AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Suport minimal/2009

2

PLAN SUPORT CAP. I – Rolul şi obiectivele auditului financiar - contabil

1.1 Noţiuni introductive

1.2 Rolul auditului financiar - contabil

1.3 Obiectivele auditului financiar - contabil

CAP. II – Organizarea activităţii de audit financiar - contabil

2.1 Camera Auditorilor Financiari din România

2.2 Obţinerea calităţii de auditori financiari

CAP. III – Planificarea auditului financiar - contabil

3.1 Noţiuni introductive

3.2 Etapele cunoaşterii activităţii entităţii

3.3 Cadrul general al auditului

3.4 Elaborarea programelor detaliate de audit

CAP. IV – Tipuri de riscuri în audit

4.1 Noţiuni introductive

4.2 Riscul de audit

4.3 Riscul inerent

4.4 Riscul de control

4.5 Riscul de nedetectare

CAP. V – Evaluarea riscurilor şi controlul intern

CAP. VI – Probe de audit

6.1 Noţiuni introductive

6.2 Nivelul de încredere al probelor de audit

6.3 Tehnici de obţinere a probelor de audit

6.4 Procedurile analitice

6.5 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

6.6 Tipuri de proceduri analitice

CAP. VII – Documentarea lucrărilor de audit

CAP. VIII – Concluziile auditului şi raportul de audit

8.1 Noţiuni introductive

8.2 Cerinţele raportului de audit

8.3 Forma şi conţinutul raportului de audit

8.4 Opinia de audit

CAP. IX – Auditul situaţiilor financiare

BIBLIOGRAFIE

3

CAPITOLUL I – ROLUL ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI

FINANCIAR - CONTABIL

1.1. Notiuni introductive

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea

exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard

de calitate.

Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a

audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul „audit” de origine anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi

termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate,

de rigoare, modernism, calificare.

Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil

financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o revizuire a

acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate independente.

Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa unor

reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei

supuse auditului.

1.2. Rolul auditului financiar-contabil :

◊ verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme

şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul

agentului economic (audit intern şi statutar).

Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit

obiectiv.

◊ verificarea şi certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor financiare,

imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor

verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de

armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor

4

financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

(I.A.S.C.)

Din Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale, se desprinde că acest

organismul internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale :

◊ să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o

calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi

în alte raportări financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel încât să

ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze

deciziile economice;

◊ să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;

◊ să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor standardelor naţionale

de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt

bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o revedere critică pentru

evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.

Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent în

vederea exprimării unei opinii motivate asupra :

◊ Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul unităţii

patrimoniale.

◊ Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi a

rezultatelor obţinute de entitate.

Pentru a fi utile informaţiile oferite de situaţiile financiare trebuie sa o serie de

caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre

care se pot aminti : inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea .

Inteligibilitatea

O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele

pot fi uşor înţelese de utilizatori. în acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de

cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni

de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu atenţia cuvenită. Totuşi,

informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare

datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui

excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

5

Relevanţa

Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către

utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale

utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,

confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Rolul de previziune şi cel de confirmare a informaţiilor sunt în strânsă legătură. De

exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru

utilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea entităţii de a profita de

oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul de

a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul în care entitatea poate fi

structurată sau rezultatul activităţilor planificate.

Pragul de semnificaţie

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. în

anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa

sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor

şi oportunităţilor entităţii, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute în cadrul

segmentului respectiv în perioada de raportare. în alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de

semnificaţie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie

principală pe care o entitate ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.

Credibilitatea

Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia are calitatea de a fi

credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot

avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în

mod rezonabil, să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau repre-

zentării, încât recunoaşterea acesteia să inducă în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi

valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru

entitate să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea

sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului.

6

Reprezentarea fidelă

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte

evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de aşteptat,

în mod rezonabil, să reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil,

tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale

entităţii la data raportării, care îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

Prevalenta economicului asupra juridicului

Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune

să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu

fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor

sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma

lor juridică sau convenţională.

Neutralitatea

Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră,

adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi

prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament

pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudenţa

Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care,

inevitabil, planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor

îndoielnice, durata de utilizare probabilă a imobilizărilor corporale şi numărul eventualelor

reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin

prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în ' întocmirea situaţiilor

financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea

raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel

încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie

subevaluate.

Integralitatea

Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în

limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O

7

omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă

un caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea

Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp

pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie

totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia

financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea

efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră

consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o

manieră consecventă pentru diferite entităţi.

O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să

fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre

orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru

tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta,

cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,

inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la realizarea

comparabilităţii.

Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să asigure o

opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii informaţiei contabile

cum sunt : acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, debitorii, furnizorii,

clienţii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :

◊ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a rezultatelor

financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a

poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii

referitoare la activitatea desfăşurată;

◊ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect

opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în

8

concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă

situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;

◊ a menţina calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea

reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a

patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;

◊ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;

◊ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.

Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere respectarea

unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar-contabil :

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate

corect şi integral în contabilitate.

Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii :

1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea auditată pentru

validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări de active, respectiv diminuării

de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.

2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se convingă că

inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale. Dacă, ca urmare a operaţiunilor

de inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost

operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.

Criteriul realităţii înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi pasiv

înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu cele identificate

fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmări primite de la terţi, analize

de laborator, control încrucişat, etc. De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin

entităţii patrimoniale, în sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul

conturilor anuale.

Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcţie

de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea şi întocmirea situaţiilor

financiare.

9

a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale, presupune

respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei contabilităţi de angajament

în folosirea conturilor de regularizări.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare în timp a

cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.

b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate în

conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de întocmire şi prezentare

a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaţiile

financiare anuale (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului

propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să

ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a

fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Pentru aceasta,

situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii, ale

Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde

de Contabilitate cât şi a Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea

reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice

Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Clasificarea auditului

a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de

audit intern şi extern :

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea

unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi

de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă

şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui

organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi

ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor

terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat

tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea

reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul

conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi

eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).

10

Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de

expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror

declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare

pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii.

În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.

Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul extern, în literatura

de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe :

1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face parte din

personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct

de vedere juridic.

2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul

responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul

extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati,

statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ).

3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să

aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să

recomande acţiunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este

să certifice :

-regularitatea

-sinceritatea

-imaginea fidelă

a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.

4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de obiectivele sale,

domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea

rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile

întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul

contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care

explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la

determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se

dezvoltă preluarea datelor de la sursă.

Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai

toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.

11

5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern se

preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra

rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor

personalului este problema auditului intern şi nu a auditului extern.

6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la sine că această

independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei

profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi

stabilite între angajator şi angajat.

7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):

-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi în momente

propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor

perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante

impun prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se

considerabil în perioada de încheiere a conturilor;

-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate

în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada

respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi

interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu

interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul

extern periodic.

8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):

Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii,

analize, inventare.

Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise

care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară, completă şi eficace.

Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar

putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna

aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de

eficacitate.

În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra

tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor

publice,precum şi la administrarea patrimoniului public.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar

recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la

12

cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă

şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun

îndeplinirea a patru cerinţe de bază :

Credibilitate -În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor

şi sistemelor de informaţie.

Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care

să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul domeniului de auditor financiar.

Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute de la un

auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.

Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti

trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei, eticii profesionale, care

guvernează desfăşurarea acestora.

În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari

trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale. Acestea sunt :

Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi onest în

desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care derivă

încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un auditor îl utilizează în judecarea

deciziilor sale. De asemenea, integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista

presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.

Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi nu trebuie să

îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe

externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor

în îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se

bazează pe informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă

integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o

relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu

atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine

cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau

un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai

noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici..

Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea

informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să

dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică.

13

În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în considerare în

aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite

fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului eticii. Acestea sunt :

◊ existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii

confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor părţilor

implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În plus, auditorul trebuie să se asigure că nu

depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său;

◊ existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie informaţii

confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice şi pentru

dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;

◊ existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie

informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii :

a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională

impune această acţiune;

b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale (când este

acţionat în judecată);

c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al profesiei sau

al organismului profesional;

d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al profesiei

sau al organismului profesional.

Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile obţinute ci şi

obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. Totodată, auditorii

trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau

asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.

Conduita profesională - Un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze într-o

manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar

putea discredita profesiunea.

Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune

organismului profesional să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice,

responsabilităţile auditorilor financiari profesionişti faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai

profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori şi public în sens larg.

Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare servicii

profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii

financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului

sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul

14

auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se

conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :

▬ IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);

▬ Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;

▬ Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare;

▬ Legislaţiei relevante.

15

CAPITOLUL II – ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT

FINANCIAR-CONTABIL

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România

Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera

Auditorilor din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică.

Camera Auditorilor din România este înfiinţată prin lege ca persoană juridică română

şi funcţionează sub forma unei organizaţii profesionale de utilitate publică fără scop lucrativ.

Sediul Camerei Auditorilor din România este în Bucureşti, aceasta îşi poate constitui

unităţi teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.

A fost înfiinţată aşa după cum s-a mai arătat prin lege, în vederea organizării şi

coordonării activităţii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaţii profesionale,

este acela de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc

condiţiile prevăzute de lege.

Camera Auditorilor din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca organizaţie

profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul terţilor şi al

statului, în conformitate cu standardele, normele şi reglementările legale. Organele de

conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul

Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.

Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din

preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente

funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.

Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor din România, :

A- elaborarea reglementărilor privind:

a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va cuprinde, în

principal, prevederi referitoare la:

- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;

- atribuţiile şi răspunderile Camerei;

- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;

- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit

financiar;

- abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare;

b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar;

16

c) Standardele de audit financiar;

d) Programa analitica pentru examenul în vederea accesului la profesia de auditor

financiar;

e) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;

f) Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari;

g) Normele minimale de audit financiar;

h) Standardele de audit intern;

j) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu;

l) Normele privind perioada de pregătire practica profesională a stagiarilor în

activitatea de audit financiar.

B- elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii, în limitele şi

competentele stabilite prin aceasta;

C- atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru exercitarea

independenta a acestei profesii;

D- organizarea şi urmărirea programului de pregătire continua a auditorilor financiari;

E- controlul calităţii activităţii de audit financiar;

F- promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de

audit financiar, în concordanta cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi

internaţionale;

G- elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei;

H- retragerea temporară sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a

profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de prezentul regulament;

I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi

organizaţiile profesionale europene şi internaţionale.

Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu legea şi

regulament, de către organele alese, care au funcţie reprezentativa, de conducere, decizie şi

control. Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către

aparatul executiv al acesteia.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură implementarea

sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi

investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.

Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii care au avut

angajamente de audit, vizite programate din timp şi despre care auditorii au fost informaţi în

prealabil.

17

În majoritatea statelor lumii, problema controlului calităţii activităţii de audit financiar,

constituie o prioritate permanentă pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre

exemplu, în Statele Unite ale Americii aceasta se execută astfel :

În 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) a stabilit

Comisia de Standarde pentru Controlul Calităţii şi responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA

(Contabil Public Autorizat – SUA) să dezvolte şi implementeze standardele pentru controlul

calităţii. Pentru o firmă CPA, controlul calităţii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura

că îşi îndeplineşte responsabilităţile profesionale faţă de clienţi. Aceste metode includ

structura organizaţională şi procedurile stabilite de firmă.

Controlul calităţii este strâns legat, dar distinct, de standardele de audit general

acceptate .O firmă CPA trebuie să se asigure că fiecare audit este condus conform acestor

standarde. Controlul calităţii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a

respecta aceste standarde la orice audit.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania.

Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din România este

activitate autofinanţată, veniturile acestei organizaţii provenind din :

I. cotizatii:

1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei:

a) persoane fizice active;

b) persoane fizice nonactive;

c) persoane juridice;

2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei,

persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri

realizate din activitatea de audit financiar, audit întern şi a altor venituri realizate din

exercitarea profesiei de auditor financiar;

II. tarife:

1. tarif pentru:

a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil

pentru accesul la stagiu;

b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea atribuirii calităţii de

auditor financiar;

c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit financiar;

18

2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul

auditorilor financiari, datorat de:

a) auditorii financiari persoane fizice;

b) auditorii financiari persoane juridice;

III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii;

IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.

(2) Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale Camerei se

stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament.

(3) Hotărârile Consiliului Camerei se publica în Monitorul Oficial al României,

ParteaI .

2.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari

Conform legislaţiei existente auditorul financiar este persoana fizică sau juridică care a

dobândit această calitate prin atribuire de către Camera Auditorilor din România.

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie sa îndeplinească

cumulativ următoarele condiţii:

A. Persoanele fizice:

a) sa fie licentiate ale unei facultăţi cu profil economic şi sa aibă o vechime în

activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aibă calitatea de expert contabil,

respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) sa fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil,

pentru accesul la stagiu;

c) sa fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etica şi

profesională în domeniul auditului financiar;

d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub

îndrumarea unui auditor financiar active ;

e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;

B. Persoanele juridice:

a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele

societăţilor de audit financiar trebuie sa îndeplinească condiţiile prevăzute pentru obtinera

calitatii de auditor financiar;

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice

active ori de societăţi de audit financiar care satisfac condiţiilepentru a fi auditor financiar;

19

c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit

financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societăţi de audit financiar care îndeplinesc

condiţiile prevăzute pentru a fi auditor financiar;

Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor

financiar şi altor persoane care îndeplinesc cumulativ, următoarele condiţii:

A. Persoanele fizice trebuie:

a) sa posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate

acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările specifice din acel stat;

b) sa fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul,

asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de societăţi care are în obiectul de

activitate auditul financiar;

c) sa satisfacă cerinţele Codului de etica profesională al Federaţiei Internaţionale a

Contabililor (IFAC);

d) sa facă dovada ca poseda cunoştinţele cerute de statul roman necesare pentru

desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

Pentru satisfacerea cerinţelor menţionate la lit. c) solicitantii sunt obligaţi sa prezinte

documentele prevăzute la art. 63, iar pentru îndeplinirea condiţiilor menţionate la lit. d) vor

trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite şi

comunicate solicitanţilor de către aceasta.

Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a

profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în

prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.

Pierdera calitatii de auditor financiar :

Auditorii financiari îşi pierd aceasta calitate în una dintre următoarele situaţii:

a) exercita profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;

b) nu solicita atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data la

care a fost declarat admis în urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la

data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea

calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit aceasta calitate potrivit prevederilor

altui stat, după caz.

20

Calitatea de membru al Camerei

A- Persoanele fizice:

(1) Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere şi

prezintă documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al

Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit

legii.

(2) Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere, conform

condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul regulament.

(3) După îndeplinirea condiţiilor menţionate mai sus, Departamentul de învăţământ şi

admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:

a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor

financiari;

b) respingerea cererii.

- În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de

membru al Camerei.

- În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăţământ şi admitere

comunica în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie acestuia jumătate din taxa de

înscriere.

- După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obliga ca,

după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cat este membru, sa respecte

dispoziţiile legii, ale prezentului regulament şi ale normelor interne şi sa nu uzeze de titlul

profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu

Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.

B- Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere

următoarele documente:

a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;

b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al Camerei şi înscriere în

Registrul auditorilor financiari;

c) copii legalizate de pe documentele care atesta îndeplinirea condiţiilor stabilite de

lege ;

(2) În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de funcţionare a persoanei

juridice ca membru al Camerei.

21

Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei

Persoanele fizice :

(1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de

prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei în care aceştia trebuie sa fie liberi şi

perceputi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de

independenta, obiectivitate şi integritate profesională.

(2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul

profesional de auditor financiar "AF".

(3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleagă şi sa fie aleşi în organele de

conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.

(4) Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere cu rol

reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.

Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi

respecta:

a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele

minimale de audit financiar, Standardele de audit intern şi Normele de audit intern, precum şi

alte norme profesionale elaborate de Camera;

b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi

Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;

c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar, emise de Camera;

d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate

de Camera;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita

sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a

auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 30 de zile,

notificări în legatura cu:

a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauza va solicita, în scris,

eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al Camerei;

b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta;

c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei

societăţi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata;

d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.

O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată, care

dovedesc solicitarea facuta, după caz.

22

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen de pana

la 5 zile, producerea unor evenimente în activitatea acestora, menţionând toate informaţiile

corespunzătoare, după cum urmează:

a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de către o

autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana în cauza;

b) orice condamnare definitiva pronunţată de instanta competenta;

c) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice

auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau, în

general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;

d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi etice a auditorului

financiar.

Persoanele juridice:

(1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita

independent profesia de auditor financiar.

(2) Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de

auditor financiar "AF".

(3) În fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control,

problemele, interesele, precum şi propunerile persoanelor juridice sunt susţinute de către

asociaţii, actionarii sau administratorii acestor societăţi, care sunt membri ai Camerei şi care

au drepturile prevăzute de lege şi de prezentul regulament.

Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi

respecta:

a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele

minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum şi

alte norme profesionale elaborate de Camera;

b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi

Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;

c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de Camera;

d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate

de Camera;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita

sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a

auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.

(1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen

de 30 de zile, în legatura cu:

23

a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; modificarea

denumirii trebuie sa fie însoţită de cererea de solicitare a unei noi autorizaţii;

b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta;

c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunitati;

d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, actionarilor sau

administratorilor societăţii de audit financiar;

e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.

(2) O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată,

care dovedesc solicitarea facuta, după caz.

Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 5 zile,

notificări în legatura cu:

a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui

acţionar ori asociat al societăţii de audit financiar;

b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori luarea de

măsuri impotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism profesional al cărui

membru este persoana juridică în cauza;

c) orice condamnare definitiva pronunţată de instanţele competente din ţara şi din

străinătate impotriva reprezentantului legal al societăţii de audit financiar;

d) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice

reprezentantului legal al societăţii de audit financiar exercitarea funcţiei de administrator sau

exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;

e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate anterior Camerei;

f) numirea unui lichidator de către autoritatea competenta.

Prevederi commune personae fizice si juridice :

(1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc

sa renunţe la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru Consiliului Camerei.

Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.

(2) Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a

radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în următoarele situaţii:

a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera;

b) existenta unor măsuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar,

aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.

Retragera calitatii de membru al Camerei:

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:

a) pierderea calităţii de auditor financiar;

24

b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele stabilite de Consiliul

Camerei;

Onorariile profesionale :

Auditorul financiar care îndeplineşte servicii pentru un client îşi asumă

responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate şi obiectivitate şi în concordanţă

cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită prin aplicarea

cunoştinţelor profesionale şi a cunoştinţelor pe care auditorii financiari le-au obţinut prin

pregătire şi experienţă. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este împuternicit să

primească o remuneraţie. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii

serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate

pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în misiunea de audit anual,

avându-se în vedere condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este sarcina

fiecărui auditor financiar să-şi determine tarife adecvate. Este în interesul ambelor părţi, client

şi auditor financiar, ca baza după care sunt calculate onorariile şi oricare alte angajamente de

plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului, pentru a se

evita neînţelegerile cu privire la onorarii.

Cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale

(cheltuieli de transport, cazare, ş.a.) vor fi acoperite de către client, în plus faţă de onorariile

profesionale.

25

CAPITOLUL III – PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

CONTABIL

3.1. Notiuni introductive

Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii de audit, ca

etapă menită să asigure eficienţa activităţii.

Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare detaliată cu

privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul planifică efectuarea

auditului în mod eficient şi oportun.

Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra domeniilor

importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi asigură operativitatea

auditului.

Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea

auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii. Dobândirea cunoştinţelor

despre activitatea entităţii este o parte foarte importantă a planificării auditului. Cunoştinţele

auditorului privind activitatea entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a

tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de

audit.

Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o formulare a

strategiei generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de cuprindere şi

desfăşurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.

Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa precisă şi

conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia

specifică şi tehnologia utilizată de auditor. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze

un program de audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit

planificate şi cerute, pentru implementarea planului general de audit.

Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în

audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii. La întocmirea programului

de audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de

control, ca şi de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul

26

general de audit cât şi programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta

elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi

personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului. Planul general de

audit şi programul de audit suferă modificări şi completări, acestea trebuie revăzute ori de

câte ori este necesar în timpul auditului. Planificarea este continuă pe parcursul

angajamentului, datorită schimbării auditorilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de

audit. Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor nesemnificative.

3.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces etapizat şi

constă în :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind activităţile

entităţii

Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :

a) descrierea informaţiilor necesare ;

b) descrierea surselor de informaţii ;

c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;

d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesare

În general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în considerare

identificarea şi analizarea următorilor factori :

▬ factori externi

▬ factori interni

Factori externi

Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul în care

operează entitatea, factori economici şi sociali.

Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare, auditorii pot

identifica şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.

Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea activităţii

entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia funcţionează entitatea.

Este foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot

influenţa procesul auditului.

27

Factori interni

Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi analizarea

factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.

Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii auditate,

informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi operaţiunile

economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern şi extern,

sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în

activitatea entităţii. Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte

elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii

Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza. Lista

următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de informaţii :

▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi date

relevante ce urmează a fi examinate de auditor;

▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul de

organizare şi funcţionare şi alte norme interne);

▬ rapoartele compartimentului de audit intern;

▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;

▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;

▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;

▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare întocmite de

entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.

Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul fiecărui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor

Auditorii pot utiliza următoarele metode :

▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele curente ale anilor

anteriori;

▬ studierea legislaţiei;

▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;

▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul permanent.

28

d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan

Graficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile de colectare a

informaţiilor.

Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii auditate constă în

aplicarea efectivă a planului întocmit.

3.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile

colectate

Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în planul de audit,

astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte referitoare la entitatea auditată :

▬ istoricul entităţii;

▬ structura organizatorică;

▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;

▬ politicile contabile;

▬ sistemul de control intern;

▬ sistemul IT utilizat.

▬Utilizarea informaţiilor colectate

Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :

▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a sistemului de

control intern;

▬ stabilirii riscului de audit;

▬ stabilirii nivelului materialităţii;

▬ planificării procedurilor de audit.

Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde cunoaşterii

obţinute asupra entităţii auditate.

Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va cuprinde

următoarele capitole şi subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.

2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a cadrului

juridic al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de care se va realiza auditul

respectiv.

29

3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de cuprindere şi a

scopului acesteia.

4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit,

certificat de audit).

5.Perioada auditată.

3.3.1. Obiectivele auditului

1.Obiectivul general.

2.Obiective principale (sub-obiective).

3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului

1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de

control intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor

specifice identificate la nivelul entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului.

2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.

3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.

4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia şi

aspectele care trebuie avute în vedere.

5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a probelor de audit.

3.3.3. Resurse umane

1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditării.

Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru,

repartizate pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de exemplu: audit intern,

contabilitate, etc.

Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experţi tehnici

externi.

2.Calendarul activităţii de audit.

Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:

▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;

▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;

▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;

▬ termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea

entităţii auditate;

30

▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;

▬ termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (în cazul

auditului fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor auditate

Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de contact din

cadrul entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează, funcţia deţinută, numărul

de telefon, adresa de e-mail).

3.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit

În acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi supervizarea

muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.

După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit, auditorii trebuie

să întocmească programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de audit

Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a

programelor detaliate de audit.

Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea

efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor

descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale

situaţiilor financiare.

Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii

auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii,

achiziţii, transferuri etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare va depinde de mărimea

entităţii auditate şi de complexitatea activităţii acesteia.

Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate

de către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare.

Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai

acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a

auditului.

31

Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor

de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea.

Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări

în premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.

3.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit

Procedurile de audit constituie principala componentă a programelor de audit. Pe lângă

procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele

elemente :

▬ organismul care efectuează auditul;

▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;

▬ entitatea auditată;

▬ aria/secţiunea auditată;

▬ data începerii şi încheierii auditului;

▬ numărul de zile alocate pentru audit;

▬ obiectivele generale şi specifice;

▬ procedurile de audit;

▬ teste de control;

▬ proceduri de fond;

▬ semnătura auditorilor;

▬ data încheierii auditului;

▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit

Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o constituie

planul de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se

determină procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la

determinarea materialităţii, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.

Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în măsura în care

sunt utile în stabilirea procedurilor de audit.

3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii

Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a

auditului. În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de proceduri de

32

audit care vor fi utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării

acestora.

Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru

selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.

Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de

audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul

profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control.

Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al

erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului

asupra poziţiei financiare a entităţii).

Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai mare nivelul

de materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în

considerare această legătură între materialitate şi risc când determină ce tipuri de proceduri

vor folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.

3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului

Este esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.

În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru obţinerea

probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o

evaluare amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt

satisfăcătoare, auditorii vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond.

Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond,

auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze

concluziile auditului desfăşurat.

3.4.4. Procedurile de audit

Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de audit, care

pot fi :

▬ teste de control

▬ proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de control

Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.

De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii

evaluează sistemele contabil şi de control intern.

33

În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în care, din faza de

planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele interne ale entităţii. Testele de

control confirmă că sistemul de control intern funcţionează potrivit evaluării iniţiale a

auditorilor.

Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern, auditorii pot

utiliza :

▬ chestionare

▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);

▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entităţii;

▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;

▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fond

La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna proceduri de fond.

Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea de probe de

audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale

(semnificative).

Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale

entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile

de fond constituie verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor

contabile.

Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile

financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare. Scopul procedurilor

de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel

acceptabil al riscului de audit.

În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:

a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;

b)proceduri analitice.

a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor

Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi:

inspecţia documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul

calculelor, investigarea şi confirmarea.

34

b)Procedurile analitice

Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte

tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica

potenţiale zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale

(semnificative) în informaţiile contabile. Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor

nu sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie

combinate cu teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor

analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii vor continua să

existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare

rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, în vederea

obţinerii unor probe de audit relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului.

Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a

programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil în cel mai

eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o combinaţie de teste de

control şi proceduri de fond pentru a obţine probe de audit relevante pe baza cărora să

stabilească concluziile auditului.

Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie în fapt

programul de audit.

Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în programul de

audit.

35

CAPITOLUL IV – TIPURI DE RISCURI ÎN AUDIT

4.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de planificare

a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare la activităţile entităţii şi

sistemul de control intern ale acesteia.

Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare,

auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii

necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în

funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor,

testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora.

Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri potenţiale şi riscuri

posibile.

a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un

control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi corectate. Aceste riscuri sunt

comune tuturor entităţilor.

b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale pentru care

managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare,

există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate şi corectate.

În exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confruntă într-o entitate, cu

următoarele tipuri de riscuri :

a) Riscuri generale specifice entităţii;

b) Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;

c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor;

d) Riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de auditori.

a) Riscurile generale specifice entităţii – sunt acele riscuri care influenţează ansamblul

operaţiilor entităţii şi se referă la :

◊ riscuri legate de situaţia economică a entităţii. Situaţia economică diferă în funcţie de

situaţia financiară a acestuia. În cazul când entitatea cere o situaţie financiară sănătoasă, fără

dificultate, managementul acestuia are tendinţa să ducă o politică conservatoare şi să neglijeze

anumite funcţii ale întreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control).

36

În cazul în care entitatea este în dificultate financiară, conducerea poate avea reacţii

necontrolate periculoase, fiind tentată să efectueze operaţiuni ilicite (evaziune fiscală, să

apeleze la credite cu dobânzi foarte mai ş.a., sau să amâne luarea unor decizii bune din lipsa

mijloacelor financiare;

◊ riscuri legate de natura şi complexitatea standardelor şi regulilor. Cu cât aceste

nereguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari sistemele de eroare.

De exemplu, riscul de eroare la evaluarea producţiei în avans, la produsele cu ciclu

lung de fabricaţie, este mai mare decât la evaluarea stocurilor din comerţ;

◊ riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare.

O bună gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management

performant, determină o reducere a riscului.

◊ riscuri legate de sistemul contabil şi sistemul de control intern. Evidenţa tehnico-

operativă şi contabilă, trebuie astfel concepute încât să asigure prevenirea, deteriorarea şi

corectarea oricăror erori.

Sistemul contabil şi de control intern,organizate şi aplicate cu rigoare, reprezintă

mijloace eficiente împotriva riscurilor de erori;

◊ riscuri legate de atitudinea conducerii.

Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creşterea riscurilor în general,

această atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mică şi impact

scăzut) până la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea şi

diminuarea celorlalte categorii de riscuri;

◊ riscuri legate de natura operaţiilor tratate.

În contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului

contabil;

◊ riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor.

Fiabilitatea şi funcţionarea corespunzătoare a sistemelor contabile şi de control intern,

determină diminuarea corespunzătoare a riscurilor;

◊ riscuri legate de procedurile şi domeniile semnificative alese de auditori, care sunt

determinate în funcţie de experienţa şi pregătirea profesională, de procedeele alese de

auditori, care în mod inevitabil prezintă un anumit nivel de risc.

37

4.2. Riscul de audit

Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit

neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material.

Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea procedurilor de audit,

în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor fi mai mari decât nivelul

materialităţii.

Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi concluziile formulate la

finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit

existent în timpul efectuării auditului, care se referă la măsura în care auditorul este dispus să

accepte că situaţiile financiare sunt eronate, după efectuarea auditului.

Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta înseamnă că doreşte

să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori materiale. Astfel, dacă presupunem

că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100%

corecte).

Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100%

Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control şi

riscul de nedetectare.

4.2.1. Modelul riscului de audit

Reprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent

(R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare

sau,

RA = RI x RC x RN

4.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei

categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci

când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au

existat controale interne corespunzătoare.

În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul

inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii

38

financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale

controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca

erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el

apreciază un risc inerent ridicat.

Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că

auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai

mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate.

Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de

auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe

parcursul auditului.

Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia să facă unele

declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false.

Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate.

Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate înainte de a lua în

considerare controalele interne ale entităţii.

Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii factori :

▬rezultatele auditurilor precedente;

▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;

▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe;

▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la

înregistrarea tranzacţiilor;

▬activele care sunt susceptibile la delapidări;

▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;

▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;

▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor

prestate de aceasta;

▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne

pentru comunicare.

4.3.1. Evaluarea riscului inerent

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în

care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin

interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinută din rapoartele

auditurilor precedente.

39

Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific

fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului.

Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi

factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi

(specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc inerent

corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai

mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de

100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.

De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în

funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent

ca fiind ridicat, mediu, scăzut.

Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni

necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

4.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce ar putea apărea în

soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi materială individual sau

atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacţii,

să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de către sistemul contabil şi

sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din

situaţiile financiare să nu poată fi detectate şi corectate de sistemul de control intern.

Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două componente :

▬ mediul de control;

▬ procedurile de control intern.

În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune, auditorii se

vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotrivă, dacă controalele sunt

reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de

control slab – inexistent.

Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control şi îi va

determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.

De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii slăbiciunile

mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia. Totodată el va utiliza

40

slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în vederea formulării unor recomandări

de remediere.

4.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului.

Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii

auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni. Evaluarea riscului de

control se face în etapa de planificare (în baza unor informaţii colectate de auditor), urmând a

fi confirmată prin teste de control. Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru

asigurarea unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţii entităţii.

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea structurii

sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea funcţionării acestuia în practică.

Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de control intern (al entităţii auditate) atunci

când avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta să testeze sistemul.

Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în sistemul de

control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri, el poate aprecia că nu

este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel

ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure

dacă acesta există şi dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din

metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.

Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al

auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea

poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente), fie în termeni necuantificabili

(ex: scăzut, mediu, ridicat).

4.5. Riscul de nedetectare

4.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată de auditor

să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii

care poate fi materială, în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din

alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să

nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.

41

Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea naturii,

perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.

Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca rezultat un

nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm proceduri mai puţin

eficace.

Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente ale riscului

de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului de nedetectare, auditorul

va trebui să ia în considerare, de asemenea, probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi

neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute.

Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare

adecvată, o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii

auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar),

pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe

parcursul efectuării acţiunii de audit).

În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă

următorii paşi :

a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;

b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;

c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al

riscului de nedetectare.

Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaţia :

Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare

sau

RA = RI x RC x RN

Atât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de auditor, spre

deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către auditor.

42

Capitolul V – Evaluarea riscurilor şi controlul intern

Standardul internaţional 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern” („Risk assessments and

Internal Control”) precizează următoarele:

„Auditorul trebuie să folosească raşionamentul profesional pentru evaluarea riscului de

audit şi stabilirea procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la nivel minim

acceptabil”. (400.2)

Din acest enunţ rezultă conţinutul complex al atribuţiilor ce revin auditorului stabilite prin

acest standard, respectiv:

• evaluarea sistemului contabil;

• evaluarea sistemului de control intern;

• evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri şi tehnici de audit pentru

detecţia riscului şi limitarea acestuia la un nivel cât mai scăzut.

De asemenea, acest standard abordează şi problema raporturilor dintre auditul extern, auditul

şi controlul intern, modul în care acestea din urmă trebuie considerate şi evaluate de către

auditor din punctul de vedere al organizării, funcţionării şi fiabilităţii auditului.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi documentelor folosite de o entitate care

permite prelucrarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrării acestora în conturi;

sistemul identifică, grupează, analizează, caclulează, clasează, înregistrează, recapitulează,

sintetizează şi raportează tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs, precum şi rezultatele

în încheierea exerciţiului.

Reglementările contabile adoptate în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 (republicată) şi a

Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate cuprind următoarele obiective de referinţă:

43

1. Contabilitatea, care în conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate

specializată măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor

şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor la închiderea exerciţiului. De asemenea,

contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea sistematică, prelucrarea, publicarea şi

păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile

de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale întreprinderii cât şi în relaţiile cu investitorii

prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţi, instituţiile guvernamentale

şi alţi utilizatori.

2. Registrele de contabilitate obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar şi

cartea mare, împreună cu documentele justificative, precum şi bilanţul contabil constituie

documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaţiunilor efectuate

şi pot fi folosite ca probă în justiţie.

3. Planul de conturi general, care cuprinde:

• conturile necesare înregistrării în contabilitate a operaţiunilor ce pot avea loc în cadrul

întreprinderii în următoarea clasificare:

- clasa 1 – conturi de capitaluri

- clasa 2 – conturi de imobilizări

- clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs

- clasa 4 – conturi de terţi

- clasa 5 – conturi de trezorerie

- clasa 6 – conturi de cheltuieli

- clasa 7 – conturi de venituri

- clasa 8 – conturi speciale

- clasa 9 – conturi de gestiune

4. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a întreprinderii în

conformitate cu art. 10 din Legea contabilităţii sunt situaţiile financiare anuale (rapoarte),

care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (în bilanţ), a performanţei

financiare (în contul de profit şi pierdere), a fluxurilor de trezorerie (în situaţia fluxurilor

de trezorerie) a modificărilor produse în capitaluri proprii şi în notele explicative,

cuprinzând informaţii referitoare la activitatea desfăşurată. Societăţile comerciale care

deţin participaţii în capitalul altor societăţi comerciale, denumite societăţi comerciale de

44

grup, întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate, în conformitate cu

reglementările specifice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice în acest scop.

