1.1O

biective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Răspunderea generală a auditorului în efectuarea unui audit al situaţiilor financiare în conformitate cu ISA este tratată de ISA 200. Acest standard stabileşte obiectivele generale ale auditorului independent şi explică natura şi domeniul de aplicare al unui audit conceput să permită auditorului independent să îndeplinească acele obiective.Obiectivele generale ale auditorului sunt:

(a) Să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative , fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; şi

(b) Să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută, iar o opinie modificată în raportul auditorului nu este suficientă în circumstanţele date în scopul raportării către utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare. ISA-urile cer ca auditorul să anunţe imposibilitatea exprimării unei opinii sau să se retragă sau să demisioneze din misiune, acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.ISA 200, în contextul ISA-urilor, prezintă un şir de termeni („cadrul de prezentare fidel”, „cadru de conformitate”, „probe de audit”, „suficienţa probelor de audit”, „riscul de audit”, „conducere”, „denaturare”, „riscul inerent”, „riscul de control”, „persoanele însărcinate cu guvernanţa”..).Auditorul trebuie:

să se conformeze dispoziţiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independenţă, în legătură cu auditarea situaţiilor financiare;

să planifice şi să efectueze un audit cu scepticizm profesional, recunoscând faptul că ar putea să existe circustanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ;

să exercite raţionamentul profesional în planificarea şi efectuarea unui audit al situaţiilor financiare;

să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut permiţând astfel auditorului să tragă concluzii rezonabile pe care să-şi bazeze opinia de auditor.

La efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile auditorul trebuie să: respecte ISA-urile relevante pentru audit; atingă obiectivele declarate în ISA-urile individuale; respecte dispoziţiile relevante;

Tema 1. PRINCIPII GENERALE ŞI RESPONSABILITĂŢI

1

1.1. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit

1.2. Standardele internaţionale de audit: caracteristica, structura şi sfera de aplicare

îşi modifice opinia în conformitate cu ISA-urile sau să se retragă din misiune în cazul incapacităţii de a atinge un obiectiv.

Scepticizmul profesional include acordarea atenţiei cu privire la, de exemplu: Probe de audit care contrazic alte probe de audit obţinute. Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şi răspunsurile la intervievări

care vor fi folosite ca dovezi de audit. Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă. Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit adiţionale faţă de

cele impuse de ISA-uri.

Menţinerea scepticizmului profesional pe parcursul auditului este necesară dacă auditorul trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.Generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile de audit.

Raţionamentul profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de: Pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru a îndeplini

dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de audit. Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate, şi a

măsurării în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor şi prin aceasta, obiectivele generale ale auditorului.

Evaluarea raţionamentelor conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară aplicabil.

Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către management în pregătirea situaţiilor financiare.

Caracteristica bazei normative care reglrmrntează auditul autohton în comparaţie cu auditul din alte ţări

Activitatea de audit în Republica Moldova este reglementată de: Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007

(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530); Standardele Internaţionale de Audit (ISA); Codul etic al profesioniştilor contabili (în continuare – Codul etic); Regulamentul Consiliului de supraveghere a activităţii de audit

(CSAA); Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor; regulamentele privind practica de audit; alte acte normative din domeniul auditului.

Legea privind activitatea de audit a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2008 şi, în fond, corespunde prevederilor Directivei europene 2006/43/EC cu privire la auditul obligatoriu al rapoartelor financiare anuale şi consolidate. O platformă semnificativă, pe baza căreia a fost elaborată Legea privind activitatea de audit, a format-o Raportul Băncii Mondiale ROSC de contabilitate şi audit în Republica Moldova, emis în iunie 2004. Recomandările din ROSC aferente politicilor şi acţiunilor ce trebuie întreprinse în domeniul auditului au fost încorporate în versiunea nouă a Legii privind activitatea de audit.

2

Principalele acţiuni stipulate în ROSC şi care au fost luate în considerare la elaborarea Legii ţin de:

concretizarea entităţilor care sunt obligate să auditeze rapoartele sale financiare; înaintarea cerinţei faţă de auditori privind elaborarea procedurilor interne de control al

calităţii; înfiinţarea unui organ independent de supraveghere a activităţii de audit.

Raportul Băncii Mondiale ROSC cu privire la respectarea Standardelor şi Codurilor. Contabilitate şi audit, versiunea iunie 2013(studierea conţinutului)

Totodată, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, în deplină măsură, cerinţelor Standardelor Internaţionale de Audit (SIA), aprobate de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) şi urmează a fi actualizată.

Legea privind activitatea de audit prevede constituirea unui asemenea organ şi în consecinţă, prin Hotărîrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate Regulamentul şi componenţa nominală ale CSAA.

