revista_decembrie_2011
DESCRIPTION
REVISTA CECCARTRANSCRIPT
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1
SUMAR
CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE
Controlul de gestiune la graniþadintre fraudã ºi creativitate– Flavius-Andrei Guinea
PIEÞE DECAPITAL
Considerente privindconstituirea fondului de riscaferent pieþei de capital la SIF– ªtefan Doba, Dorel Baba
FISCALITATE
Unele aspecte privindarmonizarea taxei pe valoareaadãugatã în UniuneaEuropeanã – Ionuþ ConstantinCuceu, Ioan Nistor
AUDIT
Auditul financiar ºi raportareafraudelor (I) – Ovidiu-ConstantinBunget, Alin-ConstantinDumitrescu, Delia Deliu
LEGISLAÞIECOMENTATÃ
BIBLIOTECADE SPECIALITATE
Din activitatea CECCAR
STUDII ªICERCETÃRI
Rolul principiilor contabileîn procesul de evaluare.Principiul prudenþei (II)– Gina Raluca Guºe
Contabilitatea mediului– instrument utilizat deentitãþi în prevenireaºi înlãturarea poluãrii– Ionela Cornelia Stanciu,Florina Georgeta Stanciu
PRACTICÃCONTABILÃ
Efectele principiuluiindependenþei exerciþiuluiasupra procedurilor deînchidere a exerciþiuluifinanciar – Adriana Florina Popa
Tratamente ºi opþiunicontabile privind operaþiuneade factoring – Sorin-ConstantinDeaconu
STANDARDEINTERNAÞIONALE
Implicaþii ºi mize ale mãsurãriidiferenþelor dintre IFRS pentruIMM-uri ºi reglementãrilecontabile din România– Cãtãlin Nicolae Albu
Prezentarea noilor situaþiifinanciare – o abordareinternaþionalã – Daniela Feier,Doina Maria Tilea, MariaMornea
12
42
52
48
21
31
07
56
63
05
38
25
68
CONTENTS
MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL
Management Control – BorderingFraud and Creativity– Flavius-Andrei Guinea
CAPITALMARKETS
Considerations on Establishingthe Risk Fund Relatedto Capital Market for FIEs– ªtefan Doba, Dorel Baba
TAXATION
Issues regarding theHarmonization of the ValueAdded Tax in the EuropeanUnion – Ionuþ Constantin Cuceu,Ioan Nistor
AUDIT
Financial Audit and FraudReporting (I) – Ovidiu-ConstantinBunget, Alin-ConstantinDumitrescu, Delia Deliu
ANALYZEDLEGISLATION
SPECIALIZEDLIBRARY
From CECCAR’s Activity
STUDIES ANDRESEARCHES
The Role of AccountingPrinciples in the MeasurementProcess. The Conservatism(Prudence) Principle (II)– Gina Raluca Guºe
Environmental Accounting– a Tool Used by Entities forPrevention and Eliminationof Pollution – Ionela CorneliaStanciu, Florina GeorgetaStanciu
ACCOUNTINGPRACTICE
The Effects of Exercisingthe Independence Principleon the Financial ExerciseClosing Procedures– Adriana Florina Popa
Accounting Treatmentsand Alternatives forthe Factoring Activity– Sorin-Constantin Deaconu
INTERNATIONALSTANDARDS
Consequences and Stakesin Assessing Differencesbetween the IFRS for SMEsand the RomanianAccounting Regulations– Cãtãlin Nicolae Albu
Presenting the New FinancialStatements – an InternationalApproach – Daniela Feier,Doina Maria Tilea, MariaMornea
12
42
52
48
21
31
07
56
63
05
38
25
68
SOMMAIRE
COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION
Le control de gestion entrefraude et créativité– Flavius-Andrei Guinea
MARCHESDU CAPITAL
Des considérations concernantla création de fond de risquesur le marché du capitalpour les SIF – ªtefan Doba,Dorel Baba
FISCALITE
Des aspects concernantl’harmonisation de la taxe surla valeur ajoutée dans l’UnionEuropéenne – Ionuþ ConstantinCuceu, Ioan Nistor
AUDIT
L’audit financier et le rapportsur les fraudes (I)– Ovidiu-Constantin Bunget,Alin-Constantin Dumitrescu,Delia Deliu
COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION
BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE
De l’activité du CECCAR
ETUDES ETRECHERCHES
Le rôle des principescomptables dans le procèsd’évaluation. Le principede la prudence (II)– Gina Raluca Guºe
Comptabilité de l’environnement– un instrument utilisé pardes entités dans la préventionet l’élimination de la pollution– Ionela Cornelia Stanciu,Florina Georgeta Stanciu
PRATIQUECOMPTABLE
Les effets que le principede l’indépendance de l’exercicea sur les procédures debouclement de l’exercicefinancier – Adriana Florina Popa
Des traitements et desalternatives comptablespour l’opération de factoring– Sorin-Constantin Deaconu
NORMESINTERNATIONALES
Les conséquences et lesintérêts dans l’évaluationdes différences entre l’IFRSpour les PME et les régulationscomptables en Roumanie– Cãtãlin Nicolae Albu
Présentation des nouvellessituations financières – uneapproche internationale– Daniela Feier, Doina MariaTilea, Maria Mornea
12
42
52
48
21
31
07
56
63
05
38
25
68
4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
În preajma Crãciunului ºi a Anului Nou,Mesaj colegial, cu credinþã în succesul misiunii asumate
Încheiem încã un an dificil în care experþii contabili ºi contabilii autorizaþi s-auconfruntat cu numeroase provocãri economice ºi sociale, rãspunzându-le cu competenþãºi responsabilitate unanim recunoscute, deoarece sunt conectaþi permanent la înaltelestandarde de prosperitate, de civilizaþie ale lumii contemporane. Putem afirma, fãrã teamade a greºi, cã marile greutãþi cãrora am fost ºi suntem nevoiþi sã le facem faþã au reconfirmat,în cea mai elocventã manierã, virtuþile dintotdeauna ale Corpului profesional cãruia îiaparþinem, prin vocaþie ºi determinare civicã. Este faptul cel mai remarcabil atestat, în anulpe care îl încheiem, de manifestãrile dedicate împlinirii a 9 decenii de la înfiinþarea CECCAR.
Istoria de 90 de ani a CECCAR s-a dovedit ºi se dovedeºte, tot mai pregnant odatã cutrecerea timpului, drept o sursã inepuizabilã de inspiraþie, izvorul legitimei mândriiprofesionale care îºi gãseºte ºi îºi va gãsi, neîndoios, tot mai multã forþã creativã, deoarecenu poþi avea un viitor fãrã sã trãieºti din plin prezentul îndeplinind comandamentele luimajore, dupã cum nu poþi trãi demn prezentul fãrã sã cunoºti ºi fãrã sã preþuieºti ceea ceþi-a lãsat mai valoros trecutul. Acest arc peste timp „reconstituit” de jubileul CECCARne-a oferit tuturor prilejul de a ne evalua realist potenþialul de care dispunem ºi de a nemobiliza pentru valorificarea lui superioarã.
În esenþã, manifestãrile acestui an au adus în centrul atenþiei determinarea experþilorcontabili ºi contabililor autorizaþi, constituiþi în cea mai puternicã organizaþie profesionalãdin România, de a contribui la ieºirea economiei româneºti din recesiune ºi, în continuare,din crizã, de a sluji exemplar interesul general, interesul naþional. O determinare care îºigãseºte expresia în preocuparea noastrã deosebitã de a concepe ºi de a promova profesiacontabilã ca instrument de neînlocuit de susþinere consecventã a procesului de modernizareeconomicã ºi socialã a României, într-o lume în dramaticã schimbare. Slujim cauzaîmbogãþirii culturii profesiei contabile prin valorile care îi sunt proprii, valori centrate peeducaþie, pe eticã, pe calitate. Ne aflãm, de asemenea, angajaþi în perfecþionareaactivitãþii instituþiilor care asigurã afirmarea acestor valori. Suntem conºtienþi de faptulcã, în condiþiile crizei actuale, cultura contabilã a fost puternic zdruncinatã, astfel încâtse justificã întru totul sprijinul pe care CECCAR îl acordã practic, nu declarativ, procesuluide accelerare a reformelor autentice, fundamentate pe raþionalitatea economicã ºi socialã.Un asemenea sprijin este asigurat doar în mãsura în care profesia contabilã rãmâne unicã,bazatã pe reguli unice, menþinându-se unitarã prin prisma importanþei egale a tuturoractivitãþilor care o definesc, subordonate, la rândul lor, interesului public. Prin aceastãviziune ne înscriem organic în tendinþele dominante ale profesiei contabile la nivel mondial,CECCAR onorându-ºi cu responsabilitate statutul de membru în cele mai reprezentativeorganizaþii de profil din Europa ºi din întreaga lume.
În aceste zile premergãtoare Sfintelor Sãrbãtori ale Naºterii Domnului ºi AnuluiNou, îmi revine în minte personajul principal din minunata poveste „Alice în þara minunilor”.Spre deosebire de Alice, drumul pe care îl are de parcurs profesia contabilã din Româniaeste clar. Nu uºor, însã clar! Dar, ca ºi Alice, care ajunge totuºi la capãtul cãlãtoriei, nevom atinge þintele propuse tot cu tenacitate ºi curaj, în pofida tuturor dificultãþilor, fiindconvinºi cã aceasta este calea de urmat care va oferi fiecãruia dintre noi satisfacþialucrului bine fãcut, a datoriei împlinite.