În conformitate cu legea, auditorul trebuie să cunoască modul de elaborare, prezentare şi

conţinutul situaţiilor financiare care cuprind:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierdere;

c) situaţia modificărilor capitalului propriu;

d) situaţia fluxurilor de trezorerie;

e) politici contabile şi note explicative.

Situaţiile financiare ale exerciţiului trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,

performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii

pentru respectivul exerciţiul financiar.

Situaţiile financiare trebuie să fie elaborate în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii,

ale celorlalte reglementări legale în vigoare, ale Cadrului general de întocmirea şi prezentare a

situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate,

ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

A doua etapă prevăzută de ISA 4002 are în vedere evaluarea controlului intern, a obiectivelor,

procedurilor şi documentelor, precum şi a modului de valorificare a concluziilor şi

propunerilor de către echipa managerială. Este necesar ca auditorul să identifice procedurile

folosite de controlul intern, modul de culegere şi control de către acesta al informaţiilor

financiare, să verifice prin teste de conformitate respectarea procedurilor, să sesizeze existenţa

şi dimensiunile riscurilor de eroare.

Sistemul de control intern constă într-un ansamblu de „politici şi proceduri (controlae

interne) stabilit de conducerea întreprinderii în vederea îndeplinirii obiectivelor manageriale,

a ordinii si eficienţei activităţii, relizării politicilor de gestionare riguroasă şi de protecţie a

activelor, de prevenire şi descoperire a fraudelor şi erorilor, asigurării exactităţii şi

exhaustivităţii înregistrărilor contabile şi elaborării situaţiilor financiare în conformitate cu

prevederile legale. Sistemul de control intern se referă la conţinutul acestor situaţii la

funcţionarea sistemului contabil”. Relevanţa şi capacitatea de cuprindere a acestor obiective

este influenţată de următorii factori:

45

• modul de funcţionare a consiliului de administraţie şi a celorlalte organe de conducere;

• stilul de conducere;

• structura de organizare a entităţii şi modul în care se stabilesc delegările de autoritate şi

responsabilitate;

• managementul sistemului de control care stabileşte şi monitorizează politicile de formare

a personalului, de control şi realizare a sarcinilor.

Structura generală a evaluării sistemului de control intern

Este posibil ca verificarea organelor de control intern să prezinte încredere. Auditul se va sprijini pe

controlul intern.

Evaluare preliminară

Auditul se poate sprijini pe controlul intern

Precizarea documentelor de controlul intern

Se efectuează sondaje de conformitate

Se poate avea încredere în controlul intern în legătura cu natura, extinderea şi periodicitatea

următoarelor proceduri de audit

Efectuaţi procedurile următoare de audit

Identificarea slăbiciunilor şi a activităţilor necuprinse în

controlul intern

Există ale controale care să prezinte încredere?

Modificaţi natura, extinderea şi periodicitatea procedurilor următoare de audit fără să se

ia în considerare controlul intern

Documentare din procesele-verbale de control intern

Cunoaşterea generală a întreprinderii, a sistemului contabil şi a sistemului de control intern

Evaluarea controlului intern inclusiv pe baza rezultatelor din sondaje

DA

NU

NU NU

DA

Planificarea auditului

Examinare Evaluare

Proceduri de audit

46

Ca obiect de activitate, controlul intern are ca preocupare centrală verificarea modului în care

sunt cunoscute şi respectate normele legislative şi reglementare în vigoare, hotărârile şi

deciziile manageriale, procedurile interne obligatorii de operare, privind:

à efectuarea înregistrărilor contabile şi întocmirea balanţelor;

à aprobarea şi controlul documentelor de sinteză a exerciţiului;

à compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe;

à compararea rezultatelor verificărilor activităţii de încasări şi plăţi în lei/valută şi a

inventarierilor cu înregistrările contabile;

à limitarea accesului fizic la active şi la înregistrările contabile;

à compararea şi analiza rezultatelor financiare cu prevederile bugetare;

à elaborarea, aprobarea şi actualizarea procedurilor interne de operare;

à controlul aplicaţiilor sistemelor computerizate privind:

- modificarea programelor;

- accesul la date, informaţii, rezultate.

47

CAP. VI – PROBE DE AUDIT

6.1. Noţiuni introductive

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită

concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi

proceduri de fond. În unele cazuri probele de audit pot fi obţinute în întregime prin aplicarea

procedurilor de fond.

Termenul „probe de audit” reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a

trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde

documentele primare şi înregistrările contabile ce stau la baza situaţiilor financiare coroborate

cu informaţii din alte surse.

„Testele de control” reprezintă testele efectuate pentru a obţine probele de audit

privind proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi

a celui de control intern.

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în

scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri :

a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor şi

b) proceduri analitice.

6.1.1. Tipuri de probe de audit

Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege şi utiliza

diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa de

obţinere a acestora.

a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :

▬ obţinute de auditor

▬ obţinute de terţe părţi

▬ obţinute de la entitatea auditată.

În funcţie de sursa de provenienţă a probelor de audit, se fac următoarele precizări:

▬ proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte

surse;

48

▬ proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în mod

independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;

▬ proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este credibilă, în cazul

în care sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate şi

funcţionează într-un mod corespunzător.

b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :

▬ documentare

▬ vizuale

▬ verbale

Proba de audit documentară este cea mai sigură şi se prezintă de regulă sub forma

documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma documentelor obţinute în

mod direct de către auditor sau de către terţi.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesităţii de confirmare a

existenţei bunurilor şi mai puţin sigură, în cazul necesităţii de a stabili sursa de provenienţă a

proprietăţii sau a valorii acestora.

Proba de audit verbală este considerată cea mai puţin sigură, fiind necesară

confirmarea sa prin documente.

6.1.2. Cerinţele probelor de audit

Auditorul are în vedere ca probele de audit pe baza cărora îşi fundamentează opinia să

îndeplinească următoarele cerinţe :

▬ Competenţa

Proba de audit este competentă când este suficientă din punct de vedere cantitativ şi

adecvată din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie să ia în considerare:

▬ materialitatea şi riscul de audit;

▬ evaluarea controlului intern şi a testelor de control;

▬ metodele de eşantionare;

▬ rezultatele aplicării procedurilor analitice.

Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul

lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia..

Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa şi procedeele folosite pentru

obţinerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente şi adecvate ţine de raţionamentul

auditorului care este influenţat de :

49

▬ evaluarea naturii şi mărimii riscului inerent, atât la nivelul situaţiilor financiare cât

şi nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacţii (operaţiuni);

▬ nivelul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului de control intern,

precum şi mărimea nivelului riscului de control;

▬ nivelul materialităţii ;

▬ rezultatele aplicării probelor de audit;

▬ sursa şi credibilitatea probelor de audit

▬ experienţa proprie a auditorului.

Prin urmare, auditorul trebuie să-şi fundamenteze concluziile pe probe de audit, care

pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită

argumentarea solidă a opiniei de audit. Această abordare este necesară cu atât mai mult cu cât

în activitatea entităţii auditate există puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează atât cantitatea necesară de

probe de audit cât şi gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea şi tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotărâtor de

evaluarea riscurilor şi constatărilor pe parcursul acţiunii de audit.

▬ Caracterul relevant

Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă, în sensul că

susţine elocvent constatările auditului.

De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar obiectivele

auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.

▬ Caracterul rezonabil

Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al costului

obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.

Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu

cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa

iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.

Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost

rentabile şi eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările. Auditorul

trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările, în cazul în

care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de

realitatea acestora.

50

6.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit

Cantitatea şi calitatea probelor de audit depind şi de criteriile de evaluare folosite de

auditor.

Criteriile de evaluare reprezintă principii sau standarde pe care auditorul le aplică în

evaluarea probelor de audit.

În activitatea practică auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, în

funcţie de specificul domeniului şi obiectivele auditului, precum şi de legislaţia care

guvernează activitatea entităţii auditate.

De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consideră

relevante şi importante (mai ales în cazul auditării calităţii gestiunii economico-financiare).

Spre exemplu, dacă auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de

către conducerea entităţii a normelor şi standardelor care reglementează întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare şi concomitent a opiniei privind respectarea principiilor

economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în domeniul achiziţiilor, buna practică în domeniu,

recomandă ca obiectivul auditului să fie împărţit între cele două elemente stabilindu-se criterii

de evaluare pentru fiecare element în parte şi criterii de evaluare comune, care să permită

formularea de concluzii şi recomandări asupra celor două obiective ale auditului.

Auditorul trebuie să aibă în vedere că o probă de audit poate fi utilă, în cazul aplicării

unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate să nu fie pertinentă, în cazul unui alt

criteriu de evaluare.

Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entităţi furnizează probe solide privind

existenţa stocurilor, dar nu oferă o certitudine asupra exactităţii evaluării lor, conform

normelor legale în domeniu.

6.2. Nivelul de încredere al probelor de audit

Buna practică recomandă ca la determinarea nivelului de încredere a diferitelor tipuri

de probe de audit să se ţină seama de circumstanţele obţinerii lor, astfel :

▬ certitudinea sursei unei probe de audit creşte atunci când ea este coroborată cu o

altă sursă. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei concluzii să se sprijine pe probe

din diverse surse sau de naturi diferite;

▬ proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este mai

credibilă, decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate;

▬ probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;

▬ originalul unui document este mai credibil decât copia sa;

51

▬ proba obţinută direct de auditor de la faţa locului, prin tehnici ca : examinarea,

observaţia, calcul şi analiză este mai credibilă decât cea obţinută indirect;

▬ credibilitatea probelor furnizate din interiorul entităţii auditate creşte în funcţie de

calitatea sistemului de control intern;

▬ probele verbale obţinute au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

Scopul principal al auditorului este să formuleze concluzii coerente bazându-se pe

probe de audit obţinute prin procedee diferite. Dacă o probă de audit obţinută dintr-o sursă nu

concordă cu acea obţinută dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să pună în dubiu credibilitatea

acelei probe, până la obţinerea unei informaţii care va elimina acea neîncredere.

Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obţinerea unui

nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizării individuale a fiecărei probe de audit.

6.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacţiilor) iau forma unor metode (tehnici)

specifice de obţinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecţia, observarea, investigarea,

confirmarea şi calculul.

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor

corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit al căror grad

de încredere diferă în funcţie de natura şi sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor

interne asupra procesării acestora.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către

alţii, ca de exemplu urmărirea modului în care sunt numărate articolele cu ocazia efectuării

inventarului de către personalul entităţii auditate.

Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le deţin, fie din

interiorul entităţii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate

în scris terţilor sau a unor întrebări adresate verbal persoanelor din interiorul entităţii. În urma

intervievării, auditorul poate obţine informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii

care se coroborează cu probele de audit.

Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informaţiile

conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine confirmarea directă a

sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

52

Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor primare şi a

înregistrărilor contabile sau a altor calcule.

6.4. Procedurile analitice

În general, procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:

▬ de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de

audit;

▬ ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi

eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite

aserţiuni privind situaţiile financiare şi

▬ ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a

activităţii de audit.

Procedurile analitice aplicate în etapa de planificare a auditului, sprijină eforturile

auditorului de înţelegere a mediului de afaceri al clientului.

Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfăşurării auditului, permite

identificarea mişcărilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate,

scoţând în evidenţă domeniile care comportă un risc ridicat. Aceasta determină auditorul să

recurgă la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit pentru

verificarea domeniilor în cauză.

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :

▬ studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică dată, a

elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibilă verificarea

veridicităţii unei cifre din anul curent;

▬ compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete

aprobate sau previzionări);

▬ studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;

▬ calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balanţe

sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanţului contabil;

▬ studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare, care pot

confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobândit deja, sau îi poate atrage atenţia supra

unor cifre neobişnuite sau neprevăzute, referitoare la operaţiuni subordonate.

În fiecare dintre cazuri există un element contabil care trebuie să fie auditat. Esenţa

unei proceduri analitice constă în folosirea unei informaţii adiţionale pentru a stabili o valoare

„de aşteptat” pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie să fie

53

fundamentată pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalităţi de acţiune vor fi elaborate

în concordanţă cu gradul de îndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care

aceşti paşi sunt executaţi, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate şi este, în

mare măsură o problemă care ţine de raţionamentele auditorilor.

Măsura în care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit număr

de factori, dintre care exemplificăm:

▬ obiectivele procedurilor analitice în măsura în care se poate baza pe rezultatele lor

în sensul că :

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi

se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.

Prezentarea acestor relaţii asigură probe de audit, în ceea ce priveşte exhaustivitatea,

precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil.

Procedeul de siguranţă pe care auditul îl acordă procedurilor analitice depinde de

următorii factori :

a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate;

b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit;

c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute;

d) Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.

Totodată va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor dacă

acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate în aplicarea procedurilor analitice. Atunci

când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea încredere mai mare în credibilitatea

informaţiilor şi prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:

▬ comparaţii cu situaţiile financiare din exerciţiile anterioare;

▬ analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performanţă sau

rapoartele statistice;

▬ compararea situaţiilor financiare periodice, rapoartelor şi altor analize provenind de

la conducerea entităţii şi care oferă o analiză a rezultatelor exerciţiului în curs cu cele ale

exerciţiilor precedente şi cu bugetele şi previziunile exerciţiului în curs;

▬ analiza informaţiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obţinute de entitate prin

raportare la obiectivele de performanţă.

Cel mai adesea, auditorii ar trebui să fie în măsură să obţină esenţialul din informaţiile

provenite de la conducerea entităţii.

54

Măsura în care auditorii vor utiliza procedurile analitice în faza de planificare a

auditului depinde atât de specificul entităţii şi de complexitatea activităţilor acesteia, cât şi de

existenţa surselor de informare.

Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al auditului constau

în examinarea :

▬ soldurilor conturilor şi a categoriilor de operaţiuni importante evidenţiate în

situaţiile financiare;

▬ bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate ale entităţii;

▬ previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar şi serviciile

operaţionale;

▬ statisticilor şi altor informaţii legate de activitatea entităţii, precum şi rezultatele

obţinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat şi la obiectivele de performanţă pe care

entitatea şi le-a propus.

Aceste proceduri ajută auditorul să identifice modificările intervenite în activităţile şi

operaţiunile entităţii care pot afecta situaţiile financiare. Ele trebuie în acelaşi timp să atragă

atenţia auditorului asupra aspectelor specifice care necesită o examinare deosebită.

Auditorul trebuie să evalueze procedurile de stabilire a bugetului entităţii, înainte de a

se încrede în ele. El trebuie mai ales, să ia în considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra

anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat şi riscul ca rezultatele să fie manipulate

(de exemplu prin deducerea într-o manieră eronată a cheltuielilor între diferitele linii

bugetare, pentru a face în aşa fel ca acestea să nu fie depăşite).

Există şi alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica în faza de planificare,

spre exemplu: stabilirea de profiluri şi analiza indicilor. Stabilirea de profiluri constă în

desenarea curbei rezultatelor, plecând de la balanţa sintetică lunară, pentru a identifica

operaţiunile anormale şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită o explicaţie. Analiza indicilor

poate în egală măsură să evidenţieze tendinţe neliniştitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita

următoarele proceduri :

▬ stabilirea procentajului de plăţi efectuate prin raportarea la totalul proiectelor

autorizate la plată, pentru a verifica nivelul de execuţie a bugetului Programului (analiza

indicilor);

▬ compararea plăţilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de

execuţie (stabilirea de profiluri – specifică auditorii fondurilor Uniunii Europene).

55

6.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obţinerii de probe de audit,

auditorul trebuie să ţină cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate,

de natura soldurilor conturilor şi operaţiunilor contabile auditate şi de calitatea informaţiilor

disponibile. Auditorul trebuie să ţină cont de faptul că procedurile analitice prezintă un grad

ridicat de încredere într-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea

controalelor interne şi calitatea informaţiilor externe.

Procedurile analitice nu oferă, în mod normal decât dovezi cu privire la legalitatea şi

regularitatea operaţiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor şi pasivelor incluse în

bilanţ; ele au însă în aceeaşi măsură, şansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit

cu privire la caracterul exhaustiv şi la dimensiunea cifrelor contabile.

Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele

care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosită în vederea unei comparări

prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate întinde de la

un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiză complexă de regresie. În momentul

efectuării unui test de previzionare, în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul va trebui

să:

▬ determine diferenţa maximă acceptabilă prin fixarea unui nivel de precizie

acceptabil;

▬ înţeleagă relaţia dintre soldul contabil şi variabilele utilizate în previzionare;

▬ confirme fiabilitatea informaţiilor utilizate;

▬ calculeze suma prevăzută;

▬ identifice toate diferenţele semnificative între soldul contului şi suma previzionată;

▬ examineze toate diferenţele şi să obţină probe de audit;

▬ evalueze rezultatele.

Acestea constituie etape care trebuie parcurse luând în considerare următoarele

aspecte:

Fixarea unui nivel de precizie

Auditorul trebuie să fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Această

precizie este diferenţa maximă între previziunile auditorului şi suma care figurează în conturi,

diferenţă care rămâne acceptabilă pentru necesităţile testului. Câmpul în care se poate situa

soldul contului se numeşte zonă de asemănare.

