CONTABILITATE

RFPC nr. 9/2013 3

MODERNIZAREA LEGISLAIEI CONTABILE EUROPENE

PRIN PUBLICAREA DIRECTIVEI UNICE REFERITOARE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE I CONSOLIDATE

Monica BIZON Expert superior

Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile Ministerul Finanelor Publice

n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 182 din 29 iunie 2013 (pag. 19-76) a fost publi-cat Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor ti-puri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a Con-siliului i de abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE ale Consiliului.

Noua Directiv reprezint o modernizare i o mbuntire a directivelor contabile care au aplicabilitate n Europa nc din anii 80. n acest sens, Directiva 2013/34/UE abrog Directivele contabile n vigoare1, respectiv:

- Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale; i

- Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 83/349/CEE din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate.

Dintre obiectivele majore care au stat la baza deciziei de rescriere a directivelor contabile face parte necesitatea de reducere a sarcinii administrative, n special n cazul ntreprinderilor mici, cu posibile beneficii n creterea afacerii i crearea de locuri de munc. Nu n ultimul rnd, revizuirea cerinelor contabile comunitare vizeaz creterea relevanei i inteligibilitii cerinelor de raportare financiar, dar i protejarea nevoilor de informare a diferitelor categorii de utilizatori ai situaiilor financiare.

Sub aspectul obligaiilor ce revin statelor membre n urma publicrii noului act normativ eu-ropean, potrivit articolului 53 Transpunere din Directiva 2013/34/UE, toi legiuitorii naionali au obligaia de a asigura intrarea n vigoare a prevederilor acesteia pn la data de 20 iulie 2015. n plus, statele membre informeaz Comisia European cu privire la actele cu putere de lege i actele administrative emise pentru conformarea cu Directiva publicat. O alt cerin asociat obligaiei de transpunere const n transmiterea tabelelor de concordan ntre prevederile Di-rectivei publicate i actul/actele adoptate la nivel naional n vederea asigurrii conformitii cu noile prevederi comunitare.

Concret, obiectivele revizuirii directivelor contabile prin publicarea unei directive unice care s reuneasc att prevederi cu privire la situaiile financiare individuale, ct i prevederi referi-toare la situaiile financiare consolidate, sunt prezentate n partea introductiv a Directivei 34/ 2013/UE:

elaborarea unor reglementri de cea mai nalt calitate, care s garanteze n acelai timp c sarcinile administrative determinate de aplicarea lor sunt proporionale cu beneficiile pe care le aduc;

1 Prevederile Directivelor contabile 78/660/CEE (JO L 122/14.8.1978) i 83/349/CEE (JO L 193/18.7.83), aplicabile operatorilor economici, au fost transpuse n Romnia prin Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 (M.O. nr. 766bis/10.11.2009), cu modificrile i completrile ulterioare.

CONTABILITATE

RFPC nr. 9/2013 4

reducerea sarcinii administrative i mbuntirea mediului de afaceri, n special pentru ntreprinderile mici i mijlocii. n acest sens, unul din conceptele care stau la baza Directivei 2013/34/UE este a gndi mai nti la scar mic (think small first);

facilitarea investiiilor transfrontaliere, mbuntirea comparabilitii situaiilor financiare la nivelul ntregii Uniuni Europene, ntrirea ncrederii publicului n aceste documente prin pre-zentarea de informaii specifice de o calitate mbuntit i cu un coninut coerent.

n continuare sunt prezentate principalele nouti cuprinse n Directiva 2013/34/UE

n scopuri de aplicare proporional a prevederilor, n vederea aplicrii unor prevederi opionale, respectiv a unor reguli simplificate, ntreprinderile, respectiv grupurile se clasific n mici, mijlocii i mari, n funcie de anumite criterii de mrime referitoare la totalul activelor, cifra de afaceri net i numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar, deoarece se consider c aceste criterii ofer, de regul, dovezi obiective cu privire la dimensiunea unei ntreprinderi.

Potrivit Directivei 2013/34/UE, ntreprinderile mici sunt ntreprinderile care, la data bilan-ului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 8.000.000 euro; c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50.

ntreprinderile mijlocii sunt ntreprinderile care nu sunt microntreprinderi sau ntreprin-deri mici i care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 40.000.000 euro; c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 250.

ntreprinderile mari sunt ntreprinderi care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 40.000.000 euro; c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 250.

Cu toate acestea, se precizeaz c statele membre nu sunt obligate s defineasc cate-gorii separate pentru ntreprinderile mijlocii i mari n legislaia naional, dac ntreprinderile mijlocii fac obiectul acelorai cerine prevzute pentru ntreprinderile mari. Prin urmare, se las posibilitatea ca, n funcie de caracteristicile naionale cu privire la mrimea ntreprinderilor, s se delimiteze doar dou categorii de ntreprinderi.

