511_ro

Evitarea dublei impuneri internaionale (Reglementri legale interne

i convenii fiscale ncheiate de Romnia)

Cornelia LEFTER Academia de Studii Economice, Bucureti

[email protected]

Simona CHIRIC Academia de Studii Economice, Bucureti

[email protected]

Rezumat. Evitarea dublei impuneri a fost prima oar introdus n Romnia n anul 1973. Datorit dezvoltrii permanente a mediului economic, juridic, social, global etc., Romnia i-a adaptat prevederile legale privind taxele cu cele din domeniul dreptului fiscal referitor la taxe. Unul dintre cele mai relevante momente ale acestui proces fiind accederea Romniei la Uniunea European. n timpul procesului de preaderare i dup ce a devenit stat membru, Romnia a adoptat legislaia fiscal european obligatorie. Fiind membr a UE i urmnd cu fiecare stat contractant membru al UE un lung proces de amendamente legislative, inclusiv de renegociere i mbuntire, Romnia i-a modificat indirect multe dintre tratatele privind dubla impunere.

Cuvinte-cheie: taxe, spaiu fiscal, dubla impunere internaional,

convenii fiscale, credit fiscal extern.

Cod JEL: M21. Cod REL: K34.

Economie teoretic i aplicat Volumul XVII (2010), No. 9(550), pp. 38-51

Evitarea dublei impuneri internaionale

39

Exercitndu-i dreptul suveran de a impune taxe i impozite, fiecare stat a reglementat problematica impunerii fiscale nu numai pentru propriii si ceteni, dar i pentru acele persoane (nerezideni) care n mod ocazional sau temporar realizeaz venituri pe teritoriul statului.

Competena exclusiv a unui stat n domeniul fiscal, n baza creia acesta este nengrdit s instituie i s ncaseze impozitele i taxele n teritoriul suveran, este cunoscut sub denumirea de suveranitate fiscal. Astfel, fiecare stat are libertatea de a stabili sistemul fiscal pe care l instituie, de a defini impozitele ce compun acel sistem, de a preciza subiecii impunerii, de a determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele de impunere, de a fixa termenele de plat, de a acorda nlesniri fiscale, de a stabili sanciuni fiscale, de a institui ci de atac i procedura de soluionare a litigiilor fiscale etc.(1)

n acest fel, nerezidenii pot fi impozitai de dou ori: o dat n statul unde realizeaz venituri (altul dect statul lor de reedin, numit i stat surs) i a doua oar n statul lor de reedin. Mai mult dect att, se remarc, ca principiu general, c statele surs au cel mai adesea tendina s aplice impozitele interne asupra elementelor de venit ale nerezidenilor realizate n acest stat, diminund astfel baza impozabil a statului de reziden.

Or, astfel de situaii, numite de dubl impunere internaional(2), nu sunt benefice nici pentru cei care obin venituri n alt stat dect statul lor de reedin, nici pentru statele implicate (respectiv statul surs i cel de reedin). Dac nu ar reglementa aceast problem, statele implicate ar avea un conflict permanent privind dreptul lor de a impozita veniturile realizate pe teritoriul lor, privind protecia pe care trebuie s o acorde propriilor ceteni care realizeaz venituri n alte state, i chiar, la nivel global, s-ar frna dezvoltarea liber a comerului.

n acelai timp, creterea integrrii n economia mondial i globalizarea afecteaz concurena impozitrii. Aceasta mpiedic factorul de decizie politic s mreasc obligaiile fiscale ale contribuabililor i are un impact pozitiv, deoarece un sistem de impozitare eficace permite statului s pun la dispoziie bunuri publice, s protejeze resurse i s redistribuie venitul.

Mai mult dect att, deciziile investiionale ale investitorilor internaionali sunt influenate de sistemele de impozitare. Statele ncearc s atrag investiii strine prin regimuri de impozite prefereniale datorit necesitii de a dezvolta propriile economii prin intermediul capitalului importat. Avantajul fiscal acordat de statul capitalului importat poate fi eliminat de ctre statul de reziden al investitorului sau poate duce la dubla impozitare. Dubla neimpozitare conine un avantaj competitiv i viceversa, iar dubla impozitare conine un dezavantaj competitiv pentru companiile multinaionale sau investitorii internaionali.