Auditorul trebuie să definească o diferenţă tolerabilă (şi prin aceasta zona de

asemănare) pentru o procedură analitică înainte de a stabili o previziune cu privire la soldul

56

contului. Diferenţa tolerabilă reprezintă punctul de referinţă în raport cu care rezultatele

procedurilor analitice trebuie să fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferenţe tolerabile ia

în considerare importanţa soldului contului auditat. Cu cât importanţa acestuia este mai

ridicată, cu atât diferenţa tolerabilă trebuie să fie mai mică, ca procent faţă de cifra verificată.

Înţelegerea relaţiei

Înţelegerea de către auditor a relaţiei între soldul contului previzionat şi alte variabile

constituie elementul decisiv pentru eficienţa procedurilor analitice. Relaţia poate fi înţeleasă

luând în considerare următoarele caracteristici:

▬ plauzibilitate – Auditorul trebuie să se asigure că relaţia prezumată este plauzibilă.

De exemplu este rezonabil să se presupună că există o relaţie între numărul de angajaţi şi

costul total al remuneraţiilor. Dimpotrivă, nu este rezonabil să se presupună o relaţie între

numărul de angajaţi şi celelalte costuri de funcţionare;

▬ pertinenţă – O anumită variabilă poate fi supusă mai multor influenţe. Auditorul

trebuie să se asigure că toate aceste influenţe, sau cel puţin cele principale, sunt integrate într-

un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraţiilor, bazat pe

cifrele auditate în exerciţiile precedente şi modificarea numărului de angajaţi, precum şi

creşterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atâta timp cât au avut loc schimbări

importante în repartizarea angajaţilor în funcţie de nivelurile de salarizare, de la un exerciţiu

la altul.

▬ coerenţa – Auditorul nu poate pleca de la principul perenităţii relaţiilor observate

în trecut. Astfel, relaţiile între soldurile conturilor care au fost relativ stabilite în timpul

exerciţiilor precedente se pot modifica în urma unor schimbări la nivelul activităţilor.

Auditorul trebuie să examineze posibilitatea de modificare a relaţiilor, pentru a pune la punct

procedurile analitice.

▬ frecvenţa măsurilor – Cu cât sunt mai frecvente măsurile asupra unui ansamblu de

variabile, cu atât creşte calitatea informaţiilor cu privire la relaţia dintre variabile;

▬ independenţa surselor de date – Probele de audit provenite din procedurile

analitice sunt foarte limitate, dacă sunt comparate două variabile, provenind amândouă din

aceeaşi sursă. Procedura este eficace dacă sunt utilizate informaţii obţinute din surse diferite.

Fiabilitatea informaţiilor utilizate

Înainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul

trebuie să obţină probe pertinente şi rezonabile asupra fiabilităţii informaţiilor utilizate. El

trebuie să stabilească dacă:

▬ informaţia a fost verificată în cadrul procedurilor de control;

57

▬ informaţia a fost generată în afara serviciului financiar-contabil (de exemplu, de o

sursă externă);

▬ sistemul utilizat pentru generarea informaţiei a fost supus unor controale interne

eficiente.

Identificarea diferenţelor semnificative

Diferenţa dintre suma prevăzută şi suma contabilizată este semnificativă dacă

depăşeşte diferenţa acceptabilă (altfel spus, previziunea se situează în afara limitei zonei de

asemănare). O diferenţă inferioară celei acceptabile poate fi semnificativă dacă se aplică una

din următoarele condiţii :

▬ diferenţa este inferioară diferenţei acceptabile (de manieră exclusiv marginală);

▬ diferenţa poate schimba un excedent în deficit şi viceversa;

▬ diferenţa poate antrena o depăşire a creditelor alocate prin buget;

▬ diferenţa este importantă dacă performanţa se măsoară prin raportarea la un anumit

obiectiv.

Analiza diferenţelor şi obţinerea probelor de audit

Pe măsură ce procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative între sumele

prevăzute şi cele contabilizate, este esenţial ca auditorul să identifice cauzele acestora şi să

analizeze explicaţiile obţinute. Toate aceste explicaţii vor fi documentate şi susţinute de

probele de audit. Este important să nu se acorde nici o încredere procedurilor analitice, dacă

diferenţele importante nu pot fi justificate prin explicaţii credibile şi probe de audit.

Auditorul trebuie să fie conştient de faptul că diferenţele importante pot apare din

următoarele motive :

▬ erori la nivelul sumei contabilizate;

▬ simplificări sau erori în supoziţiile auditorului;

▬ variabile importante neintegrate în modelul de previziune.

Auditorul trebuie întotdeauna să analizeze în ce măsură sunt explicate diferenţele

semnificative prin erori la nivelul supoziţiilor sau a variabilelor pe care se fundamentează

previziunea.

Dacă auditorul identifică erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate

considera necesară revizuirea acestui model.

În activitatea de cercetare a cauzelor diferenţelor semnificative puse în evidenţă de

procedurile analitice, auditorul trebuie să solicite explicaţii conducerii entităţii auditate,

explicaţii ce trebuie să fie cuantificate şi documentate. Auditorul trebuie să facă în aşa fel

încât toate diferenţele între sumele previzionate şi cele reflectate în evidenţa contabilă să facă

obiectul unor investigaţii şi să fie explicate.

58

Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a decide dacă explicaţiile

conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare şi sursa de la care se pot obţine.

Auditorul trebuie în egală măsură să se asigure că explicaţiile şi probele de audit obţinute sunt

rezonabile şi suficiente, în funcţie de cunoştinţele pe care le-a obţinut referitoare la entitatea

auditată.

Evaluarea rezultatelor

Dacă diferenţa nu poate fi explicată sau confirmată de o manieră satisfăcătoare,

auditorul trebuie în mod normal să efectueze verificări prin sondaje asupra operaţiunilor,

pentru a obţine asigurarea necesară. Un astfel de caz poate indica prezenţa unei erori

semnificative în soldul unui cont sau al unei categorii de operaţiuni.

6.6. Tipuri de proceduri analitice

Există trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinţelor, analiza

indicilor şi analiza predictivă.

Analiza tendinţelor

Reprezintă analiza schimbărilor intervenite în poziţia unui cont sau a unei linii a

situaţiilor financiare date, în cursul exerciţiilor financiare luate în considerare. Este posibil să

se utilizeze, în stadiul programării sau în cel al verificării finale, o abordare de diagnostic, prin

care auditorul face o simplă comparare a valorii constatate pentru anul în curs cu tendinţa

anterioară, în scopul de a determina dacă această valoare se diferenţiază, ca manifestare a

tendinţei. În vederea confirmării poate fi utilizată o abordare predictivă, auditorul căutând

astfel să previzioneze, bazându-se pe tendinţă, o valoare pentru anul în curs. Există un anumit

număr de tehnici de analiză a tendinţelor, după cum urmează :

▬ metode grafice;

▬ comparaţii de la un exerciţiu la altul;

▬ mijloace de ponderare;

▬ mijloace mobile;

▬ analiza cronologică;

▬ tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.

Metodele grafice şi analizele de la un exerciţiu la altul sunt convenabile mai ales

pentru stadiile de pregătire şi de verificare finală a acţiunii de audit.

Analiza indicilor

Este metoda care constă în compararea relaţiilor pertinente între cifrele din situaţiile

financiare. Această metodă are ca rezultat izolarea relaţiilor normale sau stabile (pe o anumită

59

perioadă) care există între soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedeşte utilă în special

dacă aceştia pot fi calculaţi pentru un număr suficient de ani care să permită astfel repararea şi

evaluarea corectă a tendinţelor.

Metodele de analiză a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt următoarele:

▬ indexarea la bază comună;

▬ analiza indicilor financiari.

Indexarea la o bază comună constă în compararea posturilor de intrări şi de ieşiri cu

totalul posturilor de intrări sau a posturilor din bilanţ cu totalul activelor. Spre exemplu:

compararea dobânzilor percepute sau vărsate cu împrumuturile. Această metodă este utilă în

special, dacă se doreşte compararea de la un exerciţiu la altul a conturilor de încasări şi de

cheltuieli la total încasări.

Analiza indicilor financiari constă în compararea soldurilor conturilor din situaţiile

financiare în scopul de a sesiza corelaţiile existente între aceste solduri şi de a contribui la

identificarea schimbărilor intervenite în aceste corelaţii într-o anumită perioadă. Cercetarea

relaţiilor existente între soldurile conturilor poate ajuta auditorii să înţeleagă informaţiile

conţinute în situaţiile financiare.

Auditorul poate utiliza o gamă largă de indici, în funcţie de natura entităţii auditate şi

de situaţiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vânzări), rotaţia

stocurilor (costul vânzărilor raportat la valoarea stocurilor) şi întârzierea medie de

recuperare a creanţelor (creanţe raportate la totalul vânzărilor pe credit) constituie trei indici

importanţi examinaţi în mod obişnuit într-o societate comercială. Anumiţi indici financiari

care constau în măsurarea activelor pe termen scurt ai unei entităţi, raportată la pasivele pe

termen scurt ale aceleiaşi entităţi pot constitui o măsură utilă a capacităţii sale de acoperire a

obligaţiilor pe termen scurt şi pot atrage atenţia asupra problemelor de lichiditate.

Analiza indicilor poate fi o tehnică eficientă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

▬ indicii care se compară sunt calculaţi folosind aceeaşi metodologie;

▬ cifrele diferitelor operaţiuni sau ale diferitelor solduri care intră în competenţa

indicilor ce se compară, sunt calculate folosind aceleaşi practici contabile;

▬ indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciţiu la altul.

Analiza predictivă

Reprezintă o procedură analitică care utilizează calcule sau serii de calcule ce permit

prin utilizarea unor informaţii financiare şi de exploatare pertinente, elaborarea unei

previziuni de valoare, fundamentată pe înţelegerea relaţiilor plauzibile existente.

Analiza predictivă este în mod obişnuit procedura analitică cea mai eficientă. Cu toate

acestea, eficienţa ei depinde de următorii factori :

60

▬ caracterul plauzibil al relaţiilor identificate;

▬ luarea în considerare a unor indicatori previzionali pertinenţi;

▬ omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenţi;

▬ utilizarea unor informaţii de exploatare non-financiare pertinente alături de

informaţii externe sau de informaţii pertinente.

Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe

pentru a elabora o previziune, în funcţie de natura şi calitatea informaţiilor disponibile.

Există avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice în faza de

planificare a acţiunii de audit, ca sursă de asigurare concretă şi ca parte a verificării finale a

situaţiilor financiare.

Utilizarea procedurilor analitice în faza de programare a acţiunii de audit ajută

auditorul să determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce

trebuie să fie luate în considerare în timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori

semnificative, creşteri sau descreşteri în conturile bilanţiere şi schimbări în relaţiile dintre

datele din situaţiile financiare. În această fază, procedurile analitice ajută auditorul pentru

direcţionarea atenţiei acestuia către zonele cu risc potenţial.

Procedurile analitice sunt eficiente dacă se bazează pe o bună cunoaştere a activităţii

entităţii. Ele sunt deseori capabile să pună la dispoziţie probe de audit concrete într-o manieră

mai eficientă decât o fac testele de detaliu. Există anumite situaţii (cum ar fi auditarea

prezumţiei de exhaustivitate) în care testele de detaliu sunt incapabile să ofere asigurarea

necesară, dar în care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor

analitice dau posibilitatea auditorului să ofere entităţii auditate recomandări asupra activităţii

acestuia, iar informaţiile obţinute pot fi utile şi în planificarea auditărilor pentru anii următori.

Utilizarea procedurilor analitice în faza de raportare oferă auditorului posibilitatea de a

constata dacă situaţiile financiare corespund cunoştinţelor obţinute despre activitatea entităţii

auditate.

Procedurile analitice includ consideraţii din compararea informaţiilor financiare

ale entităţii, cum ar fi :

▬ informaţii comparabile din perioadele precedente;

▬ rezultate anticipate ale entităţii, din bugetele aprobate şi previzionări;

▬ estimări predictive pregătite de către auditori, cum ar fi cele referitoare la

deprecierea costurilor pentru anul în curs;

▬ informaţii din domenii economice similare.

61

Procedurile analitice includ, de asemenea, luare în considerare a următoarelor relaţii:

▬ între elemente ale informaţiilor financiare care sunt de aşteptat să se conformeze

unui model previzionat, bazat pe experienţa entităţii;

▬ între informaţiile financiare şi informaţii non-financiare relevante.

Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variază de

la simple comparaţii la analize complexe şi care folosesc tehnici statistice avansate.

Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate ale entităţii,

situaţiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) şi elementelor individuale ale

informaţiilor financiare.

Alegerea de către auditori a procedurilor analitice, metodelor şi nivelului de aplicare

ala cestora constituie o problemă de raţionament profesional.

Auditorul poate considera că este necesar să efectueze mai multe proceduri analitice,

pentru a colecta probe de audit necesare, în cadrul fiecărei etape a auditului. De exemplu, în

faza de planificare, o cifră de cheltuieli poate fi subiectul unei comparări separate cu

prevederile bugetului aprobat şi cu cifrele anilor anteriori.

În scopul pregătirii sau planificării activităţii de audit este suficient să se folosească o

procedură analitică comparativă.

În situaţiile în care se urmăreşte obţinerea unei asigurări concrete, în care sistemul de

control intern a fost testat şi a fost stabilit ca eficient, o procedură analitică comparativă poate

să ofere un nivel acceptabil de probe de audit.

În cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedură analitică comparativă

poate oferi siguranţa necesară, chiar şi în absenţa unei testări a sistemului de control.

Pe de altă parte, acolo unde procedura analitică reprezintă sursa principală de obţinere

a probelor de audit concrete, este necesară utilizarea unei proceduri analitice de modelare.

Este de remarcat faptul că în mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca

unic suport pentru obţinerea siguranţei în audit; este preferabil ca auditorul să obţină, în

paralel, o siguranţă concretă asupra funcţionării controlului intern sau să fie în măsură să ia în

considerare un risc foarte scăzut de eroare semnificativă.

62

Capitolul VII - Documentarea lucrărilor de audit

În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor de audit”, „Auditorul

trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe care să

susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu

standardele”. (230.2)

„Documentarea” exprimă documentele de lucru, situaţiile pregătite de entitate la cererea

auditorului, precum şi pe cele întocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, în

vederea realizării obiectivelor de audit cât mai simplu şi cu economie de timp. Documentele

pot fi sub forma înscrisurilor pe suport hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică, xero-copii

ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să permită identificarea uşoară e

entităţii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniţialelor persoanelor care le-au

elaborat/participat/controlat şi să conţină trimiteri la situaţiile financiare.

În ceea ce priveşte modul în care este prevăzută în standardul de audit financiar ISA 230

(„Documentation”) documentarea lucrărilor de audit se precizează următoarele: „Auditorul,

în cadrul misiunii sale de audit trebuie să se îngrijească de documentarea aspectelor

importante care au furnizat elementele probatorii pentru formarea opiniei sale, putând astfel

să justifice că auditul a fost efectuat în conformitate cu normele de audit emise de CECCAR

care sunt în acord cu Normele Internaţionale de Audit”.

Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii referitoare la planificarea activităţii

de audit, natura, coordonarea în timp şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit,

rezultatele acestei activităţi, concluziile care se trag din probele obţinute.

Auditorul are obligaţia să pregătească dosare de lucru suficient de complete şi detaliate pentru

a permite o înţelegere globală a misiunii de audit financiar.

Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a considerat

necesare, referitoare la misiunea realizată, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de

63

audit, cât şi rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns având la bază documente

certe cu valoare probatorie în orice instanţă.

Întinderea şi forma dosarelor de lucru este lăsată la aprecierea auditorului. Pentru a estima

forma şi volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experienţa sa profesională ţinând

însă seama ca orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrărilor

efectuate de el să aibă posibilitatea să o facă.

Documentele de lucru reprezintă instrumente strict necesare auditorului în vederea:

à elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de către echipa de audit

sau/şi de către entitate, urmărirea executării obiectivelor prevăzute;

à supravegherii şi sprijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii

acestora;

à selectării şi definitivării probelor de audit, de natură să ajute echipa de audit în formularea

concluziilor, examinării acestora cu managerii entităţii şi fundamentării opiniei ce

urmează a fi formulată.

Se recomandă ca documentaţia de audit să fie cuprinsă în dosare diferite potrivit caracterului

şi semnificaţiei materialelor probatorii selectate. De exemplu, documentele, tabelele, situaţiile

statistice, statutele, hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor, după caz şi

cele ale organelor executive ale entităţii cu semnificaţie permanentă, trebuie să fie înscrise

într-un inventar şi cuprinse în Dosarul permanent.

Documentele de lucru cu referire la exerciţiul ce face obiectul auditului curent, informaţiile

financiare relevante se păstrează în Dosare ale exerciţiului şi în Foi de lucru.

Foile de lucru

Forma şi numărul de ordine al „foilor de lucru” sunt stabilite de auditor în aşa fel încât să

poată fi arhivate şi consultate ulterior în mod independent, chiar şi de alte persoane autorizate

cu control legal al conturilor anuale.

64

În orice caz, foile de lucru trebuie să conţină pentru fiecare element bilanţier auditat

următoarele precizări:

• obiectivele controlului;

• evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate;

• controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate;

• concluziile auditorului, inclusiv constatările apreciate ca minore şi care nu sunt de natură

să compromită calitatea situaţiilor financiare.

Informaţiile înscrise în foile de lucru trebuie să fie prezentate concis, dar suficient de detaliat

pentru a se putea înţelege imediat obiectivele de control, constatările şi concluziile stabilite de

auditor.

