Fiscalitatea microîntreprinderilor vs. fiscalitatea persoanelor fizice autorizate

Emilian-Constantin MIRICESCU

Reprezintă venituri ale bugetului de stat atât impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor, cât şi impozitul pe veniturile din activităţi independente – mai mult

de jumătate din acesta alocându-se ulterior autorităţilor administrativ-teritoriale unde îşi

desfăşoară activitatea plătitorii de impozit pe venit.

1. Determinarea obligaţiilor fiscale aferente microîntreprinderii şi persoanei

fizice autorizate

Atât o persoană juridică cu statut de microîntreprindere cât şi o persoană fizică

autorizată, realizează aceleaşi venituri şi cheltuieli pe parcursul anului fiscal 2015:

- venituri din activitatea comercială 100.000 lei;

- cheltuieli materiale 44.000 lei;

- alte impozite (exclusiv impozitul pe venit) şi taxe aferente activităţii 1.000 lei;

- în plus, persoana fizică autorizată datorează contribuţia pentru asigurările sociale –

CAS şi plăţile anticipate aferente contribuţiei individuale pentru asigurările sociale

de sănătate – CASS;

- în anul 2014, venitul net al persoanei fizice autorizate a fost de 50.000 lei – aceeaşi

sumă fiind estimată de contribuabil pentru anul 2015;

- în anul 2016, persoana juridică repartizează integral sub formă de dividende,

profitul net aferent anului anterior către persoana fizică ce deţine părţile sociale.

Deoarece veniturile sunt mai reduse decât plafonul 220.000 lei, ambele entităţi

optează să nu fie înregistrate în scop de TVA.

Determinarea obligaţiilor fiscale aferente microîntreprinderiiVom determina impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, prin aplicarea cotei de

3% asupra veniturilor obţinute de persoana juridică, conform datelor neexistând venituri

exceptate din baza de calcul.

Impozit pe veniturile microîntreprinderilor = 3% x 100.000 = 3.000 lei

Profit contabil net = Venituri totale – Cheltuieli totale = 100.000 – (44.000 + 1.000 +

3.000) = 52.000 lei

Dividende brute de care beneficiază acţionarul = 52.000 lei

Impozit pe veniturile din dividende = 16% x 52.000 = 8.320 lei

Impozit pe veniturile microîntreprinderilor + Impozit pe veniturile din dividende = 3.000

+ 8.320 = 11.320 lei

Determinarea obligaţiilor fiscale aferente persoanei fizice autorizate

1.

Titularul persoanei fizice autorizate poate retrage oricând veniturile aferente afacerii,

deoarece nu sunt considerate dividende, acesta nedatorând impozitul aferent.

Persoanele fizice autorizate datorează în fiecare trimestru câte o pătrime din CASS şi

din impozitul pe venit, calculate în funcţie de venitul net estimat, astfel:

CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 50.000 / 4 = 688 lei

Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 50.000 / 4 = 2.000 lei

Persoanele fizice autorizate datorează CAS, calculat la venitul lunar asigurat, care nu

poate fi mai mic decât suma reprezentând 35% din câştigul salarial mediu brut utilizat la

fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat. Există excepţii, precum şi limită

maximă şi limită minimă ale căror particularităţi le vom dezbate la curs!

Considerând că titularul persoanei fizice autorizate nu mai realizează alte venituri,

acesta datorează minim CAS lunar = 26,3% x 2.415 x 35% = 222 lei, plata fiind efectuată

trimestrial. Rezultă minim CAS anual = 222 x 12 = 2.664 lei

Pentru a determina CASS efectiv şi impozitul pe venit efectiv, vom calcula venitul net

realizat.

Venituri impozitabile = 100.000 lei

Cheltuieli deductibile = 44.000 + 1.000 + 688 x 4 + 2.664 = 50.416 lei

Venit net realizat = 100.000 – 50.416 = 49.584 lei

CASS efectiv = 5,5% x (49.584 + 688 x 4 + 2.664) = 3.025 lei

Impozit pe venit efectiv = 16% x 49.584 = 7.933 lei

CASS efectiv persoana fizică autorizată + CAS anual persoana fizică autorizată +

Impozit pe venit efectiv PFA = 3.025 + 2.664 + 7.933 = 13.622 lei

Contribuabilul achită, în anul 2016 diferenţa aferentă CASS = 3.025 – 4 x 688=273 lei

Contribuabilul trebuie să primească, în anul 2016 diferenţa aferentă impozitului pe

venit = 4 x 2.000 – 7.933 = 67 lei

Conform exemplului anterior, persoana fizică autorizată datorează obligaţii fiscale mai

reduse comparativ cu cele datorate de microîntreprindere, chiar dacă persoana fizică

autorizată contribuie la bugetul asigurărilor sociale de stat şi la fondul naţional unic de

asigurări sociale de sănătate. În perioada respectivă, titularul persoanei fizice autorizate

are avantajul de a beneficia de stagiu de cotizare la pensia publică şi la asigurările sociale

de sănătate.

