suport curs- analiza bilantului contabil

7/22/2019 SUPORT CURS- Analiza Bilantului Contabil

1/107

- 1 -

SUPORT DE CURS

ANALIZA BILANULUI CONTABIL

Autor :Conf univ.dr. Rada Doina


2/107

- 2 -

CUPRINS

CAP.I. SITUAIILE FINANCIARE N CONDIIILE REGLEMENTRILORCONTABILE ARMONIZATE CU DIRECTIVELE EUROPENE I STANDARDELE

INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR..............................................................41.1.Aspecte normative privind organizarea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare anuale ...41.2. Reeaua de standarde contabile...................................................................................................61.3. Obiectivul situaiilor financiare ..................................................................................................81.4. Caracteristicile calitative ale situaiei financiare .......................................................................101.5. Utilizatorii informaiei financiare .............................................................................................121.6. Rolul informaional al situaiilor financiare ..............................................................................13

1.6.1. Preliminarii...................................................................................................................131.6.2. Elementele modelate prin situaiile financiare...............................................................141.6.3. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare...........................................17

1.7. Situaii financiare .....................................................................................................................18

1.7.1. Delimitri i referine....................................................................................................181.7.2. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de IAS 1 Prezentarea situaiilor

financiare .....................................................................................................................211.7.2.1. Bilanul contabil................................................................................................211.7.2.2. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 20-2 ......231.7.2.3. Situaia modificrii capitalurilor........................................................................251.7.2.4. Opiuni privind situaia fluxurilor de trezorerie..................................................271.7.2.5. Politicile contabile i notele explicative la situaiile financiare...........................30

1.7.3. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de Directiva a IV-a a C.E.E..............311.7.3.1. Bilanul contabil................................................................................................311.7.3.2. Contul de profit i pierdere................................................................................371.7.3.3. Anexa la bilan sau notele la conturi conform Directivei a IV-a a C.E.E. ...........38

CAP. II. ABORDRI PRIVIND BILANUL CONTABIL, CONTUL DE PROFIT IPIERDERE I ANEXELE..............................................................................................................392.1. Bilanul contabil.......................................................................................................................39

2.1.1. Teorii asupra bilanului contabil....................................................................................392.1.2. Evoluia gndirii economice romneti privind bilanul contabil ...................................402.1.3. Concepii privind bilanul contabil................................................................................41

2.1.3.1. Concepia juridic .............................................................................................412.1.3.2. Concepia economic ........................................................................................432.1.3.3. Concepia financiar..........................................................................................45

2.1.4. Structura bilanului contabil..........................................................................................462.2. Contul de profit i pierdere .......................................................................................................572.3. Politici contabile i note explicative..........................................................................................62CAP.III. ANALIZA BILANTULUI CONTABIL.........................................................................643.1. Analiza ratelor de structur ale bilanului..................................................................................64

3.1.1. Analiza ratelor de structur ale activului .......................................................................643.1.2. Analiza ratelor de structur ale pasivului.......................................................................68

3.2. Analiza rentabilitii prin metoda ratelor...................................................................................713.2.1. Rata rentabilitii economice (a activului total).. ...........................................................723.2.2. Rata rentabilitii financiare..........................................................................................743.2.3. Rata rentabilitii resurselor consumate.........................................................................76

3.2.4. Rata rentabilitii comerciale ........................................................................................78


3/107

- 3 -

3.2.5. Corelaie eficien-rentabilitate .....................................................................................803.2.6. Analiza soldurilor intermediare de gestiune ..................................................................81

3.3. Analiza rezultatului exploatrii.................................................................................................833.4. Analiza rentabilitii pe baza punctului critic............................................................................853.5. Analiza privind lichiditatea i solvabilitatea

ntreprinderii ............................................................................................................................86

3.5.1. Ratele de profitabilitate.................................................................................................883.5.2. Ratele de lichiditate ......................................................................................................893.5.3. Ratele de solvabilitate...................................................................................................92

3.6. Analiza potenialului de finanare.............................................................................................963.6.1. Capacitate de autofinanare...........................................................................................963.6.2. Modul de formare CAF.................................................................................................97

3.7. Analiza rezultatelor care exprim volumul de activitate ............................................................973.7.1. Analiza valorii produciei fizice.............................................................................................99

3.7.1.1. Producia fizic ...............................................................................................1003.7.1.2. Analiza factorial a valorii produciei fizice ....................................................102

3.7.2. Analiza cifrei de afaceri ..............................................................................................102

3.7.2.1. Analiza nivelului i dinamicii cifrei de afaceri ............................................1023.7.3. Analiza valorii adugate .............................................................................................103

3.7.3.1. Analiza capacitii ntreprinderii de a produce valoare adugat......................1043.7.3.2. Metoda analitic de calcul a valorii adugate...................................................105

BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................107


4/107

- 4 -

CAP. I.SITUAIILE FINANCIARE N CONDIIILE REGLEMENTRILOR CONTABILE

ARMONIZATE CU DIRECTIVELE EUROPENE I STANDARDELEINTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR

1.1. Aspecte normative privind organizarea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare

anuale

Reglementrile contabile normeaz organizarea i conducerea contabilitii, precum i ntocmirea,prezentarea, aprobarea i publicarea situaiilor financiare anuale ale societii comerciale,societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor de cercetare-dezvoltare i celorlalte

persoane juridice cu scop lucrativn Romnia contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional iar contabilitatea

operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, pentru necesitileproprii de informare, persoanele juridice, putnd opta pentru ntocmirea situaiilor anualesimplificate i ntr-o moned stabil (Euro, USD etc.).

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau

altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.Persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente

distincte, conduse de directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit sndeplineasc aceast funcie. Aceast persoan trebuie s aib studii superioare i s rspundmpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.

Contabilitatea poate fi condus i organizat, pe baz de contracte de prestri servicii, i depersoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectivcontabil autorizat, care rspund potrivit legii.

Persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte icare nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii, sau contracte de prestrii servicii n domeniulcontabilitii, ncheiate cu persoane juridice sau fizice autorizate, Ministerul Finanelor Publicestabilete, n funcie de evoluia inflaiei i dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelulcifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilorfinanciare anuale numai de ctre persoane fizice sau juridice calificate, autorizate.

Potrivit Legii contabilitii 82/1991, republicat, modificat i completat prin OG 61/2001,precum i a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i acelor cu regim special utilizate n activitatea financiar i contabil, orice operaiune economicefectuat se consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrii lor n contabilitate,dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative sunt documente princare se probeaz legal o operaiune. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal,registrul-inventar i cartea mare.

