aplicarea de prima data a ifrs
TRANSCRIPT
IFRS 1
Aplicarea pentru prima dată
a standardelor internaţionale de raportare financiară
1
CUPRINS
Cadrul general privind cerinţele IFRS 1
1. IFRS 1 scop şi obiectiv
2. Definiţii ale termenilor utilizaţi
3. Aplicarea IFRS 1
4. Bilanţul de deschidere IFRS 1
5. Politici contabile
6. Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă
7. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă
8. Cerinţe de prezentare şi descriere
2
9. IFRS 1, scop şi obiectiv.
- înlocuieşte SIC – 8. „Aplicarea pentru prima dată a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate,
- asigură asupra faptului că:
primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi, şi
rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a
perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de
înaltă calitate care:
a) - sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate
perioadele prezentate;
b) - asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a
entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS); şi
c) - pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.
10. Definiţii ale termenilor utilizaţi
bilan
ţul contabil de
deschidere IFRS
Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau
nepublicat) la data de trecere la IFRS.
GAA
P anterioare
Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică
pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior
adoptării IFRS.
data
de trecere IFRS
Începutul primei perioade pentru care o entitate
prezintă informaţii comparative integrale conform
IFRS în primele situaţii financiare
costu Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau
3
l estimat costul amortizat la o anumită dată.
La amortizarea ulterioară se va avea în vedere
faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau
datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat.
valoa
rea justă
Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate
în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în
care preţul este determinat obiectiv.
prim
ele situaţii financiare
IFRS
Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire
o entitate adoptă Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS), printr-o declaraţie
explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS.
entit
ate care aplică pentru
prima dată IFRS
O entitate care prezintă primele situaţii financiare
IFRS
Stan
dardele
Internaţionale de
Raportare Financiară
(IFRS)
Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate
(IASB).
Acestea includ:
(a) Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară;
(b) Standardele Internaţionale de
Contabilitate; şi
(c) Interpretările emise de Comitetul
pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale
4
de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB.
data
de raportare
Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de
situaţii financiare sau un raport financiar interimar
11. Aplicarea IFRS 1
Data intrării în vigoare a IFRS 1 (potrivit paragrafului 47 al standardului)
este 1 ianuarie 2004.
O entitate va aplica IFRS 1 dacă primele situaţii financiare IFRS sunt întocmite
pentru o perioadă care începe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea
acestora la o dată anterioară este încurajată.
Aria de aplicabilitate
O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri:
în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS, şi
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte
în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o
parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare
IFRS
Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi
este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă
IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve
în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS.
5
IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ
BAZĂ A CONTABILITĂŢII
Cazuri în care o entitate NU adoptă o nouă bază a contabilităţii – exemple:
- încetează să prezinte situaţii financiare în conformitate cu
reglementările naţionale, aşa cum a procedat anterior precum şi un alt set de
situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de
conformitate la IFRS,
- a prezentat situaţii financiare în anul anterior în conformitate cu
reglementările naţionale iar respectivele situaţii financiare au cuprins o
declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS; sau
- a prezentat situaţii financiare în anul anterior care au conţinut o
declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS, chiar dacă
auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor
situaţii financiare.
IFRS 1 NU se aplică
în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică
deja IFRS.
Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1
IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS,
printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS
În general, IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în
vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS.
6
În particular, IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea
Bilanţului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea
conform IFRS
IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în
anumite cazuri specifice, în special atunci când costul respectării acestei cerinţe
este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare.
IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri, în special dacă
aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior,
după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii.
IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea
de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
situaţia financiară raportată a entităţii
performanţa financiară şi
fluxurile de numerar
Principalele diferenţe între aplicarea IFRS 1 şi SIC – 8 privesc
următoarele aspecte:
existenţa unor excepţii, în special în anumite cazuri în care aplicarea retroactivă
este probabil să necesite costuri care să depăşească beneficiile utilizatorilor
situaţiilor financiare, şi a unui număr limitat de alte excepţii din motive practice;
precizează faptul că se aplică ultima versiune a IFRS;
clarifică modul în care estimările unei entităţi care aplică pentru prima dată
IFRS se corelează cu estimările făcute la aceeaşi dată în conformitate cu GAAP;
specifică faptul că prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplică în cazul
unei entităţi care le aplică pentru prima dată;
prevede o prezentare detaliată despre tranziţia la IFRS
7
Aplicarea în România
Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1121/4 iulie 2006,
publicat în Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006:
ART. 1
(1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor
naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în
exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),.
(2) În înţelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente
(Interpretările SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi
interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, aşa cum sunt
aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română.
(3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii
financiare consolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului
2007, să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
(4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
(5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr.
297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare.
(6)……………………………………………………………………………
(7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.
