ACADEMIA

DE

STUDII

ECONOMICE

FACULTATE: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE PROGRAM DE MASTERAT COMPLEMENTAR: CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PATRIMONIULUI

STUDIU

COMPARATIV I STATE

PRIVIND TVA L U M I I

A E Z A R E A N DIFERITE

PERCEPEREA ALE

STUDENT MASTERAND: ANCA- ELENA CONSTANTIN GRUPA : 727

20121

C U P R I N S:Capitolul I Noiuni introductive privind taxa pe valoarea adugat.......41.1. Definiia taxei pe valoarea adugat....4 1.2. Caracteristicile taxei pe valoarea adugat.............4 1.3. Aciunile Uniunii Europene n sfera TVA...5 1.3.1. Introducerea TVA n toate statele membre....5 1.3.2. Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA i a cotelor de TVA...........................6 1.3.3. Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odat cu formarea pieei unice, i desfiinarea frontierelor vamale ....7 1.3.4. Simplificarea sistemului TVA i cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale.............................................................................................................................8

Capitolul II Legislaia TVA n Uniunea European..92.1. Persoanele impozabile...9 2.2. Operaiunile impozabile i locul lor...11 2.2.1. Livrarea intracomunitara de bunuri..........11 2.2.2. Achiziia intracomunitar de bunuri.........13 2.2.3. Prestarea de servicii .........13 2.2.4. Importul de bunuri... ...........15 2.3. Faptul generator i exigibilitatea TVA..........................................................................16 2.4. Baza de impozitare a TVA..16 2.5. Structura i nivelul cotelor de TVA...17 2.6. Operaiuni scutite....18 2.7. Deducerea TVA...20 2.8. Evoluia reglementrii TVA in legislaia romaneasc.20

Capitolul III - Studiu comparativ privind TVA n statele membre UE......................243.1. Caracteristici geografice referitoare la aplicarea TVA n statele membre ale Comunitii..24

2

3.2. Evoluia cotelor de TVA n statele membre UE...25 3.3. Cote ale TVA utilizate n prezent i sfera de aplicare a acestora................................29 3.3.1. Cota standard...............................................................................................................29 3.3.2. Cotele reduse...............................................................................................................31 3.3.3. Cotele foarte reduse.....34 3.3.4. Cota zero......................................................................................................................35 3.3.5. Cota parking................................................................................................................37 3.4. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n statele membre ale Uniunii Europene.......................................................................................38 3.4.1. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n rile mai puin dezvoltate ale Uniunii Europene........................................................................38 3.4.2. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n rile dezvoltate ale Uniunii Europene.................................................................................39 3.5 Livrri si achizitii intracomunitare...............................................................................40 3.5.1. Cazul I.........................................................................................................................40 3.5.2. Cazul II........................................................................................................................41 3.5.3. Cazul III.......................................................................................................................41 3.5.4 Cazul IV......................................................................................................................41

Concluzie...................................................................................................................................43 ANEXA I...................................................................................................................................44 ANEXA II.................................................................................................................................45 ANEXA III................................................................................................................................48 ANEXA IV................................................................................................................................47 Bibliografie................................................................................................................................53

3

Capitolul I: Noiuni introductive privind Taxa pe valoarea adugat1.1. Definiia taxei pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) este un impozit indirect care se adreseaz tuturor activitilor comerciale care implic producia i distribuia de bunuri i servicii. Obiectivul taxei pe valoarea adugat l reprezint livrrile de mrfuri ctre teri i pentru consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii si bunurile importate. Totodat, sunt impozabile i unele operatiuni care pot fi asimilate vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii unui bun material. Valoarea adugat reprezint diferena dintre ncasrile obinute din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor i plile efectuate pentru bunuri i servicii aferente aceluiai stadiu al circuitului economic. 1.2. Caracteristicile taxei pe valoarea adugat: Este un impozit neutru, pentru c afecteaz preul final al unui bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la consumatorul final, indiferent de numrul operaiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea impozitului este asigurat de aplicarea acestuia asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu. Are un caracter universal, deoarece se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea financiar de fructificare a capitalurilor disponibile. Este un impozit unic deoarece indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit, este acelai ca nivel al cotei, taxa nefiind dependent de ntinderea circuitului economic. revine. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: Fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la cumprtor; 4 Este un impozit cu plata fracionat, adic ea se calculeaz pe fiecare stadiu care intervine Se caracterizeaz prin transparen, pentru c asigur fiecrui subiect impozabil n realizarea i valorificarea produsului. posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i

Fie asupra preului de vnzare din stadiul respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului

de vnzare, din care se deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul. n consecin, impozitarea n cascad este evitat, iar impozitul este aplicat doar asupra valorii adugate corespunztoare fiecarui stadiu de producie i distribuie. n acest fel, preul final al produsului reprezint suma valorilor adugate n fiecare stadiu precedent, iar valoarea final a TVAului ce trebuie pltit reprezint suma taxelor aferente fiecrui stadiu.

1.3. Aciunile Uniunii Europene n sfera TVAAciunile Uniunii Europene n domeniul impozitelor indirecte au ca baz legal articolele 90 i 93 din Tratatul de Constituire al Uniunii Europene. Regula ce guverneaz acest tratat este cea de unanimitate, bazndu-se totodat pe principiul armonizrii impozitelor indirecte, nu standardizrii acestora. Armonizarea TVA n cadrul Uniunii Europene s-a realizat n mai multe etape: I. Introducerea TVA n toate statele membre (pn n anul 1970); II. III. IV. Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA i a cotelor de TVA (1977 1993); Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odat cu formarea pieei unice, i desfiinarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993); Simplificarea sistemului TVA i cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale. 1.3.1. Introducerea TVA n toate statele membre Taxa pe valoarea adugat a fost introdus n Comunitatea Economic European prin primele dou Directive TVA adoptate la 11 Aprilie 1967. Aceste directive aveau drept scop nlocuirea diferitelor taxe de producie i consum aplicate de ctre statele membre, care constituiau obstacole la libera circulaie a mrfurilor, avndu-se n vedere dou argumente principale: avantajele TVA fa de alte modaliti de impozitare indirect i, n special, fa de impozitul pe circulaia mrfurilor aplicat n cascad; 5

transparena operaiunilor de impozitare a importurilor i de exceptare de la impozitare a ns primele dou directive au pus baza doar structurii generale a sistemului, rile membre

exporturilor realizate ntre statele membre. avnd capacitatea de a-i alege sfera de aplicare a impozitului i structura acestuia. 1.3.2. Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA i a cotelor de TVA Pe linia armonizrii TVA un loc important un loc important l ocup cea de-a VI-a directiv a consiliului UE nr. 77 / 388 / CEE din 17 mai 1977. Printre obiectivele Directivei a VI-a Consiliului UE figureaz: sfera de aplicare a TVA, operaiunile supuse impozitrii, coninutul bazei de impunere, regimul cotelor de impunere, persoanele impozabile, locul impozitrii, regimul deducerilor, operaiunile scutite de tax etc. Fiind impozitul indirect cu cea mai mare pondere n Produsul Intern Brut, Uniunea European a instituit obligaia ca statele membre s contribuie cu o cot din TVA ncasat la bugetul Uniunii Europene. Cea mai mare parte a obiectivelor menionate mai nainte au fost realizate, dar se mai menin nca diferene importante n ceea ce privete nivelul i numrul cotelor de impozitare. Armonizarea nu a constat n standardizarea cotelor, ci n apropierea acestora, n consecin nivelul cotelor de impozitare difer astzi de la un stat membru la altul. Comisia European a impus o cot standard care sa se situeze ntre 15% i 25% i una sau dou cote reduse care nu pot fi mai mici de 5%. n ceea ce privete numrul cotelor de TVA, utilizarea mai multor taxe cu niveluri diferite permite realizarea unor obiective de ordin social prin impozitarea n baza cotelor reduse sau foarte reduse a produselor i serviciilor de strict necesitate ca, de exemplu: medicamente, alimente, ap potabil, transportul n comun, salubritatea, cri, ziare, radio, televiziune etc. Drept urmare, numrul cotelor i sfera de aplicare a acestora difer de la un stat membru la altul. 1.3.3. Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odat cu formarea pieei unice, i desfiinarea frontierelor vamale Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA a avut loc odat cu formarea pieei unice (de la 1 Ianuarie 1993) cnd s-a desfiinat controlul la circulaia mrfurilor i serviciilor ntre statele membre ale UE. Prin sistemul tranzitoriu, noiunea de import a fost nlocuit cu cea de cumprare intercomunitar, iar cea de export cu cea de livrare intercomunitar.

6

Formarea pieei unice nseamn c pentru un produs sau serviciu care circul ntre dou state membre (ceea ce reprezenta nainte de 01.01.1993 export sau import dup caz) ar trebui s se aplice un regim fiscal identic cu cel aplicat produselor autohtone. Acest lucru presupune, n primul rnd, ca statele membre s renune la principiul destinaiei n favoarea principiului originii. Conform principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se afl ncorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, aadar, c este impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare adugat realizat att n ar, ct i n strintate, pentru toate bunurile destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate. rile care au introdus taxa pe valoarea adugat au optat pentru principiul destinaiei, dnd prioritate ideii de a impulsiona activitatea economic, n primul rnd, prin consum. Aceasta nseamn c se procedeaz la taxarea importurilor, cum de altfel se ntmpl i cu bunurile de provenien intern destinate consumului autohton. Cu alte cuvinte, taxa pe valoarea adugat aferent exporturilor nu intr n bugetul rii exportatoare, ci n cel al rii importatoare, care este i consumatoare. Datorit faptului c principiul rii de origine ar fi permis apariia unor fluxuri de schimb bazate pe ecartul cotelor i nu pe cel al costurilor comparative, s-a decis alegerea principiului rii de destinaie care a eliminat dezavantajul aprut din faptul c producia ar fi urmat s se concentreze n statele cu cote de impunere mai sczut. n al doilea rnd, este necesar adoptarea unui mecanism de corectare care s mpiedice apariia unor modificri importante n ceea ce privete volumul sumelor ncasate din TVA la bugetul statelor membre, comparativ cu ncasrile realizate n condiiile aplicrii principiului destinaiei i a unor cote cu niveluri diferite. Avnd n vedere implicaiile majore pe care msurile menionate le comport, statele membre au preri divergente cu privire la trecerea la principiul originii ns au subscris la un sistem tranzitoriu definit prin: Meninerea principiului destinaiei (trecerea la principiul originii nu este abandonat i rmne un obiectiv pe termen lung al armonizrii fiscale);