Întru executarea prevederilor Legii nr. 61-XYI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (M.O. al RM, 2007, nr. 117-126, art. 530), cu modificările şi completările ulterioare şi a Hotărârii Guvernului RM nr. 180 din 23 martie 2012 “Privind aplicarea Standardelor de audit şi Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova”(M.O. al RM, 2012, nr. 60-62, art. 210) Ministerul finanţelor a emis Ordinul nr.64 din 14 iunie 2012 “Privind acceptarea şi publicarea Standardelor de audit şi Codului etic” (M.O., ediţie specială, 24 august 2012)

H O T Ă R Î R E privind aplicarea Standardelor de audit şi Codului

etic pe teritoriul Republicii Moldova  

nr. 180  din  23.03.2012  

Monitorul Oficial nr.60-62/210 din 30.03.2012  

* * * În vederea realizării prevederilor art.XXIX şi art.XL ale Legii nr.267 din 23 decembrie

2011 pentru modificarea şi completarea unor acte legislative (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.13-14, art.32), Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.117-126, art.530), cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pentru asigurarea aplicării Standardelor de audit şi Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova şi dezvoltării continue a activităţii de audit, Guvernul

HOTĂRĂŞTE: 1. Se iniţiază negocierile cu Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi

Asigurare al Federaţiei Internaţionale a Contabililor privind acceptarea şi implementarea Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova.

2. Se desemnează Ministerul Finanţelor în calitate de autoritate responsabilă pentru: negocierea cu Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare al

Federaţiei Internaţionale a Contabililor privind acceptarea şi implementarea Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova;

încheierea acordului cu Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova.

3. Ministerul Finanţelor va asigura implementarea Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova.

3

Registrul de stat al auditorilor şi Registrul de stat al societăţilor de audit, al auditorilor întreprinzători individuali sunt elaborate, ţinute şi actualizate în conformitate cu prevederile Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.

 În scopul realizării prevederilor Legii contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007

(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 90-93, art.399) şi Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530), precum şi al creării condiţiilor favorabile pentru armonizarea contabilităţii şi auditului cu cerinţele Directivelor Uniunii Europene, Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi Standardelor Internaţionale de Audit, Guvernul :

1. Se aprobă Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014 (se anexează).

 2. Monitorizarea şi coordonarea procesului de realizare a Planului de dezvoltare a

contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014 se pun în sarcina Ministerului Finanţelor.

 3. Ministerul Finanţelor va iniţia negocieri cu Banca Mondială, cu instituţii internaţionale

şi donatori privind alocarea mijloacelor financiare pentru implementarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014.

 4. Se abrogă Hotărîrea Guvernului nr. 1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la reforma

contabilităţii (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91, art.890).    În prezent, în Republica Moldova se aplică două programe principale de instruire

profesională şi de certificare a contabililor: Contabil practician certificat (CAP)/ Contabil practician certificat internaţional (CIPA) şi contabil certificat de Asociaţia contabililor profesionişti certificaţi (ACCA) (Conform acestor programe, deţin certificate internaţionale în jur de 300 contabili, inclusiv CAP, CIPA şi ACCA.) Totodată, conform legislaţiei în vigoare, instruirea profesională continuă a contabililor nu este obligatorie.

 În ceea ce priveşte instruirea profesională continuă a auditorilor, cerinţele faţă de asemenea

instruire sunt specificate în Legea privind activitatea de audit şi în Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor. Potrivit actelor normative menţionate, certificatul de calificare al auditorului se eliberează pe un termen nelimitat cu condiţia că auditorii îşi vor ridica nivelul de calificare după un program anual de cel puţin 40 ore de studii. Pentru obţinerea certificatelor de auditor, pretendenţii susţin examene de calificare la organele abilitate respective: Ministerul Finanţelor, Banca Naţională a Moldovei (BNM), Comisia Naţională a Pieţei Financiare (CNPF), subiectele cărora sunt prevăzute în programele de examinare.

  Ministerul Finanţelor a elaborat, aprobat şi publicat Programul de examinare pentru

conferirea calificării de auditor pentru auditul general, care în linii generale corespunde cerinţelor Directivei 2006/43/CE.

 Prezentul Plan prevede realizarea obiectivului general, care constă în îmbunătăţirea calităţii raportării financiare a entităţilor autohtone, relevînd următoarele priorităţi naţionale:

1) Ameliorarea cadrului normativ de raportare financiară; 2) Fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară; 3) Sprijinirea profesiei de auditor; 4) Modernizarea învăţămîntului, instruirii profesionale şi informării publicului.

4

   Aplicarea instrumentelor sus-menţionate nu este posibilă fără sprijinirea profesiei de

auditor. Actualmente, în Republica Moldova este slab dezvoltat pilonul esenţial pentru asigurarea calităţii şi transparenţei raportării financiare – existenţa profesiei de auditor independent şi de încredere, loial faţă de creditorii, acţionarii entităţii şi alţi utilizatori. Astfel, sprijinirea şi dezvoltarea profesiei de auditor au devenit una din priorităţile naţionale.

Auditorii trebuie să elaboreze propriile standarde şi proceduri interne ce ar asigura efectuarea unor audite de calitate, totodată, urmează a fi elaborat şi implementat un sistem de supraveghere externă publică independentă a auditorilor. Pe lângă aceasta, supravegherea publică eficientă a auditorilor este un element vital al menţinerii şi sporirii încrederii în profesia de auditor. Legea privind activitatea de audit prevede o anumită structură pentru executarea acestor activităţi. Prezentul Plan a susţinut elaborarea, crearea şi dezvoltarea de către această structură a sistemului de supraveghere, pentru a ajuta organele de reglementare, investitorii şi publicul să se asigure că rapoartele anuale şi cele consolidate auditate sînt de încredere şi prezintă o imagine veridică a situaţiei financiare a entităţii auditate.