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i de ncheie la 31 decembrie, cu excepia primuluian de activitate, cnd aceasta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, laoficiul registrului comerului.

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar,performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi deutilizatori n luarea deciziilor economice.

Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritiiutilizatorilor. Totui, situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie

pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare aleunor evenimente din trecut i nu ofer informaii nonfinanciare.

Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre

conducere, inclusiv modul n care acetia au gestionat resursele ncredinate. Acei utilizatori ce


5/107

- 5 -

doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru aputea lua decizii economice, adic de a pstra sau a vinde investiia n ntreprinderea respectiv saupentru nlocuirea ori reconfirmarea conducerii.

Sistemele contabile naionale se pot grupa, n funcie de rolul i obiectivele normalizrii, ndou mari categorii: sisteme bazate peplan contabil general (cum este cazul Franei, Germaniei,Italiei etc.) isisteme bazate pe cadrul general(cum este cazul Marii Britanii, Statelor Unite etc.).

Concret, planul contabil general reprezint o teorie sau o doctrin care ghideazpractica contabil la nivelul unei naiuni. Printele planului contabil a fost Schmalenbach (1927),plan contabil care a fost preluat, adaptat i dezvoltat de francezi, deoarece corespundea nevoilorunei economii planificate, bazate pe Codul Civil al lui Napoleon. Frana se poate mndri cu faptulc a exportat acest sistem contabil, bazat pe planul contabil general, n multe ri din Europa -Portugalia, Spania, Grecia, Bulgaria, Romnia, Cehia, Polonia, etc., dar i din alte continente Maroc, Liban, Vietnam etc.

Dezavantajele planului contabil general constau n limitarea ariei de aciune aprofesionistului contabil la spee i cazuri predeterminate, generaliznd i anulnd caracterulparticular, specific al unor evenimente. Realitatea economico-social nu mai este reflectat fidel,analiza fiind cantonat n anumite abloane, care determin ca reprezentarea realitii s se fac

limitativ.De asemenea, nu sunt indicate n mod explicit obiectivele concrete ale contabilitii i nici

nu se ine cont de nevoile utilizatorilor de informaie contabil, alii dect statul.Ca urmare a limitrilor anterioare, se contureaz din ce n ce mai pregnant o alta opiune, i

anume cadrul general care s stea la baza elaborrii normelor contabile. Cadrul contabil generaleste de sorginte anglo-saxon i s-a dezvoltat prin distilarea practicii contabile de-a lungul ctorvasute de ani. n acest proces evolutiv, profesia contabil,foarte bine organizat, a fost distribuit nrolul principal, care a fost interpretat cu succes. n ri n care rolul guvernelor este indirect,investitorii sunt considerai principalii beneficiari ai informaiilor contabile, iar situaiile financiaretrebuie s permit n primul rnd luarea de decizii pertinente. Cadrul contabil general trebuie sasigure coeren normelor contabile i s menin independena organismelor de normalizare.Cadrul general poate fi considerat o constituie a contabilitii.

Dac, pn la apariia OMFP 94/20011 sistemul contabil romnesc se bazeaz pe planulcontabil general, o dat cu noile reglementri impuse de programul de armonizare contabillucrurile par s se complice. Astfel, OMFP 94/2001 opteaz pentru o soluie original i anumeadopt cadru general IASi pstreaz planul de conturi (cu mbuntirile de rigoare, aferentecerinelor Standardelor Internaionale de Contabilitate).

Cadrul general IAS specific urmtoarele categorii de utilizatori: investitorii, personalulangajat, creditorii, furnizorii, i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale,

publicul i managerii ntreprinderii.Avantajele i dezavantajele cadrului general (i implicit ale standardizrii) sunt clare: in

locul unei teorii generale a contabilitii, din care sunt deduse normele contabile; reprezint un ghidprofesional, care agreeaz i ncurajeaz diversitatea, fr a crea anarhie. De asemenea, profesiacontabil aprat mpotriva ingerinelor statului, att n ceea ce privete normalizarea, ct i din

perspectiva polurii fiscale a informaiilor contabile.Alte avantaje ar fi creterea comparabilitii n timp i spaiu a situaiilor financiare,

creterea relevanei i gradului de nelegere al informaiilor, diminuarea numrului de alternativecontabile, fr s diminueze flexibilitatea cerinelor, importana raionamentului profesional nntocmirea situaiilor financiare, referenial pentru rezolvarea cazurilor speciale, nc nenormate.

Dezavantajul major a unui sistem contabil bazat pe cadru general este exacerbareacreativitii contabile, avnd drept consecine concrete cosmetizarea artistic a situaiilor

1

modificat cu OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr. 1080i 1080 bis/30.11.2005,abrogat la randul sau prinOMFP 3055/29.10.2009


6/107

- 6 -

financiare i inducerea n eroare a anumitor categorii de utilizatori, mai puin sofisticai. Cadrulgeneral reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele,susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitelecontabilitii financiare i ale situaiilor financiare. Ediia 2001 a Standardelor Internaionale deContabilitate precizeaz nc de la nceput c acest cadru general stabilete conceptele care stau la

baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Caracteristicile cadrului general

Cadrul general se aplic att de ctre ntreprinderile private, ct i de ctre cele de stat i trebuie sabordeze:

obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor componente ale situaiilor financiare; conceptele de capital i de meninere a capitalului.Standardele Internaionale de Contabilitate i bazeaz edificiul conceptual pe cadrul

general, dezvoltnd tratamentele contabile aplicabile cazuisticii abordate, fr s ngrdeascmanifestarea raionamentului profesional. Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentareasituaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiilecare rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor.

Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru:a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;

b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;e) a determina politicile de impozitare;f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.

Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine informaiisuplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, deexemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului general.Acolo unde este posibil Cadrul generalpoate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

Armonizarea contabil este o necesitate obiectiv. Ea se va realiza chiar dac n prezent, nunele grupuri de ri, ea stagneaz sau este condiionat de interese specifice.

Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementri contabile conforme cu Directiveleeuropene (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a). Asemenea directive europene au fost i eleactualizate prelund unele reglementri cuprinse n IAS/IFRS. Ele se aplic ntocmai, fr

interpretri, fiind permise doar adaptri ale organelor naionale de reglementri contabile.

1.2 Reeaua de standarde contabile

ntr-o accepie general standardul contabil (noiune agreat n contabilitatea anglo - saxon)reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea ncontabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. n limba francez,termenul de standard are semnificaia de norm (regles comptables) care se traduce printr-o dat dereferin. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau un sectorde activitate instituionalizat. Exemplu, politicile contabile; contabilitatea stocurilor; contabilitateaamortizrii; costuri de cercetare i dezvoltare etc.


