Reflecii privind msurarea contabil: prioritatea bilanului sau a contului de rezultate?Alain BURLAUD[footnoteRef:2] & Claude SIMON[footnoteRef:3] [2: Profesor emerit la Conservatorul naional des arte i meserii] [3: Profesor emerit la lESCP Europa]

Introducere

Frenezia cuantificrii reprezint patologia care const n dorina de a exprima totul n cifre. Neologismul a fost imaginat de ctre sociologul Pitrim Alexandrovitch SOROKIN n prima jumtate a secolului al XX-lea. Da, lumea noastr este cuantofren. De ce? Nu exist tiin fr msurare, respectiv fr cifre. Ori, n dou secole, progresele tiinei au fost nu numai incontestabile, ci inimaginabile. Chiar Jules Verne nu le-ar fi putut imagina! De unde caracterul cvasi-divin al cifrelor utilizate care au avut prioritate. Astfel, cifra a devenit argumentul inevitabil al oricrui om politic n lips de credibilitate. Totui, este cunoscut faptul c statisticile ministerului de interne asupra delicvenei sunt rafinate prin intermediul directivelor comisariatelor prin care curbele omajului sunt dominate etc. Dar, din cauza ndoielii apare o stare mental dezagreabil prin care ne face plcere s credem c cifra exprim o certitudine. ntr-o lume cuantofren, contabilitatea a descoperit un ecosistem prin care poate prospera. Aceasta nu constituie numai o afacere a comercianilor ci se refer la tot ceea ce are legtur cu toate organizaiile sau entitile: asociaii, colectiviti publice (teritoriale, stat, persoane morale de drept public internaional etc.), partide politice, conturi ale diverselor campanii electorale, sindicate, ordine religioase etc. Ea cerceteaz i colectiviti fr personalitate moral, aadar fr patrimoniu propriu, similar naiunilor care aplic o contabilitate naional.

Contabilitatea se sprijin pe numeroase tiine: drept, economie, management etc. Dar nregistrarea contabil se bazeaz mult mai precis pe dou dintre acestea: tiina msurrii (metrologia) i tiina clasificrii (taxinomia). ntr-adevr, contabilitatea unei operaii presupune cunoaterea msurrii acesteia atribuindu-i o valoare exprimat n uniti monetare i ordonnd-o n mai multe categorii (activ sau cheltuial? pasiv sau venit?). Evident, aceasta nu explic importana rolului pe care societile actuale l acord conturilor.

Din cea mai veche antichitate, oamenii au numrat pentru a controla. Era necesar o msurare verificabil a numrului de animale care compuneau o turm ncredinat unui pstor. Mai trziu, comercianii trebuiau s poat verifica situaia trezoreriei, creanelor i datoriilor lor. Aceast funcie a contabilitii este ntotdeauna de actualitate i dac ar fi singura funcie, contabilitatea ar rmne o afacere privat. Astfel, fiecare gospodrie este liber s-i in conturile conform metodei pentru care opteaz sau s nu-i in deloc contabilitatea.

De ce contabilitatea a devenit o afacere public cu norme, cu un drept contabil? Dincolo de funcia sa probant n caz de litigiu, ea a devenit un instrument de gndire. Cum se apreciaz i se judec situaia unei ntreprinderi? performanele conductorilor ei? Se vede bine c n conturi nu se afl multe elemente de apreciere. Care va fi evoluia previzibil a pieei? Care sunt proiectele concurenilor? Ce evoluii tehnologice amenin bunurile i serviciile oferite? Care este climatul social al ntreprinderii? Dar noi observm c toate aceste ntrebri eseniale primesc un rspuns simplu. Mai ru, fiecare deschide o dezbatere n care se vor opune aceeai specialiti. Atunci, cum s iei o poziie? cum s te pui de acord pentru a exprima o opinie comun? Complexitatea este anxioas i paralizant.