Cu aceste gânduri, vã adresez, stimaþi ºi dragi colegi, în numele Consiliului Superioral CECCAR ºi al meu personal, cele mai calde felicitãri pentru rezultatele din 2011 ºi vãurez, din adâncul inimii, cu cele mai sincere sentimente de respect ºi preþuire, noi ºi totmai mari împliniri dvs., familiilor dvs., tuturor celor apropiaþi, sãnãtate ºi prosperitate!
CRÃCIUN FERICIT!LA MULÞI ANI!
Prof. univ. dr. Marin Toma,preºedintele Corpului Experþilor Contabili
ºi Contabililor Autorizaþi din România
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5
Preºedintele CECCAR a participat la cea de-a 24-a Conferinþã anualã a Companiei Naþionale aAuditorilor francezi (CNCC), care a avut loc în zilele de 1 ºi 2 decembrie la Paris.
În contextul noilor schimbãri de ordin legislativ din ultimii ani din Franþa, a apãrut ca necesarãdezbaterea privind rolul din ce în ce mai crescut pe care îl joacã auditorul. Cartea Verde privindauditul a Comisiei Europene a fost unul dintre subiectele dezbãtute pe larg de participanþii laConferinþã.
Adaptabilitatea auditorului ºi misiunea sa în raport cu dimensiunea ºi diversitatea entitãþilor încadrul cãrora acesta trebuie sã intervinã au reprezentat aºadar tema Conferinþei de la Paris, iarobiectivul a fost identificarea valorii adãugate ºi a utilitãþii misiunii auditorului.
Conferinþa anualã a CNCC1-2 decembrie 2011, Paris, Franþa
În perioada 4-5 decembrie 2011, Federaþia Experþilor Contabili Mediteraneeni (FCM) a organizatla Roma întâlnirea ordinarã a Consiliului FCM, urmatã de cea de-a 10-a Conferinþã anualã interna-þionalã a Federaþiei, cu tema „Reglementarea financiarã pentru IMM-uri: realizarea echilibruluiîntre transparenþã ºi simplitatea reglementãrii”.
Obiectivul Conferinþei a fost evaluarea impactului reglementãrilor asupra IMM-urilor, scopulfiind nu numai de a determina modul în care se pot evita poverile inutile, ci ºi de a analiza rolulesenþial al unei bune reglementãri care asigurã încredere pieþelor ºi celor implicaþi în afaceri.
Evenimentul s-a bucurat de prezenþa unor personalitãþi de vârf ale profesiei contabile interna-þionale: preºedintele Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC), Göran Tidström, preºedinteleConsiliului pentru Practici de Audit din cadrul Consiliului de Raportare Financiarã, Richard Fleck, ºipreºedintele Federaþiei Experþilor Contabili Europeni (FEE), Philip Johnson.
Consiliul ºi Conferinþa anualã ale FCM4-5 decembrie 2011, Roma, Italia
În data de 5 decembrie 2011, Camera Contabililor Autorizaþi din Portugalia (OTOC) a organizatîn cooperare cu Federaþia Europeanã a Contabililor ºi Auditorilor pentru IMM-uri (EFAA) Conferinþacu tema „Necesitãþi de reglementare pentru microîntreprinderi”.
Din partea IFAC a participat la acest eveniment reprezentantul CECCAR în Comitetul PMM alFederaþiei Internaþionale a Contabililor, care a susþinut prezentarea cu tema „Viitorul raportãrii finan-ciare a microîntreprinderilor”.
La eveniment au mai luat parte reprezentanþi ai Comisiei Europene, EFRAG ºi ACCA.
Conferinþa OTOC – EFAA5 decembrie 2011, Porto, Portugalia
Din activitatea CECCAR
6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Corpul Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România ºi Editura CECCARureazã membrilor CECCAR, precum ºicolaboratorilor ºi cititorilor RevisteiUN AN NOU FERICITªI PLIN DE REALIZÃRIPROFESIONALE ªI PERSONALE!
Redacþia
Lansare de carte la Târgul Internaþional de Carte Gaudeamus25 noiembrie 2011, Bucureºti
În perioada 23-27 noiembrie 2011, în Pavi-lionul Central al Romexpo din Bucureºti s-a des-fãºurat Târgul Internaþional de Carte Gaudeamus,ajuns la a 18-a ediþie.
Cu ocazia acestui eveniment, Editura CECCARa lansat, în data de 25 noiembrie, cartea de ex-cepþie intitulatã Drumuri prin memoria profesieicontabile, autor prof. univ. dr. Marin Toma, preºe-dintele Corpului Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România.
Într-un cadru deosebit, cu invitaþi pe mãsu-rã, alãturi de directorul general al CECCAR, dnaec. Daniela Vulcan, membrii Consiliului Superioral CECCAR ºi conducerea filialei Bucureºti a CECCAR, dl prof. univ. dr. Marin Toma a luat cuvântul,dând astfel contur ºi consistenþã, dar mai ales viaþã Drumurilor prin memoria profesiei contabile,fascinând auditoriul prin ºtiinþa, cultura, cãldura ºi umorul unui om care a reuºit sã scrie istoriaprofesiei contabile postdecembriste, urmaº demn al lui Grigore Trancu-Iaºi.
Cartea omagialã Drumuri prin memoria profesiei contabile a fost editatã cu ocazia aniversãriia 90 de ani de la crearea CECCAR, dorind parcã sã dovedeascã faptul cã organismul profesieicontabile din România este printre cele mai vârstnice din Europa, cã existã o tradiþie, un trecutrespectat cu care profesioniºtii contabili se mândresc, ceea ce constituie o bazã solidã pentru noievoluþii ale profesiei contabile din România; lucrarea întregeºte „memoria” profesiei contabile dinRomânia cu evenimente, fapte ºi lupte ale ultimilor 20 de ani.
Totodatã, cartea este ºi o evocare a realizãrilor, dar ºi o preþuire a activitãþii preºedinteluiCECCAR, în calitatea sa de autor ºi de lider al profesiei contabile moderne, fiind o reprezentarefidelã ºi de referinþã a contribuþiei acestuia la dobândirea de aºezãri noi, care legitimeazã culturaprofesiei libere de contabil.
Studii si cercetãri,
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7
Rolul principiilor contabileîn procesul de evaluare.Principiul prudenþei– partea a II-a –
Gina Raluca GUªE, lect. univ. dr.ASE Bucureºti
Key terms: measurement, accounting principles, conservatism (prudence)
ABSTRACT
The Role of Accounting Principles in the Measurement Process.The Conservatism (Prudence) Principle
There are two major factors that have influenced the formation of the Romanianaccounting system: EU Directives and International Financial Reporting Standards.The current form of the Romanian accounting regulations reveals the dominant influenceof European directives, but maintains some elements of International Financial ReportingStandards. One of the main supporting arguments in this respect lies in the existenceof a principle-based theoretical construction of the Romanian accounting system(the influence of European Directives), which has assimilated elements of IFRS/IAS (thedefinition of assets, liabilities and other elements of financial statements, the definitionof accounting measurement, the qualitative characteristics of information, etc.).Accounting principles are a central element in the structure of the accounting theory.Therefore, the fundamental accounting principles that are directly or indirectlyaffecting the process of accounting measurement must be discussed as a part of thetheoretical framework of accounting measurement.The necessity of this approach is supported by the fact that, while there is a currentfreedom of choice between the measurement bases, the ability to distinguish betweenconstant truths and various measurement practices affects the relevance and reliabilityof financial information.The analysis of the conservatism principle aims to identify the sources of prudentialaccounting behaviour, as well as to establish its status within the present accountingregulations and literature. There are identified traditional and modern approaches of theconcept of conservatism and different forms of prudential behaviour. The informationalbenefits arising from the use of prudent (conservative) accounting policies are debated,as well as the way this particular concept influences the professional judgement.
4. Beneficii informaþionale
ale prudenþei contabile
Întrebarea fireascã pe care o ridicã parcurgerea
acestui segment al literaturii din domeniu este: Ce
avantaje aduce prudenþa ºi în ce mod ar suferi calita-
tea raportãrii financiare în lipsa sa? O serie de studii
au contribuit în ultimii ani la clarificarea implicaþiilor
informaþionale ale principiului prudenþei. Dintre aces-
tea reþinem studiul realizat de Beja ºi Weiss (2006),
publicat în seria de articole dedicate de European
Accounting Review principiului contabil al prudenþei,
8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
ca fiind reprezentativ pentru opinia generalã exprima-
tã de comunitatea ºtiinþificã.
Studiul abordeazã forma cel mai des întâlnitã
de tratament contabil prudenþial: „Dacã douã estimãri
ale valorii care va fi încasatã sau plãtitã în viitor sunt
probabile, prudenþa dicteazã utilizarea celei mai puþin
optimiste” (FASB, 1980). Este o generalizare a mode-
lului minim (cost, valoare realizabilã netã) întâlnit în
reglementãrile IASB ºi se conformeazã generalizãrii
lui Ijiri ºi Nakano (1989): „Raportarea trecutului sau
viitorului, oricare este mai rãu”.