Prezentul Plan prevede susţinerea directă atît a auditorilor, cât şi a organelor de reglementare şi supraveghere a activităţii de audit.

  Susţinerea directă a auditorilor se va efectua prin acordarea de asistenţă la:

instruirea în domeniul contabilităţii şi auditului, inclusiv în partea ce se referă la controlul calităţii;

atragerea specialiştilor străini ce vor contribui la ridicarea competenţei profesionale.

Susţinerea organelor de reglementare şi supraveghere a activităţii de audit se va efectua prin acordarea asistenţei la:

atragerea resurselor ce vor fi îndreptate spre instruirea angajaţilor Serviciului de control şi verificare din cadrul CSAA şi altor funcţionari publici implicaţi în activitatea de audit;

elaborarea procedurilor de control extern al calităţii activităţii de audit, aplicate de CSAA;

elaborarea registrelor de stat ale auditorilor şi societăţilor de audit, conform cerinţelor Directivei 2006/43/CE;

actualizarea formularului raportului privind transparenţa societăţilor de audit şi a informaţiei privind respectarea procedurilor de control al calităţii lucrărilor de audit;

actualizarea Legii privind activitatea de audit, conform prevederilor SIA şi ale Codului etic, ROSC actualizat iunie 2013;

acceptarea şi implementarea SIA şi a Codului etic revizuit. (punct realizat în urma adoptării Ordinului MF nr. 64 din 14 iunie 2012)

   Susţinerea Consiliului de supraveghere a activităţii de audit

În conformitate cu Legea privind activitatea de audit, în decembrie 2007 au fost aprobate Regulamentul CSAA şi componenţa nominală a acestuia, iar în ianuarie 2008 a fost format CSAA. În linii generale, CSAA are menirea de a garanta utilizatorilor calitatea serviciilor prestate de auditori şi societăţile de audit, îndeosebi calitatea auditelor obligatorii ale rapoartelor financiare, prin supravegherea activităţii societăţilor de audit. Întrucît CSAA este o structură nouă ce trebuie să îndeplinească funcţii inexistente pînă în prezent pe teritoriul Republicii Moldova, iar Regulamentul CSAA conţine doar prevederi generale aferente funcţiilor şi

5

atribuţiilor membrilor CSAA, acesta necesită suport intern şi extern în exercitarea acestor funcţii noi.

Prezentul Plan prevede acordarea unui suport CSAA în ceea ce priveşte implementarea procesului şi procedurilor de control al calităţii profesiei de auditor în Republica Moldova, inclusiv în realizarea activităţilor sale de supraveghere. Activităţile ce urmează a fi întreprinse de CSAA şi suportul ce va fi acordat pot fi divizate în trei direcţii principale, descrise în cele ce urmează.

Activităţi de supraveghere a calităţii lucrărilor de audit ale societăţilor de audit Elaborarea unui plan de acţiuni al CSAA pentru anii 2009-2014, ce ar

include obiectivele de lucru şi capacităţile de atingere a obiectivelor trasate.

Stabilirea şi descrierea ariei de acoperire a procesului de supraveghere din partea CSAA (de exemplu, procesul educaţional, licenţierea, respectarea standardelor profesionale, asigurarea calităţii activităţii de audit, aplicarea sistemului disciplinar etc.).

Elaborarea programului de control al calităţii, ce ar include procedurile de control care trebuie aplicate de colaboratorii Serviciului de control şi verificare din cadrul CSAA.

Stabilirea şi descrierea competenţelor de control şi disciplinare (pedeapsă) ale CSAA.

  Activităţi orientate spre obţinerea şi menţinerea abilităţilor de control şi a competenţei

profesionale ale membrilor CSAA Organizarea unor seminare cu membrii CSAA în scopul

conştientizării de către aceştia a rolului şi funcţiilor organului de supraveghere, inclusiv a cerinţelor aferente asigurării calităţii activităţii de audit şi a sistemului disciplinar.

Stabilirea relaţiilor de cooperare cu organismele de supraveghere din ţările care deja aplică asemenea sistem, ceea ce ar permite acumularea experienţei, inclusiv organizarea asistenţei din partea organismelor internaţionale similare în organizarea controalelor pe teren.

Asigurarea unei pregătiri profesionale şi acumularea experienţei adecvate prin participarea la diverse instruiri, inclusiv aferente normelor de etică, ceea ce ar garanta imparţialitatea şi obiectivitatea angajaţilor Serviciului de control şi verificare faţă de subiecţii controlaţi.