Contabilitatea ofer un rspuns acestei temeri reducnd complexitatea infinit a unei entiti, oricare ar fi dimensiunea i forma sa juridic, la cteva cifre: rezultatul exerciiului i variaia sa, cifra de afaceri, nivelul de ndatorare etc. Aceste cifre sunt comparabile n timp (principiul permanenei metodelor) dar i n spaiu deoarece, prin normalizare, conveniile sunt n esen aceleai i cifrele relative la dou ntreprinderi sunt construite pe aceleai baze. Desigur, pertinena acestor cifre relative rmne discutabil din cauz c descriu trecutul n timp ce prin ele s-ar prefera cunoaterea viitorului. Dar reducnd complexitatea, ele fac entitatea uor de neles. Imaginea este fidel. Fidel cui? Este o alt ntrebare care nu trebuie adresat. Important este ca cifrele s inspire ncredere i s permit un consens. Noiunea de consens desemneaz acordul explicit sau implicit al indivizilor asupra valorilor eseniale ale societii i voinei lor de a rezolva conflictele care i opun prin deliberare, n scopul de a face s triumfe ceea ce este comun fa de ce divizeaz[footnoteRef:4]. Contabilitatea ofer toate condiiile unui consens. Procedurile, principiile general admise[footnoteRef:5], sunt codificate i, astfel, legitime. Utilizarea, care este n fapt un caz particular al fiecrei entiti, este certificat de unul sau mai muli teri independeni i acreditai, comisari de conturi (auditori) sau magistrai ai Curii de Conturi, ceea ce i face credibili. Astfel, preferina se ndreapt spre o pertinen limitat dar compensat printr-o complexitate redus bazat pe o msurare consensual. Consensul constituie un substitut acceptabil al obiectivitii. [4: Auroux, S. sous la direction de (1998): Encyclopdie philosophique universelle. PUF, p. 435] [5: GAAP: generally accepted accounting principles]

Vom studia acum msurarea contabil n trei etape: caracterul social al msurrii; conveniile msurrii contabile; dilema ntre msurarea stocurilor i cea a fluxurilor.

Msurarea: un demers social

Obiectul msurrii i modalitatea de msurare reflect valorile unei societi i organizarea sau maniera sa specific de funcionare. Astfel, vom observa, spre exemplu, c nu se msoar n acelai mod suprafeele cultivabile dup epoci i locuri i c aceste diferene au un sens. Vom vedea, de asemenea, c n tiinele umane i sociale, problema msurrii se pune de o manier cu totul special n raport cu statutul su n tiinele inginereti.

1.1. Conceptul de msurare

Termenul de msurare are mai multe sensuri. Cele dou accepiuni ale sale par s se opun, pe de o parte prin finalitatea cantitativ (msurarea devine un etalon, o norm) i, pe de alt parte, prin utilizarea foarte calitativ (a aciona cu msur, cu nelepciune, cu moderaie sau virtute). De fapt, aceast opoziie nu este dect aparent, msurarea cantitativ se cere a fi i virtuoas. Aceast conjuncie se regsete n utilizarea termenului n vocabularul muzical: msurarea determin un ritm (o cantitate) care trebuie s fie armonioas.

Evoluia n timp a sistemelor de msurare este de asemenea instructiv: ele au trecut de la un homo-centrism la un geocentrism (Guedj, D. 2010). Istoria unitii de msurare a lungimii sau a suprafeei n Frana ilustreaz bine aceast evoluie. nainte de Revoluie, fiecare regiune, loc sau corporaie, dispunea de unitile sale de msurare ca diviziune (ase picioare adic doi pai medii) sau cele din Bourgogne (acestea corespund suprafeei pe care un lucrtor agricol mediu sau normal o poate lucra ntr-o zi). Aceste uniti, norme sau etaloane aveau ntotdeauna omul ca reper iniial i relaia sa cu munca. Aceasta era practica (pe nelesul tuturor), logica i unitatea de msurare din Bourgogne care trebuia s fie diferit de cea a pantelor impresionante ale viilor nobile din valea rului Moselle.

Prin declaraia drepturilor omului i ceteanului, Adunarea Constituant din 1794, se declara universal: omul are peste tot aceleai drepturi i el nu trebuie s se diferenieze dup regiune sau meserie. Metrul a aprut din aceast voin: peste tot i pentru toi, el reprezint a zecea milioana parte din sfertul meridianului terestru. S-a trecut astfel de la un homo-centrism la un geocentrism.