Abordarea se face prin intermediul unui model
pentru mãsurarea implicaþiilor informaþionale ale mo-
dului în care este perceputã valoarea raportatã în si-
tuaþiile financiare de cãtre utilizatori. Modelul utilizat
pune în relaþie urmãtoarele elemente:
V, valoarea unui activ care trebuie raportatã
în situaþiile financiare, dar care nu poate fi stabilitã cu
exactitate;
r, valoarea raportatã în situaþiile financiare
pentru activul respectiv;
w, interpretarea pe care o dã utilizatorul valo-
rii r;
L (w – V), funcþia de eroare, care aratã con-
secinþele pentru utilizatorul care interpreteazã valoarea
raportatã r ca fiind w, faþã de situaþia în care ar fi
cunoscut valoarea exactã V.
Situaþiile financiare trebuie sã raporteze una din-
tre estimãrile posibile ale valorii, consideratã accepta-
bilã, ceea ce implicã omisiunea unor informaþii, dacã
sunt disponibile mai multe valori. Pornind de aici,
studiul realizat de Beja ºi Weiss îºi propune evaluarea
implicaþiilor informaþionale pe care le are selectarea
valorii dictatã de principiul prudenþei în comparaþie
cu o opþiune predeterminatã.
În primul rând, raportarea celei mai puþin opti-
miste valori încapsuleazã mai multe informaþii: este
valoarea cea mai micã (i); este una dintre mai multe
posibilitãþi (ii). Alegerea dupã un criteriu predeter-
minat ºi neexplicit conduce la o informaþie mai puþin
consistentã: este una dintre mai multe posibilitãþi. Cu
alte cuvinte, aplicarea principiului prudenþei anunþã
nu numai care este valoarea activului, ci ºi care este
valoarea sa minimã pe baza informaþiilor disponibile
la data raportãrii.
O parte dintre utilizatori preiau informaþiile din
situaþiile financiare ca atare, fie datoritã unor obligaþii
legale sau contractuale care le impun sã acþioneze pe
baza informaþiilor în forma în care acestea au fost
publicate, fie pentru cã nu cunosc domeniul suficient
de bine încât sã intuiascã beneficiile interpretãrii, fie
pentru cã asistenþa unor persoane specializate nu le
este accesibilã. Pentru aceºtia, w = r.
Alþi utilizatori înþeleg faptul cã valoarea raportatã
nu este liberã de erori. Chiar dacã nu pot cunoaºte
exact tipul erorii încorporate în evaluarea contabilã,
ei pot profita de cunoaºterea domeniului pentru a ajus-
ta în sensul creºterii valorile raportate, în cazul în care
normele contabile au impus subevaluarea, sau pentru
a ajusta valorile raportate în sensul reducerii, cu scopul
de a se proteja împotriva unor erori de supraevaluare.
Pentru aceºtia, w = r + D, unde D poate avea valori
pozitive sau negative, dupã caz.
Studiul prezentat aratã cã pentru utilizatorii nea-
vizaþi este mai utilã prezentarea celei mai exacte infor-
maþii. Utilizatorii avizaþi sunt avantajaþi prin raportarea
informaþiei prudente. Discriminarea în raportarea valo-
rii poate servi interesele unor utilizatori în detrimentul
altora, ceea ce ar putea pune în discuþie neutralitatea
informaþiilor. Interpretarea autorilor este cã raportarea
celei mai puþin optimiste estimãri reduce erorile ºi con-
duce la credibilitate, în ciuda discriminãrii implicite.
Considerãm cã o contribuþie importantã a studiu-
lui este abordarea din perspectiva evaluãrilor prezente
în situaþiile financiare, care reafirmã poziþia prudenþei
ca principiu privilegiat al evaluãrii contabile. De ase-
menea, unul dintre avantajele aplicãrii principiului
prudenþei este ideea cã tratamentul discriminatoriu (dar
declarat de preparatorii situaþiilor financiare ºi cunos-
cut de utilizatori) al valorilor din situaþiile financiare
îmbunãtãþeºte credibilitatea informaþiilor ºi relevanþa
pentru deciziile utilizatorilor avizaþi. În lipsa prudenþei,
atât utilizatorii avizaþi, cât ºi cei neavizaþi ar fi egal
dezavantajaþi de existenþa unui criteriu discriminatoriu,
dar necunoscut.
5. Formele comportamentului
prudenþial. Prudenþa condiþionatã
ºi prudenþa necondiþionatã
Comportamentul prudenþial în evaluarea conta-
bilã, caracterizat de Beaver ºi Ryan (2005) drept „ten-
dinþa de a subevalua valoarea contabilã a activelor
nete în raport cu valoarea lor de piaþã”, are douã mani-
festãri diferite recunoscute în literatura de specialitate:
prudenþa necondiþionatã ºi prudenþa condiþionatã.
La baza celor douã tipuri de manifestãri stau o serie
de motive comune, cum ar fi faptul cã recunoaºterea
câºtigurilor potenþiale afecteazã decizia utilizatorilor,
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9
cu consecinþe negative mai puternice decât recunoaº-
terea pierderilor potenþiale.
Prudenþa necondiþionatã (ex ante sau indepen-
dentã) se referã la aspecte ale procesului contabil care
apar odatã cu activele ºi datoriile ºi care determinã
reþinerea pentru raportarea financiarã a valorilor conta-
bile inferioare valorilor de piaþã. De obicei, prudenþa
ex ante îºi are originea în reglementãrile contabile. O
motivaþie specificã a prudenþei necondiþionate rezidã
în dificultatea de a evalua anumite active economice
sau datorii. Ca exemple ale comportamentului pruden-
þial necondiþionat menþionãm:
recunoaºterea în contul de profit ºi pierdere a
activelor necorporale generate intern;
amortizarea imobilizãrilor corporale prin me-
tode care permit o depreciere mai acceleratã decât
cea economicã (de exemplu, metoda de amortizare
acceleratã).
Prudenþa condiþionatã (ex post sau dependentã
de mediu) se referã la comportamentul diferenþiat în
funcþie de circumstanþe: subevaluarea imediatã a va-
lorii contabile a activelor în condiþii economice ne-
favorabile nu este echilibratã prin supraevaluarea în
condiþii favorabile. Motivaþia principalã a unui astfel
de comportament este contracararea tendinþelor pre-
supuse ale managementului de a efectua evaluãri opti-
miste în condiþii nefavorabile. Ca exemple ale com-
portamentului prudenþial condiþionat menþionãm:
regula evaluãrii stocurilor la minim (cost, va-
loare realizabilã netã);
contabilizarea pierderilor din depreciere pen-
tru activele imobilizate corporale ºi necorporale.
Diferenþele dintre prudenþa condiþionatã ºi cea
necondiþionatã nu sunt clarificate integral. De exemplu,
recunoaºterea pierderilor din deprecierea fondului
comercial este impusã de reglementãrile contabile (ne-
condiþionatã), dar este condiþionatã ºi de evenimen-
tele curente pe baza cãrora se face estimarea.
Studiul realizat de Beaver ºi Ryan (2005) iden-
tificã modul în care cele douã tipuri de comportament
prudenþial se întâlnesc ºi interacþioneazã la nivelul poli-
ticilor contabile selectate de manageri. Modelul utilizat
este construit pentru o entitate care deþine douã cate-
gorii de active: (1) imobilizãri necorporale (generate
intern), a cãror recunoaºtere se face în contul de profit
ºi pierdere, ºi (2) imobilizãri corporale, recunoscute
la costul istoric depreciat. Sursa unicã de fond comer-
cial nerecunoscut (definit ca diferenþa dintre valoarea
contabilã ºi valoarea de piaþã a activelor) este efectul
creºterii nerecunoscute de valoare a activelor corpora-
le de la data ultimului test de depreciere. Studiul aratã
faptul cã prudenþa necondiþionatã este sursa primarã
(dar nu singura) de fond comercial nerecunoscut, ceea
ce constituie o metodã de contabilizare „arbitrarã” care
restrânge posibilitatea aplicãrii prudenþei condiþionate,
cu excepþia cazului în care situaþia de pe piaþã obligã
la recunoaºterea ecartului dintre valoarea de piaþã ºi
cea contabilã sub forma pierderilor din depreciere.
Prevalenþa prudenþei necondiþionate asupra celei
condiþionate este demonstratã în literatura de specia-
litate ºi de autori precum Pope ºi Walker (1999, 2003),
Liu ºi Thornton (2005), Pae et al. (2005), Givoly et
al. (2007).
Parcurgerea literaturii dezvãluie o preocupare
accentuatã pentru identificarea indicatorilor care de-
monstreazã acþiunea prudenþei condiþionate. Aceastã
formã a comportamentului prudenþial presupune recu-
noaºterea mai rapidã a veºtilor rele decât a veºtilor bune
în contabilitate; observarea asimetriei în rapiditatea
cu care sunt încorporate variaþiile pieþei în evaluãrile
contabile este consideratã, în prezent, cea mai adec-
vatã metodã de identificare a prudenþei condiþionate.
O direcþie importantã de cercetare a fost definitã
de Wolk et al. (2003), care considerã cã relaþia dintre
prudenþã ºi manipularea rezultatelor meritã o analizã
mai aprofundatã. Manipularea rezultatelor în sensul
creºterii (prin care înþelegem practicile de alterare a
informaþiei contabile pentru a prezenta o situaþie cât
mai apropiatã de previziuni sau care sã maximizeze
compensaþia managerilor) este un fenomen observabil
pe termen scurt, în timp ce prudenþa are în general un
impact pe termen lung.