De o manier similar, grupurile de ntreprinderi sunt clasificate n categoriile mici, mijlo-cii sau mari, n funcie de valorile acelorai indicatori folosii pentru ncadrarea ntreprinderilor individuale.

Potrivit Directivei 2013/34/UE, grupurile mici sunt grupurile constituite din societile-ma-m i filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu dep-esc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 8.000.000 euro; c) numrul mediu de sala-riai n cursul exerciiului financiar 50.

Grupurile mijlocii sunt grupurile care nu sunt grupuri mici, care sunt constituite din socie-tile-mam i filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 40.000.000 euro; c) numrul me-diu de salariai n cursul exerciiului financiar 250.

Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra de afaceri net 40.000.000 euro; c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 250.

Ca o opiune pentru statul membru, se introduce categoria de microntreprinderi din punctul de vedere al reglementrii contabile, argumentul fiind acela c aceste ntreprinderi dis-pun de resurse limitate i trebuie evitate obligaiile legale mpovrtoare n cazul lor. Drept ur-mare, ar trebui s fie posibil pentru statele membre s scuteasc microntreprinderile de la anu-

CONTABILITATE

RFPC nr. 9/2013 5

mite obligaii care se aplic ntreprinderilor mici, a cror respectare ar putea conduce la sarcini administrative excesive pentru acestea.

Conform definiiei din Directiv, microntreprinderile sunt ntreprinderile care, la data bi-lanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b) cifra de afaceri net 700.000 euro; c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 10.

Posibilele scutiri ce se pot aplica microntreprinderilor sunt prevzute la Capitolul 9 Dispo-ziii privind scutirile i restriciile aplicabile scutirilor, din Directiva 2013/34/UE. Scutirile se refe-r la: prezentarea elementelor Cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate i Venituri nregistrate n avans i datorii angajate; ntocmirea notelor explicative la situaiile financiare anuale, ntocmirea raportului administratorilor i/sau publicarea situaiilor financiare anuale, cu respectarea anumitor condiii prevzute la capitolul menionat.

Aplicarea acestor scutiri este lsat la latitudinea statelor membre, n funcie de condiiile i nevoile specifice ale propriilor piee. Toate aceste posibile scutiri se refer exclusiv la cerine de raportare financiar, nu la regulile de inere a contabilitii, astfel c microntreprinderile au obligaia de a respecta toate obligaiile naionale i de a ine evidena i contabilitatea astfel n-ct s se cunoasc n orice moment tranzaciile derulate i poziia financiar.

Dispoziiile privind scutirile aplicabile microntreprinderilor nu sunt noi, ci au fost prevzute mai nti n Directiva 2012/6/UE a Parlamentului European i a Consiliului n ceea ce privete microentitile (publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 81 din 21 martie 2012), a crei transpunere a fost lsat la latitudinea statelor membre. Odat cu publicarea Directivei 2013/34/UE, aceste prevederi au fost integrate n noua Directiv contabil unic, fiind prevzute la Capitolul 9 din aceasta.

Adoptarea Directivei integrate 2013/34/UE reprezint pentru statele membre un moment adecvat de reanalizare a deciziei de preluare a prevederilor europene referitoare la microntre-prinderi.

n Directiva 2013/34/UE sunt nominalizate i definite n mod distinct entitile de interes public. Astfel, din aceast categorie fac parte entitile cotate, instituiile de credit, ntreprinderile de asigurare, dar i entitile desemnate de statele membre drept entiti de interes public, de exemplu ntreprinderile care au o relevan semnificativ pentru public prin natura activitii lor, dimensiunea sau numrul de salariai.

Simplificrile i exceptrile prevzute de Directiv nu se aplic entitilor de interes public. n sensul Directivei, o entitate de interes public este considerat o ntreprindere mare, indiferent de mrimea indicatorilor utilizai pentru ncadrarea ntreprinderilor.

n ceea ce privete regulile alternative de evaluare, noile prevederi extind posibilitatea de utilizare a valorii juste i la evaluarea altor categorii de active, altele dect instrumentele fi-nanciare. Aceast decizie este lsat la latitudinea statelor membre i poate fi limitat la situa-iile financiare consolidate.