Dup aceea msurarea a devenit mai precis i s-a universalizat: viteza luminii n vid absolut fiind de 299 792 458 m/s, metrul exprim distana parcurs de lumin n vid n 1/299 792 458 secunde. Omul este departe!Dar dac este logic ca msurarea cantitilor fizice s fie geocentrat i universal este ea asemntoare pentru fenomenele i comportamentele sociale?

1.2. Msurarea fizic i msurarea n tiinele umane i sociale

Msurarea unui bun material sau fizic (o mas sau un cmp, spre exemplu) nu l afecteaz, n schimb, ntregul proces de msurare afecteaz subiectul respectiv din momentul n care el are contiina acestui proces pentru care acesta constituie obiect. Este cazul unui individ sau a unui grup social. Spre exemplu, notarea la coal (care constituie o msurare) nu este neutr i finalitatea sa const chiar n a realiza o aciune asupra obiectului msurat clasificndu-l, motivndu-l (sau nemotivndu-l) ori selecionndu-l.

n lumea economic, msurarea (spre exemplu creterea PIB) constituie un semnal care modific comportamentul agenilor economici i care genereaz comportamente de retroaciune. Este de altfel funcia sa.

Contabilitatea joac un rol din ce n ce mai important fa de cea mai mare parte a datelor economice msurate. ntr-adevr, ea trimite semnale asemntoare celorlalte msurri economice dar, mai mult, genereaz drepturi la dividende sau bonusuri, cu alte cuvinte realiti. Ca i primarul, care pronunnd eu v declar cstorii, creeaz o realitate care modific lumea social, contabilitatea genereaz, ea nsi, realiti care structureaz raporturi sociale. Ea este competitiv, enun care constituie simultan actul la care se refer (ex: eu v autorizez s plecai, care este o autorizare) conform le grand Robert al limbii franceze. Enunul i actul se confund. Unul nu poate fi disociat de cellalt.

Msurarea contabil are aadar un statut privilegiat. Ca orice alt msurare, ea constituie un instrument dat omului pentru a nelege mai bine realitatea, de a-i oferi o imagine dar i, mult mai direct, pentru a crea un raport social. Responsabilitatea sa, accountability, este important. Ea nu poate fi aadar aplicat dect pe baze clare i pe larg acceptate.

Vom observa c aceast contabilitate constituie unul dintre domeniile importante de aplicare a ntrebrilor specifice msurrii.

Cum trebuie contabilitatea s msoare valoarea?

Problema valorii este esenial n contabilitate deoarece toate operaiile trebuie s fie exprimate n uniti monetare. Aceast valoare trebuie s fie fixat odat pentru toi (contabilitate n costuri istorice) sau ea trebuie s fie constant actualizat (reevaluare sau valoare just)? Dac da, pe baza cror criterii?

2.1 Costul istoric i valoarea de pia

Costul istoric exprim, relateaz despre acte reale ntre dou persoane fizice sau morale (vnztor i cumprtor). Prin aceste tranzacii, agenii economici procedeaz la msurri i date ale acestora privind soliditatea contractului. n acest sens, codul civil i codul comercial constituiau baza contabilitii i aadar cadrul su conceptual (de fapt dreptul constituie referentul de ansamblu al cetenilor). Contabilitatea raporteaz despre evenimente concrete msurate de ctre actori reali n cadrul unei construcii sociale organizate de ctre drept.