6. Poziþionãri privind prudenþa
în contabilitate
Literatura de specialitate abundã în studii pe tema
prudenþei, care permit, prin diversitatea opiniilor ex-
primate, sã apreciem cã prudenþa este un principiu
controversat. Deºi este posibilã identificarea unor ar-
gumente pro ºi contra aplicãrii principiului prudenþei,
tonul nu este la fel de vehement ca în cazul costului
istoric. Mai mult, nu am identificat opinii categorice
împotriva prudenþei, majoritatea autorilor punând în
discuþie gradul de prudenþã utilizat în raþionamentul
profesional, ºi nu conceptul în sine, precum ºi meto-
dele de identificare ºi evaluare a impactului pe care îl
au practicile prudenþiale asupra calitãþii informaþionale
a situaþiilor financiare sau modul în care modelele
10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
decizionale pot asimila comportamentele dictate de
principiul prudenþei.
Criticii vorbesc despre crearea de rezerve oculte
prin subevaluarea deliberatã a activelor ºi veniturilor
(nerecunoaºterea plusvalorilor) sau prin supraevaluarea
deliberatã a cheltuielilor, caracterizând prudenþa ca
pe o metodã mediocrã de tratare a incertitudinii, care
antreneazã o distorsiune completã a cifrelor contabile
(Hendriksen, citat de Ristea, 2003). Argumentele enun-
þate de Hendriksen împotriva principiului prudenþei
pot fi sintetizate astfel:
a) este o metodã mediocrã de tratare a incertitu-
dinii în evaluare ºi în determinarea profitului;
b) poate afecta comparabilitatea informaþiilor;
c) nu face parte din teoria contabilã ºi îl poate
induce în eroare pe decident la fel de uºor ca optimis-
mul exagerat;
d) subevaluarea valorilor financiare poate con-
duce la decizii eronate la fel de mult ca supraevaluarea.
La începutul secolului XX, prudenþa era con-
sideratã o cale pentru îmbunãtãþirea rentabilitãþii fi-
nanciare pe termen lung, prin crearea acestor rezerve
oculte, cu potenþialul de a finanþa afacerile în anii ne-
favorabili. Într-o altã interpretare, aceste rezerve dau
posibilitatea disimulãrii unor pierderi actuale.
Opiniile în favoarea aplicãrii principiului se ba-
zeazã pe ideea cã, de vreme ce determinarea profitului
este întotdeauna arbitrarã, este preferabilã raportarea
profitului minim, care din perspectiva entitãþii rapor-
toare aduce numai avantaje: reducerea sarcinii fiscale,
evitarea distribuirii de dividende fictive (care poate
conduce la decapitalizare), protejarea creditorilor îm-
potriva distribuirii de active sub formã de dividende
ºi atenuarea unei viziuni prea optimiste a managerilor
asupra propriei performanþe. Cel mai important ar-
gument în favoarea principiului este enunþat de autori
precum Hendriksen, Lee sau Watts: reduce incertitu-
dinea pentru utilizator.
Concluzii
Un punct de convergenþã a opiniilor analizate este
faptul cã relevanþa informaþiilor contabile este afec-
tatã de tratamentele contabile prudenþiale. Pornind de
aici ºi adãugând cã informaþia produsã de manageri
pentru luarea deciziilor este utilizatã de cãtre agenþi
din medii diferite ºi cu interese divergente, considerãm
cã practicile prudente contribuie la sporirea relevanþei
informaþiei contabile ºi la menþinerea unui echilibru
între interesele utilizatorilor ºi ale producãtorilor de
informaþii. Spre deosebire de practicile discreþionare,
acest principiu impune limite ºi direcþioneazã compor-
tamente, iar aplicarea sa constituie o informaþie rele-
vantã în sine, care sporeºte credibilitatea raportãrilor
contabile.
BIBLIOGRAFIE
1. Basu, S. (1997), The Conservatism Principle and Asymmetric Timeliness of Earnings, Journal of
Accounting and Economics, vol. 24, nr. 1, pp. 3-37.
2. Beaver, W.H., Ryan, S.G. (2005), Conditional and Unconditional Conservatism: Concepts and
Modelling, Review of Accounting Studies, vol. 10, nr. 2-3, pp. 269-309.
3. Beja, A., Weiss, D. (2006), Some Informational Aspects of Conservatism, European Accounting
Review, vol. 15, nr. 4, pp. 585-604.
4. Belkaoui, A.R. (2004), Accounting Theory, ediþia a V-a, Thomson Learning, Londra.
5. Bliss, J.H. (1924), Management Through Accounts, The Ronald Press Company, New York.
6. Bushman, R.M., Piotroski, J.D. (2006), Financial Reporting Incentives for Conservative Accounting:
The Influence of Legal and Political Institutions, Journal of Accounting and Economics, vol. 42,
nr. 1-2.
7. Colasse, B. (1995), Contabilitate generalã, ediþia a IV-a, Editura Moldova, Iaºi.
8. Devine, C.T. (1963), The Rule of Conservatism Reexamined, Journal of Accounting Research, vol. 1,
nr. 2.
9. Givoly, D., Hayn, C.K. (2000), The Changing Time-Series Properties of Earnings, Cash Flows
and Accruals: Has Financial Reporting Become More Conservative?, Journal of Accounting and
Economics, vol. 29, nr. 3, pp. 287-320.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11
10. Givoly, D., Hayn, C.K., Natarajan, A. (2007), Measuring Reporting Conservatism, The Accounting
Review, vol. 82, nr. 1, pp. 65-106.
11. Hendriksen, E.S. (1982), Accounting Theory, ediþia a IV-a, Richard D. Irwin Inc., Illinois.
12. Ijiri, Y., Nakano, I. (1989), Generalizations of Cost-or-Market Valuation, Accounting Horizons,
vol. 3, nr. 3, pp. 1-11.
13. Liu, Z.F., Thornton, D.B. (2005), The Impact of Litigiousness on Earnings Conservatism’s Negative
Association with the Price-to-Book Ratio, Canadian Academic Accounting Association.
14. Lobo, G.J., Zhou, J. (2006), Did Conservatism in Financial Reporting Increase after the
Sarbanes-Oxley Act? Initial Evidence, Accounting Horizons, vol. 20, nr. 1, pp. 57-73.
15. Mathews, M.R., Perera, M.H.B. (1991), Accounting Theory and Development, Thomas Nelson,
Australia.
16. Pae, J., Thornton, D.B., Welker, M. (2005), The Link Between Earnings Conservatism and Balance
Sheet Conservatism, Contemporary Accounting Research, vol. 22, nr. 3, pp. 693-717.
17. Pham, H.-D. (1989), Les principes comptables fondamentaux, în Simon, Y., Joffre, P. (coordonatori),
Encyclopédie de gestion, vol. 2, Editura Economica, Paris.
18. Pope, P.F., Walker, M. (1999), International Differences in the Timeliness, Conservatism and Balance
Sheet Conservatism, Journal of Accounting Research, vol. 37 (supliment).
19. Pope, P.F., Walker, M. (2003), Ex-ante and ex-post Accounting Conservatism, Asset Recognition
and Asymmetric Earnings Timeliness, Working Paper, Lancaster University/University of Manchester.
20. Ristea, M. (2003), Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economicã,
Bucureºti.
21. Schmalenbach, E. (1959), Dynamic Accounting, Gee and Co. Ltd., Londra.
22. Skinner, R.C. (1988), The Role of Conservatism in Determining the Accounting Lives of Fixed
Assets, International Journal of Accounting, pp. 1-18.
23. Sterling, R.R. (1970), On Theory Construction and Verification, The Accounting Review, vol. 45,
nr. 3, pp. 444-457.
24. Venugopalan, R. (2004), Conservatism in Accounting: Good or Bad?, Working Paper, University
of Chicago, Illinois.
25. Watts, R. (2003), Conservatism in Accounting, partea I, Explanations and Implications, Accounting
Horizons, vol. 17, nr. 3.
26. Watts, R. (2003), Conservatism in Accounting, partea a II-a, Evidence and Research Opportunities,
Accounting Horizons, vol. 17, nr. 4.
27. Wolk, H.I., Dodd, J.L., Rozycki, J.J. (2003), Accounting Theory: Conceptual Issues in a Political
and Economic Environment, ediþia a VII-a, Sage Publications, Los Angeles.
28. IASB (2009), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã. Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2009, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
29. Directiva a IV-a a CEE, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978,
modificatã prin Directiva 2003/51/CE, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178
din 17 iulie 2003, Secþiunea 7 – Norme de evaluare.
30. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
Mai multe amãnunte despre subiectul tratat în cadrul acestui articol puteþi gãsi în lucrarea Valoare, preþ,cost ºi evaluare în contabilitate, de acelaºi autor, apãrutã la Editura CECCAR în anul 2011.
Studii
si cerc
etãri
,
12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Contabilitatea mediului – instrumentutilizat de entitãþi în prevenireaºi înlãturarea poluãrii
Ionela Cornelia STANCIU, drd. ec.Universitatea „Valahia”, TârgoviºteFlorina Georgeta STANCIU, studentãUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
1 S. Briciu ºi colaboratorii (2010), Contabilitatea ºi controlul de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanþei entitãþii,
Editura Aeternitas, Alba Iulia, pp. 64-65.