Foile de lucru se pot clasifica astfel:

1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianuală; sunt destinate a fi folosite

timp îndelungat, arhivarea lor anuală ţinând seama de numerotarea foilor şi indicele alfabetic

pentru referinţa anuală. Aceste documente cuprind:

• informaţii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal şi cele

secundare, produsele şi serviciile furnizate, persoanele de referinţă, societate independentă

sau legată, cifra de afaceri, rezultate, pieţe de desfacere etc.);

• aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioară, norme interne de

operare, control, supraveghere prudenţială etc.);

• raporturi cu terţii (principalii clienţi şi furnizori, principalele contracte de leasing,

contracte de muncă etc.);

• aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanţuri şi sisteme

de raportare, documente contabile, indicatori etc.);

• aspecte tehnice şi de control (documente de control din exerciţiile anterioare, situaţii

fiscale);

• analize şi evaluări ale sistemelor de control intern.

2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind

materialele şi informaţiile care constituie suport profesional al auditorului în relaţia sa directă

65

cu situaţiile financiare. Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societăţii care face

obiectul auditului, data bilanţului, data completării foii de lucru şi parafa celui ce a completat-o.

Structura foii de lucru cuprinde:

• informaţii cu privire la obiectivele contabile;

• descrierea documentelor examinate şi lucrări personale ce s-au efectuat;

• eventualele erori sau/şi interpretări eronate constatate;

• concluzia sau ideile reţinute.

Foile de lucru trebuie să conţină referiri cu privire la eventualele legături între ele cu

precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile parţiale ce s-au stabilit în aşa fel încât

misiunea de audit să cuprindă cât mai complet gestiunea sau entitatea auditiată.

Foile de lucru de uz curent, la rândul lor, pot fi clasificate astfel:

1. Cuprinzând informaţii şi documentare generală, referitoare la ansamblul activităţii, astfel:

- copii parţiale sau documente intermediare elaborării bilanţului, contului de rezultate,

fluxurilor de trezorerie, note explicative;

- copii de pe orice alte documente oficiale cu relevanţă în domeniul financiar-contabil;

- note personale reţinute din analiza situaţiilor financiare din exerciţiile precedente;

- programul de activitate; informaţii referitoare la activitatea financiară şi rezultatele din

secţiile şi sectoarele critice ale firmei, analize de date / informaţii / indicatori

multianuali;

- documentare complementară rezultată din procedurile de control (diferenţe constatate

în datele de bilanţ, situaţii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaţiilor

financiare);

- informaţii oficiale primite din partea managerilor din diferitele structuri ale

întreprinderii;

- confirmări primite din partea terţilor, la solicitarea auditorului;

- orice alte date/informaţii, documente referitoare la activitatea financiar-contabilă şi

gestionară a întreprinderii.

2. Informaţii/date referitoare la bilanţ şi la ciclurile contabile.

Foile de lucru trebuie să poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare

element sau segment de bilanţ, foile de lucru se structurează în felul următor:

66

- date de bilanţ, principalele obiective propuse şi concluziile stabilite;

- programul detaliat al procedurilor de control prevăzute, cu evidenţa precisă a datei şi

locului în care acestea s-au efectuat şi prezenţa eventuală a managerului / operatorului

care a participat;

- evidenţa detaliată a controalelor efectuate (data, locul, prezenţa managerului sau a altei

persoane competente), documente cercetate, constatările şi problemele specifice

reţinute.

Dosarul de lucru

Foile de lucru întocmite de auditor reprezintă în limbaj anglo-saxon „Working papers”,

documentarul care conţine substanţa controalelor, constatărilor, evaluărilor, concluziilor

parţiale reţinute pe durata misiunii de audit.

Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent în care datele sunt

actualizate cu noi informaţii de permanentă utilizare şi valoare, precum şi dosare curente de

audit în care se păstrează informaţiile şi documentele de audit ale unei misiuni în curs de

desfăşurare sau ale unei misiuni reluate. Dosarele sunt întreţinute în scopul asigurării utilităţii

curente pentru:

- stabilirea unui aide-memoire auxiliar al auditorului în derularea misiunii de audit;

- constituirea unui documentar probatoriu, potrivit căruia activitatea echipei de audit s-a

desfăşurat în conformitate cu standardele internaţionale/naţionale de audit, cu cerinţele

prevederilor legislaţiei în vigoare, cu normele şi reglementările legale;

- elaborarea concluziilor parţiale la constatările rezultate din procesul de audit,

formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilităţii, a

organizării, funcţionării şi fiabilităţii controlului intern, a conţinutului situaţiilor

financiare;

- elaborarea raportului de audit – forma prescurtată şi forma dezvoltată – stabilirea

opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare, modul în care exprimă imaginea

fidelă a exerciţiului.

67

CAPITOLUL VIII – CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI

RAPORTUL DE AUDIT

8.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze

concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra

situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Această revizuire şi

evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în

conformitate cu Cadrul general de raportare financiară acceptată, ce ar putea fi Standardele

Internaţionale de Contabilitate, fie standardele şi practicile naţionale relevante.

Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să fie uşor de

înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute de probe suficiente şi

relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător, concis şi uniform, astfel încât să

faciliteze înţelegerea lui de către cititor.

În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de audit asupra

situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi formulează concluzii şi

recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare

auditate.

8.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu

standardele de raportare.

Uşor de înţeles

Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă

celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai

clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni

tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de

termeni.

68

Lipsit de ambiguitate

Auditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu acurateţe şi nu

lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard, al căror

conţinut este general acceptat.

Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante.

Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice concluziile la

care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor

de audit.

Complet

Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface

obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor

prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată,

raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,

respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în

vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.

Exact

Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,

evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze

corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate. Prezentarea corectă

presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit

aplicată.

O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului

raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea raportările

inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.

Obiectiv

Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care probele

de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate

de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.

Convingător

Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge

utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile şi de beneficiul

implementării recomandărilor.

Claritate

Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi a

formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea

69

raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea,

când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi

sintetizarea unor materiale complexe)

Concis

Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să

se sprijine pe probe de audit.

Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care

auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.

8.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de regulă sub

următoarea formă:

1.Titlu

2.Cui se adresează

3.Paragraful de deschidere sau introductiv

3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate

3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi

responsabilitatea auditorului.

4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit)

4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele naţionale de

audit relevante.

4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat

4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile

financiare

4.4.Data raportului

4.5.Adresa auditorului

4.6.Semnătura auditorului

Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de

audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului,

precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeană, raportul

de audit va face referire la procedurile referitoare la :

-asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare;

-criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă:

70

-protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene.

1. Titlul

Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în

titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi

alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite de către

persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie, sau rapoarte întocmite de către

alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

2. Cui se adresează

Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în

angajament şi în reglementările legale.

În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al

societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor financiare. În cazul unor audituri

externe efectuate de instituţia supremă de audit – Curtea de Conturi a României, raportul de

audit se adresează Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.

3. Paragraful de deschidere sau introducere

Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care a fost

auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.

În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra faptului că

situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie

privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor

financiare pe baza auditului.

Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de

situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile

semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare

utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a

acredita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

În acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele internaţionale de audit

sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând că auditul a fost efectuat în

conformitate cu standardele de audit. „Aria de aplicabilitate” a unui audit se referă la

procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat.

71

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi

desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea

nu conţin erori semnificative.

Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra situaţiilor

financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în mod corect, sub toate

aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiară şi atunci când este

cazul, conform cerinţelor statutare.

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă”

sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. În ambele

cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte ce

sunt semnificative în contextul situaţiilor financiare.

De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată

„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost

întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică

Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante)”.

Data raportului

O condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea acestuia la data

când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că auditorul a analizat efectul

asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute

de auditor, şi care s-au produs până la acea dată.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor

financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul

înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport trebuie să se

menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul

auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

Semnătura auditorului

Raportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit, deoarece firma

este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se semnează de auditor, în

numele firmei, pe fiecare pagină.

În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată) atunci când

auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în

72

mod concret sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare

financiară stabilit.

O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice modificări ce apar

în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele acestora, au

fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

Concluzionând:

Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului, situaţiile financiare

oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării, a rezultatelor

activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în concordanţă cu

reglementările în vigoare.

De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului asupra

situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate sau nu

standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la acestea. Această cerinţă este

necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu standardele stabilite.

8.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă,

sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările în vigoare.

Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard.

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau

„prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.

Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la :

▬ existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;

▬ respectarea standardelor contabile de raportare financiară;

▬ respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor financiare.

Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format

standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea ce conduce la

evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu

asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi depind de cadrul juridic specific domeniului

auditat, dar conţinutul opiniei va trebuie să indice fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie

▬ opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve

▬ opinie calificată/opinie cu rezerve

▬ opinia contrată (defavorabilă)

73

▬ refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).

Opinia necalificată/favorabilă

Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:

a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi politicilor

contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală asupra

operaţiilor financiare ale entităţii;

b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate.

Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările legale în

vigoare;

c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile financiare sunt

corect menţionate.

Opinia calificată (cu rezerve)

Această formă a opiniei este exprimată atunci când :

Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale

situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă semnificativă) dar nu sunt

fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, acestea exprimă o opinie

calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprimă în termeni care indică un rezultat

nesatisfăcător asupra unor aspecte ale auditului, specificând clar şi precis elementele cu care

auditorul nu este de acord sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au determinat să

exprime o opinie cu rezerve.

Opinia contrară (nefavorabilă)

Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare din

cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuză

exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor financiare. Declaraţia auditorului va

exprima că situaţiile financiare nu sunt conforme cu standardele şi reglementările aplicabile,

nu conferă o imagine fidelă şi reală şi va menţiona cu claritate toate motivele dezacordului

Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)

Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea de a formula

o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există inexactităţi în situaţia

financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să obţină suficiente probe

pentru a susţine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia că efectele potenţiale care

decurg din lipsa probelor sunt atât de materiale (semnificative) încât situaţiile financiare în

ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz,

auditorul renunţă să exprime o opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că se află în

imposibilitatea de a exprima o opinie şi va preciza clar toate elementele de incertitudine.

74

Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită

exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit

trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar putea

fi determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea.

Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea favorabilă –

necalificată.

Dezacordul cu conducerea

Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi:

acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea

prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt

semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu

rezerve) sau o opinie contrară. Exemplu:

▬ conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale contabilităţii;

▬ conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor;

▬ conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt necesare.

Dezacordurile cu conducerea entităţii pot apărea din .

▬ constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,

creanţelor,etc;

▬ stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greşeli) în

calcularea costurilor;

▬ încălcarea principiului independenţei exerciţiului;

▬ erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi, etc.

75

Capitolul IX – Auditul situaţiilor financiare

Corespunzător standardului de audit ISA 110, în care se prezintă un Glosar de termeni

„obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii,

potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru exprimarea acestei opinii,

auditorul va folosi forumal «oferă o imagine fidelă» sau «prezintă în mod corect sub toate

aspectele semnificative», aceste expresii fiind echivalente”. (110. Glosar)

„Auditorul, precizează în continuare Standardul de audit 110, este persoana care îşi asumă

respnsabilitatea finală pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face

referire la o firmă de audit”. (110. Glosar)

Structura circulaţiei informaţiilor financiare, obiectiv al procesului de audit

Informaţii folosite la adoptarea deciziilor economice

Informaţii generale folosite la elaborarea raportărilor anuale

Raportări anuale (similare pentru raportări periodice)

Obiective generale ale situaţiilor financiare

Situaţii financiare ale exerciţiului

• Situaţii ale

performanţelor financiare (Exemplu: Contul de profit şi pierdere; Situaţia veniturilor şi cheltuielilor)

• Situaţia poziţiei financiare (Bilanţ)

• Situaţia fluxurilor de trezorerie

Note la situaţiile financiare

• Politici financiare • Analize,

aprofundări, explicaţii la situaţiile financiare

• Rapoarte ale: - Directorului

general şi ale directorilor

• Informaţii istorice

• Informaţii nefinanciare şi necontabile

Alte informaţii anexate

• Analize

operaţionale şi financiare

• Previziuni pentru următorii 2-3 ani

• Informaţii istorice

• Informaţii nefinanciare şi contabile

• Comunicări cu acţionarii

• Comunicate de presă

• Informaţii multimedia

• Declaraţii la conferinţe de presă

• Planuri • Programe • Bugete • Prognoze • Normel

legislative • Ordonanţe,

reglementări

76

„Pentru a fi credibilă, se menţionează în „Cadrul general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare elaborat de I.A.S.B.”, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate

tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă,

în mod rezonabil, sa le reprezinte”.

De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care

se concretizează în active, datorii şi capital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care

îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

„Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o

reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai

degrabă dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează să

fie evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite

mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente”.

Situaţiile financiare ale exerciţiului furnizează utilizatorilor informaţii diverse concentrate pe

domenii de maxim interes, în special cu privire la:

• situaţia (poziţia) financiară a întreprinderii;

• performanţele financiare obţinute, iar după caz, şi cele pe care le poate obţine;

• adaptabilitatea financiară a societăţii comerciale la modificările cinjucturale ale pieţei.

Auditul contului de profit si pierdere sau auditul performantei financiare

Obiectivele generale de audit:

Obiectivele generale ale auditului performantelor exercitiului comporta cunoasterea si

examinarea conformitatii contului de profit si pierdere cu exigentele referentialului contabil

legal si reglementar cu privire la:

• stabilirea corecta a veniturilor si acoperirea efectiva a costurilor;

• imputarea corecta a veniturilor si a costurilor perioadei, in concordanta cu principiile

contabile stabilite;

77

• corespondenta corecta a sumelor inscrise in conturile de venituri si cheltuieli cu celelalte

conturi de activ si pasiv si inregistrarea corecta a operatiunilor;

• clasificarea si prezentarea corecta a veniturilor si cheltuielilor in contul de profit si

pierdere;

• uniformitatea principiilor contabile aplicate pe durata exercitiului curent cu cele din

exercitiul anterior.

Numarul si extinderea procedurilor de audit, gradul de dificultate si de detaliere a acestora se

afla in stransa dependenta de organizarea si functionarea controlului intern, de calitatea si

profesionalismul acestuia. In cazul in care controlul intern prezinta un grad scazut de

credibilitate si de relevanta, auditorul are obligatia folosirii unor tehnici si proceduri mai

cuprinzatoare in scopul micsorarii riscului de audit.

Teste si proceduri specifice de audit al veniturilor din vanzari

1. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice a bonurilor de plata a vanzarilor, a

altor documente de iesire sau de expeditie, din care se va selectiona un numar de bonuri in

vederea confruntarii lor cu facturile emise de intreprindere.

2. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice de facturi emise de intreprindere si

retinerea din acestea a unui numar de facturi pentru verificarea tratamentului contabil si in

registrarii lor in contabilitate si dupa caz in decontarile TVA.

3. Se extrage din Registrul jurnal sau Registrul cartea – mare (fise de cont) un numar stabilit

de facturi si alte documente justificative a vanzarilor si incasarilor.

4. Se selecteaza un numar de facturi emise pe durata exercitiului si se efectueaza urmatoarele

proceduri:

• confruntarea fiecarui element cu comanda clientului;

• confruntarea cantitatii cu documentele de executie si insotire;

• confruntarea preturilor cu listele interne de pret aprobate;

• verificarea (prin readunare sau reluarea calculelor aritmetice) a sirurilor de sume;

• controlul conditiilor de plata stabilite;

78

• in cazul vanzarilor pe baza de comenzi se verifica fiecare element al facturii cu

cerintele consemnate in nota de comanda;

• controlul notei contabile;

• controlul inregistrarilor contabile (jurnal, carte – mare/fisa de cont, rulaj lunar, balanta

lunara).

Proceduri comparative:

1. Confruntarea intre documentele justificative de expeditie a produselor vandute cu

incasarile efective; se insumeaza valoarea facturilor neincasate si a facturilor neexpediate; se

cerceteaza cauzele intarzierilor dintr-un esantion reprezentativ.

2. Se confrunta documentele justificative ale produselor in stoc pe componenta: in curs de

expeditie, stoc in asteptare, cu situatia productiei si vanzarilor la zi.

3. Se verifica pentru fiecare linie de productie/fel de produse finite, in paralel, productia si

veniturile realizate in exercitiul curent si se compara cu exrcitiul precedent.

4. Se verifica deducerile din venituri pentru sconturi, plati procentuale din valoarea

vanzarilor, bonus-uri, din perioada curenta cu cea anterioara si se apreciaza caracterul rational

al eventualelor diferente.

Auditul veniturilor din credite acordate societatilor din cadrul grupului

1. Se verifica daca politica actuala a intreprinderii, societatea mama, referitoare la gestiunea

creditelor fata de entitatile grupului, nu prezinta abateri de la legile pietei. In caz contrar, se

studiaza anomaliile, cauzele si efectele acestora sub aspect financiar si al influentei asupra

profilului.

2. Se analizeaza principalele linii de credit sau ajutoare financiare temporare; se verifica

acreditivele primite de intreprindere.

79

3. Se verifica bilantul contabil si situatiile financiare ale entitatilor grupului si relatiile

financiare reciproce intre societatea mama si entitatile fiice.

Auditul creditelor acordate clientilor

1. Informare generala in legatura cu politica stabilita de intreprindere privind gestiunea

creditelor si conformitatea acesteia cu hotararile AGA si ale CA.

2. Verificarea prin esantionare a principalelor credite scadente si incasate cu intarziere sau

neincasate pana la incheierea exercitiului; se verifica daca pentru aceste credite a fost aplicata

politica stabilita iar in caz negativ, cauzele care au determinat-o.

3. Confruntarea portofoliului de credite cu inregistrarile contabile ale constituirii, insarilor

esalonate a principalului si a dobanzilor, corespondenta societatii cu detinatorii creditelor. Se

trimit scrisori de confirmare fiecarui beneficiar de credite.