Mark to market (i avatarul su, valoarea just) vrea s creeze o reprezentare bazat pe o extrapolare de evaluri marginale sau individuale, ceea ce nseamn a msura cu un etalon variabil, manipulat de un ansamblu de personaje anonime numit pia. n mod similar, aceasta pretinde universalitate! Un bilan, mai ales ntr-o instituie financiar, cuprinde evaluri bazate pe extrapolri de valori punctuale de pia dar i valori deduse din modele. Argumentul principal al celor care determin valoarea just este c informaia ar fi mai pertinent. Ea trebuie s reprezinte ct mai fidel posibil modelul economic (business model) al ntreprinderii. Valoarea just generalizat la toate activele (i nu numai la cele financiare) ar informa despre valoarea de folosin asimilat adesea unei valori lichidative a acestor active pentru ntreprindere. Cu toate acestea, este evident c un acelai activ poate avea o valoare de folosin diferit conform activitii sau inteniilor celui care le controleaz. IFRS sugereaz msurarea acestei valori prin metoda fluxurilor nete actualizate. Dar fiecare tie c oricare dintre ipotezele necesare aplicrii sale (rata de actualizare, fluxuri de venituri i de cheltuieli) reprezint subiect de garanie i surs de manipulare.

De altfel, dac n perioada celor treizeci de ani glorioi inflaia punea o problem real contabilitii, astzi nu mai este cazul n lumea occidental. n schimb, volatilitatea s-a dezvoltat pe piee i luarea ei n consideraie constituie o eroare:

ea nu poate fi luat n consideraie dect greit din cauza decalajului ntre data nchiderii conturilor i cea a publicrii acestora; ea este prociclic (ceea cea fost constatat n perioada crizei din 2007); ea este puin coerent. ntr-adevr, dac volatiliatea se aplic portofoliului de titluri de tranzacie (trading), nu poate fi luat n consideraie n toate celelalte evaluri decretate efectuate la valoarea just (active pe termen lung, provizioane, titluri evaluate conform modelelor).Trecerea de la costuri istorice la mark to market corespunde trecerii de la o construcie social extins (dreptul = politica) la o construcie social restrns (investitorii sau operatorii de pe piee).

2.2. Confruntarea valorii juste n criza aprut n 2007

Eecul principiului valorii juste i a mark to market a fost foarte net n toamna lui 2008. Criza avea dou efecte: pentru anumite titluri pieele erau epuizate (niciun actor nu mai voia s cumpere sau s vnd), pentru ceilali valoarea lor se prbuise. Instrumentul de msurare (valoarea de pia), fie nu mai exista, fie dac era luat n consideraie, conducea la constatarea unor pierderi colosale care ar fi generat un efect prociclic evident dar neavut n vedere din punct de vedere economic i, aadar, politic. La solicitarea grupului G8 (comunicatul din 4 octombrie 2008), IASB a publicat la 13 octombrie un amendament intitulat reclasificarea activelor financiare, care permitea prin derogare excepional s se procedeze la reclasificarea acestor active. Dac aspectul tehnic este complex, principiul este relativ simplu. Fluctuaiile de curs ale unui titlu nu afecteaz deintorul dect dac el nu are intenia de a-l ceda rapid, invers, i mai ales dac este vorba de o obligaiune sau un alt titlu de datorie, intenia de deinere pn la scaden l face insensibil la variaiile de curs nedatorate unui risc de rambursare din partea emitorului. Conform normelor IFRS iniiale, n primul caz (intenia de deinere scurt) pierderile legate de scderea cursului trebuie s fie contabilizate prin diminuarea rezultatului; n al doilea caz (intenia de deinere pe termen lung sau foarte lung) pierderile pot, dup caz, s fie contabilizate prin diminuarea capitalurilor proprii i nu a rezultatului contabil. Prin acest amendament IASB autoriza s se schimbe afectarea (chiar retroactiv de la 1 iulie 2008), schimbare anterior interzis, pentru a extinde intenia de deinere i aadar de a nu exprima scderea cursului printr-o diminuare a rezultatului. Se putea atepta la un protest: modificarea termometrului pentru a masca starea bolnavului ar putea fi interpretat ca un indice suplimentar de gravitate a crizei! Nu a fost cazul: pieele salutar decizia IASB i timp de cteva zile valorile financiare au fost n cretere! Singura interpretare posibil este c pieele nu se comport n funcie de realitate, ci de reprezentarea acesteia dat de instrumentele de msurare manipulabile i manipulate n mod cu totul transparent. Ct responsabilitate dat contabilitii i msurrii rezultatelor!