7

Renunarea la controlul fiscal efectuat la frontiere ntre statele membre, ceea ce face ca statul

de destinaie al produselor s nu mai ncaseze TVA n urma controlului fiscal ce se face la frontier pentru produsele importate, ci firmele importatoare, n localitile in care i au sediul, trebuie s declare i s verse la buget TVA datorat. Se apreciaz c n acest fel se amplific nivelul de fraud fiscal pentru a crei estompare se impune intensificarea schimbului de informaii ntre organele fiscale din rile membre ale UE; Continuarea efortului privind armonizarea cotelor de TVA. Pe aceast linie, dei Comisia European a fcut mai multe propuneri privind utilizarea numai a dou categorii de cote, respectiv una standard, care s se ncadreze n intervalul 15% (minim) i 25% (maxim), i una sau dou reduse cu un nivel minim de 5%, apte ri utilizeaz trei categorii de cote. Cotele foarte reduse pot fi utilizate pn n momentul aplicrii unui regim definitiv pentru TVA. De asemenea, pentru unele bunuri cinci state mai folosesc i o cot parking. 1.3.4. Simplificarea sistemului TVA i cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale Cu toate eforturile depuse pentru armonizarea TVA, totui regimul TVA rmne excesiv de complex pentru agenii economici i menine o anumit rigiditate a pieei interne. Meninerea unor reguli diferite de impunere, aplicarea neuniform a legislaiei comunitare i convergena insuficient a cotelor TVA a condus la o anumit disfuncionalitate a sistemului. n acest sens, n iulie 1996, Comisia a prezentat un Program de lucru pentru a accelera trecerea de la regimul tranzitoriu TVA ctre un regim comun definitiv. Acest program i-a propus, ntr-un mod ambiios, s abordeze principii generale cu privire la TVA (cota de impozitare, noiunea de persoan impozabil, scutirile, locul perceperii TVA-ului principiul taxrii la origine) Dei trecerea la un sistem definitiv al TVA era prevzut pentru sfritul anului 1996, totui Uniunea European funcioneaz i astzi ca un sistem al TVA considerat tranzitoriu, aplicarea regimului impozitrii la origine nefiind pe deplin realizat. Uniunea European a fcut progrese n armonizarea TVA, dar administrarea TVA continu s fie complicat, solicitnd multe informaii care necesit timp i costuri pentru a fi ndeplinite, n timp ce fraudele fiscale sunt n cretere.

8

Capitolul II: Legislaia TVA n Uniunea EuropeanLegislaia TVA valabil astzi n statele UE a fost actualizat prin Directiva 2006 / 112 / EC din data de 28 Noiembrie 2006, care ns nu a adus modificri substaniale legislaiei valabile pn n acel moment. Reglementrile cuprinse n Directiv se refer la persoanele impozabile, operaiunile impozabile i locul lor, faptul generator i exigibilitatea TVA, baza de impozitare, cotele de impozitare, scutiri i deduceri de TVA, etc. 2.1. Persoanele impozabile Persoan impozabil nseamn orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activiti. Nu acioneaz n mod independent angajaii sau oricare alte persoane n msura n care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de munc sau prin orice alte legturi juridice care dau natere relaiei angajator - angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea i rspunderea angajatorului. Subiectii impozabili sunt: a) persoanele juridice i fizice care snt nregistrate sau trebuie s fie nregistrate n conformitate cu prevederile art.112; b) persoanele juridice i fizice care import mrfuri, cu excepia persoanelor fizice care import mrfuri de uz sau consum personal, a cror valoare nu depete limita stabilit n legea bugetului pe anul respectiv; c) persoanele juridice i fizice care import servicii considerate ca livrri impozabile efectuate de persoanele menionate. Sunt considerate activiti economice: orice activitate de producie, comer sau prestare de servicii incluznd activitile miniere, orice uz al unui bun corporal sau necorporal n scopul obinerii de venituri cu caracter de

agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora; continuitate (n special livrarea de terenuri construibile sau livrarea unei cldiri sau a unor pri ale unei cldiri i a terenului pe care este construit, folosind criteriul primei ocupri sau alte criterii);

9

orice activitate ocazional legat de livrarea un mijloc de transport nou, expediat sau

transportat clientului de ctre vnztor sau client sau n numele vnztorului sau al clientului la o destinaie situat n afara teritoriului unui stat membru, dar n cadrul Comunitii. Dupa consultarea Comisiei de Experi a TVA (denumit Comitetul TVA), fiecare stat membru poate considera ca persoan impozabil unic orice persoane stabilite pe teritoriul acestuia care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strns legate ntre ele prin legturi financiare, economice i organizaionale.. Un stat membru care i exercit acest drept poate adopta orice msur este necesar pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei. Statele, autoritile regionale i locale i alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitile sau operaiunile n care se angajeaz ca autoriti publice, chiar i atunci cnd colecteaz taxe, redevene, contribuii sau pli n legtur cu activitile sau operaiunile respective. Cu toate acestea, atunci cnd se angajeaz n asemenea activiti sau operaiuni, ele sunt considerate persoane impozabile n msura n care calitatea lor de persoane neimpozabile determin denaturri semnificative ale concurenei. Activitile pentru care organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile sunt n principal: serviciile de telecomunicaie; furnizarea de ap, gaze, energie electric i termic; transportul de bunuri i pasageri; serviciile prestate n porturi i aeroporturi; furnizarea de bunuri noi i produse pentru vnzare; depozitarea; organizarea trgurilor i expoziiilor cu caracter comercial; operaiunile posturilor publice de radio i televiziune i activitile birourilor de publicitate, ageniilor de turism i ale magazinelor pentru personal, cooperativelor i cantinelor. 2.2. Operaiunile impozabile i locul lor 2.2.1 Livrarea intracomunitara de bunuri Livrarea de bunuri reprezint orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor corporale de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. O livrare de bunuri poate consta, ntre altele, n una dintre urmtoarele operaiuni: transferul, printr-un ordin emis de o autoritate public sau n numele unei autoriti publice sau n condiiile prevzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plata unei compensaii;

10

predarea efectiv a bunurilor n temeiul unui contract de nchiriere a bunurilor pe o anumit

perioad sau de vnzare cu plat n rate, care prevede c, n condiii normale, dreptul de proprietate este dobndit cel mai trziu la plata ultimei rate; transferul de bunuri n temeiul unui contract de comision la cumprare sau vnzare; predarea anumitor lucrri de construcii Mai sunt considerate bunuri corporale electricitatea, gazul, cldura, agentul frigorific i altele de aceeai natur; anumite drepturi asupra bunurilor imobile; drepturile in rem care i confer titularului dreptul de a utiliza bunurilor imobile i aciunile sau interesele echivalente cu aciunile care i confer deintorului, de jure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei pri a acestora. De asemenea, utilizarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor care fac parte din activele activitii sale economice n interes propriu sau n interesul personalului su, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor n alte scopuri dect cele legate de desfurarea activitii economice sunt considerate ca livrri cu titlu oneros atunci cnd taxa aferent bunurilor respective sau prilor componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parial. Locul operaiunilor impozabile difer n funcie de modalitatea de transport aleas. Astfel, se face diferen ntre livrarea de bunuri fr transport, livrarea de bunuri cu transport, livrarea la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, i livrarea prin intermediul sistemelor de distribuie. n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate, locul livrrii este considerat a fi locul unde se gsesc bunurile la momentul la care este efectuat livrarea. Atunci cnd bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor sau de client sau de o alt persoan, locul livrrii este considerat a fi locul unde se gsesc bunurile la momentul la care ncepe expedierea sau transportul bunurilor ctre client. Cu toate acestea, n cazul n care expedierea sau transportul bunurilor ncepe ntr-un teritoriu ter sau ntr-o ar ter, att locul livrrii de ctre importatorul recunoscut ca fiind persoan obligat la plata TVA, ct i locul oricrei livrri ulterioare sunt considerate a fi situate n statul membru de import al bunurilor. Locul livrrii de bunuri expediate sau transportate de furnizor sau n numele acestuia dintrun alt stat membru dect cel n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor, este considerat a fi locul unde se afl bunurile la momentul la care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor la client, n cazul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

11

livrarea de bunuri este efectuat pentru o persoan impozabil sau o persoan juridic

neimpozabil ale crei achiziii intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA sau pentru orice alt persoan neimpozabil; bunurile livrate nu sunt mijloace de transport noi sau bunuri livrate dup asamblare sau n cazul n care bunurile expediate sau transportate sunt instalate sau asamblate, cu sau fr funcionare de prob, locul livrrii este considerat a fi locul unde bunurile sunt instalate sau asamblate. n cazul n care instalarea sau asamblarea este efectuat ntr-un alt stat membru dect cel al furnizorului, statul membru pe al crui teritoriu este efectuat instalarea sau montarea adopt msurile necesare pentru a evita dubla impozitare. Dac bunurile sunt livrate la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor pe parcursul unui transport de cltori efectuat n Comunitate, locul livrrii este considerat a fi punctul de plecare al transportului de cltori. Dac transportul se efectueaz dus - ntors, traseul de retur este considerat o operaiune separat de transport. n cazul livrrilor de gaz prin intermediul sistemului de distribuie a gazelor naturale sau de electricitate ctre un comerciant persoan impozabil (a crui scop este revnzarea produselor i nu consumul acestora), locul livrrii este considerat a fi locul unde comerciantul persoan impozabil respectiv i-a stabilit sediul activitii sale economice, locul unde dispune de un sediu comercial fix pentru care sunt livrate bunurile sau locul unde i are domiciliul stabil ori reedina obinuit. 2.2.2. Achiziia intracomunitar de bunuri Achizitia intracomunitar de bunuri reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, sau de ctre alt persoan, n expediere a bunurilor. Definiia achiziiei intracomunitare de bunuri este defini ia "n oglind" a definiiei livrrii intracomunitare de bunuri, respectiv dac n statul membru din care ncepe expedierea sau transportul bunurilor are loc o livrare intracomunitar de bunuri, ntr-un alt stat membru are loc o achiziie intracomunitar de bunuri n functie de locul acestei operatiuni. contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de instalare, cu sau fr funcionare de prob, de ctre furnizor sau n numele acestuia.

12

Locul unei achiziii intracomunitare de bunuri se consider a fi statul membru n care se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor. Se aplic reeaua de siguran, n cazul n care cumprtorul i comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA valabil, emis de autoritile unui stat membru, altul dect cel n care se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul. Achiziia intracomunitar trebuie declarat n statul membru unde se ncheie transportul, chiar daca se aplic reeaua de siguran, urmnd ca n statul membru care a emis codul de nregistrare n scopuri de TVA baza de impozitare sa fie redus corespunztor. 2.2.3. Prestarea de servicii Prestarea de servicii nseamn orice operaiune care nu constituie o livrare de bunuri. O prestare de servicii poate consta, ntre altele, n una dintre urmtoarele operaiuni: cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dac acestea fac sau nu obiectul unui drept de obligaia de a se abine de la o aciune sau o situaie sau de a tolera o aciune sau o situaie; prestarea de servicii efectuat pe baza unui ordin emis de o autoritate public sau n numele utilizarea n folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite n cadrul proprietate;

unei autoriti publice sau potrivit legii; unei activiti economice de ctre persoanele impozabile sau de ctre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora n alte scopuri dect pentru desfurarea activitii sale, atunci cnd TVA aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial; prestarea gratuit de servicii de ctre persoanele impozabile n folosul propriu sau al Atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consider c ea a primit i a prestat ea nsi serviciile respective. n general, locul prestrii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul i-a stabilit sediul activitii sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, n absena unui astfel de sediu al activitii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde i are domiciliul stabil sau reedina obinuit. personalului acestora, sau, mai general, n alte scopuri dect cele de activitate.