Introducere
Implicarea unor mari entitãþi din Uniunea Euro-
peanã ºi nu numai în problemele legate de mediu aratã
preocuparea ºi interesul acordat mediului înconjurãtor
de întreprinderea modernã. În termeni economici,
aceastã preocupare este echivalentã unui cost sau unei
cheltuieli. În plus, astãzi au apãrut încã douã funcþii
importante ale întreprinderii secolului XXI, ºi anume:
funcþia socialã ºi funcþia ecologicã. Funcþia socialã
capãtã o importanþã din ce în ce mai mare în condiþiile
concurenþiale actuale. Aceasta nu poate fi ignoratã în
cazul niciunui fel de entitate; se impune chiar esti-
marea performanþelor obþinute nu doar din punct de
vedere economic, ci ºi din punct de vedere social.
Funcþia ecologicã: dependenþa de mediul biofizic este
evidentã pentru fiecare activitate economicã, acesta
fiind un dar economic al naturii. Este necesar ca mediul
sã fie luat în considerare la elaborarea unor strategii
economice, a unor politici ºi decizii ale conducerii.
Lipsa unor norme contabile care sã reglementeze re-
flectarea în contabilitate a unor fenomene care sunt
legate de mediul înconjurãtor impune elaborarea unor
sisteme operaþionale de contabilitate a mediului. Fie-
care entitate participã la poluarea mediului într-un fel
sau altul, trebuind sã se adopte o serie de cheltuieli
legate de aceasta: cheltuieli cu prevenirea poluãrii,
cheltuieli cu evaluarea ºi reducerea efectelor poluãrii,
cheltuieli de remediere ºi de depoluare a mediului,
aceste trei categorii de costuri numindu-se costuri
verzi sau costuri de mediu (green costs)1.
Key terms: accounting profession, environmental accounting, environmental costs, accountingtreatment
ABSTRACT
Environmental Accounting – a Tool Used by Entities for Preventionand Elimination of Pollution
The purpose of this article is to present some aspects of the accounting environmentand how it can help prevent and remove the effects of pollution. The main objectivestaken into account by the article were to present the relationship between accountingand environmental, to define environmental accounting and its main instrument, theenvironmental costs, to present the accounting treatment applicable to them andrecording their opportunities in accounting. The scientific demarche is based oninformation from the national, European and international specialized literature andpractice regarding environmental accounting and environmental costs.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13
Contabilitatea este chematã sã prezinte diverse-
lor categorii de utilizatori informaþii cu privire la poziþia
financiarã ºi performanþele entitãþilor, la modul de
gestionare a resurselor pe care le au la dispoziþie aceste
entitãþi. Istoriceºte vorbind, contabilitatea s-a limitat,
cel mai adesea, în reflectãrile sale la resursele reprezen-
tate de bunurile materiale ºi bãneºti ale entitãþilor.
Acest lucru a devenit tot mai puþin adecvat, fiind lãsate
în afara reflectãrii contabile „costuri” importante, cum
ar fi cele de mediu, cele sociale etc., care nu se regã-
seau în rapoartele financiare ale entitãþilor. Aceasta,
pentru cã entitãþile nu „plãteau” nimic pentru mediu
ºi destul de puþin pentru aspectele sociale, ceea ce nu
înseamnã cã societatea, în ansamblul sãu, nu suporta
aceste „costuri”. ªi atunci când plãteau pentru mediu
sau pentru aspectele sociale, acestea nu erau identi-
ficate ca atare, ci erau incluse în categoria bunurilor
sau serviciilor, la modul general.
Relaþia mediu – contabilitate
Bennett ºi James (1997)2 au identificat ºase do-
menii legate de asocierea mediu – contabilitate. Obiec-
tivul acestei asocieri este de a se asigura cã conducerea
entitãþii dispune de informaþii suficiente pentru a spori
gestionarea procesului de decizie. Aceºtia susþin cã
asocierea mediu – contabilitate poate fi eficientã în
îmbunãtãþirea eficienþei managementului, prin:
identificarea reducerii costurilor;
prioritizarea acþiunilor de mediu;
direcþionarea stabilirii preþurilor de produs ºi
dezvoltarea de decizii;
creºterea valorii clientului;
evaluarea eco-eficienþei ºi/sau durabilitatea
activitãþilor unei entitãþi.
Prin urmare, elaborarea ºi adoptarea relaþiei me-
diu – contabilitate pot identifica problemele specifice,
individuale cu care se confruntã fiecare entitate. O
funcþie importantã a contabilitãþii este raportarea de
informaþii. Schaltegger (1996) a remarcat cã raportarea
financiarã de mediu implicã raportarea de impacturi
financiare induse de mediu ºi adãugarea de impacturi
asupra mediului3. O serie de aspecte trebuie sã fie
luate în considerare în acest context, inclusiv:
De ce ar trebui sã fie raportate informaþii de
mediu pãrþilor interesate?
Cãrora dintre pãrþile interesate ar trebui sã le
fie raportate informaþii de mediu?
Ce probleme de mediu ar trebui sã le fie rapor-
tate pãrþilor interesate?
Este sistemul informatic capabil sã captureze
informaþiile de mediu necesare?
Când ar trebui sã se facã aceste raportãri?
La ce frecvenþã ar trebui sã fie fãcute aceste
raportãri?
Contabilitatea de mediu este un domeniu al con-
tabilitãþii. Aceasta oferã rapoarte atât pentru uz intern,
generatoare de informaþii de mediu pentru a ajuta la
deciziile de gestionare privind preþurile, controlul cos-
turilor ºi bugetul de capital, cât ºi externe, pentru pre-
zentarea de informaþii despre mediu pentru interesul
public ºi pentru comunitatea financiarã4.
Un cadru contabil privind contabilitatea de me-
diu este necesar sã se dezvolte pentru a contribui la
standardele de raportare, inclusiv la standardele conta-
bile. Acest cadru de reglementare este dat de5:
creºterea conºtientizãrii problemelor de me-
diu;
dezvoltarea liniilor directoare pentru a ajuta
la identificarea problemelor de mediu ºi evaluarea ºi
raportarea acestor probleme;
oferirea de programe de educaþie prin disci-
pline axate pe problemele de mediu ºi tratamentul lor
contabil;
dezvoltarea de practici privind contabilita-
tea de mediu, cu recomandãri privind cele mai bune
practici.
Putem observa cã profesioniºtii contabili încep
sã se concentreze asupra rolului contabilitãþii de me-
diu, problemele de mediu fiind considerate fundamen-
tale pentru supravieþuirea omenirii.
2 M. Bennett, P. James (1997), Environment-related Management Accounting: Current Practice and Future Trends, Greener
Management International, vol. 17, pp. 32-51.
3 T. Wilmshurst, G.R. Frost (2001), The Role of Accounting and the Accountant in the Environmental Management System,
Business Strategy and the Environment, vol. 10, pp. 135-147.
4 M. Bartolomeo et al. (2000), Environmental Management Accounting in Europe: Current Bad Future Potential, The European
Accounting Review, vol. 9, nr. 1, pp. 31-52.5 M.R. Mathews (1997), Twenty-five Years of Social and Environmental Accounting Research Is there a Silver Jubilee to
Celebrate?, Accounting, Auditing and Accountability Journal, vol. 10, nr. 4, pp. 481-531.
14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Abordãri conceptuale privind
contabilitatea mediului
Pânã în prezent, în literatura de specialitate nu
existã un concept general acceptat pentru contabili-
tatea de mediu, aceasta având mai multe înþelesuri ºi
utilizãri, ºi anume: contabilitate verde, contabilitatea
durabilitãþii, contabilitate ecologicã etc., însã noi vom
folosi termenul de contabilitate de mediu în cadrul
acestei lucrãri, fiind un domeniu nou care nu are re-
guli dure sau standarde ºi nefiind utilizatã decât de
câteva organizaþii de top.
Contabilitatea de mediu implicã generarea, ana-
liza ºi utilizarea de informaþii de mediu pentru a
îmbunãtãþi performanþa de mediu ºi economicã a or-
ganizaþiei. Contabilitatea de mediu este doar o parte
a raportãrii durabilitãþii, reprezentând speranþa cã
organizaþiile îºi vor dovedi responsabilitatea în faþa
societãþii prin intermediul raportãrii ºi implicãrii de-
þinãtorilor de interese6.
În Tabelul 1 sunt prezentate în paralel aspecte
luate în calcul în cadrul contabilitãþii tradiþionale ºi al
contabilitãþii de mediu.
Tabelul 1. Contabilitatea tradiþionalã – Contabilitatea de mediu
Contabilitatea tradiþionalã
Contabilitatea naþionalã prezintã informaþii privindeconomia naþionalã (venit naþional, PIB, PIN etc.).
Contabilitatea financiarã prezintã informaþii pentruutilizatorii externi (acþionari, investitori, bãnci etc.).
Contabilitatea de gestiune identificã, analizeazã ºiestimeazã costurile ºi alte informaþii necesaremanagerilor pentru luarea deciziilor.
Sursa: L. Beþianu (2008), Calitate totalã în contabilitatea mediului, Editura Universitãþii „Alexandru IoanCuza”, Iaºi, p. 11.
Contabilitatea de mediu
Contabilitatea naþionalã de mediu urmãreºte în specialstocurile ºi fluxurile de resurse, costurile de mediu,externalitãþile.
Contabilitatea financiarã de mediu oferã informaþiiprivind datoriile de mediu ºi alte aspecte semnificativeprivind mediul.