De fapt, fair value, mark to market, marcheaz n realitate un recul. Acestea reprezint un regres fa de avansul metrului adoptat de Constituant: se trece de la un etalon recunoscut (preul exprimat n timpul tranzaciilor) la un nou etalon corporatist (ca meteugul viticultorilor) cel al traderilor: evaluarea conform unei piee volatile i la valori marginale. n absena pieei, normele prescriu simularea comportamentului acesteia prin aplicarea metodei fluxurilor nete actualizate sau a modelului lui Black i Scholes (considerat de instituiile de normalizare contabil c ofer o bun msur pentru orice opiune, oricare ar fi termenul, atunci cnd toi specialitii cunosc c opiunea este inoperant mai mult de ase luni). Dar pn la nceputul crizei n 2007 caracterul autorealizator al acestui model evita de a fi pus n discuie.

Contabilitatea nu pune dect problema tratamentului variaiilor de valoare n timp. Vom observa c acele convenii pe baza crora ea este construit pot da ntietate unor puncte de vedere diferite. Astfel, ar trebui msurat stocul (spre exemplu, un patrimoniu) sau fluxurile (spre exemplu, consumurile i produciile)? Problema se pune n acelai mod cnd este vorba de conturile unei ntreprinderi sau ale contabilitii naionale?

Msurarea stocurilor sau a fluxurilor?

Conform relaiei de incertitudine a lui Heisenberg, mecanica cuantic arat c exist un obstacol teoretic insurmontabil ntre msurarea simultan a coordonatelor spaiale ale unei particule (poziia sa) q i cantitatea de micare (viteza sa) p . Cu alte cuvinte, determinarea precis a uneia (poziia sau viteza) constituie un obstacol la cunoaterea celeilalte. (Saghroun et Simon, 1999)

Acest tip de demers poate fi transpus metaforic n contabilitate: prioritatea dat de bilan (stocul sau poziia) ar duna contului de rezultat (fluxul sau viteza) i reciproc.

Pentru cea mai mare parte a operaiilor nu exist contraindicaie i partida dubl permite obinerea unui bilan (stocul sau poziia) i unui cont de rezultat (fluxurile sau viteza) coerente. n schimb, n anumite cazuri, calitatea unuia se opune calitii celuilalt. Dou exemple simple ilustreaz acest fapt: n perioada inflaiei metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor permite elaborarea unui bilan mai actualizat (stocurile sunt evaluate n valorile cele mai recente), dar, n sens invers, deformeaz contul de rezultat pentru care costurile sunt evaluate la valoarea cea mai veche i, aadar, mai puin semnificativ; metoda LIFO ar avea exact efectul invers. n acelai sens, cheltuielile de repartizat, n spiritul cutrii unei viziuni economice juste a contului de rezultat, se exprim prin nonvalori n bilan (activ fictiv). Alte exemple care se refer mai ales la contabilizarea instrumentelor financiare ar putea fi evocate, dar ar conduce n afara domeniului considerat aici.Prioritatea acordat stocului (bilanului) sau fluxurilor (contului de rezultat) se are n vedere n cele dou familii de contabiliti care sunt ale entitilor persoane morale sau fizice pe de o parte, i, ale conturilor naiunii pe de alt parte?

3.1. Prioritatea stocurilor sau fluxurilor n contabilitatea entitilor?

Acordarea prioritii bilanului (stocurile) sau contului de rezultate (fluxurile) nu este socialmente neutr. Conform planului contabil general francez, bilanul se concentreaz asupra patrimoniului persoanei i, prin urmare, asupra proprietarilor. El reprezint relaia dintre proprietari i entitate care devine referin. n schimb, contul de rezultat, mai ales dac are n vedere cheltuielile dup natur, ofer avantaj relaiilor dintre entitate i diferite pri interesate: clieni, furnizori, salariai ..

