termen scurt”

1.000.0004.000.000

Data / Explicaţia Suma5.000.000

% = Contul care se crediteazăConturi care se debiteaza

Suma5.000.000

20 iunie 2011Vanzare produse de panificaţie

1.150.0003.850.000

„Conturi la banci” „Clienţi”„Credite termen scurt”

După scopul pentru care se întocmesc, articolele contabile pot fi curente sau de stornare. Articolele contabile curente sunt cele mai frecvente, utilizate în toate operaţiunile economice.Articolele contabile de stornare se utilizează pentru a corecta o operaţiune anterioară şi se practică în două

variante :- stornarea în negru: prin inversarea formulei contabile eronate;- stornarea în rosu: reluarea articolului contabil eronat şi scrierea cu roşu a sumelor, încadrarea lor în chenar sau cu semnul „–“. 

5.7. Planul de conturi

Orice cont se circumscrie unui cadru general, denumit Plan de conturi, construit după o serie de reguli specifice, care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de conţinutul lor economic, necesităţile de informare şi calcul, respectiv control economic. Planul de conturi reprezintă un sistem de clasificare constând dintr-o listă a tuturor conturilor folosite de o entitate economică, ordonate după continutul economic şi funcţia contabilă.

5.7.1. Clasificarea conturilor

Clasificarea conturilor are în vedere natura economică diversă a materiei contabile şi a operaţiunilor economice analizate cu ajutorul acesteia. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezultă că prin clasificarea conturilor punem de acord mijloacele de înregistrare şi calcul cu structurile utilizate într-un patrimoniu.

Criterii de clasificare: 1) care ţin cont de conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflectă :

- funcţie de conţinutul economic al structurilor patrimoniale:o conturi de mijloace economice:

conturi de imobilizate; conturi de active circulante; conturi de cheltuieli;

o conturi de resurse economice: conturi de capitaluri; conturi de datorii; conturi de venituri;

- după modul de reflectare în bilanţ:o conturi cu reflectare directa, prin care este redata valoarea reala:

conturi de imobilizări;

9

conturi de active circulante; conturi de capitaluri; conturi de datorii;

o conturi cu reflectare indirectă : conturi de venituri conturi de cheltuieli conturi rectificative

- dupa modul de reflectare a eforturilor şi a efectelor (conturi de rezultate):o conturi de cheltuieli:

conturi de cheltuieli de exploatare; conturi de cheltuieli financiare;

o conturi de venituri: conturi de venituri din exploatare; conturi de venituri financiare;

- dupa felul cum reflectă structurile ca aparţinând sau nu patrimoniului:o conturi patrimoniale:

conturi de imobilizări; conturi de active circulante; conturi de capitaluri; conturi de datorii;

o conturi nepatrimoniale (în afara bilanţului): conturi de ordine:

- mijloace fixe luate cu chirie;- valori primite spre prelucrare;- valori primite în custodie;

- dupa locul în procesul de evidenţă:o conturi pentru activitatea generală:

conturi de capitaluri; conturi de imobilizări; conturi de stocuri; conturi de terţi;

o conturi pentru activitatea managerială: conturi de decontari interne; conturi de calculaţie; conturi de cost al producţiei;

o conturi speciale: conturi în afara bilanţului; contul bilanţ.

2) care ţin cont de funcţia contabilă a conturilor:o conturi de activ :

conturi de imobilizări; conturi de active circulante; conturi de cheltuieli;

o conturi de pasiv: conturi de capitaluri; conturi de datorii; conturi de venituri;

3) care ţin cont de gradul de generalizare al materiei contabile din cont  :o conturi sintetice:

conturi sintetice de gradul I:- mijloace fixe;- amortizări privind imobilizările corporale;

conturi sintetice de gradul II:

10

- clădiri;- contructii speciale;- amortizare clădiri;

o conturi analitice: conturi analitice valorice; conturi analitice cantitativ - valorice.