Contabilitatea de gestiune de mediu furnizeazãinformaþii privind fluxurile materiale ºi energetice ºi înspecial informaþii privind costurile de mediu.
6 SIGMA Environmental Accounting Guide, SIGMA Project, Londra, 2003, p. 4, http://www.projectsigma.co.uk/Toolkit/SIGMA
EnvironmentalAccounting.pdf, accesat în 14 iunie 2011.
7 M.R. Mathews, op. cit., pp. 481-531.
8 R.H. Gray, J. Bebbington, D. Walters (1993), Accounting for the Environment, Chapman Publishing, Londra.9 A.P. Steele, J.R. Powell (2002), Environmental Accounting: Applications for Local Authorities to Quantify Internal and External
Costs of Alternative Waste Management Strategies, Environmental Management Accounting, vol. 21, nr. 1, pp. 34-41.
Aºa cum se poate observa din tabelul de mai
sus, contabilitatea mediului derivã din contabilitatea
tradiþionalã, care þine seama de realitatea actualã, fiind
indispensabilã pentru dezvoltarea durabilã.
În cele ce urmeazã vom prezenta cele mai consa-
crate definiþii date conceptului de contabilitate a mediului
la nivel internaþional, însã ne vom opri ºi asupra pãreri-
lor autorilor din România referitoare la acest concept.
O primã definiþie a contabilitãþii mediului ne este
oferitã de Gray (1987), conform cãruia contabilitatea
mediului este procesul de comunicare a efectelor asu-
pra mediului avute de acþiunile economice ale organi-
zaþiilor cãtre anumite grupuri de interes din cadrul
societãþii ºi cãtre societate în ansamblul ei. Ca atare,
aceasta implicã extinderea rãspunderii organizaþiilor
(în special a companiilor) dincolo de rolul tradiþional
al oferirii unei evidenþe financiare deþinãtorilor de ca-
pital, în special acþionarilor. O astfel de extindere este
întemeiatã pe ipoteza cã firmele au responsabilitãþi
mai mari decât de a face pur ºi simplu bani pentru
acþionarii lor. Conform lui Mathews (1993), contabili-
tatea mediului poate fi definitã ca fiind dezvãluirea
voluntarã de informaþii, atât calitative, cât ºi cantitative,
fãcutã de organizaþii pentru a informa sau influenþa o
parte a publicului, dezvãluirile cantitative putând fi
legate de aspecte financiare sau nefinanciare7.
Gray, Bebbington ºi Walters (1993) definesc
contabilitatea mediului ca fiind un instrument de ma-
nagement ce abordeazã toate domeniile contabilitãþii
care pot fi afectate de rãspunsul organizaþiilor de afa-
ceri la aspecte legate de mediu, inclusiv noul domeniu
al „contabilitãþii eco”8.
Aceeaºi dimensiune atotcuprinzãtoare o gãsim ºi
la Steele ºi Powell (2002)9, care definesc contabilitatea
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15
mediului ca fiind identificarea, alocarea ºi analiza
fluxurilor materiale ºi a fluxurilor lor monetare prin
utilizarea unor sisteme de contabilitate de mediu pentru
a oferi o perspectivã asupra impacturilor de mediu ºi
asupra efectelor financiare asociate.
Dupã ce am fãcut o trecere în revistã a celor
mai importante definiþii date contabilitãþii mediului
la nivel internaþional, vom prezenta câteva definiþii
date conceptului contabilitãþii de mediu de autorii
români.
Potrivit lui Cernuºca (2008), contabilitatea me-
diului reprezintã un proces de identificare, determi-
nare, analizã ºi raportare a costurilor generate de relaþia
entitate – mediu decurgând din limitarea ºi înlãturarea
efectelor catastrofelor ecologice asupra mediului ºi
entitãþii10. Aceeaºi definiþie atotcuprinzãtoare a conta-
bilitãþii mediului o gãsim ºi în studiile lui Caraiani ºi
Jianu (2007), conform cãrora contabilitatea mediului
este un instrument de management utilizat în scopuri
precum: îmbunãtãþirea performanþei mediului, con-
trolul costurilor, investirea în tehnologii nepoluante,
dezvoltarea unor produse ºi procese tehnologice sau
informarea pentru decizii legate de mixtul de produse,
formarea preþurilor sau stocarea produselor. A practica
o contabilitate a mediului presupune cumularea infor-
maþiilor în vederea evaluãrii costurilor ºi riscurilor na-
turale ºi în special estimarea costului externalitãþilor
care ar trebui suportate de entitate, precum ºi dezvol-
tarea de strategii care sã se înscrie în logica dezvoltãrii
durabile11.
O altã definiþie a contabilitãþii mediului este cea
datã de Ienciu (2009), conform cãruia contabilitatea
mediului înregistreazã, analizeazã ºi raporteazã im-
pacturile financiare provocate de mediu, precum ºi
impacturile/aspectele de mediu ale unui sistem econo-
mic, pentru a oferi grupurilor de utilizatori o imagine
clarã ºi completã cu privire la performanþa de mediu
a acelui sistem economic12.
În opinia lui Cenar (2011), contabilitatea mediu-
lui contribuie la îmbunãtãþirea mediului prin explicarea
modului în care resursele naturale pot fi folosite într-un
mod sustenabil, având rolul de creºtere a eficienþei ºi
efectelor mãsurilor de protecþie a mediului luate în
cadrul entitãþilor ºi de a þine evidenþa cheltuielilor ºi
veniturilor cu protecþia mediului înconjurãtor, de a le
raporta ºi reflecta în situaþiile financiare prin introdu-
cerea unor rubrici verzi în bilanþ, în contul de rezultate
sau în notele explicative; altfel spus, aceasta constituie
fundamentul pentru îmbunãtãþirea performanþelor
ecologice ale organizaþiilor13.
În opinia noastrã, contabilitatea mediului este
acea contabilitate care permite organizaþiilor sã îi infor-
meze pe potenþialii utilizatori ai informaþiilor contabile
referitor la efectele activitãþii desfãºurate asupra me-
diului pentru a creºte gradul de conºtientizare privind
beneficiile potenþiale ºi oportunitãþile de mediu ºi pen-
tru a reduce expunerea companiilor la viitoare riscuri
de mediu ºi rãspunderi.
Definirea ºi clasificarea
costurilor de mediu
Obiectul de studiu al contabilitãþii mediului îl
constituie costurile de mediu, principala problemã
fiind lipsa unei definiþii standard a costurilor de mediu.
De-a lungul timpului au fost date mai multe de-
finiþii conceptului de costuri de mediu, în funcþie de
anumite obiective ºi interese, asupra cãrora ne vom
opri ºi noi în cele ce urmeazã.
În general, costurile de mediu sunt definite drept
costuri „end of pipe” (engl.), respectiv costurile oca-
zionate de activitãþile de curãþire a mediului dupã fina-
lizarea procesului de producþie sau costurile efectuate
pentru tratarea deºeurilor, informaþii care pot fi utile
în management pe termen scurt14.
Recomandarea Comisiei Europene nr. 453/2001
face delimitarea între costurile de mediu ºi celelalte
costuri, definindu-le drept costuri ale acþiunilor în-
treprinse de cãtre entitatea economicã sau de cãtre
terþe pãrþi în numele unei entitãþi economice cu scopul
10 L. Cernuºca (2008), Contabilitatea verde – un pas important spre o realã protecþie a mediului, Contabilitatea, expertiza ºi
auditul afacerilor, nr. 2, p. 17.
11 C. Caraiani, I. Jianu (2007), Contabilitatea verde – o perspectivã a schimbãrii în contabilitate, partea I, Contabilitatea,
expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4, p. 23.
12 I.A. Ienciu (2009), Implicaþiile problemelor de mediu în contabilitatea ºi auditul situaþiilor financiare, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, p. 40.
13 I. Cenar (2011), The Accounting Professional and Environment Assumptions, Stakes and Challenges, Books of Abstracts
International U.A.B. – B.En.A Conference, Alba Iulia, pp. 278-283.14 V. Voineanu, C. Mîndricelu, D. ªtefãnescu (2010), „Dincolo de PIB” prin contabilitatea mediului, Revista Românã de
Statisticã, nr. 6, http://www.revistadestatistica.ro/Articole/2010/A2ro_6_2010.pdf, accesat în 14 aprilie 2010.
16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
prevenirii, reducerii sau remedierii daunelor aduse
mediului ca rezultat al activitãþii operaþionale. Aceste
costuri cuprind: depozitarea ºi eliminarea deºeurilor,
protejarea solului, a pânzei freatice ºi a apelor de su-
prafaþã, protejarea aerului curat, reducerea zgomotu-
lui, protejarea biodiversitãþii ºi a peisajului.
Potrivit definiþiei date de United Nations Confe-
rence on Trade and Development, costurile de mediu
sunt „acele cheltuieli suportate sau care trebuie supor-
tate de cãtre o entitate pentru a face faþã efectelor pe
care activitatea desfãºuratã le are asupra mediului”15.
Costurile de mediu includ costurile care integreazã
obiectivele de prevenire, tratare ºi reparare a distru-
gerilor cauzate mediului, de pãstrare sau îmbunãtãþire
a calitãþii aerului, de curãþare a scurgerilor de petrol,
de eliminare a azbestului din clãdiri, de cercetare cu
scopul de a obþine produse mai ecologice, de efectuare
a auditului ºi inspecþiilor de mediu etc.