Cornelia Lefter, Simona Chiric

40

Evident, eliminarea barierelor fiscale, eliminarea dublei impuneri i eliminarea dublei neimpuneri, acordurile vamale, soluii administrative nebirocratice sunt cei mai importani factori interdependeni n creterea sau diminuarea volumului tranzaciilor n state diferite.

Acesta este cadrul n care analizm preocuparea permanent a statelor, inclusiv a Romniei (1. Reglementri interne; 2. Convenii ncheiate cu alte state), de a evita fenomenul dublei impuneri internaionale prin mijloace juridice, panice (tratate) folosind prghii specifice (3. Creditul fiscal extern). n continuare prezentm succint i obligaia Romniei, ca stat membru al Uniunii Europene, de a se conforma principiului comunitar privind evitarea dublei impuneri internaionale (4).

1. Reglementarea combaterii fenomenului de dubl impunere n dreptul

romn n prezent, instituia evitrii dublei impuneri internaionale este

reglementat att de dispoziiile Codului fiscal(3) i ale Normelor sale metodologice de aplicare(4), ct i de tratatele internaionale ratificate de Romnia.

n scopul evitrii dublei impuneri, Romnia folosete msuri legislative unilaterale, dar i dispoziii legale incluse n convenii fiscale bilaterale ncheiate cu alte state.

Aceste dou seturi de norme juridice au aceeai finalitate, i anume evitarea dublei impuneri internaionale. La o prim analiz, cele dou seturi de msuri legislative par a se exclude, dar, n practic, se observ c ambele funcioneaz simultan cu succes.

Din punct de vedere cronologic, al momentului cnd diferite msuri legislative privind evitarea dublei impuneri internaionale au fost adoptate n dreptul romnesc, msurile unilaterale au fost primele instrumente juridice folosite n acest scop. Dup anul 1973 au fost semnate i primele convenii fiscale ncheiate de Romnia cu diferite state.

Fenomenul de dubl impunere internaional presupune existena unui raport fiscal cu elemente de extraneitate. Adic, datorit faptului c subiectul supus impozitrii (persoan fizic sau juridic) este un nerezident, ar nsemna ca el s fie impozitat pe teritoriul Romniei conform nomelor de impozitare ale statului su de reziden.

Din punctul de vedere al raportului dreptului fiscal intern cu cel fiscal internaional, se impune a se preciza c dispoziiile agreate de Romnia n conveniile fiscale bilaterale prevaleaz fa de dispoziiile dreptului intern n cazul unui conflict.


41

n acest sens, prin conflict se poate nelege atribuirea incorect a competenei de impozitare, n sensul c mai multe autoriti invoc o asemenea competen de impunere. n practic apar deseori asemenea situaii din cauza necorelrii dispoziiilor actuale ale legislaiei interne cu prevederile conveniilor fiscale ncheiate de Romnia de-a lungul timpului. Motivul este c, n majoritatea cazurilor, normele legale reglementate n textul conveniilor de evitare a dublei impuneri sunt dispozitive i conduc la ncercri de arogare a competenei de impozitare prin reinere la surs din partea autoritilor fiscale ale ambelor state semnatare, iar doctrina i jurisprudena noastr sunt extrem de lacunare n aceast privin. (5)

Astfel, conform concepiei(6) legiuitorului fiscal romn i a autoritilor fiscale naionale, n principiu, toate veniturile realizate n Romnia pot i trebuie s fie impozitate n Romnia, ca stat de realizare a acestor venituri. n consecin, reinerea la surs a unei anumite cote de impozit asupra tuturor veniturilor obinute din Romnia (dobnzi, dividende, redevene, comisioane etc.) de ctre un nerezident este urmat de acordarea, n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, a unui credit fiscal. n acest fel, se elimin din impozitul datorat n statul de reziden impozitul pltit n Romnia (n anumite limite i condiii). (7)

Se observ astfel c, pe de o parte, Codul fiscal romn consacr prioritatea conveniilor de evitare a dublei impuneri n faa unei norme de drept intern, iar, pe de alt parte, Romnia a negociat i a partajat cu fiecare stat n parte competena de impozitare pe fiecare categorie de venit, stabilind, de exemplu, o cot procentual maxim a impozitului reinut la surs. Pe cale de excepie, ns, dac persoana nerezident nu ndeplinete condiiile aplicrii prevederilor coninute n convenia ncheiat de statul su cu Romnia, sau o astfel de convenie nu exist, atunci numai statul surs (respectiv Romnia) poate impune venitul realizat de nerezident pe teritoriul su.