  Activităţi orientate spre confirmarea transparenţei procesului de supraveghere de către

CSAA a activităţii de audit Elaborarea documentelor ce vor asigura transparenţa procesului de

supraveghere a activităţii de audit. Desfăşurarea activităţilor ce confirmă transparenţa procesului de

supraveghere din partea CSAA (de exemplu, informarea publicului pentru programele de lucru anuale şi rapoartele ce atestă activitatea CSAA).

Realizarea prezentei acţiuni va contribui la: asigurarea utilizatorilor şi organelor de reglementare că aceştia se pot baza

pe rapoartele financiare auditate şi pot lua decizii economice corecte;

6

fortificarea unui organ eficient de control al calităţii activităţii de audit, care este capabil să-şi exercite funcţiile şi care va menţine încrederea publicului în profesie.

   Asigurarea calităţii profesiei de auditor Asigurarea calităţii profesiei de auditor este principalul mijloc a auditorilor de a demonstra

utilizatorilor că auditorii activează la un nivel ce corespunde standardelor de audit şi regulilor etice. În acest context este necesar de a lua în considerare actele relevante acestui aspect, aplicate în UE:

Recomandarea Comisiei nr.3304/2000 din 15 noiembrie 2000 privind exigenţele minime în materie de control al calităţii controlului legal al conturilor în Uniunea Europeană;

Recomandarea Comisiei nr.1721/2008 din 6 mai 2008 privind asigurarea calităţii externe pentru auditorii legali şi firmele de audit care auditează entităţile de interes public.

Calitatea poate fi asigurată atât prin eforturi interne ale societăţilor de audit, cât şi prin eforturi externe, din partea organelor de reglementare şi supraveghere.

  Pentru realizarea prezentei acţiuni este necesară implicarea organelor de reglementare şi

supraveghere în asigurarea calităţii activităţii de audit prin: aplicarea unei baze normative adecvate: Legea privind activitatea de

audit, SIA, Codul etic; implementarea regulilor de control extern al calităţii pentru

activitatea de audit; actualizarea Informaţiei privind respectarea procedurilor de control

al calităţii lucrărilor de audit, care urmează a fi prezentată de către societăţile de audit în conformitate cu art.10 alin.(5) lit.a) din Legea cu privire la activitatea de audit;

actualizarea Raportului privind transparenţa societăţii de audit, care este necesar de a fi prezentat de către societăţile de audit ce efectuează auditul la entităţile de interes public, în conformitate cu art.10 alin.(5) lit.b) din Legea cu privire la activitatea de audit.

  Societăţile de audit trebuie să asigure controlul calităţii prin: actualizarea standardelor şi metodelor interne de activitate, conform legislaţiei în domeniul auditului şi practicilor internaţionale avansate; elaborarea politicilor şi procedurilor interne de control al calităţii; îmbunătăţirea calităţii metodelor de audit.

Realizarea sus-numitei acţiuni va contribui la asigurarea calităţii profesiei de auditor din Republica Moldova la nivelul cerinţelor internaţionale.

  Formarea registrelor de stat ale auditorilor şi societăţilor de audit

Crearea unor registre pentru auditorii şi societăţile de audit din Republica Moldova, disponibile în formă electronică şi accesibile publicului în mod gratuit, va permite utilizatorilor să determine rapid dacă auditorul sau societatea de audit care efectuează auditul a fost înregistrată, care este adresa ei juridică şi forma de organizare. Aceste registre vor contribui la identificarea persoanelor care acţionează fără licenţă, vor permite publicului să identifice autorităţile relevante în cazul necesităţii de prezentare a unei reclamaţii împotriva unui auditor, vor mări încrederea publicului în auditorii înregistraţi.

7

 Pentru a realiza prezenta acţiune sunt necesare următoarele: 1) acordarea asistenţei tehnice la elaborarea proceselor şi procedurilor ce vor permite crearea unor registre eficiente; 2) gestionarea procesului de înregistrare, actualizare şi menţinere permanentă a informaţiei din registre; 3) elaborarea programelor software pentru procesul de înregistrare electronică; 4) aprovizionarea cu hardware pentru a asigura funcţionarea continuă a programelor software.

Perfecţionarea procesului de certificare profesională a auditorilor

Legea privind activitatea de audit la momentul aprobării nu prevedea posibilitatea recunoaşterii certificatelor internaţionale în domeniul contabilităţii şi auditului, obţinute conform programelor internaţionale de certificare, cum ar fi ACCA, CIPA, CAP, DipIFR, autorizările auditorilor obţinute în ţările-membre ale UE. Prezentul Plan prevede necesitatea recunoaşterii certificatelor internaţionale de calificare în domeniul contabilităţii şi auditului, precum şi necesitatea asigurării independenţei şi obiectivităţii procesului de certificare al auditorilor

  Prezenta acţiune prevede următoarele:

acordarea asistenţei Ministerului Finanţelor în elaborarea şi actualizarea politicilor pentru recunoaşterea certificatelor internaţionale în domeniul contabilităţii şi auditului;

implicarea specialiştilor calificaţi independenţi, inclusiv străini, în procesul de certificare a auditorilor, în special la elaborarea probelor pentru susţinerea examenului de calificare;

implementarea procedurilor şi politicilor identificate; acordarea asistenţei Comisiei de certificare de pe lîngă Ministerul

Finanţelor la determinarea şi convenirea asupra scutirilor de examene, experienţa necesară şi alte criterii pentru recunoaşterea persoanelor ce deţin certificate internaţionale de calificare.