Agenþia pentru Protecþia Mediului (Environmental
Protection Agency) (1996) defineºte costurile de me-
diu ca fiind acele costuri care au un impact financiar
direct asupra entitãþii (costuri interne) ºi costurile in-
dividuale, pentru care entitatea nu este responsabilã
(costuri externe)16. Tipul de costuri incluse în sistemul
contabilitãþii mediului determinã în cele din urmã do-
meniul de aplicare al sistemului:
15 United Nations Conference on Trade and Development (1997), Environmental Financial Accounting and Reporting at the
Corporate Level, TD/B/COM.2/ISAR/2, p. 5, http://www.unctad.org/en/docs/c2isard2.en.pdf, accesat în 20 iunie 2011.16 Environmental Protection Agency (1996), Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making: A
Review of Available Techniques, United States Environmental Protection Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics,
Washington, http://www.epa.gov, accesat în 20 mai 2011.
Sursa: P. de Beer, F. Friend (2006), Environmental Accounting: A Management Tool for Enhancing CorporateEnvironmental and Economic Performance, Ecological Economics Journal, nr. 58, p. 550.
Tipuri de costuride mediu
Costuri interne
Costuri convenþionaleCosturi ascunse
Costuri contingenteCosturi de imagine
Costuri externe
Costuri cu degradareamediului
Costuri cu impactulactivitãþii umane
Costuriconvenþionale
Costuriinterne
Costuriascunse
Costuricontingente
Costuride imagine
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17
Concluzia pe care o putem desprinde din cele
prezentate este urmãtoarea: costurile de mediu sunt
acele costuri care trebuie sã fie suportate în scopul
precis al protecþiei mediului (de exemplu, costul achi-
ziþionãrii ºi operãrii echipamentelor pentru controlul
poluãrii sau costul gestionãrii unui program de reci-
clare). Din punctul nostru de vedere, costurile de me-
diu reprezintã acele cheltuieli fãcute pentru prevenirea,
reducerea sau repararea distrugerilor cauzate mediului,
fie din iniþiativa entitãþii, fie cerute de reglementãri ºi
Costuri materiale pentru produsele obþinute: costuri de achiziþie a resurselor naturale utilizate (materii prime ºiauxiliare, ambalaje, apã ºi energie) pentru realizarea produselor, subproduselor ºi ambalajelor
Costuri materiale neutilizate în procesul de producþie: costuri de procesare a materiilor prime ºi auxiliare pânã lapunctul în care sunt transformate în deºeuri ºi emisii
Costuri pentru controlul deºeurilor ºi emisiilor: costuri pentru manipularea, tratarea ºi depozitarea deºeurilor,costuri de remediere, costuri ale distrugerilor provocate ºi alte costuri de conformare
Costuri de prevenire ºi management al mediului: costuri ale activitãþii de prevenire a poluãrii mediului, privindgestiunea ºi planificarea unor sisteme de mediu, mãsuri de comunicare a informaþiilor de mediu ºi alte activitãþinerelevante
Costuri de cercetare ºi dezvoltare: costuri ale activitãþii de cercetare ºi dezvoltare ºi ale altor proiecte conexelegate de aceastã activitate
Costuri mai puþin tangibile: costuri interne ºi externe legate de elemente mai greu identificabile, cum sunt:obligaþiile viitoare determinate de reglementãri, productivitate, relaþiile cu utilizatorii
Sursa: International Federation of Accountants (2005), Environmental Management Accounting, New York,p. 38.
norme în vigoare, pentru a se reduce impactul activi-
tãþii entitãþii asupra mediului ºi pentru a se diminua
riscul de mediu.
Tratamente contabile aplicabile
costurilor de mediu
Costurile de mediu ar trebui sã fie scãzute din
venitul perioadei în care au fost identificate, cu excep-
þia cazului în care criteriile de recunoaºtere ca activ
17 Environmental Protection Agency (1995), An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key
Concepts and Terms, United States Environmental Protection Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington.
Potrivit Agenþiei pentru Protecþia Mediului (1996),
costurile interne includ:
costurile convenþionale, care cuprind costu-
rile cu echipamentele, materiile prime ºi materialele
consumabile;
costurile ascunse, care se referã la rezulta-
tele atribuirii costurilor de mediu la costuri indirecte
sau la trecerea cu vederea a costurilor viitoare ºi con-
tingente;
costurile contingente, care se referã la costu-
rile de mediu care nu este cert cã vor apãrea în viitor,
ci depind de evenimente viitoare incerte, de exemplu,
costurile implicate în procesul de depoluare în viitor
a scurgerilor;
costurile de imagine, care sunt mai puþin tan-
gibile, deoarece costurile sunt suportate pentru a afecta
percepþiile subiective ale conducerii, clienþilor, angajaþi-
lor, comunitãþii ºi autoritãþilor de reglementare. Aceastã
categorie poate include costurile rapoartelor anuale
de mediu, precum ºi costurile pentru activitãþile de me-
diu, ca, de exemplu, costurile cu plantarea copacilor.
Costurile externe includ costurile cu degradarea
mediului pentru care entitãþile nu sunt rãspunzãtoare
în mod legal ºi cu efectele negative asupra fiinþelor
umane, bunurilor ºi bunãstãrii lor, care nu pot fi în-
totdeauna compensate prin intermediul unor sisteme
juridice. Prejudiciul cauzat de un râu din cauza eva-
cuãrilor de ape reziduale poluate sau a ecosistemelor
din eliminarea deºeurilor solide sunt exemple de cos-
turi externe pentru o industrie care de multe ori nu
plãteºte. Determinarea valorii financiare a costurilor
externe este dificilã, însã, cu toate acestea, unele enti-
tãþi încearcã sã abordeze aceste costuri ca parte a siste-
melor lor de contabilitate a mediului17.
Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC)
(2005) face o delimitare între costurile privind deºeu-
rile ºi controlul emisiilor, costurile privind prevenirea
ºi alte costuri de gestiune, ca, de exemplu, activitatea
de cercetare ºi dezvoltare, care ajutã la creºterea eco-
eficienþei. Conform clasificãrii IFAC, urmãtoarele
costuri sunt considerate costuri de mediu:
18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Multe costuri de mediu nu duc la un beneficiu
viitor sau nu sunt suficient de legate de beneficii viitoa-
re pentru a permite capitalizarea lor. Aceste exemple
includ costurile legate de tratarea deºeurilor, curãþarea
aferentã activitãþilor funcþionale curente, repararea
stricãciunilor apãrute în perioada anterioarã, manage-
mentul de mediu în desfãºurare ºi auditul de mediu.
Amenzile ºi penalitãþile pentru neconformarea la re-
glementãrile de mediu ºi despãgubirea terþilor pentru
daune de mediu sunt privite ca reprezentând costuri
de mediu, fiind, de asemenea, ºi exemple de costuri
care nu duc la beneficii viitoare.
În cele ce urmeazã este prezentatã o opþiune de
înregistrare a costurilor de mediu în cadrul contabili-
tãþii de gestiune:
au fost îndeplinite, iar atunci ar trebui sã fie valori-
ficate ºi amortizate la declaraþia de venit pentru peri-
oadele curente ºi viitoare. În anumite cazuri, costu-
rile de mediu ar putea fi legate de daunele care au
avut loc într-o perioadã anterioarã. Exemplele includ
costurile legate de daune de mediu asupra proprietãþii
care au fost cauzate înainte de achiziþie, un accident
sau alte activitãþi dintr-o perioadã anterioarã ºi elimi-
narea ºi tratarea deºeurilor periculoase rezultate din
activitãþi anterioare. Cu toate acestea, standardele
de contabilitate exclud, în general, costurile de me-
diu apãrute în perioada anterioarã ajustãrii, contrariul
fiind valabil doar dacã se va produce o schimbare
în cadrul politicii contabile sau dacã apare o eroare
fundamentalã.
Tabelul 2. Posibilitãþi de înregistrare a costurilor de mediu
Sursa: S. Briciu, F. Sas (2008), Considerations Regarding the Pursuance and Reporting of EnvironmentalCosts, Accounting and Management Information Systems, Supliment.
Costuri de mediu
A. Costuri de mediu pentru controlul impacturilor asupramediului apãrute în cadrul domeniului de afaceri carezultat al activitãþii de producþie ºi servicii
1. Costuri de prevenire a poluãrii
2. Costuri de conservare globalã a mediului
3. Costuri de circulaþie a resurselor
B. Costuri de mediu pentru controlul impacturilorasupra mediului apãrute în amonte sau în aval carezultat al activitãþii de producþie ºi servicii(cheltuieli în amonte/aval)
C. Costuri de mediu în cadrul activitãþilor demanagement (costuri ale activitãþii de management)
D. Costuri de mediu apãrute în activitãþile de cercetareºi dezvoltare (costuri de cercetare ºi dezvoltare)
E. Costuri de mediu în cadrul activitãþilor sociale(costuri ale activitãþii sociale)
F. Costuri de mediu corespunzãtoare daunelorecologice (costuri ale daunelor ecologice)
Conturile contabilitãþii de gestiune
923.1. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri
923.1.1. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Prevenirea poluãrii
923.1.2. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Conservarea globalã a mediului
923.1.3. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Costuri de circulaþie a resurselor
923.2. Cheltuieli de mediu în amonte/aval
924.1. Cheltuieli de mediu ale activitãþii demanagement
924.2. Cheltuieli de mediu apãrute în activitãþile decercetare ºi dezvoltare
924.3. Cheltuieli de mediu în cadrul activitãþilorsociale
923.3. Cheltuieli de mediu pentru daune ecologice
Concluzionând pe baza celor prezentate, putemafirma cã principalele probleme care trebuie rezolvatecu privire la divulgarea de informaþii legate de mediupar a fi: ajungerea la un acord asupra definiþiilor con-tabilitãþii legate de costurile ºi veniturile de mediu;dezvoltarea unei game general acceptate de indicatori
de performanþã de mediu adecvaþi pentru raportareaexternã, acceptarea unui format standardizat pentruraportarea de mediu externã – fie printr-un raport anual
pentru acþionari, fie printr-un raport de performanþã
de sine stãtãtor, precum ºi îmbunãtãþirea credibilitãþii
activitãþilor de raportare de mediu ale companiilor prin
formalizarea procesului de atestare externã.