Aceste principii sunt enunate expres de art. 118 al Codului fiscal romn care dispune c: ..dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit, n momentul realizrii venitului, certificatul de reziden fiscal eliberat de ctre autoritatea competent din statul su de reziden. n cazul n care certificatul de reziden


42

fiscal nu se prezint n acest termen, se aplic prevederile Codului fiscal romn, adic nerezidentul este impus n Romnia ca i un rezident pentru aceleai categorii de venituri. Dac, ns, certificatul de reziden fiscal se prezint cu ntrziere, dar nuntrul termenului de prescripie de cinci ani aplicabil n materie fiscal, din acel moment se vor aplica prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri i astfel se va face regularizarea impozitului.

n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi rambursat la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente, n termenul legal de prescripie.

Certificatul de reziden fiscal prezentat n cursul anului pentru care se fac plile este valabil i n primele 60 de zile calendaristice din anul urmtor, cu excepia situaiei n care se schimb condiiile de reziden.

Interpretnd prevederile legale menionate anterior, putem deduce regulile potrivit crora nerezidenii statelor cu care Romnia a ncheiat convenii de evitare a dublei impuneri pot solicita cu prioritate cota de impozit stipulat n convenia respectiv sau pot beneficia de cota cea mai favorabil, dac legislaia statului surs prevede o cot mai favorabil dect cea prevzut n convenie.

Sub aspect practic, dac persoana nerezident care realizeaz n Romnia venituri impozitabile opteaz pentru cota de impozit stipulat n convenie, atunci ea trebuie s prezinte statului romn dovada de rezident al statului contractant (de reziden), i astfel acesta din urm va avea competen exclusiv de impozitare, inclusiv asupra venitului realizat n Romnia (n calitate de stat surs). Dac, ns, se opteaz pentru o cot mai favorabil dect cea prevzut n convenie, atunci, dup plata impozitului, persoana nerezident trebuie s solicite statului romn (de surs) emiterea unui document care s ateste ndeplinirea obligaiei de plat a acestui impozit n acest stat. Subliniem ns c din modul de redactare a textului de lege amintit mai sus (art. 118 Cod fiscal) nu reiese ns cu claritate dac aplicarea cotei mai favorabile este automat, i deci obligatorie pentru autoritile fiscale romne, ori trebuie solicitat de nerezident. Prin urmare, dei dispoziia citat pare a fi imperativ, aceasta trebuie corelat cu textul fiecrei convenii n parte. n consecin, corobornd dispoziia art. 118 Cod fiscal cu principiul prioritii tratatelor internaionale n faa legii naionale, deducem c, dac textul conveniei exprim o competen exclusiv i nu alternativ statului de reziden (de regul prin indicarea cuvntului totui), atunci nerezidentul care obine venituri n Romnia nu mai poate opta pentru aplicarea cotei mai favorabile. n acest sens se pronun i jurisprudena Curii Supreme de Justiie(8).


43

2. Convenii ncheiate de Romnia cu alte state pentru evitarea dublei impuneri internaionale

Preocupri intense pentru excluderea dublei impuneri internaionale(9) au

aprut la nceputul secolului nostru, odat cu dezvoltarea schimburilor de mrfuri ntre state, cu toate c se apreciaz c astfel de ncercri sunt cunoscute nc din feudalism. (10)

Tratatele de impunere bilaterale sau multilaterale ntre state au ca scop(11) reducerea dezavantajelor dublei impuneri. Efectele impunerii prin diferite tratate de impunere sunt descrise n teoria internaional a impozitrii care distinge ntre neutralitatea capitalul importat (NCI) i neutralitatea capitalul exportat (NCE). Cadrul legal care guverneaz aceste concepte (NCI i NCE) este format din reglementrile Organizaiei Mondiale a Comerului (OMC), precum i din dispoziiile de drept comunitar sau incluse n modelul conveniilor de evitare a dublei impuneri adoptat le nivel internaional.