  Realizarea sus-numitei acţiuni va permite crearea unui sistem de certificare profesională a

auditorilor, racordat la cerinţele internaţionale.   Obiectivul prezentei priorităţi constă în conformarea procesului de pregătire a cadrelor în

domeniul contabilităţii şi auditului şi a instruirii profesionale continuă a acestora la cerinţele internaţionale.

 Pratica altor ţări.România. În România, auditul, ca profesie reglementată, este cunoscut de puţin timp. În anii ’90, doar specialiştii vorbeau despre standarde de audit şi cunoşteau conţinutul şi aplicabilitatea noţiunii de audit. Mai exact, termeni ca: „audit financiar”, „auditor financiar”, „standarde sau norme de audit financiar” au pătruns în vocabularul nostru după adoptarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în anul 1994.Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar este anul 1995, când, în baza Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulată: „Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” de 140 de pagini, care a apărut ca supliment la „Revista generală de contabilitate şi expertiză”. Prin publicarea acestor norme s-a urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în domeniul auditului, precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi

8

internaţionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării bilanţului contabil la agenţii economici”.

Normele de referinţă ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea menţionată astfel:

norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controlează şi utilizează conturile;

norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesională la care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale.La rândul lor, normele de audit financiar se împart în: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor şi norme generale de comportament profesional.După patru ani, ca urmare a Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naţionale de audit şi servicii conexe” în care sunt preluate aproape textual Standardele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC). În calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susţină activitatea IFAC aducând la cunoştinţa membrilor săi orice publicaţie a acesteia, punând în lucru aceste publicaţii, în măsura posibilului, ţinând cont de specificul naţional şi în mod deosebit integrând în normele naţionale de audit normele internaţionale de audit elaborate de IFAC,Odată cu înfiinţarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, după patru luni de la adoptarea normelor internaţionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotărât asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC, precum şi a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar în România. Observăm că nu se mai vorbeşte de norme internaţionale transpuse în plan naţional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaţionale de audit. În plus, este preluat în aceeaşi lucrare în care sunt publicate standardele de audit, „Audit financiar 2000”, şi Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Aşadar, anul 1999 este cel în care activitatea propriu-zisă de audit este legiferată şi coordonată de un organism profesional separat de CECCAR (precizări referitoare la atribuţiile organizaţiilor profesionale s-au făcut în capitolul rezervat organizării profesiei contabile).

Se remarcă faptul că normele naţionale de audit au constituit o referinţă elocventă în reforma profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele internaţionale şi directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilităţii informaţiilor financiare emise de entităţile economice şi sociale, de instituţii şi organizaţii guvernamentale şi neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de România se aplică în auditarea situaţiilor financiare de către auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din România. Apariţia profesiunii contabile şi dezvoltarea acesteia a fost urmată, cum era şi firesc, de constituirea organizaţiilor care să-i reunească pe cei care o practicau. În prezent, în România, două mari organizaţii profesionale regrupează profesioniştii contabili, respectiv: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECAR) şi Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). Am convenit însă anterior că în România există încă o organizaţie profesională ce ţine de domeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România. În anul 1999 a fost înfiinţată Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) care vrea să gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaţii profesionale constă în “organizarea, coordonarea şi autorizarea desfăşurării activităţii de audit financiar în România”. Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă şi funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Ea îşi poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.

9

Activitatea Camerei se desfăşoară sub supravegherea autorităţii de stat, reprezentată de Ministerul Finanţelor Publice, care va urmări permanent ca reglementările emise de Cameră să nu contravină legii. În caz contrar, autoritatea de stat va lua măsurile legale ce se impun.

Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferinţa, Consiliul şi Biroul permanent al Consiliul Camerei.

În sinteză, Camera, în ansamblul ei, are următoarele atribuţii:

►      elaborează următoarele documente:

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei; Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini profesionale; Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar; Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari; Normele privind procedurile minimale de audit.

►    atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea acestei profesii;

►    organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

►    controlează activitatea de audit financiar;

►    promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

►    elaborează norme interne privind activitatea Camerei;

►    organizează evidenţa membrilor săi prin registrul auditorilor financiari şi asigură publicarea acestora în Monitorul Oficial;

►    retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;

►    asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;

►    emite reguli şi proceduri specifice profesiei.

Rusia. Dezvoltarea auditului în Rusia cunoaşte câteva etape.

Prima etapă, 1987-1993, este caracterizată pe de o parte de constituirea primelor companii de audit („Interaudit”, fraţii Ruf) pe cale directivă, iar pe de altă parte – începutul activităţii de audit stihiinice (pregătirea cadrelor, eliberarea primelor certificate şi licenţii în perioada 1990-1993).

Etapa a doua, (decembrie 1993, până la adoptarea Legii cu privire la audit-august 2001), poate fi caracterizată ca perioada formării auditului în Rusia, în procesul căreia un rol deosebit de important au jucat Regulile temporare ale activităţii de audit.