Teste de audit al debitelor datorate bancilor

1. Solicitarea unei liste cu toate bancile cu care intreprinderea a operat pe durata exercitiului

si se verifica concordanta dintre documentele bancare si cele din evidenta contabila a

intreprinderii in ambele parti (obligatii ale intreprinderii fata de banca si invers).

2. Examinarea informatiilor primite din partea bancilor la incheierea exrcitiului cu scopul

verificarii dobanzilor pasive cumulate pe durata exercitiului si corespondenta acestora cu

evidenta contabila si situatiile financiare.

3. Verificarea, daca se considera necesar si oportun, a tuturor sumelor/documentelor de

debitare/creditare care au circulat intre intreprindere si banci pe durata exercitiului.

4. Selectia eventualelor compensari intre dobanzile active si dobanzile pasive in exercitiul

curent comparativ cu exercitiul precedent.

5. Se solicita intreprinderii o analiza a veniturilor si cheltuielilor, precum si a procedurilor de

analiza folosite in exercitiul precedent; folosirea acelorasi proceduri pentru exercitiul curent

80

este adecvata? In caz afirmativ se observa diferente semnificative? se analizeaza cauzele

acestor diferente.

6. Pentru urmatoarele conturi de cheltuieli si venituri se solicita documentele justificative si

se discuta cu personalul societatii eventualele anomalii constatate:

• consultanta profesionala/manageriala;

• compensatii acordate administratorilor/directorilor;

• cheltuieli de publicitate;

• incasari/plati neprevazute;

• venituri diverse.

7. In caz de oportunitate/necesitate se controleaza corespondenta dintre diferite elemente de

bilant cu cele din contul de profit si pierdere (pot fi facute teste de conformitate la vanzari,

achizitii, solduri, costuri pentru personal, valori spre pastrare).

Auditul fluxurilor financiare de trezorerie

1. Obiective de audit:

• certitudinea existentei disponibilitatilor banesti si libera folosire a acestora;

• certitudinea perioadei de generare si exigibilitate a operatiunilor din care deriva

soldurile pozitive/negative, creditele/debitele datorate sau provenite de la furnizori,

clienti, creditori, banci;

• certitudinea prezentarii corecte in situatiile financiare;

• certitudinea evaluarii corecte a debitelor/creditelor exprimate in valuta.

2. Principalele obiective de audit privind organizarea si functionarea controlului intern

al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie:

• separarea atributiilor si responsabilitatilor gestionare de conducere, executie si control;

• folosirea si controlul prealabil al documentelor de gestiune;

• analiza periodica a rulajelor debitoare, creditelor si soldurilor operatiunilor de incasari

si plati, credite si debite;

81

• verificarea derularii pe durata exercitiului a operatiunilor din care au rezultat incasari

si plati, credite si debite;

• clasificarea si prezentarea corecta in situatiile financiare.

3. Proceduri de audit ale activitatii de trezorerie:

3.1 Inspectia fizica simultana a tuturor operatiunilor de incasari/plati:

• exactitatea prin inspectie fizica a soldurilor de casa;

• solicitarea de confirmari bancare de la furnizori si clienti;

• analiza concordantelor intre datele contabile si rezultatele inspectiei fizice;

• folosirea corecta a instrumentelor de plata;

• certificarea transferurilor bancare efectuate in perioade apropiate inainte si dupa data

bilantului; controlul exactitatii debitarilor si creditarilor si perioadele in care acestea s-au

produs, pe baza extraselor de cont ca documente probatorii;

• existenta unor eventuale compensari intre creditele si debitele din contul bancar sau

intre conturile din banci diferite ale acelorasi entitati;

• existenta unor eventuale restrictii privind accesul la creditele bancare;

• existenta de garantii acordate bancilor in vederea unor linii de creditare sau pentru

debite.

In cazul in care auditorul nu primeste raspunsuri adecvate din partea perosnelor juridice de la

care a solicitat confirmari trebuie sa inscrie aceasta limitare in raportul de audit.

3.2 Definirea dreptului de semnatura a documentelor de incasari si plati si confirmarea

executarii acestuia prin control documentar.

3.3 Verificarea sistematica a achizitiilor, a conditiilor de aprovizionare, alistei platilor

efectuate si verificarea balantelor de verificare lunara pot reprezenta instrumente de evaluare a

activitatii de trezorerie si totodata de organizare si functionare a controlului intern.

3.4 Identificarea debitelor in valuta si eventuala miscare a riscului de schimb, clasificarea

contabila a debitelor de termen scurt si termen lung, tinerea separata a evidentelor contabile/

sau de trezorerie la societatile din cadrul grupului.

82

Tipologia debitelor inscrise in bilant sau/si in situatia fluxurilor de trezorerie, fata de

furnizori, alti creditori, bonus-uri si dioscount-uri acordate trebuie sa fie verificate in valorile

lor absolute si in legatura cu soldurile de provenienta din exercitiul precedent.

In cazul in care confirmarile externe referitoare la creditori se efectueaza la o data anterioara

celei de inchidere a exercitiului, va trebui efectuat un test de acoperire pentru operatiunile

intervenite intre data de referinta a confirmarilor si aceea a bilantului. In mod special,

achizitiile speciale de valori mari trebuie verificate in toate detaliile semnificative.

4. Auditul situatiei fluxurilor de trezorerie se bazeaza pe observarea miscarilor

pozitive/negative din activitatile de exploatare pentru a stabili existenta unor eventuale

diferente dintre venitul net si fluxurile nete din exploatare.

5. O valoare informationala semnificativa o are compararea fluxurilor de trezorerie din

activitatile curente de exploatare cu platile de dividende din sectiunea activitatilor de

finantare, pentru a stabili daca aceste iesiri au fost/sunt acoperite sau exprima un efort

deosebit pentru societate. Analiza sectorului de investitii permite aprecieri cu privire la

intentiile societatii de a-si extinde activitatea; in caz afirmativ, se pot observa directiile

investitiilor, iar negativ, activitatile care se restrang. Sectiunea de finantare prezinta informatii

in legatura cu modul in care societatea isi finanteaza expansiunea, sau modul in care isi

reduce datoriile legate de finantare. In sfarsit, se caracterizeaza impactul operatiunilor de

investitii si de finantare nemonetare, la incheierea situatiei fluxurilor de trezorerie.

6. Un segment semnificativ al activitatii de trezorerie il reprezinta investitiile si sursele de

lichiditati pe termen scurt, care cuprind:

• titlurile de credit cu dobanda fixa – obligatiuni, obligatiuni convertibile, titluri ale

datoriei publice

• participatii la alte societati de capitaluri sau de persoane, actiuni majoritare sau

minoritare cotate sau nu la bursa de valori

Principalele obiective de audit sunt urmatoarele:

• existenta titlurilor de proprietate

• verificarea modului de evaluare a titlurilor si a inregistrarii contabile a acestora

• verificarea operatiunilor de bursa relative la cumparari, vanzari, castiguri, pierderi

83

• respectarea uniformitatii principiilor contabile

Caracteristicile sistemului de control intern si examinarea calitatii acestiu control reprezinta o

premisa necesara elaborarii planului de audit.

6.1 Existenta si dovedirea proprietatii

Gestiunea titluriloe cuprinde urmatoarele componente:

1. achizitia 4. incasarea dividendelor / dobanzilor

2. custodia 5. fluxurile pozitivi / negative ale trezoreriei

3.vanzarea 6. contabilizarea

6.2 Tratamentele contabile adecvate se refera la numarul de actiuni cotate / necotate in

evidenta, valoarea nominala a obligatiunilor, data achizitiei, costul si variatiile succesive

intervenite, informatii referitoare la randamentul titlurilor din portofoliu.

Protectia fizica a titlurilor,accesul obligatoriu a doua persoane la controlul gestiunii

portofoliului, confirmarea proprietatii sau nu, dupa caz, a posesiunii, verificarea fizica a unui

esantion, controlul pachetelor de actiuni suplimentare sau operatiuni prealabile de natura

controlului intern.

Delimitarea tranzactiilor cu precizarea alocarii veniturilor in perioada curenta si verificarea

eventualelor operatiuni de imagine “window – dressing”.

6.3 Sistemul contabil trebuie sa furnizeze cu regularitate informatii cu privire la situatia

portofoliului de titluri pentru a se asigura evaluarea corecta a acestora in baza cursului pietei

bursiere.

In cazul in care au loc diminuari ale valorii de piata a titlurilor se ia in considerare constituirea

provizioanelor pentru risc.

Achizitiile si instrainarile titlurilor reprezinta subiect de aprobare a consiliului de

administratie. La societatile de grup soldurile conturilor de tranzactii intre parti sau intre

84

acestea si societatea – mama trebuie confruntate si comfirmate. Eventualele diferente se cer a

fi punctate si investigate.

6.4 Auditorul trebuie sa ia in considerare exigentale IAS 28 “Contabilitatea investitiilor si

intreprinderile asociate” privind constituirea veniturilor din investitii, reflectarea corecta a

acestora in contabilitate, prezentarea in contul de profit si pierdere si, dupa caz, in bilant.

Procedurile de control solicita:

• operatiunile de vanzare – cumparare si inregistrare corecta a fiecarei operatiuni in

exercitiul corespunzator

• verificarea incasarilor din dividende si dobanzi,, confruntarea acestora cu profitul

repartizat la titlurile emise in alte localitati

• clasificarea contabila sa respecte cerintele IAS 28 si sa fie in masura sa asigure

prezentarea corecta in bilant

• asigurarea ca venitul din investitii este inregistrat in contabilitate pe o baza adecvata si

in mod consecvent

• verificarea ca veniturile sunt in concordanta cu cele estimate si sunt reflectate corect in

conturi

Investitiile la societatile de grup necotate vor avea ca baza de confruntare situatiile financiare

auditate elaborate in conformitate cu prevederile IAS 27 “Situatiile financiare consolidate si

contabilitatea investitiilor in filiale”.

7. Angajamente de trezorerie

Obiectiv de audit:

7.1 Examinarea angajamentelor financiare ale intreprinderii fata de banci si terte persoane

Motivatia obiectivului:

• erori / abateri de la procedurile interne in relatiile cu bancile

• amanari in solutionarea problemelor cu tertii

• angajamente partial autorizate fata de terti

85

Proceduri de audit:

• cercetarea documentelor prin care au fost reglementate raporturile intreprinderii cu

societatile bancare

• idem in raporturile cu terte persoane

• verificarea legalitatii documentelor prin care s-au constituit obligatii ale

intreprinderilor fata de teri

• reflectarea in contabilitate a angajamentelor asumate si a ceelor in favoarea

intreprinderii

• reflectarea angajamentelor asumate si a celor in afara bilantului

Obiectiv de audit:

7.2 Modul in care sistemul de control intern a fost organizat si a actionat in activitatea

trezoreriei, in angajamentele asumate si a celor primite.

Motivatia obiectivului de audit:

• pierderi de venituri financiare

• cresterea riscului financiar din cauza erorilor continute in situatiile fluxurilor

financiare

• erori in tratamentele contabile ale unor operatiuni de trezorerie

• cresterea riscului de eroare / frauda in operatiunile cu numerar.

Proceduri de audit:

• cercetarea respectarii principiului separarii atributiilor, competentelor,

raspunderilor, respectarea dreptului de semnatura; teste de conformitate

• protectia documentelor si registrelor de incasari / plati

• protectia tratamentelor informatice ale operatiunilor de incasari / plati

• verificarea inopinata a casieriei (lunara)

• confruntarea documentelor de intrari / iesiri din casierie cu evidenta contabila a

conturilor de trezorerie

• controlul documentelor bancare si reflectarea in contabilitate a operaiunilor de

trezorerie; controlul si confruntarea operatiunilor ce extrasele de cont lunare

• analiza fluxurilor de trezorerie

• controlul respectarii dreptului de semnatura valabila pentru autorizarea operatiunilor

cu banca

86

• controlul legalitatii documentelor de asumare a angajamentelor de plata si a

angajamentelor asumate de terti in finantarea intreprinderii

Obiectiv de audit:

7.3 Reflectarea in evidentele operative si contabile ale societatii a operatiunilor de incasare si

pleti prin casa / banca; teste de conformitate privind activitatea de ansamblu a trezoreriei.

Proceduri de audit:

• S-a verificat pe baza de documente justificative un esantion de inregistrari in registrul

de casa?

• S-au efectuat confruntari bancare?

• Diferentele constatate la inregistrari au fost inregistrate la cheltuieli fara investitii

prealabile?

• Se conduce evidenta reconcilierilor bancare?

• Este prezenta in mod concret si integral marimea creditelor?

• Este certa absenta compensarii solduriloe creditorilor cu cele ale debitorilor?

• Au fost verificate pe baza unui esantion reprezentativ rulajele si soldul la zi al

pasivelor curente si al pasivelor pe termen lung?

• Care este perioada de achutare a datoriilor comerciale?

Calculati durata in zile a

perioadei prin relatia = Creditori comerciali * 365 / Achizitii

• Care este rata generala a indatorarii?

Calculati aceasta rata prin relatia = Datorii totale * 100 / Capitaluri proprii

• Care este solvabilitatea patrimoniala?

Calculati rata solvabilitatii

prin relatia = Capitaluri proprii * 100 / ( Capitaluri proprii + Credite bancare)

• Care este solvabilitatea generala a intreprinderii?

87

Calculati solvabilitatea

generala prin relatia = Active circulate * 100 / Datorii curente

Obiective de audit:

7.4 Situatie fluxurilor de trezorerie

Proceduri de audit:

• Au fost prezentate atat fluxurile de numerar cat si echivalentele de numerar?

• Fluxurile au fost clasificate pe activitati de exploatare, investitie, finantare?

• In gestiunea numerarului se cuprind si echivalentele de numerar?

• Raportarea fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare urmeaza metoda directa

/ indirecta?

• Cum s-au raportat fluxurile de numerar din activitati de investitii si finantare?

• Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare au fost prezentate global

sau clasificate ca provenind din exploatare, investitie si finantare?

• Au fost incluse in situatia fluxurilor de trezorerie tranzactiile de investitie si finantare

care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentului de numerar?

• Dobanzile si dividendele incasate sau platile au fost prezentate global sau separat? Au

fost clasificate ca activitati de exploatare, investitie sau finantare?

Obiectiv de audit:

7.5 Miscarile prognozate si a celor efective din situatia fluxurilor de trezorerie de la inceputul

exercitiului pana la zi

Motivatia obiectivului:

- dificultati in controlul conditiilor impuse de banca

- cresterea nejustificata a cheltuielilor financiare

- suboptimizarea gestiunii de trezorerie

- tendinte continue de micsorare a lichiditatii

Proceduri de audit:

• Verificarea autorizarii dreptului de dispozitie asupra conturilor bancare a persoanelor

care au semnat documente de plata (cecuri, acreditive, etc)

88

• Existenta hotararilor organelor de conducere abilitate pentru contractarea de

imprumuturi bancare si verificarea semnaturilor autorizate

• Respectarea conditiilor de negociere a imprumuturilor

• Verificarea respectarii scadentelor de plata a principalului si a dobanzilor

• Verificarea reflectarii in contabilitate a incasarilor din imprumuturi si a folosirii

acestora in conformitate cu destinatiile prestabilite

• Controlul cheltuielilor financiare si justificarea acestora

• Respectarea regulii “trezorerie la zero”

Proceduri in medii informatizate:

• Editarea unui tablou al activitatii de trezorerie de la inceputul exercitiului in date

valorice; se extrag sumele semnificative si se executa teste de control pas cu pas

• Limitarea prelevarilor automate

• Respectarea procedurilor de tratament si de inregistrare in contabilitate

• Cercetarea cauzelor care au generat intarzieri la incasari si recuperarea creantelor

Obiectiv de audit:

7.6 Fiabilitatea si corectitudinea angajamentelor acordate, primite si a celor reciproce

Motivatia obiectivului:

- informatii incomplete referitoare la situatie financiara a intreprinderii

- aprecieri inexacte referitoare la situatia si valoarea activelor

- angajamente neautorizate acordate tertilor

- nerespectarea regulilor de contabilizare a operatiunilor in afara bilantului sau / si

cconform standardelor nationale / internationale de contabilitate

- nerespectarea procedurilor interne de acordare / primire a angajamentelor

Proceduri:

• Sunt stabilite si respectate procedurile interne referitoare la:

- intelesul conceptelor de angajamente acordate / primite, reciproce

- actualizarea sistematica a angajamentelor acordate / primite si reciproce

- editarea listei si prezentarea acesteia managerilor

• Este stabilit un sistem de evidenta, urmarire si raportare a angajamentelor; este folosit

un sistem de avertizare care sa previna erorile in monitorizarea angajamentelor?

89

• Sunt stabilite proceduri de autorizare a unor membrii ai Consiliului de administratie

sau a unor manageri pentru aprobarea valorilor, garantiilor si cautiunilor?

• Sunt precizate competente precise in legatura cu domeniul si limitele de intelegere in

acordarea angajamentelor?

• Este hotarata de C.A. delegarea de autoritate si limitele de acordare / primire a

angajamentelor?

• Directia / serviciul juridic are repartizate competente / responsabilitati privind

evidenta, controlul si scadentarul angajamentelor acordate / primite?

• S-a constituit si se actualizeaza permanent un fisier in care se cuprind:

- angajamentele acordate

- angajamentele primite

- angajamentele reciproce

- avaluri, cautiuni

- evidenta bunurilor date in garantie pentru terti sau pentru datorii contractate de

intreprindere

• Idem pentru angajamentele reciproce, referitoare la:

- comenzi ferme de imobilizari nelivrate

- operatiuni de leasing

- angajamente de vanzare – cumparare

• Sunt contabilizate corect si sunt reflectate fiabil in conturile de ordine si de evidenta

angajamentele si provizioanele, eventual constituite in scopul acoperirii unor pierderi

probabile?