Prin ncheierea conveniilor(12) de evitare a dublei impuneri internaionale ambele pri contractante convin asupra unei obligaii de drept internaional public, i anume renunarea total sau parial la impunerea anumitor materii. Aceste convenii sunt supuse regulilor de drept internaional public. Practic, ncheierea conveniilor fiscale internaionale reprezint exercitarea suveranitii fiscale ale unui stat de a-i da acordul de voin n mod liber cu privire la limitele suveranitii fiscale n funcie de interesele proprii de natur economic, fiscal, social etc.

Romnia a ncheiat pn n prezent 83 de convenii fiscale att cu statele membre UE(13), ct i cu tere state i folosete de regul Modelul OECD - 2005 sau Modelul ONU. Metoda preferat de evitare a dublei impuneri este cea a creditrii ordinare.

Exist ns i situaii n care conveniile derog foarte mult de la Modelul OECD, cum ar fi exemplul conveniei fiscale bilaterale cu SUA(14). n cadrul acestei convenii, cele dou state s-au obligat ca autoritile lor competente s-i notifice reciproc: orice amendamente aduse legilor de impozite menionate n convenie, adoptarea oricror impozite menionate ori a oricror amendamente a normelor n vigoare sau adoptarea de noi legi n domeniu. De asemenea, distinct fa de alte convenii fiscale, convenia fiscal cu SUA detaliaz noiunea de redeven (fie c este vorba de redeven cultural (15) sau de redeven industrial (16), ori de redeven cultural i industrial (17)).

Norme interesante de drept pozitiv se gsesc i n Convenia ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital(18). Astfel, art. 20 al conveniei prevede scutirea, pe o perioad de apte


44

ani, de la impozitare a veniturilor(19) studenilor i practicanilor folosite de acetia pentru educaie i pregtire profesional.

O analiz succint a conveniilor fiscale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state relev faptul c, de regul, veniturile realizate din investiii sub forma aportului la capitalul unor societi constituite n statul surs ori obinute din cedarea sau transferul sub orice titlu a unor astfel titluri de valoare se face de ctre statul de reziden. Astfel, din cele 83 de convenii ncheiate de Romnia, aproximativ 60 prevd impunerea ctigurilor de capital n statul de reziden a beneficiarului venitului respectiv. n aproximativ 20 de convenii fiscale bilaterale (cum ar fi cele ncheiate cu Armenia, Australia, Austria, China, Coreea de Nord, Croaia, Islanda, Israel, Malta, San Marino, Frana etc.) Romnia a agreat impunerea n statul de surs a aciunilor unei societi comerciale al crei sediu este n statul surs, dac majoritatea patrimoniului societii este format din active imobiliare.

3. Creditul fiscal extern Legislaia romn reglementeaz instituia creditului fiscal n favoarea

cetenilor romni care realizeaz venituri n strintate. Altfel spus, cetenii romni pot deduce din impozitul datorat n Romnia impozitele deja pltite n strintate pentru unele venituri realizate ntr-un stat surs.

Instituia creditului fiscal a fost reglementat iniial de Ordonana Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit(20) i de Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii(21). n prezent, cadrul legal al acestei instituii este reprezentat de art. 31 din Codul fiscal (aplicabil persoanelor juridice romne) i, respectiv art. 91 (aplicabil persoanelor fizice rezidente).

Dispoziiile privind creditul fiscal incluse n actele normative menionate se aplic i raporturilor fiscale cu elemente de extraneitate drept msur unilateral de evitare a dublei impuneri(22).

Astfel, art. 31 Cod fiscal prevede c dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia, ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct(23), fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan se deduce din impozitul pe profit.

Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul impozabil obinut n statul strin sau la venitul obinut din statul strin.


45

Condiiile impuse de legiuitorul romn pentru aplicarea deducerii i astfel evitarea dublei impuneri sunt (i) prezentarea unor documente care s ateste plata impozitului pltit n strintate i (ii) existena, respectiv aplicarea unei convenii de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia i statul strin n cauz. Aceast ultim condiie a fost introdus recent prin amendarea art. 31 alin. 3 din Codul fiscal prin adoptarea ncepnd cu 01 iulie 2010 a Ordonanei de urgen nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale.

Aceeai regul se aplic i n cazul n care persoana juridic romn obine venituri din mai multe state, creditul fiscal extern fiind astfel calculat pe fiecare surs de venit n parte.

Se impune menionarea faptului c impozitul astfel dedus (creditat) nu poate fi superior sumei datorate conform legislaiei romne (n prezent, cota unic de 16%).