8
ART.2
Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări
contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau
consolidate, pentru necesităţi proprii de informare.
ART. 3
Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure
continuitatea aplicării acestora.
ART. 4
În relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, întocmesc situaţii financiare
anuale conforme cu directivele europene.
La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1.
4. Bilanţul de deschidere IFRS
Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare
pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. Entităţile au obligaţia să menţioneze
în bilanţul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta
reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative Art. 34 din Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public.
9
integrale în conformitate cu IFRS. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în
primele situaţii financiare IFRS.
Exemplu. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru
exerciţiul financiar încheiat la 31 dec.2007 şi include informaţii comparative
pentru un singur exerciţiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi
1 ianuarie 2006, iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. O
entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două
exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1
ianuarie 2005.
În bilanţul de deschidere IFRS., o entitate:
a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de
IFRS;
b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt
permise conform cerinţelor IFRS;
c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior
conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate, exemplu:
OMFP 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare);
d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.
Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în
cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii.
Exemplu:
- o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite
cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile
financiare individuale), reflectă valorile respective în rezultatul reportat;
10
- o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare
disponibile pentru vânzare, recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei
din evaluarea la valoarea justă;
- o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează
recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoaşte
diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de
reevaluare.
De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe
care raportările financiare, întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate
anterior, nu le cuprind. În toate aceste cazuri, entităţile trebuie să identifice aceste
diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS.
Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor
IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere:
Cerinţe IFRS 1Posibile
efecte ale aplicării IFRS 1
a) recunoaşterea activelor şi datoriilor
cerută de IFRS- active şi pasive aferente contractelor de leasing
financiar (IAS 17);
- creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS
12);
- planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS
19);
- provizioane pentru obligaţii legale sau implicite
(IAS 37);
- imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38);
- instrumente financiare derivate (IAS. 39);
- alte active şi datorii care nu au fost recunoscute
ca atare pe baza reglementărilor contabile
11
anterioare
b) derecunoaşterea activelor şi
datoriilor care nu sunt permise
conform IFRS
- imobilizări necorporale de natura brevetelor,
licenţelor şi mărcilor de fabricaţie, generate intern
(IAS 38)
- fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3)
- provizioane pentru situaţii în care nu există
obligaţii legale sau implicite;
- alte active şi datorii recunoscute în situaţiile
financiare care exced cerinţele IFRS
c) clasificarea tuturor activelor şi
pasivelor în conformitate cu IFRS- clasificarea unor imobilizări corporale deţinute
pentru vânzare (IFRS 5, IAS 2, etc.)
- instrumente financiare care eronat au fost
clasificate anterior în categoria capitalurilor
proprii (IAS 21);
- clasificarea titlurilor de participare în funcţie de
scopul şi perioada deţinerii, etc. (IAS 1)
d) evaluarea tuturor activelor şi
pasivelor în conformitate cu IFRS- deprecierea imobilizărilor corporale şi
necorporale IAS 36);
- evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39);
- evaluarea creanţelor (IAS 11, IAS 18. etc.);
- evaluarea provizioanelor (IAS 37);
- evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind
impozitele amânate (IAS 12);
- evaluarea obligaţiilor privind beneficiile
angajaţilor (IAS 19, etc.);
12
5. Politici contabile
O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru:
- Bilanţul de deschidere IFRS precum şi
- pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.
Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de
raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS, cu anumite
excepţii prevăzute de IFRS 1.
O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta
permite o aplicare anticipată.
Exemplu:
Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este
31 decembrie 2007. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare
informaţii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este
1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, închiderea activităţii la 31 decembrie 2005).
Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general
acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006.
Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc
la 31 decembrie 2007 în:
(a) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; şi
(b) întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv
valorile comparative pentru 2006), contul de profit şi pierdere, situaţia
13
modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie
pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile
comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv
informaţiile comparative pentru 2006).
Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată,
entităţii A i se permite, dar nu i se solicită, să aplice acel IFRS în primele sale
situaţii financiare IFRS.
Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de
deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca
urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. Ajustările generate de
aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat
(sau dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la
IFRS.
Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să
fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS, luând în considerare implicaţiile
acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare
privind perioadele următoare.
6. Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS
IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de
deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS.
- scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă;
- excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă.
Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare
măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS.
14
Scutirile (excepţiile) opţionale de la aplicarea retroactivă sunt cuprinse la
paragrafele 13-25 H şi 36 A şi 36 C din IFRS 1;
Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă:
A. Combinări de întreprinderi
Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de
trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totuşi, aplicarea scutirii necesită
efectuarea unor ajustări.