5.7.2. Sistemul de conturi

Gradul de cuprindere al informaţiilor dintr-un cont este mare şi este nevoie de sistematizarea lor, obţinută printr-un sistem unitar, denumit Planul de conturi. Planul de conturi sistematizează instrumentele de calcul pe domenii de activitate. În cadrul acestora se aplică criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale prin intermediul conturilor, vizând reflectarea specificului din activitatea de baza a fiecarei unităţi patrimoniale.

În sistemul contabil al agenţilor economici se cunoaşte următoarea grupare a conturilor:• clase, grupe, conturi;• doua circuite de activităţi (contabilitatea generală şi contabilitatea de gestiune);• conturi sintetice de gadul I şi gradul II;• conturi de bilanţ, conturi de rezultate;• conturi în afara bilanţului şi conturi de gestiune.Conturilor li se asociază un simbol cifric alcătuit dupa criterii bine determinate, în vederea identificării

mai rapide a acestora, astfel:- prima cifră semnifică clasa de conturi ;- a doua cifră reprezintă grupa de conturi;- a treia cifră defineşte contul sintetic de gradul I (conturi cu simbol din trei cifre, care se regăsesc în

contabilitate şi admit înregistrarea existentului, apariţia, micşorarea sau dispariţia bunurilor/resurselor);- a patra cifră delimitează contul sintetic de gradul doi.

Exemple:1. - clasa "Conturi de capitaluri" ;1.0. - grupa "Capital şi rezerve" ;1.0.1. - contul "Capital social", cont sintetic de gradul I ;1.0.1.1. - contul "Capital subscris nevărsat", cont sintetic de gradul II.

5. - clasa "Conturi de trezorerie" ;5.1. - grupa "Conturi la bănci" ;5.1.2. - contul "Conturi curente la bănci " (sintetic gradul I)5.1.2.4. - contul "Conturi la bănci în devize" (sintetic gradul II)

Nu în toate cazurile conturile sunt dezvoltate în conturi sintetice de gradul II. Simbolizarea convenită în planul de conturi este obligatorie, unităţile nu au dreptul să creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi.

Pentru nevoile curente unităţile pot aplica simbolizări în vederea dezvoltării în analitic a informaţiilor şi a evidenţei. Conturile obţinute se numesc conturi analitice.

Planul de conturi continuă cu o serie de conturi speciale, care funcţionează în partida simpla, cu excepţia contului „Bilanţ”, care funcţioneaza tot în partida dublă pentru deschiderea şi închiderea conturilor la început şi la sfărşit de exerciţiu financiar.

Funcţie de necesităţi, unităţile economice pot să procedeze la realizarea celui de al doilea circuit al contabilităţii, numit contabilitatea de gestiune (managerială), care preia şi prelucrează o serie de informaţii din primul circuit al contabilităţii, în vederea determinării costului.

Analizând structura Planului de conturi din ţara noastră, care respectă normele europene şi internaţionale de contabilitate, constatăm următorul tablou al conturilor, valabil pentru orice tip de persoană juridică:

- clasa 1: Conturi de capitaluri - clasa 2: Conturi de active imobilizate- clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie- clasa 4: Conturi de terţi

11

- clasa 5: Conturi de trezorerie- clasa 6: Conturi de cheltuieli- clasa 7: Conturi de venituri- clasa 8: Conturi speciale- clasa 9: Conturi interne de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării grupelor şi a conturilor este evidentă, astfel:- terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor conform unor criterii generale:

o în activul bilanţier, funcţie de destinaţia sau natura economică a bunurilor; o în contul de "profit şi pierdere", funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama cărora se

formează rezultatul exerciţiului; o pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier terminaţiile 9 (inclusiv grupa 28) indică

provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzătoare claselor 2 - 5; o o serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaţiile absolute dintre ele: gr. 66 -

"cheltuieli financiare" şi gr. 76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli excepţionale" şi gr. 77 "venituri excepţionale" etc.;

o în cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelasi nivel, cu terminaţia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv, venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ.

Procedând astfel, se realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară şi situaţiile de sinteză financiar-contabile, între sistemul de conturi şi bilanţul contabil, necesară conducerii operative atunci când informaţia se culege din conturi fără a mai astepta sinteza prin bilanţ.

12