Aplicarea creditului fiscal extern a dat natere, n practic, la anumite ntrebri. n primul rnd s-a pus sub semnul ntrebrii dac aplicarea dispoziiilor referitoare la creditul extern presupune existena unei convenii de evitare a dublei impuneri cu statul n care s-au realizat veniturile i s-au pltit impozitele de ctre persoana juridic romn.

Pn la data de 01 iulie 2010, legislaia romn nu a prevzut nicio prevedere expres care s impun o asemenea condiie pentru aplicarea creditului fiscal extern, ceea ce a condus la interpretarea c aceast instituie poate fi folosit independent de existena unei convenii fiscale bilaterale i numai prin prezentarea dovezii plii impozitului n strintate.

ncepnd cu 01 iulie 2010, prin adoptarea Ordonanei de urgen nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale, a fost introdus n mod expres la art. 91 alin. 2 Cod fiscal condiia existenei unei convenii de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin.

Prin aceast clarificare, legiuitorul romn a eliminat posibilitatea unor interpretri diferite n cazul aplicrii creditului fiscal extern pentru persoanele juridice de naionalitate romn, respectiv persoanele fizice rezidente.

n ceea ce privete persoanele fizice rezidente, potrivit art. 91 din Codul fiscal, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile, contribuabilii persoane fizice rezidente care sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate. Pentru acordarea creditului fiscal extern se cer ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:


46

(a) se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin n care s-a pltit impozitul;

(b) impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv pltit n mod direct de persoana fizic sau de reprezentantul su legal ori prin reinere la surs de ctre pltitorul venitului. Plata impozitului n strintate se dovedete printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competent a statului strin respectiv;

(c) venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri prevzute la art. 41.

Subliniem ns faptul c dac contribuabilul rezident a achitat un impozit care nu este reglementat/impus n Romnia, atunci acesta nu poate fi dedus. De exemplu, n Austria, contribuabilii au achitat impozit pe succesiuni i donaii pn la 1 august 2008, cnd s-a abrogat acest tip de impozit. Un alt exemplu este impozitul pentru veniturile realizate din exercitarea unei opiuni de tip stock option plan, venit neimpozabil n Romnia.

Ca i n cazul persoanelor juridice, n cazul persoanelor fizice rezidente creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului impozabil din strintate. n situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare ar i pe fiecare categorie de venit n parte. n situaia n care contribuabilul pltete impozit n cuantum mai mare dect ar fi pltit n Romnia pentru aceeai categorie de venit, diferena n plus nu se restituie.

Dup aderarea Romniei la Uniunea European, pentru veniturile din economii, definite la art. 1245 din Codul fiscal, obinute de persoanele fizice rezidente ale acelor state membre(24) care au perioada de tranziie specificat la art. 1249 din Codul fiscal se aplic metoda de eliminare a dublei impuneri, prevzut la art. 12414 alin. (2) din Codul fiscal.

4. Conveniile de dubl impunere n contextul aderrii Romniei la UE Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, dreptul fiscal romn a

trebuit s in cont de prevederile dreptului fiscal comunitar. Astfel, art. 293 din TCE(25) impune statelor membre n msura n care este necesar, s negocieze cu fiecare alt stat membru eliminarea dublei impuneri n Comunitate n beneficiul cetenilor lor. Din cuprinsul acestui articol putem deduce c statele membre sunt libere s aleag, n msura n care este necesar, metoda de eliminare a dublei impuneri (fie convenii de evitare a dublei impuneri, fie


47

msuri fiscale unilaterale etc.). Scopul acestei prevederi este acela de a asigura c activitile internaionale nu sunt dezavantajate n comparaie cu cele naionale. n acelai timp, nici discriminarea, nici dubla impunere provenit din caracterul transnaional al unei operaii nu pot fi tolerate n piaa intern comunitar. Aceasta semnific o diferen important de regim fa de rile care nu sunt membre ale UE (state tere). Astfel, n conveniile fiscale ncheiate cu astfel de state i destinate situaiilor de dubl impunere statele membre trebuie s in cont de cerinele pieei interne referitoare la nediscriminare(26) i la cele patru liberti(27) stabilite n TCE. Altfel spus, conform art. 10 alin. 2 din TCE statele membre trebuie s se abin de la orice msur care ar putea pune n pericol atingerea obiectivelor prezentului tratat. ncheierea unei convenii bilaterale cu un stat ter care conine dispoziii contrare dreptului comunitar implic, fr niciun dubiu, nclcarea de ctre acel stat membru a obligaiilor ce-i revin din tratat.

n acelai sens, mai trebuie s observm diferena subtil ntre alocarea competenelor fiscale, care in de puterea suveran a statelor membre i, respectiv, exercitarea competenelor fiscale, conform creia, atunci cnd este vorba despre o responsabilitate a statelor membre, se impune respectarea libertilor fundamentale ale CE stabilite prin tratat.