13

Exist ns i dispoziii speciale, n care locul prestrii de servicii depinde de tipul serviciilor n cauz: Prestarea de servicii ctre intermediari - locul prestrii de servicii de ctre un intermediar care acioneaz n numele i n contul altei persoane, este n general locul n care este efectuat tranzacia principal. Prestarea de servicii legate de bunuri imobile - locul prestrii de servicii n legtur cu bunuri imobile, inclusiv serviciile agenilor i experilor imobiliari, i serviciile de pregtire i coordonare a lucrrilor de construcii, precum serviciile prestate de arhiteci sau de societile care asigur supravegherea pe antier este locul unde este situat bunul imobil respectiv. Prestarea de servicii de transport - locul prestrii de servicii de transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare al transportului iar locul prestrii de servicii de transport altele dect transportul intracomunitar de bunuri este locul unde are loc transportul, n funcie de distanele parcurse. Prestarea de servicii culturale i similare, servicii auxiliare transportului sau servicii n legtur cu bunurile mobile corporale locul prestrii urmtoarelor servicii este locul unde serviciile sunt efectiv prestate: similare; activiti auxiliare transportului, precum ncrcarea, descrcarea, manipularea i activiti evaluri ale bunurilor mobile corporale sau lucrri efectuate asupra acestor bunuri. Prestarea de servicii diverse: locul prestrii urmtoarelor servicii unor clieni stabilii n similare; activiti culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau activiti

afara Comunitii sau unor persoane impozabile stabilite n Comunitate, dar ntr-o ar diferit de cea a prestatorului este locul unde clientul i-a stabilit sediul activitii sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, n absena unui astfel de loc, locul unde i are domiciliul stabil sau reedina obinuit: transferurile i cesiunile de drepturi de autor, brevete, licene, mrci de comer i alte drepturi serviciile de publicitate; serviciile prestate de consultani, ingineri, birourile de consultan, avocai, contabili i alte similare;

servicii similare, precum i prelucrrile de date i furnizarea de informaii;

14

-

obligaiile de a se abine de la desfurarea, total sau parial, a unei activiti economice operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv de reasigurri, cu excepia nchirierii punerea la dispoziie de personal; nchirierea de bunuri mobile corporale, cu excepia tuturor mijloacelor de transport; acordarea accesului la sistemele de distribuie a gazelor naturale i a electricitii i prestarea

sau a unui drept; de seifuri;

de servicii de transport sau de transmitere prin aceste sisteme, precum i prestarea de alte servicii direct legate de acestea; serviciile de telecomunicaii; serviciile de radiodifuziune i televiziune; serviciile prestate pe cale electronic; prestarea de servicii de ctre intermediari, care acioneaz n numele i n contul altor

persoane, atunci cnd intermediarii respectivi intervin n prestarea serviciilor prevzute. 2.2.4. Importul de bunuri Import de bunuri nseamn intrarea n Comunitate a unor bunuri care nu se afl n liber circulaie. Este considerat import de bunuri i intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter care face parte din teritoriul vamal al Comunitii. Locul importului de bunuri este statul pe al crui teritoriu se afl bunurile la momentul intrrii lor n Comunitate. 2.3. Faptul generator i exigibilitatea TVA Fapt generator nseamn faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru ca TVA s devin exigibil. TVA devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal dobndete n temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoan obligat la plata acesteia, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Faptul generator i exigibilitatea TVA depind de natura operaiunilor impozabile. n cazul livrrii de bunuri i prestrii de servicii, faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. Dac este fcut nainte de

15

livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibil la ncasarea plii i la suma ncasat. n cazul achiziiei intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine atunci cnd este efectuat achiziia intracomunitar de bunuri, iar TVA devine exigibil n cea de a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care intervine faptul generator. n cazul importul de bunuri, faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd 2.4. Baza de impozitare a TVA Baza de impozitare a TVA se stabilete de asemenea n funcie de natura operaiunii care este supus impozitrii. Livrarea de bunuri i prestarea de servicii Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, baza de impozitare include toate elementele care reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz s fie obinut de ctre furnizor sau prestator, n schimbul livrrii sau al prestrii, de la client sau de la un ter, inclusiv subvenii direct legate de preul livrrii sau al prestrii. Baza de impozitare cuprinde n general impozite, drepturi, prelevri i taxe, cu excepia TVA n sine i cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, solicitate de ctre furnizor / prestator cumprtorului sau beneficiarului. Achiziia intracomunitar de bunuri Pentru achiziia intracomunitar de bunuri, baza de impozitare se stabilete n funcie de aceleai elemente utilizate n scopul determinrii bazei de impozitare pentru livrarea acelorai bunuri pe teritoriul statului membru n cauz. Importul de bunuri Pentru importurile de bunuri, baza de impozitare este valoarea n vam, stabilit n conformitate cu dispoziiile comunitare n vigoare. Baza de impozitare include impozite, drepturi, prelevri i alte taxe datorate n afara statului membru de import i cele datorate ca urmare a importului, exceptnd TVA care este perceput, precum i cheltuieli accesorii, precum comisioane, cheltuieli de ambalare, transport i asigurare. bunurile sunt importate.

16

2.5. Structura i nivelul cotelor de TVA n cadrul sistemelor fiscale ale statelor membre sunt admise mai multe cote de TVA: cota standard, una sau dou cote reduse, cota foarte redus, cota zero i cota parking. Statele membre aplic o cot standard a TVA, care este fixat de fiecare stat ca procent din baza de impozitare i care este aceeai pentru livrarea de bunuri i pentru prestarea de servicii. De la 1 ianuarie 2006 pn la 31 decembrie 2010, aceasta nu poate fi mai mic de 15 %, dar nici mai mare de 25%. Cota standard se aplic tuturor operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite da tax pe valoare adugat i celor asupra crora se aplic celelalte cote existente n acest moment. Cotele reduse se situeaz ntre 5% i 15% i pot fi aplicate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii prevzute n Anexa III a Directivei 2006 / 112 / EC, printre care: anumite alimente; furnizarea apei; produse farmaceutice; echipamente i servicii medicale; transportul de persoane; livrarea de cri; drepturile de intrare la spectacole; serviciile de radiodifuziune i televiziune; furnizarea de servicii de ctre scriitori; renovarea locuinelor; livrarea de bunuri utilizate n producia agricol; cazarea n hoteluri; drepturile de intrare la evenimente sportive; prestarea de servicii funebre; prestarea de servicii de salubritate. Statele membre care acord scutiri cu drept de deducere a TVA achitate n etapa anterioar (cota zero)sau care aplic cote reduse inferioare valorii minime stabilite de 5% (cote foarte reduse), sunt ndreptite s le foloseasc att timp ct scutirile i cotele reduse prevzute sunt n conformitate cu legislaia comunitar i s fi fost adoptate din motive sociale clar definite i n favoarea consumatorului final. n ceea ce privete cota parking, sfera de cuprindere a acesteia depinde de la un stat membru la altul, n principiu aplicndu-se asupra unor combustibili, anumitor servicii turistice, vinurilor etc. 2.6. Operaiuni scutite Pentru a nu da natere la distorsiuni concureniale, taxa pe valoarea adugat trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor cu numai cteva excepii din considerente sociale sau administrative. n sfera de aplicare a scutirilor intr scutiri pentru anumite activiti de interes general; scutiri pentru activitile financiare, bancare i de asigurri; scutiri pentru operaiunile intracomunitare; scutiri la import sau la export; scutiri legate de transportul internaional; scutiri referitoare la anumite

17

operaiuni asimilate exporturilor; scutiri pentru prestrile de servicii efectuate de ctre intermediari i scutiri pentru operaiunile legate de comerul internaional. Din categoria activitilor de interes general fac parte serviciile de sntate i asisten social, serviciile de administraie public, serviciile de nvmnt, serviciile culturale i sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare, activitile specifice ale organizaiilor religioase, politice i ale sindicatelor. Serviciile financiare, bancare i de asigurri sunt scutite de taxa pe valoarea adugat n toate rile care aplic acest impozit. Dintre acestea fac parte tranzaciile de asigurare i reasigurare efectuate de brokeri; acordarea i negocierea de credite i a garaniilor de credit; operaiuni privind conturile de depozit i conturile la vedere; operaiuni cu valori mobiliare, gestionarea de fonduri comune de plasament etc. n cazul operaiunilor intracomunitare, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate ctre o destinaie aflat n afara teritoriului lor respectiv, dar n cadrul Comunitii, de ctre vnztor sau persoana care achiziioneaz bunurile sau n numele acestora, pentru o alt persoan impozabil sau pentru o persoan juridic neimpozabil care acioneaz ca atare ntr-un alt stat membru dect cel n care ncepe expedierea sau transportul bunurilor. Statele membre mai scutesc achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare de ctre persoane impozabile este scutit n toate circumstanele pe teritoriul lor respectiv. n ceea ce privete importurile, sunt scutite: importul de bunuri a cror livrare de ctre o persoan impozabil este scutit pe teritoriul lor respectiv; importul de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau de electricitate; importul de aur de ctre bncile centrale; importul de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau dup ce au fost conservate n vederea comercializrii; importul de bunuri de ctre organizaii internaionale recunoscute ca atare de autoritile publice ale statului membru gazd; importul de bunuri scutite de drepturi vamale; etc. Referitor la exporturi, statele membre scutesc de la plata TVA livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinaie din afara Comunitii; livrarea de bunuri ctre organisme autorizate care le export n afara Comunitii n cadrul activitilor lor umanitare, caritabile sau educative; prestarea de servicii constnd n lucrri asupra bunurilor mobile achiziionate sau importate n scopul efecturii lucrrilor n cauz n cadrul Comunitii i expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre prestator, de ctre clientul care nu este stabilit pe teritoriul lor respectiv sau n contul oricruia dintre acetia; etc.