În această perioadă a început lucrul activ privind certificarea auditorilor şi licenţierea activităţii de audit, au fost constituite asociaţiile neguvernamentale de audit şi firme de audit, au început a fi petrecute lucrări de audit obligatorii şi altor servicii de audit.

10

În 1994-2001 Comisia centrală de certificare-licenţiere a Ministerului finanţelor a eliberat 23600 de licenţe, dintre care 14700 firmelor de audit şi 8900 auditorilor individuali. Din numărul total de licenţe 7700 reprezentau auditul general, 266 – instituţiile investiţionale şi auditul în asigurări. Tot în această perioadă Comisia a eliberat peste 36500 de certificate de calificare auditorilor, dintre care activau – 24900.Tot în această perioadă a fost lichidată Comisia centrală de pe lângă Ministerul Finanţelor, care a fost înlocuită c Comisia pentru activitatea de audit pe lângă Preşedintele FR. Noua Comisie a elaborat şi adoptat 37 de reguli (standarde) ale activităţii de audit, prin care a fost creată baza metodologică a auditului în Federaţia Rusă.

Etapa a treia a auditului în Rusia a început după adoptarea Legii Federale din 07.08.2001 nr. 119-ФЗ „Cu privire la activitatea de audit”. Adoptarea legii a confirmat formarea auditului în Rusia, a permis adoptarea mai multor acte normative privind reglementarea auditului în ţară şi activitatea în direcţia integrării în sistema internaţională de audit.

1.2 Standardele internaţionale de audit: caracteristica, structura şi sfera de aplicare

Normele internaţionale care reglementează profesia, activitatea de audit sunt de origine americană. Aceasta se datorează faptului că SUA reprezintă una din ţările cu cea mai îndelungată experienţă în domeniul auditului financiar.

Standardele referitoare la audit reprezintă sugestii cu caracter general, făcute în scopul de a-i ajuta pe auditori să-şi exercite responsabilităţile profesionale, cum ar fi competenţa şi independenţa, precum şi la cerinţele de raportare şi la informaţiile probante utilizate în audit..

Sugestiile cu cel mai larg câmp de aplicare sunt cele 10 standarde de audit general acceptate de (SAGA/GAAS). Elaborate de IACPA/AICPA (Institutul American al Experţilor Contabili Autorizaţi) în 1947, ele au rămas, cu excepţia unor mici intervenţii, aproape neschimbate până în prezent. Aceste norme nu sunt suficient de precise pentru a oferi recomandări relevante pentru practicieni, însă ele reprezintă totuşi un cadru de referinţă, pe baza căruia de IACPA/AICPA poate face interpretări. Aceste 10 standarde sunt prezentate integral în tabelul 1.

Tabelul 1.

Standardele de audit general acceptateSTANDARDE GENERALE

1. Auditul trebuie executat de una sau mai multe persoane care dispun de pregătirea profesională adecvată şi de competenţele necesare pentru un auditor.

2. Auditorul sau auditorii trebuie să dea dovadă de o atitudine psihică independentă în orice aspect al misiunii pe care o îndeplinesc.

3. Trebuie exersată o rigoare profesională cuvenită în planificarea şi executarea auditului, precum şi în întocmirea raportului.

STANDARDE PRIVIND ACTIVITATEA PE TEREN1. Munca trebuie planificată corespunzător şi asistenţii, dacă există, trebuie supervizaţi în

mod adecvat.2. O înţelegere suficientă a controlului intern trebuie obţinută în vederea planificării

auditului şi determinării naturii, programării în timp şi profunzimii testelor ce urmează a fi efectuate.

3. Trebuie obţinute informaţii probante suficiente şi temeinice prin inspectare, observare,

11

chestionareşi confirmare, astfel încât să se creeze o bază rezonabilă pentru formularea unei opinii privind situaţiile financiare supuse auditării.

STANDARDE PRIVIND RAPORTAREA1. Raportul trebuie să menţioneze dacă situţiile financiare sunt prezentate în conformitate cu

principiile contabile general acceptate.2. Raportul trebuie să identice circumstanţele specifice în care asemenea principii nu au fost

consecvent aplicate în exerciţiul în curs, comparativ cu exerciţiul precedent.3. Notele informative din situaţiile financiare trebuie considerate ca fiind rezonabil de

adecvate, cu excepţia cazurilor în care raportul conţine o afirmaţie contrară.4. Raportul trebuie să conţină fie exprimarea unei opinii referitoare la situaţiile financiare

luate în ansamblu, fie o declarare a faptului că o opinie nu poate fi exprimată. În situaţia în care nu este posibilă exprimarea unei opinii de ansamblu, trebuie enunţate cauzele acestei imposibilităţi. În toate circumstanţele în care numele unui auditor este asociat unor situaţii financiare, raportul trebuie să conţină o indicaţie precisă a caracterului lucrărilor auditorului, dacă acesta a efectuat vreo lucrare, precum şi gradul de răspundere pe cvare şi-l asumă auditorul.