De asemenea, este important s subliniem c, n domeniul fiscal, obiectivele Comunitilor Europene i, respectiv, cele ale statelor membre au fost i nc mai sunt (n anumite limite) n parte diferite, aspect care influeneaz repartizarea competenelor. Astfel, pe de o parte, obiectivul(28) Comunitii Europene de a realiza o uniune economic i monetar i o pia intern comun statelor membre care s asigure libera circulaie a mrfurilor, persoanelor, serviciilor i a capitalului, precum i libertatea de stabilire este n parte opus responsabilitilor statelor membre de a acoperi cheltuieli publice tot mai mari n domenii precum sntatea, educaia, aprarea, administraia public, justiia.

Pornind de la aceast realitate i de la condiia privind eliminarea barierelor fiscale ntre statele membre pentru realizarea unei piee comune, s-a ajuns la necesitatea eliminrii impozitrii importurilor i a rambursrii impozitelor pltite n cadrul exporturilor (denumite acum achiziii i livrrii intracomunitare). n scopul ndeplinirii acestui obiectiv, instituiile comunitare dein n domeniul impozitelor indirecte (TVA, accize etc.) o competen legislativ i executiv aproape deplin.

Dac impozitarea indirect afecteaz comerul din piaa intern, impozitele directe influeneaz investiiile directe i libera circulaie, nerestricionat i nediscriminatorie, n teritoriul comunitar al capitalului i al forei de munc. Este motivul pentru care, cel puin pentru moment, problema


48

ncheierii de convenii de evitare a dublei impuneri privind impozite directe ntre statele membre a fost lsat la latitudinea lor, eforturile legislative(29) comunitare n acest domeniu fiind nc la nceput.

Politica fiscal a Romniei a vizat n perioada de preaderare la UE eliminarea ajutoarelor de stat i a scutirilor i exceptrilor de la plata taxelor i impozitelor i s-a concentrat pe asigurarea un mediu fiscal favorabil investiiilor interne i externe, pe susinerea creterii economice i a competiiei loiale i pe asigurarea transparenei veniturilor i cheltuielilor bugetare.

De asemenea, att n perioada de preaderare, ct i ulterior dobndirii statutului de stat membru, Romnia i-a armonizat legislaia intern cu legislaia comunitar n materia impozitelor directe(30) i, pe cale de consecin, implementnd directivele comunitare n materie, n mod indirect, a influenat i coninutul conveniilor de evitare a dublei impuneri pe care le ncheiase cu statele membre.

Dei dreptul comunitar are o puternic influen n materia impozitrii, se remarc pstrarea n continuare a suveranitii fiscale a statelor membre, care trebuie s respecte, n afar de directivele amintite, doar principiul comunitar referitor la eliminarea dublei impuneri.

Note

(1) Vezi I. Condor, Evitarea dublei impuneri internaionale, Editura Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 31.

(2) Dubla impunere poate fi definit ca fiind impunerea aceluiai venit sau bun de dou sau mai multe ori, n cadrul aceluiai exerciiu financiar. Instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat de state n raporturile juridice fiscale pentru eliminarea sau limitarea dublei impuneri internaionale l constituie conveniile pentru evitarea dublei impuneri. Dubla impunere poate mbrca dou forme: dubl impunere economic i dubl impunere juridic. Dubla impunere economic reprezint impunerea unui venit impozabil la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiai autoriti sau a unor autoriti publice diferite, n acelai an fiscal. Un exemplu comun de dubl impunere ar fi impunerea profitului unei societi comerciale i apoi impunerea nc o dat a acestei sume prin impunerea dividendelor distribuite asociailor/acionarilor. Dubla impunere juridic reprezint fenomenul de impunere a venitului unei persoane de dou sau mai multe ori, n acelai stat sau n state diferite.