Alegerea nu este aadar socialmente neutr. innd seama de puterea de antrenare a conceptelor americane asupra ansamblului sistemelor contabile mondiale, i mai ales de nivelul prin care vom analiza succint ultimele evoluii care arat totui o adevrat micare pendular. Pn n 1978 prioritatea este de partea contului de rezultat ceea ce se exprim mai ales prin principiile general enunate (n principal prin Statement of financial accounting concepts - SFAC n 1) dar i prin practicile explicite din anumite norme care permit, spre exemplu, etalarea cheltuielilor. Dar principiile au evoluat pe parcursul elaborrii diferitelor SFAC-uri care constituie ceea ce s-a convenit s se intituleze cadrul conceptual. Astfel SFAC n 3 (decembrie 1980) amendat prin SFAC n 6 (septembrie 1985) consacr o profund schimbare de optic, acordnd, n mod evident, o prioritate conceptual bilanului. Dar va trebui s ateptm 1997 i FAS 130 (Reporting comprehensive income) pentru ca saltul s se realizeze. Prin aceast norm relativ la rezultatul global, prioritatea bilanului se manifest chiar dac probabil prin teama de a nu tulbura prea mult pieele i ali utilizatori ai conturilor, elementele complementare rezultatului net care trebuie s figureze n rezultatul global, conform acestei norme, pot fi trecute fie la capitalurile proprii, fie la baza contului de rezultat.Dar mutaia este real i complet. Pornind de la aceast dat, toate normele, i mai ales cele relative la instrumentele financiare, vor fi construite pe baza unei concepii bilanier.

IFRS-urile elaborate de IASB se vor alinia complet la poziia american cu o concepie bilanier.

Normele numite internaionale (cele elaborate de FASB i IASB) au ajuns aadar la o mare coeren: o logic bazat pe prioritatea bilanului i o aplicare, cea mai extins posibil, a valorii juste consacr supremaie absolut a unei finaliti a contabilitii fa de proprietari i, aadar, fa de piee, n detrimentul altor pri interesate. Aceast evoluie este concomitent cu alte mutaii care s-au produs pe parcursul aceleiai perioade pentru a consacra, ntr-o logic de inspiraie neoliberal, o puternic micare de dereglementare, mai ales pe pieele financiare.

3.2. Prioritatea stocurilor sau fluxurilor n contabilitatea naiunilor?

Principiile care prevaleaz la nivelul entitilor se pot ele transpune la nivelul rilor? i, n plus, chiar la nivelul de ansamblu al planetei? Vom arta c rspunsul nostru este negativ.

Dac o entitate i poate concentra analiza, msurarea asupra patrimoniului, considernd creterea potenial a acestuia infinit (sau n orice caz poate avea un potenial foarte important), acesta nu este cazul unei ri, i nc mai puin al ansamblului rilor lumii. ntr-adevr, acesta este finit i limitat.

Msurarea creterii fluxurilor de producie, ceea ce nseamn produsul intern brut (PIB), ignornd faptul c el corespunde foarte exact (principiul partidei duble) unui flux de consum fr a msura efectul asupra patrimoniului net este, din punctul nostru de vedere, puin responsabil. Astfel, ntregul kilometru parcurs de ctre un vehicul este contabilizat ca o cretere a PIB i deci considerat de ctre comentatorii economici i politici, ca o contribuie pozitiv. Dac consumul acestui vehicul (deplasarea mai important spre exemplu) este crescut, indicatorul central, care nu este n general PIB-ul nsi, ci, mai mult, variaia sa (dorit cea mai pozitiv posibil), nu va fi apreciat dect favorabil[footnoteRef:6]. [6: Alfred SAUVY, demograf i economist francez, explica c dac pe parcursul unei cltori ai avea un accident, PIB-ul ar crete i mai mult datorit costului reparaiei!]

Totui, efectul asupra patrimoniului mondial, resursele naturale n exemplul nostru, este un bun real. Prin analogie cu contabilitatea privat, exist o diminuare n activ a stocului de energie fosil disponibil cu contrapartid n cheltuieli, variaia negativ a acestui stoc. Dar combustia are, n plus, consecine ecologice n msura n care ea emite CO2, un gaz cu efect de ser. Costul consecinelor ecologice va fi suportat de generaiile viitoare. Ar trebui aadar s se provizioneze aceste cheltuieli prin contabilizarea unui pasiv.