18

Scutirile legate de transportul internaional cuprind livrarea de bunuri pentru alimentarea i aprovizionarea navelor utilizate pentru navigaia n largul mrii, pentru transportul de cltori, industriale sau de pescuit, pentru navele de rzboi i aeronave destinate transportului internaional, precum i cheltuieli pentru modificarea, repararea sau ntreinerea acestora. Scutirile operaiunilor asimilate exporturilor cuprind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii n cadrul relaiilor diplomatice i consulare; livrarea de bunuri sau prestarea de servicii destinate organismelor internaionale recunoscute ca atare de autoritile publice ale statului membru gazd etc. Statele membre scutesc prestarea de servicii efectuat de ctre intermediari, atunci cnd acetia particip la operaiunile de export, cele asimilate exporturilor, transportul internaional sau la operaiunile efectuate n afara Comunitii. Operaiunile legate de comerul internaional cuprind livrrile, importurile destinate plasrii sub regim de antrepozit vamal sau a altui tip de antrepozit. 2.7. Deducerea TVA Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil. n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n scopul operaiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabil are dreptul, n statul membru n care efectueaz operaiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaia de a o plti, urmtoarele sume: TVA datorat sau achitat n statul membru n cauz pentru bunurile care i sunt sau care urmeaz a-i fi livrate sau pentru serviciile care i sunt sau urmeaz a-i fi prestate de o alt persoan impozabil; TVA datorat pentru unele operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii; TVA datorat pentru unele achiziii intracomunitare de bunuri; TVA datorat pentru operaiunile asimilate achiziiilor intracomunitare; TVA datorat sau achitat pentru importul de bunuri n statul membru n cauz.

19

2.8 Evoluia reglementrii TVA n legislaia romneasc Taxa pe valoare adaugat a fost introdus n ara noastr de la 1 iulie 1993, deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor practicat pn la aceast dat prezenta neajunsurile specifice impozitului pe cifra de afaceri. Referitor la cotele de impozitare este de subliniat mai ntai faptul c, iniial, s-a utilizat o cot de 18% pentru bunurile i serviciile din ar i din import i cota zero pentru exporturi. De la 1 ianuarie 1995, s-au aplicat urmtoarele cote: cota normal de 18%, cota redus de 9% i cota zero. Cota redus s-a aplicat la majoritatea produselor alimentare, la bunurile destinate utilizrii n exclusivitate n scopul aprrii sntii, precum si la aparatura tehnic medical. ncepand cu 1 ianuarie 1988, ca urmare a noii politici fiscale promovate de Guvern, prin care se punea accent pe creterea contribuiei impozitelor indirecte la formarea venitului bugetului de stat, concomitent cu o anumit reducere a ponderii impozitelor directe, a avut loc majorarea cotelor aplicate pentru calcularea taxei pe valoare adaugat. Astfel, cota normal s-a majorat de la 18% la 22%, iar cota redus s-a majorat de la 9% la 11%. Totodat, a avut loc restrngerea numrului de scutiri de la plata taxei pe valoare adaugat, apreciindu-se ca unele din scutirile ce se acordau pn la aceast dat nu se nscriau pe linia cerinelor privind armonizarea legislatiei romne cu legislaia statelor membre ale Uniunii Europene referitoare la taxa pe valoare adaugat. Cota standard de 22% se aplica pentru operaiunile privind livrrile de bunuri , transferurile imobiliare i prestrile de servicii din ar i din import. Cota redus de 11% se aplica la o serie de produse de strict necesitate, cum sunt: carnea, pestele (i produsele din pete), faina, medicamentele de uz uman si veterinar, protezele si produsele ortopedice, uniformele pentru copiii din invmantul precolar i primar, pinea, grul de consum i pentru semine etc. Cota zero se aplic in continuare la exportul de bunuri i prestrile de servicii care privesc direct exportul, efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia. Prin nivelul cotei normale aplicate, noi ne situm peste nivelul practicat de majoritatea rilor comunitare. De asemenea, putem spune ca ne prezentm la acelai nivel cu cel ntlnit n cele mai multe ri central i est- europene. n legislaia romneasc taxa pe valoare adaugat a fost reglementat iniial prin Ordonana nr. 3 din 27 iulie privind taxa pe valoare adaugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 200 din 17

20

august 1992. Ordonana a intrat in vigoare la 1 iulie 1993 i a fost aplicat pn la 15 martie 2000, cnd a fost abrogat prin art.37 din Ordonana de Urgen nr.17 din 14 martie 2000. Ordonana de Guvern nr.3 din 1992 a suferit mai multe modificri i completri, fiind republicat de doua ori. Astfel, o prima modificare a Ordonanei s-a realizat prin Legea nr. 130 din 2 decembrie 1992, prin care s-a aprobat Ordonana, modificare viznd art. 41 alin. 1. O alt modificare a fost operat prin Ordonana de Urgen nr. 1 din 30 august 1993 i s-a referit la art. 5 lit. c), art. 6 lit.a), iar lista anex a fost completat. Ordonana de Urgen a fost aprobat prin Legea nr. 63 din 28 septembrie 1993. Continuul Ordonanei a mai fost modificat prin Odonana nr. 6 din 14 ianuarie 1994 viznd art. 6 lit. B, art. 17 lit. B, art. 23, art. 25 lit. D b), iar prevederile art. 13 lit. h) au fost abrogate. Ordonana nr.33 din 5 august 1994 a modificat art. 2 pct. 2.2, 2.3 si 2.4, art. 5 lit. c) alin. 1, art. 6 lit. A b), lit. A i) 11, art. 17 lit. A, si art. 18. Prin Legea nr. 123 din 9 decembrie 1994 (Monitorul Oficial nr. 346 din 14 decembrie 1994), Ordonana de Guvern nr. 33/1994 a fost aprobat, cu modificarea art. I pct. 4, n sensul modificrii i a art. 6 lit. A c) din Ordonana de Guvern nr. 3/1992. Dup mai multe rectificri, ordonana a fost modificat i completat prin Ordonana de Guvern nr. 9 din 27 ianuarie 1995 (M.O. nr. 20 din 31 ianuarie 1995) vizand art. 6 lit. A i) 5, art. 6 lit. A i) 12, art. 6 lit. B, art.12, art. 14, art.17 si art. 36. Ordonana nr. 22 din 11 august 1995 a modificat i completat Ordonana de Guvern nr. 3/1992 prin mai multe articole de lege i totodat prin anexa cuprinznd listele produselor i serviciilor scutite de plata taxei pe valoare adaugat. Din anul 1995 i pn n prezent au fost adoptate mai multe legi importante cu privire la taxa pe valoare adaugat. Multe dintre aceste legi au venit n completarea celor existente, dar unele dintre acestea au adus i schimbri importante privind cadrul legislativ al TVA. O alta lege important cu privire la taxa pe valoare adaugat este i Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, lege publicat in Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003. n prezent conform art. 140 din Codul Fiscal cotele de taxa pe valoare adaugat sunt de 24% (n cazul cotei standard) i de 9% si 5% (n cazul cotei reduse). Totodat, se mentioneaz i bunurile sau serviciile pentru care se aplic aceste cote. Astfel, cota standard a TVA se aplic asupra bazei de

21

impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoare adaugat, sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoare adaugat. Cota redus de 9% a taxei pe valoare adaugat se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: -dreptul de intrare n castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii -livrarea de manuale colare, carti, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii -livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare -livrrile de produse ortopedice -medicamente de uz uman i veterinar -cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. Prin locuin livrat ca parte a politicii sociale se nelege: -livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari -livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap -livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie -livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei. Din 2001, odat cu nceperea negocierilor cu U.E. n domeniul impozitrii, Romnia s-a angajat s transpun n legislatia naional Directivele Europene n domeniul impozitelor pe cifra de afaceri i totodat a taxei pe valoare adaugat. n prezent, la nivelul anului 2010, fiind membr U.E.,

22

Romnia este nevoit s aplice ntocmai toate reglementrile europene. Astfel, vechea legislaie n domeniul TVA a fost abrogat i nlocuit cu noua legislaie armonizat, care prezint o serie de avantaje dar i dezavantaje. O important modificare n domeniu o reprezint desfiinarea barierelor vamale ntre statele membre U.E., acest lucru avnd ca efect eliminarea controlului vamal al micrii bunurilor ntre aceste state. Astfel, n acest context, putem spune ca noiunile de export i import dispar, fiind nlocuite cu noiunile de livrare intracomunitar n locul exportului- i achiziie intracomunitar n locul importului. n Codul Fiscal din 2010 Legislaia TVA este cuprins la TITLUL VI, alctuit din XV capitole ce cuprind numeroase articole de lege. O parte din aceste articole s-au pstrat, dar ncepnd cu anul 2007, atunci cnd Romnia a aderat la UE, Codul Fiscal a venit cu o serie de modificri i completri cu privire la taxa pe valoare adaugat, impuse de necesitatea armonizrii legislative.

Capitolul III: Studiu comparativ privind TVA n statele membre UE

3.1. Caracteristici geografice referitoare la aplicarea TVA n statele membre ale Comunitii Cu toate eforturile Consiliului Uniunii Europene privind armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele membre, din motive economice, politice sau administrative, reglementrile impuse de Directiva 2006 / 112 / CE nu se aplic n unele teritorii care fac sau nu parte din teritoriul vamal al Comunitii. Insulele Faeroe i Groenlanda, care aparin de Danemarca, nu fac parte din Uniunea European. n consecin, normele de aplicare a TVA difer fa de restul rii. Acelai lucru se ntmpl i n cazul Germaniei, privind insula Heligoland i teritoriul Busingen. Spre deosebire de acestea, n Finlanda, insulele Aland nu sunt incluse n sfera de aplicare a TVA, dei acestea fac parte din teritoriul vamal al comunitii. n ceea ce privete Grecia, cotele TVA au fost majorate de la 19%, 8% si respectiv 4% la 21%, 10% si 5% la 15.03.2010 ca o msur suplimentar pentru inerea sub control a deficitului bugetar.

23

Muntele Athos este regiune autonom i este exclus de la aplicarea TVA. n cazul Spaniei, Insulele Canare (care fac parte din teritoriul vamal), Ceuta i Melilla (care nu fac parte) sunt exceptate de la reglementrile TVA valabile n restul teritoriului. n Frana, cote speciale se aplic n Corsica i departamentele franceze de peste mri. Astfel, cota de 0,90% se aplic unor spectacole de teatru sau de circ i vnzrilor de carne vie sau de porc ctre persoane neobligate la plata taxei. Cota de 2,10% se aplic bunurilor livrate n Corsica pentru care se aplic cote reduse pe teritoriul de uscat al Franei. n departamentele franceze de peste mri se aplic o cot redus de 2,10% i o cot standard de 8,5%. Excepie face Guiana Francez. Bunurile i serviciile furnizate ctre i din Principatul Monaco sunt considerate ca fiind furnizate ctre i din Frana. Asemntor cu Frana, Portugalia a redus cotele diferite de TVA practicate n Insulele Azore i Madeira. Aadar, ntlnim o cot foarte redus de 4%, una redus de 8% care este egal cu cea parking, i o cot standard de 15%, n condiiile n care statul nu practic n rest cota foarte redus, cotele reduse sunt de 5% i 12%, cota standard de 21% iar cota parking de 12%. Trei teritorii din Italia nu fac parte din teritoriul vamal al Comunitii: Livigno, Campione dItalia i apele italiene ale Lacului Lugano. Din aceast cauz reglementrile fiscale ale statului italian nu se aplic. n Cipru, tranzaciile care i au originea sau care sunt destinate Zonei Bazei Suverane a Regatului Unit din Akrotiri i Dhekelia sunt tratate ca tranzacii care i au originea sau care sunt destinate Republicii Cipru. Aplicarea acquis-ului este suspendat n acele zone n care Guvernul nu i exercit controlul efectiv. Tot o dependen a Regatului Unit este i Insula Man, situat n Marea Irlandei. Dei aceast insul nu aparine nici de Regatul Unit i nici de Uniunea European, bunurile i serviciile furnizate ctre sau din Insula Man sunt privite ca fiind furnizate ctre sau din Regat. n Austria, o abatere de la cota standard de 20% ntlnim n Jungholz i Mittelberg, unde aceasta scade cu un punct procentual.