Auditul capitalurilor proprii

Obiectiv de audit

Auditul capitalului si rezervelor solicita abordari conceptuale. Corespunzator “Cadrului

conceptual” (102-107) conceptele de capital si mentinerea nivelului capitalului prezinta o

deosebita semnificatie atat din punctul de vedere al contabilitatii cat si al auditului financiar.

Disocierea intelegerii si examinarii capitalului atat sub forma de capital financiar cat si sub

cea de capital fizic, de “putere de cumparare a capitalului sau capacitatea de exploatare a

intreprinderii” deschide auditului domenii largi de investigare.

90

Adoptarea conceptului financiar al capitalului determina folosirea conceptului de mentinere a

capitalului financiar, potrivit caruia “profitul se obtine numai daca valoarea financiara a

activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara a activelor nete la

inceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror

contributii ale proprietarilor in timpul perioadei analizate”.

Conceptul de mentinere a nivelului capitalului asigura “legatura intre conceptele de capital si

cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta fata de care profitul nu poate fi masurat”.

Este o conditie esentiala pentru distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rentabilitatea

capitalului sau; intrarile de active in plus fata de sumele necesare pentru mentinrea capitalului

pot fi considerate profit si deci castig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea

care ramane dupa ce cheltuielile (inclusiv ajustarile pentru mentinerea capitalului acolo unde

este cazul) au fost deduse din venituri. In cazul in care cheltuielile depasesc veniturile,

valoarea reziduala este o pierdere neta.

Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de

evaluare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite

baze de evaluare. Selectarea bazei, in cazul acestui concept, depinde de tipul capitalului

financiar pe care intreprinderea doreste sa-l mentina.

Diferenta principala dintre cele doua concepte referitoare la mentinerea capitalului este

reprezentata de tratamentul efectelor variatiei preturilor activelor si datoriilor intreprinderii. In

termeni generali, o intreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfarsitul perioadei are un

capital egal cu cel de la inceputul perioadei. Orice valoare in plus fata de cea necesara pentru

a mentine capitalul la nivelul de la inceputul perioadei este considerata profit.

Potrivit Standardului International de Contabilitate IAS 1 “ Prezentarea situatiilor

financiare”capitalul reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele intreprinderii,

dupa deducerea tuturor datoriilor sale”.

Desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi

subclasificat in bilant. De exemplu, intr-o intreprindere, fondurile cu care au contribuit

actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele

91

ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat.

Asemenea clasificari, extrem de utile auditorului financiar, pot fi relevante pentru procesul de

luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor finacniare, cand exista restrictii legale sau de

alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod

capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul

intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea

capitalului.

Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in

scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru

intreprindere si creditorii acesteia.

Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea

impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor

asemenea rezerve legale, statutare, constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea

deciziilor de catre utilizatori. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari

ale rezultatului reportat decat cheltuieli.

Suma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a

datoriilor. In mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din

intamplare cu valoarea de piata a actiunilor prin vanzarea pe elemente a activului net sau a

intreprinderii in integime, presupunand contuinuitatea activitatii.

Auditul pozitiei financiare a intreprinderii este influentat de resursele economice pe care le

controleaza, de structura financiara, de lichiditatea si solvabilitatea sa, precum si de

capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea.

Informatiile despre resursele economice controlate de intreprindere si capacitatea acesteia de

a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a genera

numerar sau echivalente ale numerarului in viitor. Informatiile despre structura financiara sunt

utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare si a modului in care profiturile si

fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au un interes fata de

intreprindere; acestea sunt utile si pentru anticiparea sanselor intreprinderii de a primi

finantare in viitor. Informatiile despre lichiditate si solvabilitate sunt utile pentru a anticipa

capacitatea intreprinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se

refera la disponibilitatile de numerar in viitorul apropiat, dupa luarea in calcul a iblogatiilor

92

financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe

o perioada mai mare in care urmeza sa se onoreze angajamentele financiare scadente.

O conditie premergatoare procesului de audit o reprezinta cunoasterea de catre auditori a

continutului de capital al contabilitatii financiare, asa cum este configurata in “Cadrul

general”, a terminologiei uzuale si a urmatoarelor cerinte punctuale:

• intelegerea conceptului de finantare prin emisiunea de titluri de capital;

• intelegerea distinctiei dintre actionarii comuni si actionarii preferentiali;

• intelegerea criteriilor de emisiune si evaluare a titlurilor de capital;

• intelegerea conceptului de rascumparare a propriilor actiuni;

• intelegerea unor specificitati precum:

- rezultatul reportat;

- rezultatul exercitiului;

- distribuirea dividendelor;

• intelegerea modului de prezentare a modificarilor capitalului propriu.

1. Obiectivele de audit se refera la:

- Stabilirea corecta a valorii elementelor din bilant la inchiderea exercitiului

Proceduri de audit :

Se verifica :

• suma capitalului subscris si varsat, precum si existenta/persistenta unor eventuale

diferente nevarsate;

• suma rezervelor legale si a celorlalte rezerve constituite din profiturile exercitiilor

precedente;

• marimea profitului si pierderii exercitiului curent;

• natura si sumele corespunzatoare unor eventuale rezerve neconstituite din profit.

Obiectiv de audit:

2. Auditul tratamentelor contabile si inregistrarile operatiunilor

Proceduri:

• Hotararile adoptate de adunarea generala a actionarilor si ale consiliului de administratie

in legatura cu constituirea capitalului, respectiv cu subscrierea si varsamintele actionarilor

corespund cu hotararile, statutul/actul constitutiv si prevederile legale;

93

• Certificarea modului in care figureaza in bilant elementele de capital si rezervele,

respectiv:

• Soldurile la deschiderea si inchiderea exercitiului;

• Variatiile intervenite in cursul exercitiului (pozitive, negative);

• Informatii explicative.

Obiectiv de audit:

3. Auditul elementelor capitalurilor proprii

In societatile mari, operatiunile refritoare la constituirea capitalului sunt atributii ale

secretarului general sau al directiei/departamentului juridic.

In societatile mici si mijlocii (IMM) responsabilitatea gestionarii operatiunilor de capital este

repartizata unor birouri sau persoane, care de regula isi indeplinesc cu rigurozitate indatoririle

legale.

In cazul in care societatea gestioneaza ea insasi operatiunile referitoare la capitalurile proprii,

consiliul de administratie are obligatia sa precizeze:

• Persoanele autorizate cu drept de semnatura legala si cele care au drept la o a doua

semnatura;

• Persoana imputernicita sa tina registrul actiunilor;

• Personalul cu responsabilitati privind repartizarea dividendelor;

• Persoanele autorizate sa urmareasca aporturile de capital la noile emisiuni de actiuni.

Obiectiv de audit:

4. Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil si fiscal

Intelegerea de catre auditor a pozitiei financiare a intrepridnerii, a elementelor care

caracterizeaza bilantul, este facilitata de doua raportarii financiare: situatia modificarilor

capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie.

94

Auditul financiar al bilantului, inceput cu auditul capitalului social, cu modul de interpretare

de catre auditor, in calitate de utilizator al situatiilor financiare a elementelor bilantiere, a

dinamicii acestora de la un exercitiu la altul si sectorial cu ajutorul a cinci grupe de indicatori

economici, partial prezentati in nota explicativa nr. 9, prezinta inca o imagine incompleta a

situatiei capitalurilor.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii exprimă variaţiile pe care capitalurile proprii, cu

calitatea lor de activ net, le-au înregistrat pe durata exerciţiului. Ca raportare financiară,

această componentă a situaţiilor financiare se prezintă utilizărilor atât pentru informare

generală în conexiune cu celelalte componente, dar în primul rând pentru a fi observată

capacitatea de menţinere, după caz, de erodare a capitalului, precum şi profitul/pierderea

exerciţiului, inclusiv:

• rezultatul reportat din modificarea politicilor contabile;

• rezultatul reportat din corectarea erorilor fundementale;

• rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare.

Corespunzător reglementărilor legale (OMFP nr. 94/2001), situaţia modificărilor capitalului

propriu, în acird şi cu IAS 1, cuprinde:

• profit net/pierderea netă a perioadei;

• elementele de venituri şi cheltuieli individualizate, câştigul sau pierderea recunoscută

direct în capitalurile proprii (în acord şi cu alte IAS);

• efectul cumulat al modficărilor produse în politicile contabile şi al corecţiilor erorilor

fundamentale (în acord cu IAS 8);

• tranzacţiile de capital, împreună cu distribuirile către proprietari;

• soldul profitului/pierderii cumulat(e) la începutul perioadei şi la data bilanţului, cu

modificările aferente;

• o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capitaluri proprii la începutul

şi sfârşitul perioadei, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări.

Obiectiv de audit:

5. Modificările produse în structura şi volumul capitalurilor proprii

95

• orice modificare pozitivă/negativă produsă în mărimea capitalurilor proprii trebuie să fie

aprobată de adunarea generală;

• modificarea structurii capitalurilor proprii poate fi realizată în conformitate cu hotărârea

adunării generale extraordinare a acţionarilor care aprobă:

- creşterea capitalului;

- micşorarea cpitalului;

- emisiunea de acţiuni, numerar, valoarea nominală, dreptul de subscriere;

- repartizarea profitului;

- distribuirea dividendelor.

Proceduri de audit: confruntarea/controlul şi calculelede referinţă care se bazează pe analiza

operaţiunilor/datelor ce au participat la stabilirea valorii înscrise în bilanţ a elementului care

se analizează.

Întrucât procedurile sunt diferite de la un element la altul, se examinează mai întâi capitalul

social şi apoi rezervele principale.

Obiectiv de audit:

6. Auditul capitalului social

Operaţiunile referitoare la capitalul social pot fi auditate prin confruntarea, pe baza

înregistrărilor contabile, a documentelor constitutive actualizate, a registrului

acţionarilor/asociaţilor, proceselor-verbale şi a hotărârilor AGA, consiliul de administraţie,

după caz, comitetul de direcţie, a registrului obligaţiunilor şi a altor documente, precum:

• confirmările variaţiilor în capitalul social solicită hotărârile de aprobare de AGA;

• confirmarea că variaţiile au fost transcrise în registrul acţionarilor/asociaţilor în mod

corect;

• confirmarea creşterilor de capital social că acestea au fost avizate de instituţiile/organele

de supraveghere şi control legal cu privire la:

- preţul acţiunilor (valoarea nominală, suprapreţ, primă etc.);

- eliberarea acţiunilor emise la precedenta creştere de capital/contribuţia societăţii;

- controlul evaluării aporturilor în natură;

96

- disponibilitatea rezervelor trecute la capital (cu repartizarea gratuită acţionarilor a

acţiunilor nou-emise sau crşterea valorii nominale a acţiunilor în circulaţie);

- efectele fiscale, raportările la CNVM, Registru etc.

• confirmarea micşorărilor de capital social, precum şi a faptului că acestea au fost

controlate şi aprobate de organele de conducere ale societăţii şi respectă normele legale cu

privire la:

- reducerea capitalului social ca urmare a pierderilor înregistrate;

- micşorarea capitalului social la nivelul infrior limitelor legale;

- micşorarea capitalului social în cazul emisiunii de obligaţiuni.

• Verificarea capitalului social în legătură cu:

- totalul capitalurilor hotărât de AGA, subscris şi vărsat, eventual existenţa unor

vărsăminte în curs, neefectuate;

- emisiunea de acţiuni, pe categorii;

- structura acţionarilor/asociaţilor (majoritari, minoritari, drept de vot);

- existenţa unor eventuale restricţii la acţiunile emise;

- existenţa de obligaţiuni convertibile şi probleme în legătură cu acestea;

- dispoziţii legale/reglementare cu privire la capitalul minim al societăţii;

- verificarea existenţei de acţiuni proprii în portofoliu şi motivaţia corespunzătoare:

- de achiziţie

- obligativitate legală

• acţiunile proprii şi acţiunile deţinute în filiale să fie prevăzute în mod distinct la posturile

prevăzute pentru acestea;

• auditul informaţiilor de bilanţ cerute prin OMFP nr. 94/2001 în paragrafele 5.47 – 5.53

referitoare la capitalul social, acţiunile emise şi drepturile legate de distribuirea acţiunilor,

emiterea de obligaţiuni sau/şi a altor instrumente de capital;

• auditul conţinutului şi concordanţei informaţiilor referitoare la acţiuni şi obligaţiuni, cu

formularul de bilanţ, cu Raportul administratorilor, respectiv:

o capital social subscris;

o numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise;

o acţiuni răscumpărabile:

§ data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare;

§ caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării;

§ valoarea eventualei prime de răscumpărare;

o acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar:

§ tipul de acţiuni;

97

§ numărul de acţiuni emise;

§ valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire;

§ drepturi legate de distribuţie:

- numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor;

- perioada de exercitare a drepturilor;

- preţul plătit pentru acţiunile distribuite;

o obligaţiuni emise:

§ valoarea nominală;

§ valoarea înregistrată în momentul plăţii.

Obiectiv de audit:

7. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale

capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi

cheltuielilor, ele nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte

legate de menţinerea nivelului capitalului. În schimb ele sunt incluse în capitalul propriu, ca

ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de

menţinere a nivelului capitalului sunt prezentate în paragrafele 102-110 (OMFP nr. 94/2001).

Proceduri de audit:

• se solicită un tabel în care sunt prezentate sintetic informaţii financiare privind:

- numărul de acţiuni nominative la începutul şi sfârşitul exerciţiului şi motivaţia

fiecărei mişcări;

- modificări produse în numărul şi valoarea acţiunilor pe durata exerciţiului şi motivaţia

fiecărei mişcări;

• se confruntă cu registrele acţionarilor: hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor,

cererile de subscriere şi depunerile aporturilor de capital;

• se examinează eventualele documente (procese-verbale) pentru emisiunea sau anularea

unor acţiuni;

• se examinează rulajele conturilor de capital; se testează exactitatea şi corectitudinea

modificărilor fizice în numărul de acţiuni, tranzacţiile semnificative care au avut loc pe

durata exerciţiului şi reflectarea acestora în contabilitatea conturilor de capital;

98

• se examinează respectarea normelor de drept la evaluarea bunurilor care au fost obiect al

aporturilor în natură, în corelare cu numărul şi valoarea acţiunilor emise;

• se verifică tratamentul contabil al profiturilor/pierderii rezultate din vânzarea sau din alte

forme de cesiune a participanţilor;

• se verifică pentru fiecare titlu/grupă de titluri/emitent;

- urmărirea activităţii pe durata exerciţiului;

- participarea la AGA sau, după caz, la reuniune CA;

- profitul şi repartizarea profitului; profitul repartizat şi dividendele la titluri de

plasament/investiţiile financiare inclusiv rezultatul/acţiune.

• confruntarea cu nivelul sumelor prevăzute în buget a soldurilor componente din grupa

conturilor de capitaluri proprii pentru exerciţiul curent şi exerciţiul expirat;

• idem, confruntarea dividendelor plătite beneficiarilor comparativ cu sumele înscrise în

situaţia fluxurilor de trezorerie;

• verificarea modului în care au fost afectate rezervele grupului prin tratamentul contabil al

diferenţelor de primă pentru consolidare.

Obiectiv de audit:

8. Auditul rezervei legale şi a altor rezerve

Mişcările produse în cursul exerciţiului la rezerva legală şi alte rezerve constituite din profitul

exerciţiilor precedente pot fi auditate pe baza înregistrărilor în contabilitate (Registrul jurnal şi

fişele de cont ale Registrului Carte mare) cu prevederile statutare, hotărârile AGA şi

deliberările consiliului de administraţie, cu bilanţurile exerciţiilor precedente şi cu relatările

verbale/documentare primite de la administratori.

Pe lângă autorizarea şi corectitudinea înregistrărilor contabile a operaţiunilor, auditorul are

obligaţia să ia în considerare prevederile legale în materie, în special cu privire la:

• cota minimă a profitului net prevăzută pentru rezerva legală;

• creşterea rezervelor legale, în cazul în care nu există prevederi legale în această

materie sau aceasta este inferioară sau egală cu capitalul social;

• creşterea rezervelor legale, în cazul în care obligaţiunile în circulaţie sunt mai mari

decât capitalul social din cauza micşorării acestuia la închiderea exerciţiului precedent

ca urmare a pierderilor suferite de societate.

99

Obiectiv de audit:

9. Auditul rezultatului exerciţiului

Auditul rezultatului exerciţiului – profit sau pierdere – se realizează la auditul contului de

rezultate.

Auditul prezentării corecte în bilanţ se referă la:

• controlul încrucişat al datelor înscrise în formularele de bilanţ ale fiecărui element cu

soldurile în balanţa de verificare şi sumele înscrise în fişele de cont;

• numărul şi valoarea nominală a acţiunilor;

• eventualele privilegii acordate unor categorii speciale de acţionari sau asociaţi (acţiuni

privilegiate la fondatori);

• eventualele operaţiuni de conversie în acţiuni a unor obligaţiuni;

• acţiuni deţinute în portofoliu;

• motivaţii pentru eventualele operaţiuni excepţionale sau de importanţă deosebită

prevăzute.

Obiectiv de audit:

10. Auditul recunoaşterii şi evaluării datoriilor.

Recunoaşterea datoriilor

După cum este prevăzut în „Cadrul general” (82) recunoaşterea este procesul încorporării în

bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte următoarele criterii

cumulative pentru recunoaşterea datoriilor, respectiv:

• probabilitatea unei ieşiri de resurse, purtătoare de beneficii economice şi

• evaluarea să se poată face în mod credibil.