(3) Vezi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MO nr. 927 din 23.12.2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

(4) Conform HG nr. 1860/2006, MO nr. 1044 din 24.12.2006, cu modificrile i completrile ulterioare.


49

(5) Conform R. Bufan, Fiscalitatea operaiunilor cu elemente de extraneitate (I), Revista de Drept Comercial nr. 1/2005.

(6) Art. 1 alin. 3 din Codul fiscal dispune c n materie fiscal, dispoziiile prezentului cod prevaleaz asupra oricror prevederi din alte acte normative, n caz de conflict ntre acestea aplicndu-se dispoziiile Codului fiscal, iar alin. 4 al aceluiai articol prevede c dac orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care Romnia este parte, se aplic prevederea acelui tratat.,

(7) Vezi R. Bufan, M. Minea, Codul fiscal comentat, Editura Wolters Kluwer, 2008, p. 604. (8) Pentru mai multe detalii, a se vedea www.iccj.ro: C.S.J., secia contencios administrativ,

Decizia nr. 919 din 7 martie 2003, ICCJ Secia de contencios administrativ i fiscal, Decizia nr. 5230 din 1 noiembrie 2005, CSJ, secia administrativ, Decizia nr. 2323/2001 etc.

(9) Dubla impunere internaional intervine atunci cnd unei persoane i se impune nelimitat o obligaie fiscal pe teritoriul a dou state.

(10) Vezi I. Condor- op.cit. (11) n concret aceasta const n: protejarea mpotriva riscului dublei impuneri a unui venit

impozitabil n dou state, lupta mpotriva practicilor evazioniste fiscale, sprijinirea siguranei tratamentului comerului internaional, prevenirea discriminrii fiscale ntre contribuabili pe plan internaional etc.

(12) Conveniile pentru evitarea dublei impuneri internaionale pot avea ca obiect impozitele pe venit i/sau avere (capital).

(13) Mai puin cu Liechtenstein. (14) Convenie dintre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Statelor Unite ale

Americii privind evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, BO nr. 168 din 28.12.1974.

(15) Redevene culturale sunt plile de orice fel fcute pentru folosirea sau pentru dreptul de a folosi drepturi de autor cu privire la opere literare, artistice sau tiinifice, inclusiv drepturile de autor pentru filme sau filme ori benzi imprimate folosite la emisiunile de radio sau televiziune

(16) Redevene industriale sunt plile de orice fel fcute pentru folosirea sau pentru dreptul de a folosi brevete, desene, modele, planuri, procedee sau formule secrete, mrci de fabric sau alt proprietate asemntoare ori drepturi sau pentru cunotine, experien, know-how.

(17) Redevene culturale i industriale includ ctiguri obinute din vnzarea, schimbul sau din alt mod de a dispune de oricare astfel de proprieti sau drepturi, n limita n care sumele realizate din astfel de vnzri, schimb sau alt mod de a dispune sunt condiionate de productivitate, folosire sau dispunere de astfel de proprietate sau drepturi.

(18) Publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 127 din 23.06.1995. (19) Se includ n aceast categorie: a) pli primite din surse aflate n afara statului

contractant, n scopul ntreinerii, educrii, cercetrii sau pregtirii; (b) donaiile, bursele sau alte pli fcute de guvern sau de organizaii tiinifice, educaionale, culturale sau de alte organizaii nonprofit.

(20) Republicat n MO nr. 40 din 12.03.1997. (21) Republicat n MO nr. 185 din 12.08.1996.


50

(22) Pentru mai multe detalii legate de creditul fiscal n lumina OG nr. 70/1994, a se vedea I. Condor, Impozitele, taxele i contribuiile datorate de persoanele juridice, Tribuna Economic, 1998, pp. 49-50.

(23) Impozitele directe sunt cele care se stabilesc i se pltesc n cadrul uni raport direct care se instituie ntre autoritatea public i un contribuabil determinat, cum este cazul impozitului pe profit, impozitului pe venituri salariale sau celui obinut din activiti independente etc. Impozitele indirecte sunt cele care se percep odat cu circulaia bunurilor, prestarea de servicii, unele forme de consum n general (TVA, accize etc.).