A orienta contabilitile naionale asupra logicilor de flux, i nu de stoc, genereaz aadar comportamente puin responsabile fa de ali locuitori prezeni i a fortiori viitori ai globului terestru. Se va opune dificultatea tehnic a msurrii stocurilor disponibile n activ (ar trebui spre exemplu s se ncorporeze energiile fosile neconvenionale precum gazul de ist i care este nivelul acestora?) sau chiar a pasivului suportabil (care este limita nivelului de CO2)?

Totui, noi considerm c n ciuda msurrii stocurilor (active i pasive) contabilitile naionale ar trebui, cel puin, s msoare i s publice variaiile acestor stocuri: care este consumul anual de energie fosil? Care este degajarea anual de CO2 fa de msurrile PIB?

Concluzie

Pentru ce msurarea contabil ar fi ea nsi o miz a societii? Ea creeaz (1) comportamente i (2) drepturi care (3) afecteaz publicul nsi chiar dac nu a avut relaie contractual cu entitatea respectiv (externaliti).

Msurarea contabil produce semne care genereaz comportamente. Aceste semne sunt elemente ale guvernanei organizaiilor. Astfel, spre exemplu, atunci cnd conductorul salariat al unei ntreprinderi risc s nu ndeplineasc obiectivul de rentabilitate a capitalurilor proprii, el va fi tentat: s modifice semnalul manipulnd conturile i/sau s ia msuri care vor ameliora efectiv rezultatul pe termen scurt fr a sacrifica termenul lung fcnd diviziuni n cheltuielile de cercetare i dezvoltare (R&D).Dac semnalul este neadecvat, comportamentul indus va fi, n general, neconform. De unde, responsabilitatea celui care definete semnul i modul su de realizare.

n plus, semnul este performant n sensul c el genereaz drepturi i obligaii. Rezultatele, aa cum contabilii le-au calculat, vor stabili dreptul la un dividend pentru acionari, o participare la beneficii pentru salariai i mandatarii sociali, un impozit pentru stat. Prile interesate sunt numeroase i noi gndim c ele nu pot fi reprezentate legitim dect de Puterile publice.

Comportamentele, drepturile i obligaiile care decurg din semnul contabil afecteaz ansamblul societii. Nu se mai contest de acum ncolo dect toate entitile i deloc acele ntreprinderi care demonstreaz o responsabilitate social. Ele particip direct la politicile de amenajare a teritoriului, a locurilor de munc, ale cercetrii etc. Pe scurt, ele produc externaliti care sunt adesea n afara cmpului de cercetare al contabilitii fapt care constituie una dintre limite.

Programele de tratament al textului au nregistrat un mare progres, au trecut aproximativ 30 de ani de cnd s-a introdus WYSIWYG (Ceea vezi este ceea ce primeti). Cu alte cuvinte, ceea ce vedei (pe ecran) reprezint ceea ce vei obine n viitor (ca impresie). n acelai mod, nu se administreaz bine dect ceea ce se vede. Ori funcia principal a contabilitii este de a arta dac este posibil n mod fidel. Societatea nu se poate dezinteresa de ceea ce ea arat sau nu.

Bibliografie

Burlaud, A. et Simon, C. (1999): Controlul de gestiune. Editura CNI Coresi

Burlaud, A. et al. (2004): Contrle de gestion. Paris, Vuibert

Desrosires, A. (2008): Pour une sociologie historique de la quantification. Paris, Mines ParisTech

Desrosires, A. (2008) : Gouverner par les nombres. Paris, Mines ParisTech

Guedj, D. (2010): Le mtre des Lumires, premire mondialisation, in Lempreinte de la technique. Paris: LHarmattan, P. 35-41.

Lorino, Ph. (2011): Du chiffre, ador ou excr, au chiffrage pratiqu in Comptabilit, contrle et socit. Paris, Foucher

Saghroun, J., et Simon, C., (1999): Primaut du bilan ou du compte de rsultat, le principe du pendule. Comptabilit, contrle, audit, Tome 5, volume 1, p. 59-76.