7/107

- 7 -

Standardele contabile europene pot lua urmtoarele forme: Directive europene; legi;ordonane; hotrri de Guvern; regulamente emise de ministere i aprobate de Guvern;amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizri emise de o autoritate

guvernamental; standarde, reglementri sau precizri emise de o agenie guvernamental sau dealte autoriti cum ar fi Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de valori; standarde emise deun organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte mijloace;

instruciuni care pot avea o natur consultativ.Multe ri folosesc o combinaie a formelor cuprinse mai sus. De exemplu ri din Europa au olege a contabilitii bazat pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin lege iaprobat prin Hotrre de Guvern, standarde contabile care sprijin legea i planuri de conturi

profesionale emise de Guvern sau de un organism din sectorul particular.n raport de sfera de aplicare standardele pot fi internaionale, europene i naionale (locale).Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB.

Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s

armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri.n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu devin

complicate, dificil de aplicat i adoptate la specificul contabilitii fiecrei ri. asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii

i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii;IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB prevede c

atunci cnd situaiile financiare naionale (locale) sunt conforme cu IFRS n toate elementele eseniale,acest lucru trebuie specificat n notele explicative la situaiile financiare. Dac, ns standardelenaionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismeleabilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.

sfera de aplicare a IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la dataspecificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sfereide aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.

Directivele (standardele) contabile europene sunt elaborate de Uniunea European, fiindformalizate prinDirectiva a IV-a a C.E.E. care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentareaconturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII -a a C.E.E. carereglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII-a aC.E.E.privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale.

Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre aleUniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.

Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardeleinternaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxulsimultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelorde dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptareastandardelor naionale este un proces politico - strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr

interesele.Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normelenaionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar

pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional iinternaional; adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctrentreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.

Reglementarea contabil n domeniu delimiteaz urmtoarele categorii de persoane juridice:a) Persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate,aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009;

b) instituiile de credit;c) societile de asigurare - reasigurare;d) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;


8/107

- 8 -

e) companiile i societile naionale, regii autonome i alte persoane juridice de interes publicnominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin ordin al ministrului finanelor publice;f) societile comerciale care trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru un

grup de societi n al crui perimetru de consolidare intr persoane juridice care aplic StandardeleIntennaionale de Raportare Financiar;

g)persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele treicategorii:

Cifra de afaceri Peste 7,3 milioane euro;

Total active Peste 3,65 milioane euro;

Numr mediu de salariai Peste 50;

h) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la literele a) la g), pe baza solicitrii scriseadresate Direciei de reglementri contabile. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile IFRSchiar de la nfiinarea lor.

Se pstreaz obligativitatea continurii aplicrii noilor reglementri. n mod corespunztor,persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, inclusiv cele

care au optat pentru aplicarea acestora, au obligaia s asigure continuitatea aplicrii lor iauditarea situaiilor financiare conform reglementrilor legale n domeniu.

Toate persoanele juridice, identificate de regul cu ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-uri)aplic n continuare reglementrile contabile simplificate conforme cu directivele contabileeuropene aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/200.

Aa cum se desprinde de mai sus aria de aplicabilitate a IFRS se circumscrie n principal laentitile care aplic OMFP 3055/2009 i n mod opional, prin declaraie explicit, entitile careaplic reglementarile contabile simplificate.

Perioadele de aplicare, n spiritul IFRS 1 se delimiteaz dup cum urmeaz:ETAPA I ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004 denumit perioada de tranziie sau perioada

retratrii situaiilor financiare sau perioada comparativ, concretizat prin: 1 ianuarie 2004 este data trecerii la IFRS. 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004 baza contabilitii primare este conform cu GAPP

anterioare (OMFP 94 / 2001 i OMFP 306 / 2002). 31 decembrie 2004 data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAPP

anterioare.ETAPA II 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005denumit perioada de aplicare efectiv sau

perioada ntocmirii primelor situaii financiare conform IFRS, definit prin: retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie

2004. Pentru a asigura informaia comparativ retratarea vizeaz att informaiile iniialecorespunztoare momentului 1 ianuarie 2004 ct i a informaiilor finale la 31 decembrie 2004.

Altfel spus, este aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS;perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005 baza contabilitii primare o constituie IFRS; 31 decembrie 2005 data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS

i ORD.1752/2005 01 ianuarie2010, situaiile financiare se ntocmesc conform OMF 3055/2009.

1.3. Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar antreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate


9/107

- 9 -

aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o seriede necesiti informaionale nefinanciare i predictive.

Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privindrezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare

prin intermediul unor situaii distincte.Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le

controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea isolvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului ncare i desfoar activitatea.

Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este maimare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul cntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe

parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.

Dac se coboar la nivelul elementelor, adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, eaexprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente nnumerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o anumit

perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitatese traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti angajaii,furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a rambursacreditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la disponibilitile denumerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade.n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ceurmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente.

Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitatepatrimonial este nlocuit cu cea de

situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:

SITUAIA NET A = ACTIVUL - OBLIGAIILEPATRIMONIULUI PATRIMONIULUI (DATORII)(PATRIMONIUL NET)

Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaiafolosit n acest sens este de forma:

REZULTATUL = VENITURILE - CHELTUIELILEEXERCIIULUI EXERCIIULUI EXERCIIULUI

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli,ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fidefinit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Cadrul general IASB i IAS I ,,Prezentareasituaiilor financiare" apreciaz n mod ntemeiat c rezultatul din contul de profit i pierdere nuevideniaz n mod complet performana ntreprinderii. Pentru a depi aceast situaie n paragraful3 din IAS I Prezentarea situaiilor financiare" se prevede: Pentru a veni n ntmpinarea cerinelorutilizatorilor pentru informaii mai cuprinztoare asupra performanei, evaluat mai general dectprofitul din contul de profit i pierdere, Standardul stabilete o nou cerin de a prezenta ntr-osituaie financiar primar acele ctiguri i pierderi neprezentate n mod curent n contul de profiti pierdere. Noua situaie poate fi prezentat fie ca o reconciliere tradiional a capitalului propriu


10/107

- 10 -

pe coloane, fie ca o situaie propriu zis a performanei. Consiliul IASB a convenit, n principiu,n aprilie 1997, s ntreprind o analiz a modului n care sunt evaluate i raportate rezultatele".