În situaţia în care se aplică scutirea:
nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau
uniune de interese;
activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin
combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de
deschidere IFRS al cumpărătorului, cu excepţia situaţiei în care IFRS nu
permite recunoaşterea acestora;
costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau
preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare, la data
combinării de întreprinderi;
activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă
conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS;
de exemplu, activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare
(dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă).
Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare
anterioare ale entităţii, întocmite conform GAAP, imediat după operaţiunea de
15
combinare de întreprinderi, sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă
îndeplinesc condiţiile de recunoaştere.
De exemplu, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte
activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale,
recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară, dar nu poate
recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor,
mărcilor, etc.) de către o subsidiară.
De asemenea, cu toate că scutirea există, valoarea contabilă a fondului
comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele
situaţii:
imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în
conformitate cu IFRS;
imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP
anterioare, dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform
IFRS;
ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente.
Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor
IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dacă există sau nu un
indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat
în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea
reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform
GAAP anterioare, cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective
pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Fondul
comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat.
B. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat
16
O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data
de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare
justă ca fiind costul estimat la data respectivă.
O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea
reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior
datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării, cu condiţia ca
la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu:
- valoarea justă; sau
- costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de
exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preţurilor.
Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la
reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri:
investiţii imobiliare, dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost
prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi
imobilizări necorporale care îndeplinesc:
- criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv
măsurarea corectă a costului iniţial); şi
- criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe
active)
În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la
evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor
corporale.
17
Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost
estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi
pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a
unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială, atunci:
- entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor
evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective.
C. Beneficiile angajaţilor
În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, o entitate poate opta
pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor
câştiguri şi pierderi actuariale.
Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice
câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la
IFRS în două categorii, respectiv recunoscute şi nerecunoscute.
Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru
recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la
IFRS, chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi
pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima
dată IFRS utilizează această opţiune, o va aplica în cazul tuturor planurilor.
D. Diferenţe cumulative de conversie
IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate
trebuie:
- să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe
de schimb valutar;
şi
18
- să transfere, în momentul vânzării unei filiale străine, diferenţele de
conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dacă este cazul,
câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în
contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării.
Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să
îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care
au existat la data de trecere la IFRS.
Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această
excepţie, atunci:
diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt
considerate zero la data de trecere la IFRS; şi
câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine
vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la
IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare.
E. Instrumente financiare compuse
În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”,
o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument
compus în componente de datorii şi componente de capital propriu.
În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ,
aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două
categorii:
- prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda
acumulată aferentă componentei de pasiv; şi
- cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială.
19
Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să separe
aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la
data de trecere la IFRS.
F. Activele şi pasivele filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în
participaţie
Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să
aibă loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nouă din Austria să
întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, în timp ce
filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare
locale la 31 decembrie 2007.
Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile
contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, fie pe baza
IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS.
Astfel, dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă, în
situaţiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel:
Cazul 1
în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării; sau
pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a
achiziţionat filiala,
filiala evaluează activele şi pasivele:
la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate
ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la
IFRS.
SAU
20
Cazul 2
la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS, în funcţie de data de
trecere a filialei la IFRS.
Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la
care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în
funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS, în următoarele situaţii:
- când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care
depind de data de trecere la IFRS;
- când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de
cele din situaţiile financiare consolidate.
(De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16
„Imobilizări corporale”, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ
permis.)
O opţiune similară este disponibilă întreprinderilor asociate sau asocierilor în
participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată ulterioară entităţii care
exercită o influenţă semnificativă sau control comun asupra acestora.
Totuşi, dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării
IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie), în
situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei
(sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în
situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în
participaţie), după ajustarea în scopul consolidării, ajustările conform metodei
punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care
societatea mamă a achiziţionat filiala.
21
În mod similar, dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS
pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru
situaţiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi
valoare în ambele situaţii financiare, cu excepţia ajustărilor de consolidare.
În sinteză, scutirile de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate astfel:
Scutiri Opţiuni
A. Combinări de întreprinderi În cazul tuturor tranzacţiilor înregistrate în contabilitate ca fiind combinări de întreprinderi conform GAAP anterioare:
nu se retratează combinările de întreprinderi înainte de data de trecere la aplicarea IFRS;
se retratează combinările de întreprinderi înainte de data de trecere la aplicarea IFRS; sau
se retratează o anumită combinare de întreprinderi, caz în care toate combinările de întreprinderi ulterioare trebui de asemenea retratate.
B. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat
În cazul imobilizărilor corporale: se utilizează costul în conformitatea cu IFRS; se utilizează valoarea justă la data de trecere la
aplicarea IFRS ca fiind costul estimat; sau se utilizează valoarea rezultată ca urmare a unei
reevaluări efectuate la o dată anterioară ca fiind costul estimat, dacă sunt îndeplinite anumite condiţii
Valoarea rezultată ca urmare a unei reevaluări anterioare poate fi utilizată ca fiind costul estimat doar dacă reevaluarea a generat o valoarea contabilă comparabilă cu valoarea justă sau dacă s-a bazat pe un indice al preţurilor care a fost aplicat costurilor. Scutirea poate fi aplicată pentru orice element individual al imobilizărilor corporale.