Standardele generale pun accentul pe principalele calităţi de care trebuie să dea dovadă un auditor.

Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate în perioada 1939-1951 de către AICPA (Institutul American al Experţilor Contabili Autorizaţi) prin intermediul unui comitet permanent privind procedurile de audit. Până în anul 1972 s-a finalizat actuala colecţie de standarde în permanenţă actualizate, iar denumirea comitetului a fost modificată sub numele de Comitetul Executiv privind Standardele de Audit (AudSEC). După modificarea dată acest comitet obţine şi rolul de a interpreta standardele de audit general acceptate (GAAS). În anul 1978 AudSEC a fost înlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina să stabilească regulile principale pe care trebuia să le respecte auditorii financiari. Aceste norme de audit vizau îndeosebi SUA, încât, la nivel internaţional, sarcina elaborării normele de audit financiar si-a asumat-o IFAC (International Federation of Accountants).

Obiectivul esenţial al IFAC (creat în anul 1973, cu sediul la New York) este de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utilizând norme armonizate.

Comitetul internaţional pentru practicile de audit (IAPC, creat în anul 1977) este o comisie permanentă a Consiliului IFAC care a primit misiunea şi puterea de a publica în numele consiliului IFAC recomendări şi proiecte de recomendări privind auditul financiar şi misiunile derivate. FIC/IFAC este organizaţia care reuneşte profesia contabilă la nivel mondial, cu 143 de organizaţii-membre din 103 ţări, reprezentând peste două milioane de contabili. SIA/ISA-urile sunt în linii mari similare SAGA/GAAS-urilor americane, deşi există şi câteva diferenţe. Există un interes şi o tendinţă spre armonizare, care înseamnă definirea unor standarde privind contabilitatea şi auditul uniforme la scară mondială.

Dezvoltarea ISA este determinată de globalizare şi internaţionalizarea profesiei contabile. În condiţiile unei globalizări crescânde, investitorii şi organizmele de reglementare a pieţelor de capital cer reguli de audit tot mai complete care să ateste credibilitatea situaţiilor financiare pe plan mondial.În prezent, numărul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 52, grupate în 11 secţiuni (versiunea ISA-urilor 2009, iar a Codului etic 2011, tabelul 2).

La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (a luat fiinţă în anul 1989, prin regruparea UEC – Uniunea Europeană a Experţilor Contabili şi a Grupului Experţilor Contabili ai CEE), a publicat recomendări în domeniul auditului prin comitetul de recomendări privind revizia

12

contabilă (ASB – Auditing Statements Board). Recomendările includ 20 de norme, de la ASB 1 – ASB 20.

Alături de normele de audit menţionate, baza juridică la nivel internaţional este întregită de prevederile Directivei a YIII-a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condiţiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sinteză, considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene (primile două fiind Directivele a IY-a, 1978, şi a YII-a, 1983).

CAFR a tradus ISA clarificate în limba romînă în anul 2009.Noua structură a ISA este următoarea:

Întroducere; Obiective; Definiţie; Cerinţe; Aplicare; Materiale explicative.

Standardele IAASB (Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare) conţin principiile de bază şi procedurile esenţiale, împreună cu recomandările aferente sub forma materialelor explicative, inclusiv anexe.

1. Standarde Internaţionale pentru Controlul Calităţii (ISQC) (1-99): ISQC 1 Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale

informaţiilor financiare istorice, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe;

2. Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare Audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice:AUDIT:ISA 100 – 999 Standardele Internaţionale de Audit (36 la număr);IAPS 1000 – 1999 Declaraţiile (privind practica de audit, revizuire, asigurare şi în servicii conexe) Internaţionale privind practica de audit (15 la număr, de exemplu Auditul situaţiilor financiare ale băncilor...);REVIZUIRE:ISRE 2000 – 2699 Standardele Internaţionale pentru Misiuni de Revizuire (2 la număr, de exemplu ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare);IREPS 2700 – 2999 – rezervate pentru Declaraţiile Internaţionale privind practica misiunilor dr revizuire;Misiuni de asigurare, altele decît auditul şi revizuirea informaţiilor financiare istorice:ISAE 3000 – 3699 Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare (2 la număr, de exemplu 3400 Examinarea informaţiilor financiare prognozate);IAEPS 3700 – 3999 rezervate pentru Declaraţiile Internaţionale privind practica misiunilor de asigurare;

3. Servicii conexeISRS 4000 – 4699 Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (2 la număr, de exemplu 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare);IRSPS 4700 – 4999 Rezervate pentru Declaraţiile Internaţionale privind practica serviciilor conexe.

13

Tabelul 2Standardele Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Asigurare şi Servicii Conexe şi

destinaţia acestora (în vigoare începând cu 15 decembrie 2009 )Secţiunea Nr.

normeiDenumirea normei Destinaţia

Standardulinternaţionalprivind controlul calităţii

ISQC 1 Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe

Stabileşte principiile de bază şi procedurile esenţiale şi oferă îndrumare cu privire la responsabilităţile societăţii pentru sistemul propriu de control al calităţii pentru angajamentele de audit şi revizuire a situaţiilor financiare, precum şi pentru alte angajamente de asigurare şi servicii conexe.