Soluia adoptat de IAS 1 pentru a rspunde la cerina prezentat mai sus a fost cea antocmirii situaiei modificrilor capitalului propriu n cele dou variante toate modificrilecapitalului propriu" sau ,, modificrile capitalului propriu altele dect acelea provenite din tranzaciide capital cu proprietarii i distribuirii ctre proprietari". Aa cum se desprinde din Cadrul general

IASB ajustrile pentru meninerea capitalului propriu constau n plusvalorile i minusvalorile dinreevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor care determin creteri sau diminuri alecapitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilorele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere pe baza anumitor concepte legate de meninereanivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninereanivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Formula de detaliu pe care o propunem pentru caracterizarea ct mai complet a performaneintreprinderii este:

Profitul / pierderea al (a) perioadei recunoscute n contul de profit i pierdere+, - Veniturile / cheltuielile, ctigurile / pierderile recunoscute direct n capitalurile proprii

(plusvalori / minusvalori din reevaluri, ctiguri / pierderi de curs valutar din conversia

situaiilor financiare ale entitii externe)+ , - Profitul / pierderea din efectele modificrilor politicilor contabile+,- Profitul / pierderea din efectele corectrii erorilor fundamentale= Performana (rezultatul global) ntreprinderii.Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de

rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.Astfel, n viziunea fluxurilor de trezorerie operaiile economice i financiare sunt grupate pe

urmtoarele tipuri: investiii, finanri i exploatare.Operaiile de investiie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanare pentru

procurarea bunurilor, activelor de folosin ndelungat (pe un termen mai mare de un an) denumiteimobilizri.

Operaiile de finanare vizeaz crearea resurselor de finanare a imobilizrilor. Ele potproveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar i din fondurile furnizate de terepersoane n raport cu patrimoniul ntreprinderii.

Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea - producia - vnzarea de bunuri, subform de produse", achiziionarea - revnzarea de mrfuri". n sfera operaiilor de exploatare seinclud i datoriile - creanele fa de tere persoane, generate de cumprrile - utilizrile - vnzrilede bunuri, lucrri i servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecrei activiti,exploatare, finanare i investiii prin prisma diferenei dintre ncasri i pli. Formula folosit nacest sens este:

Flux net de = ncasri din - Pli privindtrezorerie provenit operaii de operaiile dedin operaii de exploatare, exploatare,

exploatare finanare , finanarefinanare, sau investiii sau investiii sau investiii

1.4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc

anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru


11/107

- 11 -

elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scoptrebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, aleutilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studiainformaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru,

informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datoritimportanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivulc ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

Relevanta.Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare luriideciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele trecute,

prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele

mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine suntcazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.

Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dacomisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe

baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii,judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofermai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuies o aib pentru a fi util.

Credibilitatea. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sauprtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat.

Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:a)reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le

sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori.b)prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i

evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nudoar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordancu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional.

c)neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei deciziisau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.

d)prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelornecesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei,nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile icheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerveascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nicisupraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi

corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.e)integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitelerezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaias fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului.

Comparabilitatea. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timpi spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare,clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat,utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat sdevin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat,

pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative

mai relevante i credibile.


12/107

- 12 -

Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv,oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.

Oportunitateavizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziileeconomice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia.

Echilibru ntre beneficiu cost, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costulfurnizrii acesteia. Este o fomulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor

reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod directsau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucurai ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit.

1.5. Utilizatorii infomaiei financiareCel mai important aspect al cadrului general l reprezint descrierea obiectivului situaiilor

financiare. Importana acestui prim pas este dat numai de stabilirea strategiei generale de urmat cii de mesajul pe care situaiile financiare l transmit utilizatorilor actuali sau poteniali. Astfel,obiectivul situaiilor financiare reprezint: furnizarea de informaii despre poziia financiar,

performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi deutilizatori, n luarea de decizii economice.

Cadrul general IAS specific urmtoarele categorii de utilizatori: investitorii, personalulangajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publiculi managerii ntreprinderii, dup cum reiese i din tabelul de mai jos.

UTILIZATORI DECIZII PE BAZ DE INFORMAII

Investitorii(acionarii)actuali saupoteniali

Evaluarea corelaiei risc-beneficiu va genera: cumprarea, vnzarea sau pstrarea de

aciuni; determinarea capacitii de a plti

dividende.

Salariaii

Stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii vorgenera:

cerine de mrire a salariilor, a pensiilorsau acordarea altor faciliti;

oportuniti profesionale; schimbarea locului de munc.

Creditorii

Capacitatea de rambursare va determina: majorarea, reducerea sau pstrarea

constant a nivelului creditelor imprumuturilor acordate.

Furnizorii i alicreditoricomerciali

Evaluarea solvabilitii ntreprinderii pentru: iniierea de legturi comerciale; creterea, micorarea sau meninerea

volumului vnzrilor; acordarea/anularea facilitilor

comerciale.Clienii

Evaluarea continuitii activitii pentru: cumprarea produselor firmei; colaborare pe termen lung.

Guvernul iinstituiile sale

Evaluarea ntreprinderii n ansamblu pentru: majorarea/micorarea taxelor i

impozitelor; determinarea indicatorilor

macroeconomici; examinarea impactului firmei n mediul

nconjurtor.Publicul Evaluarea impactului economic i social al firmei;

Managerii

Determinarea nivelului pn/de la alte strategiile i

operaiunile pot fi ntreprinse.


13/107

- 13 -

Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul desituaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii suntofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu

precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.

1.6. Rolul informaional al situaiilor financiar1.6.1. Preliminarii

Contabilitatea a devenit sursa de informaie economic i financiar cea mai sigur. Baz asistemului informaional a gestiunii ntreprinderii, ea reprezint azi limbajul comun pentru toieconomitii i nu numai, fie ei parteneri de afaceri: furnizori, clieni, acionari, etc.

Instrument fundamental al deciziei economice i financiare, limbajul contabil trebuie s fieneles de toi participanii la circuitul informaiei contabile, fapt ce determin aducerea ei la unnumitor comun prin normalizare i armonizare.

Astzi, procedurile de normalizare sunt diferite de la o ar la alta. n unele din ele, normelecontabile se aplic n mod specific fiecrei probleme luate n mod izolat, fiind elaborate de

specialiti din domeniul economic. Aceste reglementri sunt elaborate de puterile publice.ntr-o perioad n care lumea se transform rapid, n care pieele de produse i capital se

extind ntr-un mod alert, ignornd frontierele naionale, se impune ca sistemele contabile iprezentarea situaiilor s fie comparabile de la o ar la alta. Sub presiunea mondializriieconomiilor, metodele contabile naionale, foarte strns legate de sistemele economico-juridice dinfiecare ar au trebuit s rspund unor necesiti informaionale majore; ori, n condiiile unordiversiti a practicelor mondiale s-a recurs la o ncercare de armonizare prin emiterea unor normecontabile internaionale. Prima ncercare a avut loc n 1973, cnd I.A.S.C. (INTERNAIONALACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE) a pus bazele unei structuri operaionale privindarmonizarea contabilitii.