De asemenea, scutirea poate fi aplicată în cazul imobilizărilor necorporale care îndeplinesc criteriile de reevaluare prevăzute de IAS 38, precum şi în cazul investiţiilor imobiliare pentru care se aplică metoda costurilor prevăzută de IAS 40. Scutirea nu poate fi utilizată pentru niciun alt activ.
În cazul unor evenimente specifice, cum ar fi o ofertă publică iniţială, o societate poate de asemenea opta pentru utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat al oricărui activ sau pasiv individual.
C. Beneficiile angajaţilor Recunoaşterea amânată a câştigurilor şi pierderilor actuariale
22
utilizând abordarea de tip „coridor” prevăzută de IAS 19 poate fi aplicată retroactiv sau prospectiv. În cazul în care se optează pentru această scutire, ea trebuie aplicată pentru toate planurile de beneficii.
D. Diferente cumulative de conversie
Valoarea ajustării cumulate din conversie poate fi stabilită la zero. Dacă se optează pentru această scutire, ea trebuie aplicată în cazul tuturor filialelor.
E. Instrumente financiare compuse
O societatea nu trebuie să identifice cele două elemente de capitaluri proprii ale unui instrument financiar compus în cazul în care componenta de pasiv nu este în sold la data de trecere la aplicarea IFRS.
F. Activele şi pasivele filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie.
O subsidiară care aplică IFRS ulterior societăţii mamă poate opta pentru aplicarea IFRS 1 sau utilizarea valorilor contabile ale activelor şi pasivelor incluse în situaţiile financiare consolidate, cu condiţia să elimine orice ajustări de consolidare.
7. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă
IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind:- derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare;- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor- estimări- activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte.
A. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiareO entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind
derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. Astfel, dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior).
Totuşi, entitatae care aplică pentru prima dată IFRS:
va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile, precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei, păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS; şi
va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS, chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de
23
trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.
Entităţile cu scop specialSunt definite în Interpretarea SIC – 12 „Consolidare – Entităţi cu scop special”, ca fiind acele entităţi care sunt constituite pentru a duce la îndeplinire anumite obiective restrânse şi foarte bine delimitate.
B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor
Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”, la data de trecere IFRS, o entitate:
- va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă; şi- va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost
raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive.
O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39.
C. Estimări
Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile), cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate.
D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte
IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5.
O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv.
În sinteză excepţiile obligatorii de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate astfel:
Excepţii Opţiuni
A. Derecunoaşterea activelor şi pasivelor - Cerinţele privind derecunoaşterea prevăzute
24
financiare de IAS 39 sunt aplicate începând cu 1 ianuarie 2001. Activele şi pasivele financiare derecunoscute anterior acestei date nu sunt recunoscute în primele situaţii financiare IFRS.
B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor
- Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată prospectiv în cazul tranzacţiilor care îndeplinesc criteriile precizate de IAS 39 începând cu data de trecere la IFRS- Operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor nu pot fi stabilit retroactiv, iar documentele justificative nu pot fi create retroactiv.
C. Estimări - Informaţiile ulterioare nu sunt utilizate pentru a crea sau a revizui estimările efectuate în situaţiile financiare întocmite conform GAAP. Aceste estimări pot fi revizuite doar pentru a fi corectate erorile şi pentru a reflecta modificarea politicilor contabile.
D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte
- aplicarea prospectivă a IFRS 5 pentru activele imobilizate care îndeplinesc condiţiile de clasificare, după data intrării în vigoare a standardului.- după 1 ianuarie 2005 aplicarea IFRS 5 – retroactiv.
8. CERINŢE DE PREZENTARE ŞI DESCRIERE
Informaţii comparative
În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”:
primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS.
Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39; IFRS 4; IFRS 6; IFRS 7.
Sinteze istoriceÎn orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii
comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie:
25
- să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS
- să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS, fără a cuantifica acest ajustări
Explicaţii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS
O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: situaţia financiară raportată; performanţa financiară; şi fluxurile de numerar.
Reconcilieri
Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include:
reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:
- data de trecere la IFRS; şi
- sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă; şi
dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS, prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS.
Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat
Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale, investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul
26
de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial, primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele:
- cumulul respectivelor valori juste; şi
- ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.
Rapoarte financiare interimare
Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cuIAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS, pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe:
Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale:
- capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă; şi
- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă.
27