200-299Principii generale şi responsabilităţi

200 Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit

Definesc responsabilităţile într-o misiune de audit financiar, inclusiv cele care privesc conformitatea cu legislaţia şi reglementările în vigoare

210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

220 Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare

230 Documentaţia de audit240 Responsabilităţile auditorului privind

frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare

250 Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare

260

265

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţaComunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere

300-499Evaluarea riscului şi răspunsurile la riscurile estimate

300 Planificarea unui audit al situaţiilor financiare

Sunt norme care au în vedere planificarea unei misiuni de audit, având în vedere relaţia între pragul de semnificaţie şi riscul de audit.

315 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său

320 Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit

330 Răspunsul auditorului la riscurile

14

evaluate402 Consideraţii de audit aferente unei

entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii

402

450

Consideraţii de audit referitoare la entităţile care utilizează firme de prestări serviciiEvaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului

500-599Probe de audit

500 Probe de audit Această secţiune se referă la obţinerea elementelor probante într-o misiune de audit financiar, atât în ceea ce priveşte aplicarea procedurilor analitice, auditul estimărilor contabile, evenimentele ulterioare, declaraţiile conducerii etc.

501 Probe de audit – consideraţii specifice pentru elementele selectate

505 Confirmări externe510 Misiuni de audit iniţiale – solduri

iniţiale520 Proceduri analitice530 Eşantionarea în audit540 Auditul estimărilor contabile, inclusiv

a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferente

550 Părţi afiliate560 Evenimente ulterioare570 Principiul continuităţii activităţii580 Declaraţii scrise

600-699Utilizarea serviciilor unui alt auditor

600 Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)

Normele din secţiunea dată vizează utilizarea lucrărilor altor profesionişti înt-o misiune de audit

610 Utilizarea activităţii auditului intern620 Utilizarea activităţii unui expert din

partea auditorului700-799Concluziile auditului şi raportarea

700 Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare

Aceste norme au în vedere stabilirea concluziilor şi elaborarea rapoartelor într-o misiune de audit financiar

705 Modificări ale raportului auditoruului independent

706 Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independent

710 Informaţii comparative - cifre corespondente şi situaţii financiare comparative

720 Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate

800-899Domenii speciale

800 Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special.

Secţiunea a 8-a este destinată domeniilor specializate în materie de audit

15

805

810

Considerente speciale – audituri ale componentelor individuale ale situaţiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare.Misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate

financiar

1000-1100Declaraţii Internaţionale privind Practica de Audit (IAPS)

1000 Proceduri de confirmare interbancară

Ultima secţiune este destinată unor particularităţi referitoare la instituţiile bancare, precum şi la unele aspecte de mediu

1004 Relaţia dintre organele de supraveghere bancară şi auditorii externi ai băncilor

1005 Considerente speciale în auditul întreprinderilor mici

1006 Auditul situaţiilor financiare ale băncilor

1010 Luarea în consideraţie a aspectelor privind mediul înconjurător în auditul situaţiilor financiare

1012 Auditul instrumentelor financiare derivate

1013 Comerţul electronic – efectul asupra auditului situaţiilor financiare

1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

2000-2699Standarde Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE)

2400

2410

Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare

Revizuirea situaţiilor financiare interimare efectuată de un auditor independent al entităţii

Angajamentele diferite de cele de audit şi servicii conexe

3000-3699Standarde Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE)

3000 Misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice

Angajamentele diferite de cele de audit şi servicii conexe3400 Examinarea informaţiilor financiare

prognozate

4000-4699Standarde Internaţionale pentru Serviciile Conexe (ISRS)

4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare

Serviciile conexe

4410 Misiuni de compilare a situaţiilor financiare

O astfel de grupare şi codificare a normelor de audit permite completarea ulterioară cu noi standarde, pe măsura evoluţiei reformelor din economie şi contabilitate şi a dezvoltării de către IFAC a standardelor internaţionale.

16

Ca urmare a globalizării pieţelor de bunuri materiale, a urmat globalizarea anumitor activităţi de servicii, în particular, auditul. În acest cadru, imaginea auditului este legată de cea a marilor companii internaţionale. În prezent există patru mari companii de audit („Big Four”, au fost cinci, Artur Andersen), de dimensiunie mondială şi care garantează un în înalt nivel al calităţii. Unele cifre prezentate în tabelul 3, din perioada anilor 2000, vă vor permite să vă imaginaţi puţin capacitatea economică al acestor companii de audit („Big five”

Tabelul 3Venituri şi alte date privind cele mai mari companii de audit din SUA..

Clasificaredupăveniturileobţinuteîn 1997

CompaniaVenituri nete –numai în SUA

(mln $)

Specialiştiangajaţi

Birouriîn SUA

12345

Andersen WorldwidePricewaterhouseCoopersErnst& YoungDeloitte & ToucheKPMG

5.445,04.844,54.416,03.600,03.000,0

32.31926.40417.84516.42613.400

95211 89106130

17