24

3.2. Evoluia cotelor de TVA n statele membre UE 1 Taxa pe valoarea adugat este un impozit relativ recent n peisajul sistemelor fiscale din statele lumii. Aprut n Frana n 1954, n sfera sa de aciune erau incluse serviciile i comeul cu ridicata, pentru ca ulterior sfera sa de aplicare s fie extins i asupra altor activiti, n special comerul cu amnuntul. Dat fiind faptul c statele care au introdus TVA-ul la sfritul anilor 1960, nceputul anilor 1970 au o experien mai vast n ceea ce privete aplicarea i fluctuaiile impozitului, acestea se consider a face parte din prima generaie a TVA-ului. n Frana, n intervalul 1968 1972, nivelul cotei standard nregistreaz o cretere semnificativ de la 16, 66% la 23%, cea mai ridicat cot ntlnit n Frana. iar n anii urmtori o scdere de 4-5 puncte procentuale, meninndu-se constant pn n 1995, la 18,6%. Cota nu a variat mult pn n prezent, din anul 2000 stagnnd la nivelul de 19,6%. n ceea ce privete cotele reduse i foarte reduse, Frana se remarc prin faptul ca a practicat simultan un numr de cinci cote, variind ntre 2,1% i 13%. n prezent doar dou mai sunt folosite, cea de 2,1% introdus n 1986 i o cot de 5,5% introdus n 1982. Urmnd modelul Franei, taxa pe valoarea adugat a fost introdus n Comunitatea Economic European (pe atunci format din ase membri fondatori) prin primele dou Directive TVA adoptate la 11 Aprilie 1967 i n Danemarca. Danemarca se remarc prin faptul c a adoptat o singur cot de TVA, care la 1 Ianuarie 1968 era de 10%. Pe parcursul evoluiei nu a nregistrat diminuri, ci doar creteri progresive, ajungnd n anul 2000 la valoarea de 25% valabil i astzi. Singurii ani n care Danemarca a utilizat o cot redus au fost n 1975 - 1976, cu valoarea de 9,25%. n Germania cota standard (10%) i cea redus (5%) adoptate la 1 Ianuarie 1968 au nregistrat creteri pn la 16% si 7%. In 01.01.2007 cota standard a fost modificat din nou la 19% , nregistrnd o cretere cu trei puncte procentuale. n mod asemntor, o cretere a cotei standard de TVA se nregistreaz i n Luxemburg, de la 8% n 1970, la 15% n 1992. Iniial optnd pentru o cot redus de 12%, n prezent sunt folosite dou, de 3% i 6%.

1

Evoluia cotelor de TVA n statele membre UE este prezentat n ANEXA IV

25

n Olanda, creterile i reducerile cotei standard de TVA au determinat o evoluie a acesteia ntre 12% i 20%, ajungnd ncepnd cu 1 Ianuarie 2001 la 19%. Cota redus a nregistrat o cretere de la 4% la 6%. Belgia a introdus taxa pe valoarea adugat n anul 1971, cnd cota standard nregistra valoarea de 18%. Aceasta ulterior a nregistrat o scdere cu dou puncte procentuale, apoi o cretere progresiv pn la nivelul valabil i astzi de 21%. Cota redus de 6% adoptat n anul 1971 se menine i astzi, pe lng ea fiind introdus i o a doua cot de 12%. Dintre membrii fondatori ai Comunitii Economice Europene, Italia introduce taxa pe valoarea adugat cel mai trziu, n anul 1973, cnd cota standard nrergistra valoarea de 12%. Nivelul acesteia s-a meninut constant o perioad scurt de timp, dup care a nceput s creasc pn la nivelul nregistrat astzi de 20%. Italia se mai remarc prin faptul c, asemntor cu Frana, a folosit de-alungul timpului un numr maxim de cinci cote reduse, variind ntre 1% i 12%. n prezent doar dou cote de 4% i 10% sunt folosite. Urmnd exemplul Comunitii Economice Europene, alte patru state, i anume Suedia, Irlanda, Austria i Marea Britanie au introdus impozitul fcnd parte din prima generaie a taxei pe valoarea adugat. n Suedia a fost introdus n anul 1969, cnd cota standard nregistra valoarea de 11,11%. Nivelul cotei a nregistrat o cretere foarte mare de-alungul timpului, cu 14 puncte procentuale, ajungnd astzi la 25%, maximul admis de legea Uniunii Europene. Cotele reduse au variat foarte mult ntre 2,04 i 21%, cea mai mare variaie ntlnit, ajungnd astzi la nivelul de 6% i 12%. Cteva caracteristici deosebesc Irlanda de restul statelor europene. n primul rnd, este statul care a nregistrat cele mai mari variaii ale cotelor reduse, ntre 1% i 23%. Astzi sunt folosite dou, de 4,8% i 13,5%. n al doilea rnd, este singurul stat european care a practicat de-alungul timpului dou cote standard, de 23% i 35%, n perioada 1983 1985. Cota de 35% este de asemenea cea mai mare ntlnit n statele europene. Astzi cota standard nregistreaz valoarea de 21%, valoare care s-a meninut relativ constant nc din 1991. n Austria taxa pe valoarea adugat a fost introdus n anul 1973, i pn n prezent a suferit mici modificri, n sensul creterii att a cotei standard ct i a cotei reduse. Cota standard a crescut de la 16% la 20%, iar cota redus de la 8% la 10%, iar cota parking este in prezent de 12%. Marea Britanie a nregistrat variaii semnificative de la introducerea taxei n 1973. De la nivelul iniial de 10%, s-a nregistrat o scdere i apoi o cretere pn la nivelul de 17,5% practicat

26

astzi. Marea Britanie se deosebete de restul rilor din prima generaie prin faptul c introducerea cotei reduse a avut loc foarte trziu, abia n anul 1995, cnd nregistra valoarea de 8%. Ulterior aceasta a sczut cu trei punce procentuale la 5%. n statele care aparin de prima generaie a introducerii taxei pe valoarea adugat, se remarc o tendin general de cretere a nivelului cotelor acestui impozit, imediat dup ce a fost introdus. Excepie fac Belgia i Marea Britanie, unde s-a manifestat o tendin de scdere imediat, apoi de creteri progresive. Drept urmare, nivelul cotelor practicat astzi n toate aceste state este mult mai ridicat fa de cel practicat iniial. n ceea ce privete cotele reduse, nu se poate vorbi de o tendin general de cretere sau de reducere, fiecare stat practicnd ntr-o anumit perioad un numr diferit de cote (cinci n cazul Franei i Italiei), la o valoare de asemenea diferit. Dintre aceste state se remarc totui Danemarca, stat care nu a practicat cota redus dect pe o perioad de 6 luni, i Marea Britanie, care a optat iniial doar pentru cota standard, introducnd cota redus abia dup 22 de ani. Dup introducerea TVA n Marea Britanie se remarc o perioad de 13 ani n care procesul de introducere a impozitului a stagnat, fiind apoi continuat de Spania i Portugalia (odat cu aderarea la Uniunea European), Grecia i Ungaria. n Spania n anul introducerii, cota standard nregistra o valoare de 12%, i a cunoscut o cretere de-alungul timpului pn la nivelul de astzi de 16%. Optnd iniial pentru o singur cot redus de 6%, astzi se folosesc dou, de 4% i 7%. Situaia din Portugalia a fost similar celei din Spania. De la nivelul iniial de 16% s-a nregistrat o cretere de patru puncte procentuale pn n prezent. Utiliznd iniial doar o cot redus de 8%, n prezent se folosesc dou, de 5% i 12%. n Grecia se remarc n anul imediat introducerii o scdere a cotei standard cu dou puncte procentuale, apoi o cretere pn n anul 2005 cnd a atins nivelul de 19%. Grecia de asemenea a folosit dou cote reduse a cror tendin a fost de cretere pn la 5% i 10%. In prezent cota standard este de 21%. Ungaria a optat iniial pentru o cot standard de 25% pe care a practicat-o pn n anul 2006, cnd a fost diminuat cu 5 puncte procentuale. La 01.07.2009 cota standard a revenit la 25%. Cota redus a nregistrat fluctuaii,pronind de la nivelul iniial de 15%. In prezent sunt utilizate doua cote reduse de 5% si 18%.

27

Dup anul 1990, tot mai multe state au inclus taxa pe valoarea adugat n cadrul sistemelor fiscale naionale proprii. Intervalul de timp de la introducere pn n prezent nefiind foarte mare, nivelul cotelor nu a variat foarte mult. Cel mai bun exemplu n acest caz l constituie Polonia, unde cotele reduse de 3% i 7% i cota standard de 22% adoptate n 1993 sunt valabile i astzi. Acelai lucru se poate spune i despre Cipru, Letonia, Lituania i Finlanda, ri n care cota standard nu a suferit modificri de la introducere, variaii nregistrndu-se doar n cazul cotelor reduse. n Cehia i Slovacia se observ o relaxare fiscal din punct de vedere al TVA-ului, cota standard reducndu-se de la 23% la 20% Cehia, respectiv 19% in Slovacia. In ambele tari cota redusa se situeaza la nivelul de 10% Pe de alt parte, n Slovenia (ar care a introdus taxa pe valoarea adugat cel mai trziu n 1999), Estonia i Malta nivelul cotei standard a nregistrat o cretere, cea mai semnificativ n cazul Estoniei, de la 10% la 20% n prezent. Cota redus a stagnat la nivelul de 5% Malta, in Estonia a inregistrat o crestere de la 5%la 9%, iar n Slovenia o cretere de la 8% la 8,5%. n cele din urm, n Bulgaria i Romnia s-a manifestat fenomenul de cretere a cotei standard i apoi de reducere, per total nregistrnd o mic cretere. Romnia folosete cota redus nc din 1995, care a nregistrat o variaie de dou puncte procentuale avnd astzi valoarea de 9%. Cota redus este un impozit nou pentru Bulgaria, introducerea acesteia avnd loc la 1 Ianuarie 2007 in valoare de 7%. n cazul Romniei pe 04.12.2008 a fost introdus o a doua cot redus de 5% pentru achiziiile de locuine livrate ca parte a politicii sociale. De-alungul timpului, numrul cotelor de impozitare a diferit de la un stat la altul, n general practicndu-se o cot standard i maxim dou cote reduse. ns opt state se difereniaz prin faptul c au practicat i o cot sporit de TVA, Nivelul minim de 12,5% a fost atins n Marea Britanie (n condiiile n care cota standard era de 8%), urmat apoi de 18% n Italia (n condiiile n care cota standard se situa tot la valoarea de 8%). Cotele cele mai ridicate s-au practicat n Irlanda (40%), Italia (38%), Grecia (36%). Belgia, Spania i Frana au atins un maxim de 33%, n timp ce Portugalia a meninut constant nivelul la 30%. Aceast cot nu se mai practic n prezent. Cota parking, a crei sfer de aplicare cuprinde n general combustibilii, serviciile turistice i anumite buturi alcoolice a fost de asemenea utilizat n cadrul sistemelor fiscale ale anumitor ri. ri precum Frana, Italia i Anglia au renunat pe parcurs la cot, n timp ce Belgia, Irlanda, Austria, Portugalia i Luxemburg nc o practic, la un nivel de 12% (exceptnd Irlanda 13,5%).