Activitile internaionale au fost organizate de FEDERAIA INTERNAIONAL ACONTABILILOR (I.F.A.C.-`77) care au recunoscut autonomia deplin, n favoarea I.A.S.C., de astabili norme contabile i a le publica, pentru a realiza urmtoarele obiective:

a) formularea i publicarea normelor contabile ce se cer respectate pentru prezentareasituaiilor financiare (Bilanul, contul de profit i pierdere, anexa la bilan) promovarea iaplicarea lor pe plan mondial;

b) deschiderea general spre ameliorarea i armonizarea reglementrilor, normelor iprocedurilor necesare la prezentarea situaiilor financiare.

Conveniile contabile de baz care servesc la ntocmirea situaiilor financiare sunt: continuitatea exploatrii - aceasta presupune c o ntreprindere este n situaie

normal cnd este n activitate i continu funcionare ntr-un viitor previzibil .

permanena metodelor -cere ca metodele contabile utilizate s rmn acelai de laun exerciiu la altul.specializarea exerciiilor -potrivit acestei concepii de baz, veniturile i cheltuielile

se cer contabilizate pe msur ce sunt obinute sau angajate i nregistrate n situaiile financiare aleexerciiului care le privesc.

prudena -ntruct numeroase operaiuni comport inevitabil incertitudini, se convineca la ntocmirea situaiilor financiare s se fac prevederi, evaluri de pruden.

prioritatea realitii asupra formei operaiei - cere ca operaiunile i alteevenimente din viaa firmei s fie nregistrate i prezentate n conformitate cu natura lor i realitateafinanciar, indiferent de aparena juridic.


14/107

- 14 -

importana relativ -aceast convenie de baz recomand ca situaiile financiare sreflecte toate elementele a cror importan pot afecta evoluiile sau deciziile.

Confluena cu mediul economic n plin transformare, contabilitatea caut soluii raportate latrecut pentru a gsi soluii n viitor. Acceptat ca o practic social, ea ofer produsul informaionalca un compromis ntre ateptrile i exigenele agenilor economici. Acestea au fcut i fac eforturi

pentru a asigura autoritile, guvernul i comunitatea ca bilanurile publicate se conformeaz

regulilor pe care sunt obligate s le respecte. Internaionalizarea crescnd a pieelor financiarepresupune din ce n ce mai mult, o mai mare nevoie de comparabilitate a conturilor din diverse rice vin n contact.

Divergenele ntre situaiile financiare, ntocmite n baza diverselor norme din diferite ri,relev c informaia contabil difuzat de acestea fac deseori comparaia imposibil. Cum scompari productivitatea medie pe persoan, n cazul n care nu se dau publicitii unele date ce

privesc efectivele sau costurile cu personalul. n acest fel eforturile privind amortizarea contabil nComunitatea European, sub direcia I.A.S.C. a devenit o realitate, mai ales dup 1978, fcndu-seeforturi de armonizare contabil, nu doar n interiorul continentului European ci i a celuiAmerican, precum i n alte ri puternic industrializate.

ncepnd cu secolul al XX-lea, marile ntreprinderi industriale i comerciale i-au analizat i

msurat patrimoniul i venitul pe baza bilanului i a contului de rezultate. Acest lucru este urmareafaptului c viaa economic se dezvoltase, numrul ntreprinderilor sporise, distana dintre acionarii societile lor crescuse, contabilul ocupa o poziie de intermediar ntre asociai i manager,situaie ce a determinat un nou unghi de abordare a relaiilor financiar-contabile.

Normalizarea i armonizarea contabil reprezint un instrument pentru manageri i analitiieconomici i financiari, pentru agenii de burs i parteneri. Toi i fundamenteaz deciziile peanalize de gestiune, ce au la baz informaia financiar-contabil. Normalizarea i armonizareacontabil mbuntesc i stimuleaz gndirea i practica contabil, cercetarea normativ cptnd oimportan deosebit tocmai datorit legturii dintre teorie i practic.

Procesul contabil al fiecrei ri este legat oarecum de istoria acelei ri, tradiiile, etapele dedezvoltare economic, modul su de organizare. De aceea, principiile de articulare ntrecontabilitate i sistemul economic permit nelegerea organizrii izvoarelor dreptului contabil,rolului fiscalitii i al profesiei contabile.

Sistemul informaional realizeaz transfer de informaie i transfer de decizie n ntreprindere,respectiv schimb de informaie cu mediul extern. Funcia financiar-contabil a ntreprinderii,component a funciei globale, are ca obiectiv asigurarea i gospodrirea n mod optim a fondurilorfinanciare ale ntreprinderii prin aplicarea unor metode i procedee, ca de exemplu :elaborarea

bugetului de venituri i cheltuieli, evidena contabil, inventarierea bunurilor, controlul financiarintern, calculaia costurilor.

Elementele sistemului de informaii contabile, prin care se realizeaz cunoaterea acestorcategorii o reprezint conturile analitice i sintetice; balanele de verificare sintetice i analitice,

calculaiile costurilor, inventatele, bilanul, contul de profit i pierdere, analizele comparative,calculul rezultatului economic i financiar.

1.6.2. Elementele modelate prin situaiile financiare

Patrimoniul exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic(averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaiede proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz iformeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai nmsura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitateaeconomic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau


15/107

- 15 -

n activitile administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete iraionale ale societii.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele deactiv i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne caremodific cantitativ i calitativ masa patrimoniului.

Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv

pentru ntreprindere.Masa elementelor de activ este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul deutilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt celede active imobilizate i asimilate.

Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, acror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.

La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuielide constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial,),imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de

participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de participare,titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).

Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a crorlichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie ncurs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sauinvestiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiaretemporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori dencasat etc.).

Pasivul,prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinerefinanciar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasivcorespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumitcapitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital,rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate,

fondurilor proprii cuscop determinati rezultatelor.Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,

se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare ide la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale

fa de furnizori, datoriile fiscale, salariate i sociale, datoriile ctre asociai din operaii decapital i dividende i alte datorii.

La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.Acestea reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelorcheltuieli i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.

Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de

activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans, veniturilor angajate (se refer la creanelenregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversiacreanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile deregularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privindcheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu ulterior),diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n devize.

n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i ceadin ara noastr, apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, venituriledesemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiuluicare are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului lacapitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului


16/107

- 16 -

care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de rambursareacapitalului propriu.

n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i grupareacheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturilesunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar), naturaresurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,

cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul,cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitile ialte evenimente similare), i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri dinvnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri deexploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentruevenimente extraordinare i altele similare).

n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciilentreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime imaterialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i proteciasocial aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor defabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i

cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri;alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare.

n contabilitatea anglo - saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurilecalitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu irezultate sub form de venituri i cheltuieli.

Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la carese ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond avantajeeconomice sub form de: producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alteactive, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii.

Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din evenimentedin trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu

beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de:platan numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta,conversia obligaiei n capital propriu etc.

Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activeleunei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare" elaboratde IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:

a)veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadeicontabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultatcreteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul

propriu;b)cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursulperioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilorcare au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuiteasociailor / acionarilor.

n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu - zisei ctiguri.

Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i seprezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.

n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu sapar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active

altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din


17/107

- 17 -

reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen lung.Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin relaia decompensare dintre venituri i cheltuieli.

Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoareceinformaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.

i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu - zise ipierderi.Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-sesub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. nconcordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile saureducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. Deasemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriilefa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente alentreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelorimobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultatedin diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din

cumprarea/vnzarea de titluri de plasament.Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat,

informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se facefr a lua n calcul veniturile asociate.

1.6.3 Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare

Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare nbilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens aufost adoptate criteriile:probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.

Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n carentreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiileeconomice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere.Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena unei probecare s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.

Credibilitatea evaluriipresupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost cepot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare, n anumite cazuri, costulsau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea estimrilorrezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneazcredibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n

bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac

din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad denencasare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate abeneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.

Un exemplu,preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instanchiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsaunei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Acestencasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la bilan i lacontul de profit i pierdere.

Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de naturastructurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n

bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre

ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.


18/107

- 18 -

Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate.Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice sse constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu esterecunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere.

O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resursegeneratoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la

care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu suntproporional ndeplinite de ambele pri {exemplu, pasivele pentru stocurile comandate darneprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile derecunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, cti ca active sau cheltuieli aferente.

Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiiloreconomice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive.

n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pebaza relaiilor:

Active = Veniturii

Datorii=Venituri

De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelorcomerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat alvnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilori datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i veniturifinanciare.

n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fieobinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad decertitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare abeneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de lateri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat curecunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:Cheltuieli = Active

iCheltuieli =Datorii

Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie

criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilorsau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element alpatrimoniului este apropiat i recunoscut numai n msura n care exist o coresponden biunivocntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial esterecunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale,dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietateasupra bunului material vndut sau serviciului prestat.

1.7. Situaiile financiare1.7.1. Delimitri i referineDiscutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia,

situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia


19/107

- 19 -

modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie afluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i altemateriale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoarteledirectorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare care

pot fi incluse ntr-un raport financiar anual.Situaiile financiare n forma definit prin Cadrul contabil general IASB se aplic

ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezintntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iarsituaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare.

Dac se face recurs la 1AS1 Prezentarea situaiilor financiare ", un set complet de situaiifinanciare anuale include:

a) - bilanul;b) - contul de profit i pierdere;c) - o situaie care s reflecte, dup caz:

- toate modificrile capitalului propriu; fie- modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile decapital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari;

d) - situaia fluxurilor de trezorerie (numerar);e) - politicile contabile i notele explicative.

Directiva a IV-a a C.E.E.definete situaiile financiare prin apelaia de conturi anuale carecuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa sau notele la conturile anuale. Acestedocumente trebuie s constituie un tot unitar.

n Romnia, potrivit OMFP nr. 94/2001,pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, formaiasituaiilor financiare este alctuit din: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaiafluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile contabile i noteleexplicative.

Pentru sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situaiile financiare cuprind:bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Opional se

poate ntocmi isituaia fluxurilor de trezorerie.n legtur cu forma situaiilor financiare, problema este rezolvat n mod diferit nIAS- uri i

Directivele contabile europene.Astfel, IAS-urile adopt concepia minimului de informaii fr a reglementa o form standard

pentru elementele situaiilor financiare. De exemplu,IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul n caretrebuie prezentate elementele. Paragraful 66 ofer numai o list a elementelor care sunt diferite canatur sau funcie, nct ele merit prezentarea separat n bilan.

Bilanul trebuie s includ cel puin elementele care s prezinte urmtoarele valori:a) imobilizri corporale;

b) active necorporale;

c) activele financiare (excluznd valorile prezentate la punctele d, f i g);d) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;e) stocuri;

f) creane comerciale i de alt natur (ncasat);g) numerar i echivalente de numerar ;h) datorii comerciale i de alt natur (de pltit);i) pasive i active fiscale, aa cum solicit IAS 12 Impozitul pe profit;

j) provizioane;k) pasive pe termen lung purttoare de dobnd;l) interese minoritare;m) capital emis i rezerve.


20/107

- 20 -

De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede c n bilan trebuie prezentate elemente -rnduri suplimentare atunci cnd Standardul Internaional Contabil cere sau atunci cnd o astfelde prezentare este necesar pentru a prezenta corect poziia financiar a ntreprinderii.

n ceea ce privete contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elemente - rnduricare s prezinte urmtoarele valori:

a) veniturile;

b) rezultatele activitii de exploatare;c) costurile de finanare;d)partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n participaie

contabilizate prin metoda punerii n echivalen;e) cheltuielile cu impozitul pe profit;

f) profitul sau pierderea din activiti curente;g) elemente extraordinare;h) interesul minoritar;i) profitul sau pierderea net a perioadei.De asemenea, alte elemente - rnduri, totaluri i subtotaluri trebuie prezentate n contul de

profit i pierdere atunci cnd un standard o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar

pentru prezentarea fidel a rezultatelor financiare ale ntreprinderii.De asemenea, IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" acord o importan deosebit

criteriului lichiditii n clasificarea activelor i datoriilor. n acest sens, aa cum se desprinde dinstandard, fiecare ntreprindere trebuie s determine, pe baza naturii activitii sale, dac s prezintesau nu, ca i clasificri separate n bilan, activele curente i imobilizate i datoriile curente i petermen lung.Atunci cnd ntreprinderea hotrte s nu fac aceast clasificare, activele i datoriiletrebuie prezentate pe larg n ordinea lichiditii lor.

Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea ce seateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni,pentru fiecare element de activ idatorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12 lunide la data bilanului.