Pe lângă aceste criterii Cadrul general accentuează deosebirea dintre o obligaţie actuală şi un

angajament viitor. Sunt recunoscute ca datorii

100

numai obligaţiile actuale care au apărut ca efect al unor evenimente treccute (de exemplu:

achiziţii, cheltuieli realizate şi nedecontate etc.).

Legea contabilităţii, precum şi Ordinul MFP nr. 94/2001, promovează pe lângă principiile

anterioare cunoscute şi altele noi, cu influenţe pozitive extrem de semnificative din punct de

vedere analitic. Astfel, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, sau “fondul

asupra formei”, presupune recunoaşterea unei datorii asociate intrării unui activ, chiar în cazul

în care dreptul de proprietate nu a fost transferat, iar un alt principiu “al realizării” presupune

ca datoria să fie recunoscută ca urmare a unor evenimente trecute (achiziţie, împrumut).

Ca urmare a aplicării IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”,

datoriile nemonetare (datorii exprimate în valută, datorii cu impozitul amânat, datorii aferente

împrumuturilor bancare sau din emisiuni de obligaţiuni, dacă nu sunt legate de indici de preţ

etc.) se cer a fi ajustate la inflaţie, prin aplicarea variaţiei indicelui general al preţurilor (sau

alt indice).

Evaluarea datoriilor

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare

vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei

anumite baze de evaluare.

În bilanţul contabil, datoriile sunt evaluate cu sumele necesare pentru a achita obligaţiile

scadente sau la valoarea reală de piaţă a bunurilor de livrat/serviciilor de prestat.

Datoriile, pe lângă capitalurile proprii, reprezintă cea de-a două importantă sursă de finanţare.

101

Auditul fluxului de vânzări

Obiectiv de audit:

1. Organizarea activităţii de vânzări (produse – servicii), obiectivele ce trebuie realizate de

către personal şi procedurile de natură să asigure cerinţele cumpărătorilor/utilizatorilor sunt

precizate şi cunoscute.

Proceduri de audit:

• Se solicită şi se examinează organizarea fluxurilor;

• Se solicită şi se examinează „fişa postului” cu atribuţiile şi responsabilităţile titularului;

• Se studiază respectarea cerinţelor principiului separării funcţiilor de dispoziţie – execuţie,

de cele cu atribuţii de conducere – control;

• Se verifică documentele prin care se acordă drept de semnătură pe documentele

oficiale/justificative;

• Se examinează documentele justificative emise şi primite (sondaj cu prag de semnificaţie

ridicat) – expeditorii şi destinatarii, periodicitatea, motivaţiile, rezolvările.

În medii informatizate:

• Este asigurată protecţia circuitelor informaţionale. Se constată pierderi de informaţii.

• Sunt folosite cartele magnetice de aces, meniuri selective, proceduri de salvare.

• Este asigurată difuzarea selectivă a informaţiilor. Teste de verificare;

• Identificaţi persoanele autorizate cu acces la fişierele informatice şi persoanele cu

competenţe de a le modifica;

• Periodicitatea stabilită pentru actualizarea fişierelor este respectată?

Obiectiv de audit:

2. Se folosesc formulare tipizate pentru comenzile primite din partea clientelei. Cine le

controlează şi cine le aprobă? Delegarea de competenţe şi dreptul de semnătură respectă

normele?

102

Proceduri de audit:

• Se examinează prin sondaj un număr de dosare „Clienţi – vânzări”, echivalent pragului de

semnificaţie stabilit privind existenţa documentelor şi calitatea informaţiilor pe care le

deţin;

• Se cercetează durata de la primirea comenzilor şi confirmarea de primire până la

expedierea produselor solicitate, la un eşantion reprezentativ de comenzi. Se stabileşte o

medie a duratelor în zile şi se compară cu acelaşi obiectiv din perioade diferite;

• Sunt stabilite proceduri privind conţinutul dosarului „Clienţi-vânzări”;

• Este stabilită o listă a persoanelor din serviciul expediţie. Care este vechimea persoanelor

cu atribuţii de expediţie. Este folosită practica rotaţiei personalului;

• Frecvenţa depăşirii termenului de livrare a comenzii este urmărită. Un test de conformitate

este oportun;

• Se practică inventarierea inopinată a bunurilor (mărfurilor) existente la serviciul expediţie.

În caz afirmativ, se va cerceta clasificarea constatărilor pe cauze; în caz negativ, se va

preceda la un test de verificare;

• Se elaborează săptămânal sau lunar o situaţie centralizatoare a comenzilor în curs soldate

sau/şi cu diferenţe lipsite de desfacere asigurată;

• Confruntarea între bonurile de ieşire a produselor vândute şi stocurile existente în

depozite;

• Se controlează semnătura clientului pe factură pentru recepţia produselor/mărfurilor;

• Se controlează orarul de expediţie al secţiei de expediţie cu cel al activităţii întreprinderii;

se examinează eventualele diferenţe de program.

Obiectiv de audit:

3. Verificarea exactităţii documentelor de comandă, concordanţă cu cele de expediţie şu cu

comenzile clienţilor în vederea unor eventuale constatări privind:

- erori de expediţie;

- furturi;

- livrări greşite;

- livrări neaprobate;

103

- întârzieri în livrarea la termenul solicitat/contractat;

- facturarea cu întârziere sau nefacturarea produselor livrate;

- pierderi/deteriorări şi returnări de produse facturate;

- supracosturi de expediţie-transport;

- litigii cu clienţii.

Proceduri de audit:

• Existenţa şi circulaţia documentelor tipizate/numerotate/datele premergătoare elaborării şi

trimiterii facturii către client;

• Concordanţa datelor înscrise în comenzi, contracte, bonurile de lucru, bonurile de livrare

şi documentele de expediţie. Este recomandabil un test de conformitate cu emitenţii;

• Concordanţa semnăturilor pe documentele menţionate cu cele ale persoanelor autorizate;

teste de conformitate a semnăturilor sunt oportune;

• Auf fost folosite documente înscrise manual în locul celor tipizate. În ce situaţii? Au fost

stabilite procedurile specificate pentru documentele tipizate?

• A fost stabilită o listă a persoanelor autorizate să emită documente justificative de mână în

paralel cu cele tipizate?

În medii informatizate:

• Documentele rezultate din prelucrarea informatizată a datelor – confirmări, contracte,

bonuri de livrare, expediţie ct. sunt numerotate/datate şi memorizate într-un fişier aparte,

pe comenzi.

• Se verifică fiabilitatea tratamentului informatic al comenzilor, contractelor, livrărilor,

expediţiei, facturării produselor. Se recomandă teste de conformitate pentru toate fazele.

Obiectiv de audit:

4. Fiabilitatea fişierului clienţi şi monitorizarea „riscurilor clienţi”.

Proceduri în medii informatizate:

104

• Cine şi sub ce formă dispune deschiderea şi modificarea fişierului lienţi. Se folosesc mai

multe fişiere. Ce criterii sunt stabilite. Accesul este deschis sau se folosesc parole diferite.

Cine are acces la actualizarea fişierelor.

• Conţinutul fişierelor: teste de conformitate şi de acces; teste pentru folosirea unei duble

codificări – oportunitate, accesibilitate, durată;

• Fiecare client vechi a fost studiat din punctul de vedere al solvabilităţii. Clienţii noi sunt

studiaţi şi clasificaţi după solvabilitate şi lichiditate.

• Sunt stabilite plafoane de credit – clienţi. Ce plafoane, ce criterii de departajare se

folosesc?

• La ce perioade şi cine are responsabilitatea actualizării fişierelor.

• Care este raportul clienţi activi/numărul total al clienţilor din fişier. În cazul în care nu se

practică, se solicită o situaţie cu dinamica acestui raport de la începutul exerciţiului,

eventual şi comparativ cu N-1.

Obiectiv de audit:

5. Fiabilitatea datelor fişierului „riscuri – clienţi”.

Proceduri în medii informatizate:

• Cine şi sub ce formă dispune stabilirea nivelului de risc al clienţilor din fişier.

• Cine furnizează datele şi ce informaţii comerciale şi/sau financiare se vehiculează pentru

stabilirea nivelului de risc al clientului, după primirea şi acceptarea comenzii.

• Ce elemente se iau în considerare pentru stabilirea nivelului de risc şi cum este sesizat

operatorul în cazul depăşirii nivelului admis?

• Sunt stabilite avertizoare sonice sau vizuale în cazul depăşirii nivelului de risc? Sunt

obligatorii teste de conformitate?

• Sunt precizate proceduri pentru autorizarea depăşirii riscului? Cine are această

competenţă. Se solicită o listă a clienţilor care au primit autorizarea depăşirii limitei de

risc şi sumele corespunzătoare?

• Se analizează situaţia solvabilităţii şi lichidităţii fiecărui client care a primit autorizarea

depăşirii limitei de risc, influenţă sumelor imobilizate în creanţele nerecuperate şi

posibilitatea recuperării; teste de conformitate.

105

• Se confruntă situaţiile statistice cu datele contabile; se constată constituirea provizioanelor

de risc-clienţi, gradul de utilizare a acestor provizioane şi ponderea lor în totalul

cheltuielilor?

Obiectiv de audit:

6. Certitudinea şi corectitudinea tratamentului informatic şi contabil al creanţelor vechi şi

îndoielnice.

Motivaţia obiectivului de audit:

În procesul de audit se constată neregularităţi de felul următor:

- întârzieri în achitarea obligaţiilor de plată scadente;

- supraevaluarea creanţelor-clienţi şi a activelor societăţii;

- cheltuieli financiare fără justificare certă;

- provizioane neconstituite sau subevaluate;

- erori în contabilitatea analitică – clienţi;

- situaţii centralizatoare – clienţi, cu erori.

Proceduri de audit:

• Repartizarea atribuţiilor, competenţelor şi responsabilităţilor între

departamente/direcţii/serviciile comercial, financiar-contabilitate, administraţie;

• Examinarea modului de actualizare a fişierului contabilitatea creanţelor; teste de

conformitate;

• Coerenţa informaţiei contabile-financiare din fişierul clienţi, balanţele analitice de la

începutul exerciţiului şi balanţele lunare ale contabilităţii financiare;

• Teste de conformitate în număr corepunzător pragului de semnificaţie stabilit, privind

structura după vechime a creanţelor cu scadenţă depăşită şi mişcarea lunară a acestora;

• Urmărirea juridică a recuperării creanţelor.

106

Obiectiv de audit:

7. Evidenţa contabilă a produselor facturate.

Motivaţia obiectivului:

- evidenţa contabilă menţinută la zi (întârzieri de 15-30 zile);

- tratamente contabile greşite;

- supraevaluarea/subeavluarea crenţelor – clienţi;

- neregularitate şi lipsă de conformitate a contabilităţii analitice-clienţi;

- erori în respectarea principiului separării exerciţiilor.

Proceduri de audit:

• Examinarea pas cu pas a procesului de facturare, de la primirea şi acceptarea comenzii

până la intrarea în trezorerie a valorii facturilor emise şi încasate; teste de conformitate;

• Prezenţa pe factură a tuturor informaţiilor de natură să asigure contabilizarea corectă a

vânzării şi încasării produselor/serviciilor; teste de conformitate;

• Elaborarea, după caz, săptămânal sau lunar, a balanţei contabile clienţi (analitice şi

sintetice); analiza balanţelor;

• Se solicită o situaţie aparte cu clienţii creditori; se analizează fiecare post, se solicită

confirmarea soldurilor, eventual a rulajului;

• Se examinează metodele folosite la facturări ulterioare neobişnuite – majorări sau reduceri

de preţ, avansuri, aconturi, acordări de bonusuri etc.; se examinează fiecare caz sau un

eşantion reprezentativ.

Proceduri în medii informatizate:

• Se solicită actualizarea fişierului clienţi în prezenţa auditorului şi editarea balanţei

analitice clienţi;

• Se urmăreşte numerotarea cronologică informatizată a facturilor şi prezenţa acestora în

evidenţa contabilă – sintetică şi analitică; teste de conformitate;

• Se controlează secvenţial un eşantion reprezentativ, de exemplu al unei luni, al produselor

expediate şi facturate, al facturilor emise, al facturilor încasate şi al celor amânate;

107

• Confruntarea între totalul sumelor facturate, totalul sumelor contabilizate, totalul sumelor

încasate din facturile emise, plus totalul facturilor în curs de încasare.

Obiectiv de audit:

8. Fiabilitatea şi corectitudinea încasării facturilor.

Proceduri de audit:

• Examinarea pas cu pas a procesului de încasare a valorii produselor facturate, a

tratamentului financiar şi contabil al documentelor justificative şi a procedurilor de

control/verificare;

• Verificarea modului de separare a atribuţiilor şi competenţelor privind recepţia

documentelor, tratamentul contabil al acestora, relaţiile cu banca şi confruntarea

înregistrărilor cu extrasele de cont bancar, urmărirea facturilor neîncasate;

• Fiabilitatea previziunilor încasărilor din vânzarea produselor/prestărilor de servicii,

confruntarea acestora cu situaţia prognozată a fluxurilor de trezorerie de la începutul

exerciţiului la zi;

• Înregistrarea în contabilitate a creanţelor neonorate la scadenţă; teste de conformitate;

• Confruntarea balanţelor analitice cu balanţa sintetică şi sesizarea nepotrivirilor; punctajul

şi corecţia;

• Competenţa de corectare a tratamentelor contabile eronate; competenţa stornării

înregistrărilor contabile; teste de conformitate.

Proceduri în medii informatizate:

• Situaţia periodică (zilnic, săptămânal, lunar) a facturilor şi încasărilor prin casieri şi bancă;

sesizarea facturilor neîncasate şi a procedurilor de urmărire;

• Idem editarea periodică a situaţiei decontărilor cu clienţii prin virmante bancare şi a

situaţiei decontărilor cu clienţii la sfârşitul fiecărei luni;

• Actualizarea în timp real a conturilor clienţi;

• Formalizarea procedurilor de urmărire şi recuperare a creanţelor;

• Editarea periodică a situaţiei urmăririi şi recuperării creanţelor îndoielnice;

108

• Editarea unui scadenţar permanent al încasărilor prevăzute şi de urmărire a respectării

termenelor de plată; avertizare electronică a scadenţelor neonorate.

Obiectiv de audit:

9. Calitatea şi securitatea protecţiei sistemelor informatice în fluxurile vânzări – clienţi.

Motivarea obiectivului:

- pierderi financiare;

- micşorarea eficacităţii activităţii întreprinderii;

- riscul pierderii de informaţii protejate;

- riscul de modificare neautorizată a fişierelor.

Proceduri de audit:

• Se verifică existenţa şi fiabilitatea protecţiei accesului logic la fişierele clienţi;

• Separarea atribuţiilor, competenţelor şi responsbilităţilor persoanelor care răspund de

fişierele clienţi, de cele din departamentul/direcţia/serviciul informatică de gestiune,

precum şi de persoanele cu responsabilităţi în actualizarea şi fiabilitatea acestora;

• Sunt constituite sisteme de avertizare privind:

• accesul neautorizat în sistemele informatice vânzări – clienţi;

• depăşirea scadenţelor de onorare a obligaţiilor de plată;

• depăsirea riscului de credit – clienţi;

• controlul computerizat al solvabilităţii clienţilor;

• onorarea comenzilor în curs şi a livrărilor parţiale;

• accesul logic la tranzacţii şi la modificarea comenzilor şi contractelor;

• modificarea neautorizată a comenzilor şi contractelor.

• Editarea periodică a unei situaţii cu clienţii care au depăşit limita de creditare –

eventual cu blocarea contului;

• Sesizarea livrărilor parţiale şi a conformităţii cu normele interne de aprobare şi de

evidenţă a acestor livrări;

• Existenţa sistemelor de protecţie a accesului logic la secţiile de creaţie privind execuţia

comenzilor;

• Editarea periodică a listei modificărilor aude omenzilor aprobate sau/şi contractelor,

vizate de o persoană împuternicită.

109

BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu Mircea, Auditul financiar, Editura Economica, Bucuresti, 2003; 2. Boulescu Mircea, Barnea Corneliu, Auditul financiar, Editura F.R.M., Bucuresti,

2006; 3. Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica, Controlul fiscal si auditul

financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2003; 4. CAFR, Auditul financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucuresti,

2007; 5. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de audit financiar, Bucuresti, 2003; 6. Danescu Tatiana, Audit financiar – convergente intre teorie si practica, Editura

Irecson, Bucuresti, 2007; 7. Danescu Tatiana, Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura Irecson,

Bucuresti, 2007; 8. Florea Ion, Macovei Ionela Corina , Florea Radu, Berheci Maria, Introducere in

expertiza contabila si auditul financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005; 9. Ghita Marcel, Guvernanta corporativa, Editura Economica, Bucuresti, 2008;

10. I.F.A.C., Reglementari internationale de audit, asigurare si etica. Audit financiar 2008, Editura Irecson, Bucuresti, 2009;

11. Loebbecke Arens, Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chisinau, 2006; 12. Munteanu Victor, Controlul si auditul financiar-contabil, Editura Lumina Lex,

Bucuresti, 2003; 13. Onofrei Mihaela, Guvernanta financiara corporativa, Editura Wolterskluwer,

2009; 14. Rusovici Alex, Florea Cojoc, Rusu Gheorghe, Auditul financiar la societatile

comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003; 15. Sandu Gheorghe, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucuresti, 2003; 16. Stoian Ana, Turlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economica,

Bucuresti, 2001; 17. Toma Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura

CECCAR, Bucuresti, 2009; 18. Tulvinschi M. Mihaela, Auditul financiar – abordari teoretice si practice, Editura

Sedcom Libris, Iasi, 2007; 19. Revista de audit financiar editata de CAFR; 20. xxxOGR nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar; 21. xxxLegea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea OGR nr. 75/1999 privind activitatea

de audit financiar.