28

3.3. Cote ale TVA utilizate n prezent i sfera de aplicare a acestora 23.3.1. Cota standard Reglementrile Uniunii Europene n vigoare, actualizate prin Directiva 2006 / 112 / CE din data de 28 Noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat impun o cot standard care s se situeze ntre 15% i 25%. Politica fiscal european nu poate viza i nu are dreptul s impun o standardizare la nivelul sistemelor fiscale ale statelor membre, de aceea cotele difer de la o ar la alta.

C o te le s ta n d a r d d e T V A in s ta te le m e m b r e30 25 20 Valoare 15 10 5 0 A T B E B G C Z C Y D K E E F I F R D E E L IE IT L V L T L U M TU K N L P L P T R OS K S I E S S E H U T a ra 25 20 21 20 20 15 20 22 19.6 9 1 21 21 20 21 21 15 22 1 8 1 7 . 51 9 20 24 19 20 16 C o ta T V A 25 25

Sursa : European Commission: VAT Rates applied in the member states of the European Communitz

Se remarc faptul c numai n Cipru i Luxemburg se practic cota standard de TVA la valoarea minim impus de Uniunea European (15%), explicaia fiind legat de declararea acestor state ca fcnd parte din zona paradisurilor fiscale cu fiscalitate sczut. Apropiat de minim este i cota practicat n Spania de 16% . Pe de alt parte, n Danemarca, Ungaria i Suedia, cota standard se ridic la maximul impus de Uniunea European de 25%, fiind urmate de Romania 24%, Polonia i Finlanda (22%)

2

Cotele de TVA valabile de la 1 Ianuarie 2010 sunt prezentate n ANEXA I

29

n restul statelor europene cota este apropiat de nivelul mediu nregistrat n UE, de 19,5%. Pur ntmpltor, Frana practic o cot cea mai apropiat de cea medie, de 19,6%. Statele care se situeaz sub aceast medie sunt Germania, Malta, Olanda, Slovacia i Marea Britanie. De cealalt parte se afl Grecia, Letonia, Lituania, Estonia, Cehia, Belgia, Bulgaria, Irlanda, Italia, Ungaria, Austria, Portugalia, i Slovenia. Cota standard se aplic tuturor operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite da taxa pe valoare adugat i celor asupra crora se aplic celelalte cote existente n acest moment. 3.3.2. Cotele reduse 3 Legea european d dreptul statelor membre s practice una sau dou cote reduse care ns nu pot fi mai mici de 5%, acesta fiind principalul criteriu de difereniere. Doar apte state din cele 27 care fac parte din Uniunea European practic dou cote reduse, dintre acestea fcnd parte Belgia, Cipru, Lituania, Luxemburg, Portugalia, Finlanda i Suedia.C o te le re d u se d e T V A in statele m e m b re20 18 18 16 13 .5 14 12 12 12 12 12 12 10 10 10 10 10 10 9 9 9 8.5 10 8 8 7 7 7 7 8 6 6 6 6 6 5 .5 5 5 5 5 5 5 5 6 4 2 0 A T B E B G CZ C Y D K E E F I F R D E E L IE IT LV LT L U M T UK N L P L P T R O S K S I E S S E H U T a ra

Valoare

C ota redus a 1 C ota redus a 2

Sursa : European Commission: VAT Rates applied in the member states of the European Communitz

Cele mai mici cote se nregistreaz n Cipru, 5% i 8%, cauza fiind aceeai ca i n cazul cotei standard, urmat de Lituania (5% i 9%), iar cele mai mari n Finlanda 8% i 12%. Suedia, Luxemburg i Belgia utilizeaz aceleai cote de 6% i 12%, n timp ce n Portugalia prima cot scade cu un punct procentual.

3

Sfera de aplicare a cotelor reduse este prezentat n ANEXA II

30

Statele care au optat pentru o singur cot ncadreaz nivelul acestia ntre minimul de 5% impus de Uniunea European i un maxim de 13,5%. Minimul se ntlnete n Ungaria, Malta i Marea Britanie, iar valoarea maxim n Irlanda. Valori apropiate de minim ntlnim n Frana (5,5%) i Olanda (6%), n timp ce n Bulgaria, Germania, Spania i Polonia cota este de 7%. n restul statelor cota este apropiat, variind ntre 8,5% i 10%. Singurul stat care nu a optat pentru cota redus este Danemarca. Sfera de aplicare a acestor cote este inclus n Anexa III a Directivei 2006 / 112 / CEE.. Statele membre pot aplica una sau dou cote reduse de minim 5% livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii din categoriile urmtoare: 1. Alimentele (inclusiv buturi, cu excepia buturilor alcoolice) destinate consumului uman i animal; animalele vii, seminele, plantele i ingredientele utilizate n mod normal n prepararea alimentelor; produsele utilizate n mod normal pentru a completa sau nlocui alimentele; 2. Furnizarea apei; 3. Produsele farmaceutice de tipul celor utilizate pentru ngrijirea sntii, prevenirea bolilor i ca tratament n scopuri medicale i veterinare; 4. Echipamentele medicale, materialele auxiliare i alte aparate destinate atenurii sau tratrii handicapurilor, pentru utilizarea personal exclusiv a persoanelor cu handicap, inclusiv repararea respectivelor bunuri, i livrarea de scaune de copii pentru automobil; 5. Transportul de persoane i al bagajelor acestora; 6. Livrarea, inclusiv mprumutul de ctre librrii, a crilor (inclusiv brouri, pliante i imprimate similare, albume, cri de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau n manuscris, hri i hri hidrografice sau similare), ziare i periodice, altele dect materialele destinate n totalitate sau n mod predominant publicitii; 7. Dreptul de intrare la spectacole, teatre, circuri, trguri, parcuri de distracii, concerte, muzee, grdini zoologice, cinematografe, expoziii i manifestri i instituii culturale similare; 8. Receptarea serviciilor de radiodifuziune i televiziune; 9. Furnizarea de servicii de ctre scriitori, compozitori i artiti-interprei sau executani sau drepturile de autor de care beneficiaz; 10. Livrarea, construirea, renovarea i transformarea locuinelor, ca parte a politicii sociale;

31

11. Livrarea de bunuri i prestarea de servicii de tipul celor utilizate n producia agricol, cu excepia bunurilor de capital, precum utilajele sau cldirile; 12. Cazarea n hoteluri i uniti similare, inclusiv cazarea pentru vacan i nchirierea unor locuri n campinguri sau pe terenuri destinate parcrii rulotelor; 13. Drepturile de intrare la evenimente sportive; 14. Drepturile de utilizare a instalaiilor sportive; 15. Livrarea de bunuri i prestarea de servicii de ctre organizaii recunoscute ca avnd un caracter social de ctre statele membre i angajate n activiti de asisten i securitate social, n msura n care respectivele operaiuni nu sunt scutite de plata TVA; 16. Prestarea de servicii de ctre pompele funebre i crematorii, precum i furnizarea de bunuri conexe; 17. Serviciile de ngrijire medical i dentar i de tratament termal, n msura n care serviciile respective nu sunt scutite de plata TVA; 18. Prestarea de servicii furnizate pentru curarea strzilor, colectarea i tratarea deeurilor menajere. Statele membre sunt ndreptite s aplice cotele reduse doar asupra bunurilor i serviciilor enumerate mai sus. Ele au doar dreptul, dar nu i obligaia de a aplica aceste cote, de aceea unele au recurs i la aplicarea cotei foarte reduse, cotei standard sau a scutirilor cu sau fr drept de deducere a TVA achitate n etapa anterioar. n consecin, sfera de aplicare a cotei reduse difer foarte mult de la o ar la alta. Spre exemplu, n Bulgaria, Danemarca, Luxemburg, Ungaria, Malta, Slovacia i Marea Britanie, cotele reduse sunt aplicate la un nivel foarte restrns. Bulgaria aplic cota redus de 7% doar serviciilor de cazare n hoteluri, cu condiia s fac parte dintr-un pachet turistic, n rest utiliznd doar cota standard. Danemarca este singurul stat care nu practic o cot redus, n consecin aplic scutiri cu sau fr drept de deducere a TVA achitate n etapa anterioar n cazul transportului de pasageri, ziarelor, drepturior de autor, intrrii la evenimentele sportive i serviciilor medicale i dentare, iar n toate celelalte aplic o cot standard. Asemntor este cazul Ungariei i Slovaciei, care prefer cota redus doar pentru produsele farmaceutice, echipamentele pentru persoane cu dezabiliti i cri. n rest se aplic cota standard i scutiri cu sau fr drept de deducere.