Un activ trebuie clasificat ca activ curentatunci cnd:- se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului

de exploatare al ntreprinderii; sau- este deinut n principal n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi

realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau- reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, termenul de imobilizate"

cuprinznd activele corporale, necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung.n mod concret, activele curente cuprind stocurile i creanele comerciale care sunt vndute,

consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s

fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active curentedac se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului; altfel, ele sunt clasificate ca activeimobilizate.

O datorie trebuie clasificat ca datorie curentatunci cnd:(a)se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau(b)este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.Clasificate ntr-o maniersimilar activelor curente, anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctreangajai i alte cheltuieli de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal deexploatare a activitii i vor fi clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile dup mai multde 12 luni de la data bilanului.


21/107

- 21 -

Alte datorii curente nu sunt achitate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibilen termen de 12 luni de la data bilanului: partea curent din datoriile purttoare de dobnd,descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile purttoare de dobnd prin care sefinaneaz fondul de rulment pe termen lung, i nu suntexigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung.

ntreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor sale pe termen lung purttoare de

dobnd ca datorii pe termen lung chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la dalabilanului dac:(a)termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni;(b)ntreprinderea intenioneaz s refinaneze datoria pe termen lung; i(c)intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a plilor,

care este ncheiat nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere.Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente mpreun cu informaiile care

vin s susin aceast prezentare, trebuie evideniate n notele la bilan.Directivele contabile, n special Directiva a IV-a adopt concepia maximului de informaii. n

consecin prevede scheme i modele standard care definesc forma i formatul de prezentare asituaiilor financiare. Astfel, statele membre prevd pentru prezentarea bilanului una dintre cele

dou scheme coninute n articolele 9 i 10. Dac un stat membru prevede ambele scheme, el poatelsa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia din cele dou scheme. De asemenea, n cazulcontului de profit i pierdere statele membre prevd una sau mai multe scheme care figureaz la art.23 - 26. Dac un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lsa societilor alegerea ntreaceste scheme.

1.7.2. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de IAS 1 - Prezentarea situaiilorfinanciare

1.7.2.1. BILANUL CONTABIL

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare", n baza concepiei minimului obligatoriu deinformaii, ofer o schem ilustrativ a bilanului - contprezentat n continuare:


22/107

- 22 -

BILANUL LA 31 DECEMBRIE 20-2

20-2 20-2 20-1 20-1

0 1 2 3 4

ACTIVE

Active imobilizateTerenuri i mijloace fixe X XFondul comercial X XLicene de fabricaie X XInvestiii financiare n ntreprinderile X XAlte active financiare X X

X XActive curenteStocuri X XClieni i alte creane X XCheltuieli efectuate n avans X X

Numerar i echivalente de numerar X XX X

Total active X XCAPITAL PROPRIU I DATORII

Capital i rezerveCapital emis X XRezerve X XProfituri/(pierderi) cumulate X X

X X

Interes minoritar X X

Datorii pe termen lung

Datorii purttoare de dobnd X XImpozit amnat X XDatorii privind pensiile X X

X XDatorii curenteFurnizori i alte datorii X Xmprumuturi pe termen scurt X XPartea curent din datoriile purttoare

de dobnd

X X

Provizioane pentru garanii X XX X

Total capital propriu i datorii X X

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" nu prevede o schem tip de prezentare a contului deprofit i pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul deprofit i pierdere fie n notele la contul de profit i pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd oclasificare bazat fie pe natura cheltuielilor fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii. Totui,ntreprinderile sunt ncurajate s foloseasc contul de profit i pierdere pentru prezentarea analizei demai sus". Astfel, dac a fost adoptat schema clasificrii pe destinaii, pentru analiz n notele

explicative se va prezenta clasificarea n funcie de natura elementelor, i invers.


23/107

- 23 -

Referindu-se la metoda clasificrii dup natura cheltuielilor, se apreciaz ca fiind simplu deaplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor deexploatare pe clasificrile funcionale. n schimb, metoda Clasificrii dup funcia elementelor sau acostului vnzrilor ofer informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilordup natur, dar alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar i implic n mod considerabilraionamentul personal.

n continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor dou scheme de cont de profit ipierdere oferite de IAS 1, fr a face parte din standard.

1.7.2.2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT LA31DECEMBRIE 20-2

(Ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup funcie)

20-2 20-1Venituri

Costul vnzrilor

X

(X)

X

(X)Marja brutAlte venituri din exploatareCosturi de distribuie

XX(X)

XX(X)

Profit din exploatareCosturi financiareVenituri dinntreprinderi asociate

XX(X)

XX(X)

Profit nainte de impozitareCheltuieli cu impozitul pe profit

X(X)

X(X)

Profit dup impozitareInteres minoritar

X(X)

X(X)

Profit net din activiti curenteElemente extraordinare

XX

XX

Profitul net al perioadei X X


24/107

- 24 -

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT LA31DECEMBRIE 20-2

(Ilustreaz clasificareacheltuielilor dup natur)

20-2 20-1

VenituriAlte venituri din exploatareVariaia stocurilor de produse finite i

producie n curs de execuieProducia efectuat n scopuri proprii icapitalizatMaterii prime i consumabile utilizateCheltuieli cu personalulCheltuieli cu amortizarea

Alte cheltuieli de exploatareProfit din exploatareCosturi financiareVenituri din ntreprinderi asociateProfit nainte de impozitareCheltuieli cu impozitul pe profitProfit dup impozitareInteres minoritar

Profit net sau pierdere din activiticurenteElemente extraordinareProfitul net al perioadei

XX

(X)

(X)

(X)(X)(X)

(X)X

(X)X

(X)X

(X)XX

XX

XX

(X)

(X)

(X)(X)(X)

(X)X

(X)X

(X)X

(X)XX

XX

n baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit i pierdere prin naturse construiesc i divulg astfel:

Producia vndut n preuri de vnzare(+; -) Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie (cu + creterea

produciei stocate la nchiderea exerciiului fa de cea de la deschiderea exerciiului, cu" n situaia invers)

( + ) Producia imobilizat( = ) Producia exerciiului Vnzri de mrfuri( + ) Producia vndut( = ) Cifra de afaceri( + ) Subvenii de exploatare( + ) Alte venituri din exploatare( = ) Venituri din exploatare( - ) Cheltuieli din exploatare( = ) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Venituri financiare

( - ) Cheltuieli financiare


25/107

- 25 -

( = ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)( + ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)( = ) Rezultatul curent al exerciiului (profit sau pierdere) Venituri extraordinare( - ) Cheltuieli extraordinare

( = ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rezultatul curent (profit sau pierdere)( + ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)( - ) Impozitul pe profit( = ) Rezultatul exerciiului

Modul de construire i delimitare a indicatorilor privind rezultatul n cadrul contului de profiti pierdere bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de destinaia lor se prezintastfel:

Cifra net de afaceriCostul vnzrilor (inclusiv ajustrile de valoare) egal cu cel de cumprare n cazul

mrfurilor i de producie n cazul produciei vndute = Rezultatul brut din cifra de afaceri

(marja brut asupra costuluivnzrilor)Costurile de distribuie (inclusiv ajustrile de valori)Costurile generale de administraie (inclusiv ajustrile de valori) - Alte cheltuieli de

exploatare + Alte venituri din exploatare = Rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare +Veniturile din participaiuni (cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderilelegate) + Venituri care provin din alte valori imobiliare i din creane imobilizate (cu menionareaseparat a celor care provin de la ntreprinderile legate) + Alte dobnzi i venituri asimilate (cumenionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate) +,- Ajustrile de valori privindimobilizrile financiare i valorile mobiliar aparinnd activului circulant

Cheltuieli cu dobnzile i cheltuieli financiare asimilate (cu menionarea separat a celorcare provin de la ntreprinderile legate)

Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar = Rezultatul (profit sau pierdere) curentsau ordinar dup impozitare

Venituri extraordinare- Cheltuieli xtraordinare

= Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinarImpozitul asupra rezultatului extraordinar = Rezultatul extraordinar dup impozitare

Rezultatul curent sau ordinar dup impozitare+,- Rezultatul extraordinar dup impozitare- Alte. impozite care nu figureaz la posturile anterioare= Rezultatul (profit sau pierdere) al exerciiului

Numrul de aciuniRezultatul pe aciuniara noastr a optat pentru schema - list a contului de profit i pierdere bazat pe clasificarea

cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor. Totodat, n notele la situaiile financiare, esteprezentat i contul de profit i pierdere dup destinaii, numai pentru rezultatul din exploatare.

1.7.2.3. SITUAIA MODIFICRII CAPITALURILORAa cum rezult din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare", ntreprinderile trebuie s

prezinte, ca o component separat a situaiilor financiare, o situaie care s evidenieze":a)Profitul net sau pierderea net a perioadei;

b)Fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de altestandarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, i totalul acestor elemente;


26/107

- 26 -

c)Efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentaleabordate la tratamentele de baz din IAS 8. n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaiamodificrilor capitalului propriu, fie n notele explicative;

Tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;d)Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data

bilanului, i modificrile pe parcursul perioadei;

e)O reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capital propriu, prime decapital i fiecare rezerv la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.Prin natura lor modificrile de capital propriu reprezint creterea sau reducerea activului

net n cursul perioadei determinate de pierderile i ctigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile iminusvalorile din reevaluare; diferenele de curs valutar i dividendele primite care suntrecunoscute direct ca modificri de capitaluri proprii mpreun cu tranzaciile de capital idistribuirile ctre proprietarii ntreprinderii.

Modelul situaiei financiare privind modificrile capitalului propriu se difereniaz nfuncie de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la e sau numai elementele dela a la c, urmnd ca elementele de la d la e s fie prezentate n notele la situaiile financiare.

SITUAIA MODIFICRILORCAPITALULUI PROPRIU

LA 31.XII.N

Capitalsocial

Primede

capital

Rezervedin

reevaluare

Rezervedin

conversie

Profitacumuat Total

Sold la 31 X X X (X) X XModificri alepoliticii contabile

(X) (X)

Soldul retratat X X X (X) X XSurplus dinreevaluarea

terenurilori cldirilor X X

Deficit dinreevaluareainvestiiilorfinanciare (X) (X)

Diferene deconversievalutar

(X)

Ctiguri ipierderi nete

recunoscuten contul deprofit i pierdere

X (X) X

Profit net alexerciiului

X X

Dividende (X) (X)

Emisiune decapital social

X X X

Sold la 31decembrie

X X X (X) X X

Deficit dinreevaluareaterenurilor i


27/107

- 27 -

cldirilor (X) (X)Surplus dinreevaluareainvestiiilorfinanciare X XDiferene deconversie

(X) (X)

Ctiguri ipierderi neterecunoscutein contul deprofit i pierdere

(X) (X) (X)

Profitul net alperioadei

X X

Dividende (X) (X)

Emisiune decapital social

X X X

Sold la 31decembrie

X X X (X) X X

Exemplul de mai jos ilustreaz un model care prezint acele modificri ale capitalului propriu cereprezint ctigurile sau pierderile ntr-o component separat a situaiilor financiare. n baza acestui model,n notele la situaiile financiare este prezentat o reconciliere a soldurilor iniiale i finale de capital social,rezerve i profit acumulat, aa cum a fost ilustrat anterior.

SITUAIA CTIGURILOR I PIERDERILORRECUNOSCUTE PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT LA31.XII.NSurplus / deficit din

reevaluarea terenurilori mijloacelor fixeSurplus /deficit dinreevaluarea investiiilorfinanciareDiferene de cursvalutar din conversiasituaiilor financiare aleentitilor strineCtiguri netenerecunoscute n contul

de profit i pierdereProfitul net al perioadeiTotal ctiguri i

pierderi recunoscuteEfectul modificrilor

politicii contabile

(X)

X X

(X)

(X)

(X)X

(X)

1.7.2.4. OPIUNI PRIVIND SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar" stabilete cerine privind prezentarea situaiilorfluxurilor de numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de


28/107

- 28 -

numerar ofer o baz de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera numerar i a nevoilor salepentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

Aa cum sunt definite n IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele lavedere, iar echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichidecare sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii esteinsignifiant.

n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti, exploatare, investiie,finanare i pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile de numerar ceintr sau ies, i echivalentele de numerar.

Pentru ntocmirea i prezentarea situaiei financiare a fluxurilor de numerar prin recurs la IAS7 Situaiile fluxurilor de numerar", se pot folosi dou metode, direct i indirect, regsite nconinutul modelului (schemei) de situaie ales.

Metoda direct se bazeaz pe delimitarea fluxurilor de ncasri - pli proprii fiecrei activiti.De exemplu, pentru activitile de exploatare formula de calcul se prezint astfel:

ncasri de la clieni- Pli ctre furnizori i angajai= Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite

+ Dividende ncasate+,- Alte ncasri - pli privind cheltuielile i veniturile Impozitul pe profit= Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare+,- ncasri /pli din elemente extraordinare= Fluxul de numerar net din activitile de exploatareMetoda indirect se bazeaz pe corect

suport curs- analiza bilantului contabil

Documents