(24) Respectiv Austria, Belgia i Luxemburg. (25) TCE Tratatul Comunitii Europene n forma sa revizuit adoptat la Nisa, vezi

www.europe.eu.int. (26) Art. 12 TCE interzice orice discriminarea bazat pe naionalitate. (27) Art. 39 TCE garanteaz libera circulaie a salariailor n cadrul Comunitii, inclusiv

eliminarea discriminrii pe motiv de naionalitate. Art. 43 TCE interzice restriciile libertii de stabilire a rezidenei a unui cetean dintr-un stat membru pe teritoriul altui stat membru. Art. 294 TCE impune statelor membre s acorde cetenilor altor state membre acelai tratament pe care l acord cetenilor proprii cu privire la participarea la capitalul social al firmelor.

(28) Pentru mai multe detalii referitoare la politica fiscal a UE, a se vedea R. Bufan, M. Minea, Codul fiscal comentat, editura Wolters Kluwer, 2008, p. 60.

(29) n materia impozitelor directe au fost adoptate urmtoarele acte comunitare: Directiva nr. 90/435/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil societilor mam i filialelor situate n state membre diferite; Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor i aporturilor la constituirea unei societi; Directiva nr. 2003/48/CE din 26 iunie 2003 referitoare la impozitarea economiilor provenite din plata unor dobnzi; Directiva nr. 2003/49/CE din 26 iunie 2003 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil plii dobnzilor i redevenelor efectuate ntre societile asociate n state membre diferite - Romnia a agreat o perioad de tranziie de patru ani cu ncepere de la 1 ianuarie 2007; Codul de conduit privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation) din 3 iunie 2003 document fr for juridic obligatorie, avnd ca scop eliminarea competiiei fiscale duntoare existente ntre statele membre; Codul de conduit n materia preurilor de transfer; Recomandarea nr. 94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impunerea anumitor categorii de venituri realizate de nerezideni ntr-un alt stat membru dect cel n care rezid din 29 decembrie 1993; Recomandarea nr. 94/390/CE din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al ntreprinderilor mici i mijlocii din 9 iulie 1994.

(30) Prin implementarea n Codul fiscal a actelor adoptate la nivel comunitar.


51

Bibliografie

Condor, I. (1999). Evitarea dublei impuneri internaionale, Editura Regia Autonom

Monitorul Oficial, Bucureti Condor, I., Impozitele, taxele i contribuiile datorate de persoanele juridice, Tribuna

Economic, 1998 Bufan, R. Fiscalitatea operaiunilor cu elemente de extraneitate (I), Revista de Drept

Comercial nr. 1/2005. Bufan, R., Minea, M. (2008). Codul fiscal comentat, Editura Wolters Kluwer Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MO nr. 927 din 23.12.2003, cu modificrile i

completrile ulterioare HG nr. 1860/2006, MO nr. 1044 din 24.12.2006, cu modificrile i completrile ulterioare Convenie dintre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Statelor Unite ale

Americii privind evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, BO nr. 168 din 28.12.1974

Convenia ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, Publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 127 din 23.06.1995

Ordonana Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, Republicat n MO nr. 40 din 12.03.1997

Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicat n MO nr. 185 din 12.08.1996 Directiva nr. 90/435/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil

societilor mam i filialelor situate n state membre diferite, publicat n JOCE L 225 din 20.08.1990

Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor i aporturilor la constituirea unei societi, publicat n JOCE L 225 , 20.08.1990

Directiva nr. 2003/48/CE din 26 iunie 2003 referitoare la impozitarea economiilor provenite din plata unor dobnzi, publicat n JOCE L 157 din 26.06.2003

Directiva nr. 2003/49/CE din 26 iunie 2003 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil plii dobnzilor i redevenelor efectuate ntre societile asociate n state membre diferite, publicat n JO L 157 din 26.06.2003

Codul de conduit privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation) din 3 iunie 2003

Codul de conduit n materia preurilor de transfer, publicat n JOCE din 06.01.1998 Recomandarea nr. 94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impunerea anumitor categorii de

venituri realizate de nerezideni ntr-un alt stat membru dect cel n care rezid, din 29 decembrie 1993, publicat n JOCE L 39, 10.02.1994

Recomandarea nr. 94/390/CE din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al ntreprinderilor mici i mijlocii, din 9 iulie 1994 publicat n JOCE L 177 din 09.07.1994

Ordonana de urgen nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale, publicat n MO nr. 431, din 28.06.2010, partea I

511_ro

Documents