32

Malta a optat pentru cota redus doar asupra crilor, ziarelor i cazrilor n regim hotelier, n timp ce Marea Britanie doar asupra echipamentelor medicale (scaune de copii pentru automobil) i renovarea i ntreinerea locuinelor. Luxemburg pentru toate bunurile i serviciile prevzute n Anexa III a Directivei 2006 / 112 / CEE practic o cot foarte redus de 3%. Pe de alt parte Belgia, Cehia, Grecia, Polonia, Slovenia au o sfer de aciune foarte mare a cotei reduse. n Belgia cota dominant este cea de 6%, i numai produselor alimentare, serviciilor de televiziune, serviciilor sociale privind locuinele i bunurilor utilizate n producia agricol li se aplic cota de 12%. Cehia doar n cazul serviciilor de radiodifuziune i televiziune aplic scutiri i cota standard, n rest utiliznd-o pe cea redus de 10%. Grecia nu aplic cota redus pentru livrarea de cri, ziare i periodice, iar Polonia pentru serviciile de asisten i securitate social. n celelalte state sfera de aplicare a cotei reduse depinde de politica fiscal a fiecruia. Se remarc totui o aplicare foarte mare n rndul livrrilor de cri, ziare i periodice, cazrilor n regim hotelier, alimentelor, drepturilor de intrare la spectacole i echipamentelor medicale. Livrrile de bunuri i prestrile de servicii cu privire la asistena social precum i serviciile de ngrijire medical i dentar sunt de regul operaiuni scutite de plat a TVA, din aceast cauz doar 7-8 state aplic asupra lor cota redus. De asemenea statele prefer aplicarea de cote standard i scutiri asupra serviciilor de radiodifuziune, televiziune i funerare i asupra drepturilor de utilizare a instalaiilor sportive, n defavoarea celei reduse. 3.3.3. Cotele foarte reduse 4Cotele foarte reduse de TVA in statele membre5.5 5 4.5 4 3.5 3 2.5 2 1.5 1 0.5 0 5 4.8 4 3 2.1 Cota foarte redusa 4

Valoare

FR

EL

IE Tara

IT

LU

ES

Sursa : European Commission: VAT Rates applied in the member states of the European Communitz4

Sfera de aplicare a cotelor foarte reduse este prezentat n ANEXA III

33

Potrivit legislaiei europene n vigoare, statele care, la 1 ianuarie 1991, acordau scutiri cu drept de deducere a TVA achitate n etapa anterioar (cota zero) sau aplicau cote reduse inferioare valorii minime stabilite la 5% pot continua s acorde scutirile sau s aplice cotele reduse respective, cu condiia s fie n conformitate cu legislaia comunitar i s fi fost adoptate din motive sociale clar definite i n favoarea consumatorului final. Doar 7 state au optat pentru cote foarte reduse, valorile acestora fiind de 2,1% n Frana, 3% n Luxemburg i Polonia, 4% n Spania i Italia, Irlanda 4,8%, iar valoarea maxima o intalnim in Grecia 5%. Polonia aplic cota foarte redus de 3% asupra unor produse alimentare i a celor folosite n activitatea agricol, iar Irlanda doar asupra produselor alimentare, spre deosebire de Luxemburg unde sfera de aplicare cuprinde toate bunurile i serviciile prevzute n Anexa III a Directivei 2006 / 112 / CE. n general, celelalte state aplic cota foarte redus pentru livrrile de cri, ziare i periodice, produsele farmaceutice i serviciile de ntreinere i reparaie a locuinelor. 3.3.4. Cota zero rile i operaiunile n care se aplic cota zero de TVA au fost descrise n articolul 28 din Directiva a VI-a CEE din data de 17 Mai 1977. n majoritatea rilor sfera de aplicare este foarte redus, excepnd Marea Britanie, Irlanda i Malta. rile i operaiunile supuse cotei zero de TVA sunt urmtoarele: Belgia i Danemarca - vnzarea de ziare cu apariie de cel puin o dat pe lun i care cuprind informaii de interes general i vnzarea unor produse reciclabile. Polonia, Finlanda i Suedia - vnzarea de cri i periodice specializate; servicii de tiprire pentru membrii organizaiilor non-profit i vnzarea medicamentelor ctre spitale sau importate cu scopul de a fi vndute ctre spitale. Italia vnzrile de aur neprelucrat, n lingouri; vnzrile de teren ce nu pot fi utilizate drept teren construibil i vnzrile de metale feroase i neferoare.

34

Cipru vnzrile de alimente i buturi destinate consumului uman (exclusiv preparatele din alimentaia public, buturile alcoolice, ngheata, ciocolata, fursecurile, biscuiii) i vnzrile de produse farmaceutice, medicamente i vaccinuri. n Irlanda, Marea Britanie i Malta, urmtoarele operaiuni sunt supuse aplicrii cotei zero: vnzrile de alimente i buturi destinate consumului uman i animal (exclusiv preparatele vnzrile de semine, plante i material sditor utilizate pentru producia alimentelor vnzrile de animale vii utilizate pentru producie sau sacrificate pentru obinerea de vnzrile de produse medicale i farmaceutice pentru uz uman i veterinar vnzrile de aparate medicale i aparate pentru persoanele cu handicap, exclusiv protezele vnzrile de ap, exclusiv apa furnizat ntreprinderilor, apa distilat i apa mineral vnzrile de mbrcminte i nclminte pentru copii Pe lng acestea, n Marea Britanie mai sunt supuse cotei zero: vnzrile de cri, ziare, periodice; construcia de imobile rezideniale; vnzrile sau donaiile caritabile; vnzrile de benzi magnetice i filme pentru Institutul Naional pentru Nevztori; vnzrile de radio-receptoare pentru nevztori; transportul de persoane cu orice mijloc, cu o capacitate de pn la 12 persoane; transportul de persoane din sau n alte locuri n afara statului; vnzrile de caravane i case plutitoare; vnzrile de ghete i cti de protecie pentru activitile industriale; vnzrile de motociclete i cti pentru motocicliti i publicaiile bancare. Statele membre de asemenea aplic cota zero de TVA asupra exporturilor (datorit aplicrii principiului destinaiei), livrrilor intracomunitare de bunuri i transportului internaional fie maritim, aerian sau feroviar. din alimentaia public, buturile alcoolice, ngheata, ciocolata i hrana animalelor de cas)

alimente

dentare, aparatele auditive i ochelarii

35

3.3.5. Cota parkingC otele p arking d e T V A in statele m em bre14 13.5 13 Valoare 12.5 12 11.5 11 AT BE IE Ta ra LU PT 12 12 12 12 Cota park ing 13.5

Sursa : European Commission: VAT Rates applied in the member states of the European Communitz

Cinci ri membre, i anume Belgia, Irlanda, Luxemburg, Austria i Portugalia au recurs la aplicarea unei cote parking asupra anumitor bunuri i servicii n funcie de politica fiscal proprie, cot care este egal cu cea redus, exceptnd Austria unde este mai mare cu dou procentuale. n Belgia, Luxemburg, Austria i Polonia cota este de 12%, iar n Irlanda 13,5%. Sfer de aplicare mic ntlnim n Austria (vinuri din producia fermelor) i Belgia (produse energetice cum ar fi crbunii i combustibilul solid rezultat din acetia i cauciucuri). n Luxemburg, cota parking de 12% se folosete pentru: anumite vinuri; combustibili minerali solizi; produse folosite pentru curare; publicaiile turistice; articole de mbrcminte executate de ctre croitori; pstrarea i administrarea garaniilor etc. n Portugalia se aplic pentru vinuri; utilaje exclusiv sau n pricipal destinate agriculturii i mainrii sau alte echipamente destinate colectrii de energie solar, eolian i geotermal precum i a altor forme de energie alternativ. Sfer mai larg de aplicare ntlnim n Irlanda, printre care: energia pentru nclzit i iluminat; bunurile mobile utilizate pentru construcia sau ntreinerea bunurilor imobile; vnzarea de bunuri imobile; servicii constnd n curarea,repararea i ntreinerea proprietilor imobiliare; servicii turistice sau cele legate de fotografie; opere de art i antichiti; coli de oferi i servicii profesionale furnizate de chirurgi veterinari.

36

3.4. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n statele membre ale Uniunii Europene Taxa pe valoarea adugat contribuie mpreun cu alte impozite indirecte i directe la formarea Produsului Intern Brut i a veniturilor fiscale n statele unde este perceput. Deoarece are un caracter universal (se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie rezultate din activitatea curent de exploatare i din activitatea financiar de fructificare a capitalurilor disponibile) ct i un caracter neutru (se aplic n fiecare stadiu al circuitului economic), este impozitul indirect cu cea mai mare pondere n Produsul Intern Brut, de aceea statele sunt obligate s verse o parte din ncasri la bugetul Uniunii Europene. ncasrile din TVA depind n principal de gradul de dezvoltare al statelor i de nivelul cotelor practicate. 3.4.1. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n statele mai puin dezvoltate ale Uniunii Europene Stat Membru Bulgaria Cehia Cipru Estonia Grecia Letonia Lituania Malta Polonia Romania Slovacia Slovenia Ungaria 2004 10,7 / 32,4 7,3 / 19,4 9,1 / 27,2 7,7 / 25,1 6,8 / 21,7 7,0/ 24,4 6,5 / 22,9 7,4 / 22,4 7,2 / 22,8 6,7 / 24,4 7,8 / 24,5 8,5 / 22,3 8,9 / 23,5 2005 12,1 / 35,7 7,2 / 19,4 9,7 / 27,4 8,7 / 28,3 6,8 / 21,5 7,8 / 26,8 7,1 / 25,0 8,3 / 24,5 7,7 / 23,5 8,1 / 29,0 7,9 / 25,0 8,6 / 22,3 8,4 / 22,5 2006 12,4 / 37,4 6,6 / 18,1 10,4 / 28,5 9,3 / 29,6 7,1 / 22,8 8,6 / 28,1 7,6 / 25,9 8,0 / 23,8 8,1 / 24,1 7,9 / 27,7 7,5 / 25,3 8,5 / 22,2 7,6 / 20,4 2007 12,1 / 35,4 6,6 / 17,8 11,3 / 27,2 9,3 / 28,2 7,2 / 22,6 8,2 / 26,9 8,2 / 27,4 7,7 / 22,2 8,4 / 24,1 8,1 / 27,7 6,7 / 22,9 8,5 / 22,4 7,9 / 19,9

37

n statele mai puin dezvoltate ale Uniunii Europene se remarc o tendin general de cretere a ponderii TVA att n Produsul Intern Brut ct i n totalul veniturilor fiscale. O cauz a acestei creteri o reprezint sporirea numrului de operaiuni care sunt supuse aplicrii taxei pe valoarea adugat, deci n consecin creterea gradului de dezvoltare economic a acestor state. Ponderile TVA n PIB variaz ntre 17,84% i 28,95%. Cele mai mici ponderi se ntlnesc n Malta, urmat de Cipru, iar cele mai mari n Bulgaria, Estonia i Slovenia. n privina veniturilor fiscale, acestea variaz ntre 19,41% i 37.38%. Cele mai mici ponderi se ntlnesc tot n Malta, iar cele mai mari n Bulgaria, Estonia, Letonia i Romnia. 3.4.2. Ponderea TVA n Produsul Intern Brut i n totalul veniturilor fiscale n statele dezvoltate ale Uniunii Europene Stat Membru Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Irlanda Italia Luxemburg Marea Britanie Olanda Portugalia Spania Suedia 2004 8.0 / 18.4 7.3 / 15.4 9.8 / 19.9 8.5 / 19.6 7.2 / 16.6 6.2 / 16.0 7.3 / 24.3 5.9 / 14.4 6.00 / 16.2 6.0 / 19.3 7.3 / 19.4 8.0 / 23.5 6.1 / 17.6 8.9 / 18.3 2005 7.9 / 18.8 7.2 / 15.7 10.1 / 19.9 8.7 / 19.8 7.3 / 16.7 6.2 / 16.1 7.6 / 24.8 6.0 / 14.8 6.09 / 16.2 6.1 / 18.5 7.2 / 19.2 8.7 / 24.9 6.3 / 17.7 9.2 / 18.5 2006 7.7 / 18.4 7.4 / 16.0 10.3 / 20.8 8.6 / 19.9 7.2 / 16.5 6.3 / 16.2 7.8 / 24.2 6.3 / 14.9 5.44 / 16.0 5.7 / 18.0 7.4 / 18.9 8.8 / 24.7 6.4 / 17.5 9.1 / 18.6 2007 7.7 / 18.4 7.6 / 16.2 10.4 / 21.4 8.3 / 19.4 7.2 / 16.6 7.0 / 17.8 7.6 / 24.2 6.2 / 14.4 5.22 / 15.9 5.8 / 18.1 7.6 / 19.4 8.8 / 23.9 6.1 / 16.5 9.2 / 19.1