Impozitarea veniturilor din activităţi independente pe baza normelor de venit

Emilian-Constantin MIRICESCU

2.

O posibilitate de optimizare a obligaţiilor fiscale, ce poate fi aplicată doar de

contribuabilii ce obţin venituri din activităţi independente şi îşi desfăşoară activitatea în

mod individual, fără salariaţi este impozitarea acestora pe baza normelor de venit, ca

alternativă la impozitarea în sistem real.

Voi efectua calculele pe baza următorului studiu de caz: O persoană fizică autorizată

prestează servicii de consultanţă în tehnologia informaţiei în mod individual, fără salariaţi,

în Municipiul Botoşani pentru care optează să fie impozitată pe parcursul anului 2015 pe

baza normei de venit de 20.400 lei pe an. Activitatea începe în data de 1 octombrie 2015

şi va continua până la sfârşitul anului. Pe parcursul lunii noiembrie 2015, contribuabilul

este spitalizat pentru 5 zile, dovedind organului fiscal – care acceptă întreruperea

temporară de activitate. În plus, persoana are contract de muncă cu timp integral, pe

perioadă nedeterminată, achitând obligatoriu doar contribuţia pentru asigurările sociale

de sănătate (CASS).

Normele de venit sunt aferente unei perioade de 365/366 zile calendaristice. În cazul

contribuabililor care îşi desfăşoară activitatea pe perioade mai mici de un an, normele de

venit se reduc proporţional cu perioada nelucrată. Pentru că persoana este salariat in

baza unui contract individual de muncă cu timp integral, norma de venit se recalculează

scăzând un procent de 50% - Judeţul Botoşani (diferă între judeţe).

Deoarece activitatea începe în cursul anului, vom recalcula norma de venit pentru un

număr de 92 zile calendaristice, în care titularul persoanei fizice autorizate are

posibilitatea de a desfăşura activitate. Am adunat numărul de zile aferent lunilor lucrate:

octombrie – 31 zile, noiembrie – 30 zile şi decembrie – 31 zile.

Normă de venit recalculată = 20.400 x 50% x 92 / 365 = 2.571 lei

Pentru că persoana are contract de muncă cu timp integral, pe perioada

nedeterminată, nu datorează CAS!

CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 2.571 = 141 lei.

Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 2.571 = 411 lei

La finalul anului, vom recalcula norma de venit pentru un număr de 92 – 5

(întreruperea temporară de activitate, datorată spitalizării) = 87 zile calendaristice, în

care persoana desfăşoară activitate.

Normă de venit recalculată = 20.400 x 50% x 87 / 365 = 2.431 lei

CASS efectiv = 5,5% x 2.431 = 134 lei

Impozit pe venit efectiv = 16% x 2.431 = 389 lei

La definitivarea impunerii pentru anul 2015, contribuabilul trebuie să primească de la

organul fiscal:3.

- diferenţa aferentă CASS = 141 – 134 = 7 lei

- diferenţa aferentă impozitului pe venit = 411 – 389 = 22 lei

Trecerea de la persoană fizică salariată la persoană fizică autorizată

Emilian-Constantin MIRICESCU

Persoanele cu salarii ridicate, ar putea diminua obligaţiile fiscale prin transferul unei

părţi a veniturilor către acelaşi individ – ca titular al unei persoane fizice autorizate.

Conform art. 7, alin. 1., pct. 3 din Codul Fiscal: activitatea dependentă la funcţia de

bază este orice activitate desfăşurată în baza unui contract individual de muncă sau a

unui statut special prevăzut de lege, declarată angajatorului ca funcţie de bază de către

angajat (în cazul în care activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi angajatori, angajatul

este obligat să declare fiecăruia locul unde exercită funcţia pe care o consideră de bază).

Conform art. 7, alin. 1., pct. 4 din Codul Fiscal: activitatea independentă este orice

activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care

îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:

4.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare

a activităţii, precum şi a programului de lucru;

4.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi

clienţi;

4.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară

activitatea;

4.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o

desfăşoară;

4.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale

şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;

4.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,

reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale

care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;

4.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal

angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii.

Conform art. 11, alin. 1. din Codul Fiscal: La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau

unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot

reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al

tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere

emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a

reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu

4.

scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării,

precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Persoana fizică obţine în primul caz: conform contractului individual de muncă, un

venit brut lunar de 3.000 lei la locul de muncă de bază, iar în al doilea caz obţine:

a) conform contractului individual de muncă, un venit brut lunar de 1.000 lei la locul de

muncă de bază şi

b) conform contractului de prestări servicii, venit brut lunar de 2.000 lei în calitate de

persoană fizică autorizată – pentru care venitul net se determină în sistem real.

CAZ I: Presupunând că angajatul lucrează în condiţii normale de muncă şi nu are

persoane în întreţinere, vom calcula contribuţiile sociale obligatorii datorate de acesta

pentru un salariu brut lunar de 3.000 lei:

CAS = 10,5% x 3.000 = 315 lei

CASS = 5,5% x 3.000 = 165 lei

CFS = 0,5% x 3.000 = 15 lei

Total contribuţii angajat = 495 lei

Deoarece venitul brut este egal cu 3.000 lei, angajatul nu va beneficia de deducere

personală.