Referitor la instrumentele financiare, potrivit noii Directive, se face trimitere la prevede-rile internaionale. Astfel, statele membre pot permite sau impune recunoaterea, evaluarea i prezentarea acestora n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), aa cum sunt adoptate la nivel european.

n ceea ce privete formatul situaiilor financiare anuale, se prevd cte dou for-mate pentru bilan i pentru contul de profit i pierdere, statele membre putnd s cear una sau ambele structuri pentru fiecare din cele dou situaii. Statele membre pot s prevad sim-plificri n ceea ce privete formatul situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderile mici i mij-locii, astfel:

- pentru ntreprinderile mici, se poate prevedea posibilitatea ntocmirii unui bilan prescurtat, cu prezentarea doar a anumitor informaii;

CONTABILITATE

RFPC nr. 9/2013 6

- pentru ntreprinderile mici i mijlocii, se poate prevedea posibilitatea ntocmirii unui cont de profit i pierdere prescurtat, cu combinarea anumitor elemente ntr-unul singur.

n cadrul Directivei 2013/347UE, cerinele de prezentare a informaiilor prin notele explicative la situaiile financiare sunt construite pe principiul a gndi mai nti la scar mi-c, fiind mai nti prevzute cerinele comune valabile n cazul tuturor ntreprinderilor indiferent de mrime i distinct, n mod gradual, cerine suplimentare valabile pentru diferitele categorii de ntreprinderi (mijlocii, mari, entiti de interes public). Astfel, la Capitolul 4 Note explicative la situaiile financiare se regsesc urmtoarele seciuni: coninutul notelor explicative la situaiile financiare pentru toate ntreprinderile; prezentarea de informaii suplimentare de ctre ntreprin-derile mijlocii i mari i entitile de interes public; informaii suplimentare pentru ntreprinderile mari i pentru entitile de interes public.

Prezentrile de informaii cerute tuturor categoriilor de ntreprinderi se refer la aspecte cum sunt: politicile contabile adoptate; informaii referitoare la reevaluare, n cazul n care s-a folosit regula alternativ de evaluare; informaii referitoare la evalurile efectuate la valoarea just, n condiiile prevzute de Directiv; informaii referitoare la angajamentele financiare, ga-ranii sau active i datorii contingente neincluse n bilan; suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere i de supraveghere; cuantumul i natura elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mrime sau o inciden excepio-nal; sumele datorate de ntreprindere care devin exigibile dup o perioad mai mare de cinci ani; numrul mediu de angajai n cursul exerciiului financiar.

Statele membre nu vor putea impune ntreprinderilor mici prezentarea mai multor informaii dect cele impuse sau permise prin Capitolul 4 din Directiv.

Pentru a asigura o mai mare transparen a plilor efectuate ctre guverne, ntre-prinderile mari i entitile de interes public care i desfoar activitatea n industria extractiv sau n sectorul exploatrii pdurilor primare vor fi obligate s prezinte anual plile semnificative ctre guvernele rilor n care i desfoar activitatea, ntr-un raport separat. Astfel de prevederi se regsesc la Capitolul 10 Raportarea plilor efectuate ctre guverne din Directiva 2013/34/UE.

Prin raport se cere prezentarea urmtoarelor informaii n legtur cu activitile desfura-te de ntreprinderile active n industriile menionate:

a) suma total a plilor efectuate ctre fiecare guvern; b) suma total pe tip de plat efectuat ctre fiecare guvern; c) dac plile au fost atribuite unui proiect specific, suma total pe tip de plat efectuat

pentru fiecare astfel de proiect i suma total a plilor pentru fiecare astfel de proiect.

Ca prag de materialitate, se precizeaz c nu este necesar ca o plat, indiferent dac este plat unic sau o serie de pli conexe, s fie luat n considerare n raport dac este mai mic de 100.000 euro n cursul unui exerciiu financiar.

Potrivit definiiilor cuprinse la Capitolul 10 din Directiv, proiect nseamn activiti opera-ionale care sunt reglementate de un singur contract, licen, locaie, concesiune sau alte acor-duri juridice similare i care formeaz baza pentru o obligaie de plat cu un guvern.

Dup cum se poate constata din consultarea textului Directivei 2013/34/UE privind situai-ile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, grupul int al acesteia l reprezint ntreprinderile mici i mijlocii. Revizuirea actua-lelor directive contabile s-a impus avnd n vedere c acestea au acionat n Europa de peste 25 de ani, timp n care mediul de afaceri i practicile contabile s-au schimbat i au evoluat.

n prezent, aa cum arat i un studiu elaborat de Comisia European, 99% din ntreprin-derile europene sunt mici i mijlocii, identificndu-se totodat o povar administrativ ridicat pentru acestea. Revizuirea directivelor a fost necesar i din motive de cretere a comparabi-litii situaiilor financiare, fapt pentru care noua Directiv aduce i o scdere a numrului de opiuni i de formate prestabilite, vizndu-se astfel o mai bun armonizare a regulilor n Europa.