3.5. Livrri i achiziii intracomunitare 38

3.5.1.Cazul I Sigma SRL, o persoan impozabil romn nregistrat pentru scopuri de TVA conform art. 153 CF, vinde calculatoare lui ARS SA, o persoan impozabil stabilit in Ungaria. ARS SA revinde calculatoarele unui client stabilit n Romnia. Aceste calculatoare sunt transportate direct de la sediul Sigama SRL din Bucuresti la sediul clientului romn din Oradea. Determinarea tratamentului TVA aplicabil operaiunilor de mai sus se va face n felul urmtor: Livrare ntre Sigma SRL i ARS SA Sigma SRL efectueaz o operaiune impozabil, operaiunea n sfera de aplicare a TVA fiind livrarea de bunuri. Locul operaiunii este considerat Romnia, locul unde bunurile sunt puse la dispoziia firmei ARS SA, art. 132 (1)(c). Putem meniona c pentru aceast operaiune nu se acord scutire, iar Sigma SRL este obligat la plata TVA. Livrare ntre ARS SA clientul din Romania ARS SA efectueaz o operaiune impozabil, mai precis livrare de bunuri. Locul operaiunii este considerat in Romnia, locul nceperii transportului. Nu exista scutiri deoarece bunurile nu sunt transportate n afara Romniei. Persoana obligat la plata TVA este : 1. ARS SA n cazul n care clientul nu este persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil stabilit in Romnia (ARS SA trebuie s se nregistreze n Romnia pentru scopuri de TVA conform art. 153 CF) 2. Clientul(Sigma) n cazul n care este stabilit n Romnia i este persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil i ARS SA nu este stabilit n Romnia i nu este nregistrat conform prevederilor art. 153 CF 3. ARS SA n cazul n care aceast firm este nregistrat conform prevederilor art. 153 CF n condiiile n care ARS SA ar fi considerat o ntreprindere mic n Ungaria, acest regim nu va fi niciodat aplicat n alt SM dect acela unde persoana impozabil este stabilit. n acest caz, TVA va fi ntotdeauna datorat n celalalt SM unde livrarea are loc, daca o alt excepie nu este aplicabil. 3.5.2. Cazul II

39

A, o persoan impozabil romn inregistrat pentru scopuri de TVA conform art. 153 CF, vinde doua calculatoare unei persoane impozabile obinuite B, din Grecia. A expediaz un calculator din Bucuresti la sediul lui B din Atena i un calculator la biroul lui B din Praga. Persoana impozabil din Grecia comunic lui A codul de TVA din Grecia pentru aceste livrari. Calculatoarele nu sunt vndute n regimul marjei profitului pentru bunurile second-hand. Livrarea A-B, din punctul de vedere al lui A Persoana impozabil este A, furnizorul romn, iar operaiunea n sfera TVA este livrarea intracomunitar de bunuri. Locul livrrii este n Romnia, locul nceperii transportului- art. 132 (1) (a)CF. Se aplic scutire dac se ndeplinesc doua condiii: (1) transportul si (2) codul de tva al cumprorului B(Grecia) din alt SM art 143(2)(a) CF. n acest caz nici A nici B nu sunt obligate la plata TVA. Exist i obligaii specifice: A trebuie s raporteze livrarea intracomunitar scutit n declaraia sa recapitulativ pentru livrri intracomunitare scutite. Livrarea A-B, din punctul de vedere al lui B( client grec) Persoana impozabil este B, clientul grec, iar operaiunea n sfera TVA este achiziia intracomunitar de bunuri. Locul achiziiei este Grecia, SM care a emis codul de TVA (aplicarea reelei de siguran) dar i Cehia- (al doilea calculator) locul unde se ncheie transportul art.132(1) CF (ulterior n Grecia B poate sa i storneze operaiunea). 3.5.3. Cazul III A, o persoan impozabil romn nregistrat pentru scopuri de TVA conform art. 153 CF, achiziioneaz un calculator de la o persoan impozabil obinuit nregistrat n scopuri de taxa B, din Grecia. B expediaz calculatorul din Atena la sediul lui A din Bucuresti. A i comunic lui B codul sau de TVA RO (art. 153). Determinarea tratamentului TVA aplicabil operaiunilor de mai sus se va face n felul urmtor: Livrarea B-A, din punctul de vedere al lui A Persoana impozabil este A, cumprtorul din Romnia, iar operaiunea n sfera TVA este achiziia intracomunitar de bunuri. Locul achiziiei intracomunitare este Romnia(locul ncheierii

40

transportului art 132(1) CF). Nu se aplic scutire iar persoana obligat la plata TVA este A (art 151 CF) dar taxarea este invers. Exist i obligaii specifice: A va trebui s raporteze achiziia intracomunitar n declaraia recapitulativ pentru achiziiile intracomunitare n Romnia. 3.5.4. Cazul IV A, o persoan impozabil romn nregistrat pentru scopuri de TVA conform art. 153 CF, achiziioneaz televizoare noi de la o alt persoan impozabil romn B. B expediaz televizoarele din Atena la sediul lui A din Budapesta. A i comunic lui B codul su de TVA din Romnia. Determinarea tratamentului TVA aplicabil operaiunilor de mai sus se va face n felul urmtor: Livrarea B-A, din punctul de vedere al lui B Persoana impozabil este B, furnizorul romn, iar operaiunea n sfera TVA este livrarea intracomunitar de bunuri. Locul livrarii este Grecia (locul nceperii transportului corespondentul art. 132(1)(a)CF). n Grecia va fi o scutire cu condiia ca transportul din Grecia n Romnia s fie dovedit i B sa primeasc un cod TVA valid altul decat din Grecia. n acest caz nici A nici B nu sunt obligai la plata TVA. Livrarea B-A, din punctul de vedere al lui A Persoana impozabil este A, cumprtorul romn, iar operaiunea n sfera TVA este achiziia intracomunitar de bunuri. Locul achiziiei intracomunitare este Ungaria (locul ncheierii transportului art 132(1)(a)CF) i (reeaua de siguran) Romnia(SM al codului de TVA) cu excepia n care A face dovada c achiziia intracomunitar a fost supus TVA n Ungaria (art. 130(2) si (4)CF). Se aplic scutire de la plata TVA(doar n cazul n care achiziia intracomunitar are loc n Romnia nu se aplic). Nici A, nici B nu sunt obligai la plata TVA (doar n cazul n care achiziia intracomunitar are loc n Romnia, A este obligat la plata TVA art. 151 CF). Exist i obligaii specifice: n cazul n care achiziia intracomunitar are loc n Romnia, A va trebui sa raporteze achiziia intracomunitar n declaraia recapitulativ pentru achiziiile intracomunitare n Romnia.

41

ConcluzieTaxa pe valoarea adugat este un impozit aprut relativ recent, dar care i-a demonstrat utilitatea fiind introdus treptat n cadrul sistemelor fiscale din statele membre ale Uniunii Europene i nu numai. Caracteristica principal a taxei pe valoarea adugat o constituie existena mai multor cote de impozitare. Diferenierea nivelului cotelor se face cu luarea n considerare a unor aspecte cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mrfurilor i a serviciilor supuse impozitrii, asigurarea veniturilor pentru buget n coroborare cu politica dus n domeniul cheltuielilor publice, asigurarea proteciei sociale pentru persoanele cu venituri mici etc. Uniunea European a fcut de-alungul timpului eforturi considerabile pentru armonizarea impozitului, ceea ce privete sfera de aplicare, operaiunile supuse impozitrii, coninutul bazei de impunere, regimul cotelor de impunere, persoanele impozabile, locul impozitrii, regimul deducerilor i operaiunile scutite de tax. O mare parte din aceste obiective au fost realizate, ns se menin diferene eseniale cu privire la numrul i nivelul cotelor de impozitare, deoarece Uniunea European nu are dreptul s impun o standardizare la nivelul acestora. n consecin, nivelul i numrul cotelor de impozitare difer foarte mult de la un stat la altul, n funcie de politica fiscal proprie i de necesitile fiecrui stat n parte. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care s-a dovedit foarte eficient, cptnd n timp cea mai mare pondere n Produsul Intern Brut al unui stat.

42

ANEXA 1 : LISTA COTELOR DE TVA APLICATE N STATELE MEMBRE Stat membru Austria Belgia Bulgaria Cehia Cipru Danemarca Estonia Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Marea Britanie Olanda Polonia Portugalia Romania Slovacia Slovenia Spania Suedia Ungaria Cod AT BE BG CZ CY DK EE FI FR DE EL IE IT LV LT LU MT UK NL PL PT RO SK SI ES SE HU 4 2,1 5 4,8 4 3 3 Cota foarte redus Cota redus 10 6 / 12 7 10 5/8 9 8 / 12 5,5 7 10 13,5 10 10 5/9 6 / 12 5 5 6 7 5 / 12 5/9 6/10 8,5 7 6 / 12 5/18 Cota standard Cota parking 20 21 20 20 15 25 20 22 19,6 19 21 21 20 21 21 15 18 17,5 19 22 20 24 19 20 16 25 25 12 12 13,5 12 12 -

43

ANEXA II : APLICAREA COTELOR REDUSE DE TVA PENTRU CATEGORIILE DE BUNURI I SERVICII DESCRISE N ANEXA III A DIRECTIVEI 2006 / 112 / EC 0 = cota zero; [ex] = scutireCategorie 1. Alimente BE6 12 21

BG20

CZ10

DK25

DE7 19

EE20

EL10

ES4 7

FR5,5 19,6

IE0 4,8 13,5

IT4 10

CY0 5 15

LV21 10

LT21

LU3

HU18 25

MT0

NL6

AT10

PL3 7 22

PT5 12 20 5

RO24

SI8,5

SK19 6

FI12

SE12 25

UK0 17,5

2. Furnizarea apei

6

20

10

25

7

20

[ex] 10

7

5,5

[ex] 21

10

5

21

21

3

25

0

6

10

7

24

8,5

19

22

25

0

3. Pro