Impozit = 16% x (3.000 – 495) = 401 lei

Prelevări totale angajat = 495 + 401 = 896 lei

Salariul net = 3.000 – 896 = 2.104 lei

Pornind de la ipoteza de lucru că persoana respectivă este singurul salariat,

angajatorul datorează pentru aceasta următoarele contribuţii sociale obligatorii:

CAS = 15,8% x 3.000 = 474 lei

CASS = 5,2% x 3.000 = 156 lei

CFS = 0,5% x 3.000 = 15 lei

CCI = 0,85% x 3.000 = 26 lei

CAAMBP = 0,15% x 3.000 = 5 lei

CFGCS = 0,25% x 3.000 = 8 lei

Total prelevări datorate de angajator = 684 lei

Prelevări fiscale datorate de angajat şi angajator = 896 + 684 = 1.580 lei

CAZ II a: Presupunând că angajatul lucrează în condiţii normale de muncă şi nu are

persoane în întreţinere, vom calcula contribuţiile sociale obligatorii datorate de acesta

pentru un salariu brut lunar de 1.000 lei:

CAS = 10,5% x 1.000 = 105 lei

5.

CASS = 5,5% x 1.000 = 55 lei

CFS = 0,5% x 1.000 = 5 lei

Total contribuţii angajat = 165 lei

Deoarece venitul brut al angajatului este 1.000 lei şi are o persoană în întreţinere,

deducerea personală de care beneficiază acesta este de 350 lei

Impozit = 16% x (1.000 – 165 – 350 ) = 78 lei

Prelevări totale angajat = 165 + 78 = 243 lei

Salariul net = 1.000 – 243 = 757 lei

Pornind de la ipoteza de lucru că persoana respectivă este singurul salariat,

angajatorul datorează pentru aceasta următoarele contribuţii sociale obligatorii:

CAS = 15,8% x 1.000 = 158 lei

CASS = 5,2% x 1.000 = 52 lei

CFS = 0,5% x 1.000 = 5 lei

CCI = 0,85% x 1.000 = 9 lei

CAAMBP = 0,15% x 1.000 = 2 lei

CFGCS = 0,25% x 1.000 = 3 lei

Total prelevări datorate de angajator = 229 lei

Prelevări fiscale datorate de angajat şi angajator = 243 + 229 = 472 lei

CAZ II b: Avem ca ipoteză de lucru că persoana fizică autorizată înregistrează doar

cheltuielile cu contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate.

Presupunând că persoana fizică autorizată estimează un venit net de 22.000 lei pentru

anul fiscal 2015, aceasta va fi obligată să achite:

CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 22.000 / 4 = 303 lei

Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 22.000 / 4 = 880 lei

După încheierea anului 2015, vom calcula venitul net realizat:

Venituri impozabile = 2.000 x 12 = 24.000 lei

Cheltuieli deductibile = 303 x 4 =1.212 lei

Venit net = 24.000 – 1.212 = 22.788 lei

CASS efectiv = 5,5% x (22.788 + 1.212)= 1.320 lei

Impozit pe venit efectiv = 16% x 22.788 = 3.646 lei

Prelevări fiscale datorate de persoana fizică autorizată=1.320+3.646=4.966

lei

6.

La definitivarea impunerii pentru anul 2015, contribuabilul trebuie să achite organului

fiscal:

- diferenţa aferentă CASS = 1.320 - 4 x 303 = 108 lei.

- diferenţa aferentă impozitului pe venit = 3.646 – 4 x 880 = 126 lei

Persoana fizică autorizată rămâne cu suma de: 24.000 – 4.966 = 19.034 lei, adică cu o

medie lunară de aproximativ 1.586 lei.

Deci, persoana obţine în fiecare lună din salariu şi în calitate de titular al persoanei

fizice autorizate, o sumă netă de aproximativ 757 + 1.586 = 2.343 lei.

Prelevări fiscale datorate lunar de angajat, angajator şi persoana fizică

autorizată = 472 + 4.966/12 = circa 886 lei.

Transferul unei părţi din veniturile obţinute un salariat la o persoană fizică autorizată

determină încasarea unei sume nete mai ridicate (2.343 lei pe lună), comparativ cu

situaţia în care venitul era achitat integral sub formă de salariu (2.104 lei pe lună).

Transferul unei părţi din veniturile obţinute un salariat la o persoană fizică autorizată

determină achitarea unor prelevări fiscale mai reduse (886 lei pe lună), comparativ cu

situaţia în care venitul era achitat integral sub formă de salariu (1.580 lei pe lună).

În situaţii motivate, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu

are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma

unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Optimizarea obligaţiilor fiscale în prezent are dezavantajul că în viitor persoanele vor

încasa pensie publică, indemnizaţie de şomaj ş.a. mult mai reduse.

7.