Concluzii
Fãrã a avea pretenþia de a epuiza tema abordatã,
obiectivul fundamental al acestui demers ºtiinþific a
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19
fost acela de a sublinia unele aspecte referitoare la
contabilitatea mediului ºi a principalului obiect de stu-
diul al acesteia, costurile de mediu, care pot fi utilizate
în prevenirea ºi înlãturarea efectelor poluãrii.
Din cele prezentate se poate constata cã dezvol-
tarea contabilitãþii, în ultima perioadã, a vizat ºi con-
tabilitatea mediului, iar în ceea ce priveºte cercetãrile
din România privind contabilitatea de mediu, acestea
sunt încã la început, însã cu toate acestea se remarcã
un interes pentru acest domeniu. În ceea ce priveºte
costurile de mediu, principalele organisme de regle-
mentare ºi standardizare recomandã capitalizarea atât
a costurilor de mediu care aduc beneficii economice
directe, cât ºi a acelora care nu sunt purtãtoare de
beneficii economice directe, dar care dau posibilitatea
entitãþii sã obþinã beneficii economice viitoare îmbu-
nãtãþind siguranþa ºi eficienþa unor active conexe. În
cadrul capitalizãrii ele vor fi înregistrate în situaþiile
financiare în categoria imobilizãri corporale sau imobi-
lizãri necorporale, fiind necesarã prezentarea în cadrul
notelor explicative la situaþiile financiare a informa-
þiilor privind bazele de evaluare utilizate pentru deter-
minarea valorii contabile, metodele de amortizare ºi
duratele de viaþã utile. S-au prezentat o serie de clasifi-
cãri privind cheltuielile de mediu din perspective
diferite, concluzia desprinsã fiind aceea cã cheltuielile
de mediu prezintã o importanþã deosebitã pentru
utilizatorii informaþiilor contabile. Cu toate acestea,
nu existã niciun standard care sã prevadã recunoaº-
terea ºi prezentarea lor separatã în cadrul situaþiilor
financiare.
Practic, la ora actualã, aºa cum reflectã tehnicile
contabile româneºti, nu existã posibilitatea reflectãrii
distincte a problemelor de mediu în contabilitate. Ca
o posibilitate de reflectare a aspectelor de mediu în
contabilitate poate fi luatã în considerare dezvoltarea
planului de conturi în conturi de gradul 2 ºi 3, prin
introducerea unor conturi noi, planul de conturi nea-
vând un caracter limitativ. O altã posibilitate ar fi orga-
nizarea contabilitãþii de gestiune a mediului, în aceastã
situaþie nefiind necesarã dezvoltarea planului de con-
turi, ci gãsirea metodei de calcul adecvate.
Concluzia care se poate desprinde este aceea cã
trebuie sã facem ca întreaga activitate sã se desfãºoare
în armonie deplinã cu mediul, asigurând dezvoltarea
durabilã.
BIBLIOGRAFIE
1. Bartolomeo, M. et al. (2000), Environmental Management Accounting in Europe: Current Bad
Future Potential, The European Accounting Review, vol. 9, nr. 1.
2. Bennett, M., James, P. (1997), Environment-related Management Accounting: Current Practice
and Future Trends, Greener Management International, vol. 17.
3. Beþianu, L. (2008), Calitate totalã în contabilitatea mediului, Editura Universitãþii „Alexandru Ioan
Cuza”, Iaºi.
4. Briciu, S. ºi colaboratorii (2010), Contabilitatea ºi controlul de gestiune. Instrumente pentru evaluarea
performanþei entitãþii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.
5. Briciu, S., Sas, F. (2008), Considerations Regarding the Pursuance and Reporting of Environmental
Costs, Accounting and Management Information Systems, Supliment.
6. Caraiani, C., Jianu, I. (2007), Contabilitatea verde – o perspectivã a schimbãrii în contabilitate,
partea I, Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4.
7. Cenar, I. (2011), The Accounting Professional and Environment Assumptions, Stakes and Challenges,
Books of Abstracts International U.A.B. – B.En.A Conference, Alba Iulia.
8. Cernuºca, L. (2008), Contabilitatea verde – un pas important spre o realã protecþie a mediului,
Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 2.
9. De Beer, P., Friend, F. (2006), Environmental Accounting: A Management Tool for Enhancing
Corporate Environmental and Economic Performance, Ecological Economics Journal, nr. 58.
10. Gray, R.H., Bebbington, J., Walters, D. (1993), Accounting for the Environment, Chapman Publishing,
Londra.
20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
11. Ienciu, I.A. (2009), Implicaþiile problemelor de mediu în contabilitatea ºi auditul situaþiilor financiare,
Editura Risoprint, Cluj-Napoca.
12. Mathews, M.R. (1997), Twenty-five Years of Social and Environmental Accounting Research Is
there a Silver Jubilee to Celebrate?, Accounting, Auditing and Accountability Journal, vol. 10, nr. 4.
13. Steele, A.P., Powell, J.R. (2002), Environmental Accounting: Applications for Local Authorities to
Quantify Internal and External Costs of Alternative Waste Management Strategies, Environmental
Management Accounting, vol. 21, nr. 1.
14. Voineanu, V., Mîndricelu, C., ªtefãnescu, D. (2010), „Dincolo de PIB” prin contabilitatea mediului,
Revista Românã de Statisticã, nr. 6, http://www.revistadestatistica.ro/Articole/2010/A2ro_6_2010.pdf,
accesat în 14 aprilie 2010.
15. Wilmshurst, T., Frost, G.R. (2001), The Role of Accounting and the Accountant in the Environmental
Management System, Business Strategy and the Environment, vol. 10.
16. Environmental Protection Agency (1995), An Introduction to Environmental Accounting as a Business
Management Tool: Key Concepts and Terms, United States Environmental Protection Agency,
Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington.
17. Environmental Protection Agency (1996), Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial
Decision-Making: A Review of Available Techniques, United States Environmental Protection
Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington, http://www.epa.gov, accesat în
20 mai 2011.
18. International Federation of Accountants (2005), Environmental Management Accounting, New York.
19. SIGMA Environmental Accounting Guide, SIGMA Project, Londra, 2003, http://www.projectsigma.co.uk/
Toolkit/SIGMAEnvironmentalAccounting.pdf, accesat în 14 iunie 2011.
20. United Nations Conference on Trade and Development (1997), Environmental Financial Accounting
and Reporting at the Corporate Level, TD/B/COM.2/ISAR/2, http://www.unctad.org/en/docs/
c2isard2.en.pdf, accesat în 20 iunie 2011.
Abonamente pentru anul 2012
Pentru anul 2012, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:
abonament anual ...................................................................................................... 180 lei abonament semestrial ................................................................................................. 90 lei abonament trimestrial ................................................................................................. 45 lei
Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, RAIFFEISENBank – Agenþia Brãtianu.
Copia dupã documentul de platã împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax, la 021 330 88 88.
Numere diverse din revistele din 2010 ºi 2011 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.
Practicã contabilã
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 21
Efectele principiului independenþeiexerciþiului asupra procedurilorde închidere a exerciþiului financiar
Adriana Florina POPA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti
Situaþiile financiare anuale trebuie sã ofere o imagine fidelã a activelor, datoriilor, poziþiei financiare,
profitului sau pierderii entitãþii. În acest scop, elementele prezentate în situaþiile financiare trebuie evaluate
în conformitate cu principiile contabile generale. Dintre acestea, principiul independenþei exerciþiului impune
ca în contabilitate sã se þinã seama de toate veniturile ºi cheltuielile aferente exerciþiului financiar, indiferent
de data încasãrii veniturilor sau de data plãþii cheltuielilor. Respectarea acestui principiu conduce la o serie
de situaþii ce genereazã tratamente contabile specifice.
Elementele prezentate în situaþiile financiare
anuale se evalueazã în conformitate cu principiile
contabile generale prevãzute în OMFP nr. 3.055/2009
pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme
cu directivele europene, potrivit contabilitãþii de an-
gajamente. Astfel, efectele tranzacþiilor ºi ale altor eve-
nimente sunt recunoscute atunci când tranzacþiile ºi
evenimentele se produc (ºi nu pe mãsurã ce numera-
rul sau echivalentul sãu este încasat sau plãtit) ºi sunt
înregistrate în contabilitate ºi raportate în situaþiile
financiare ale perioadelor aferente.
Unul dintre principiile contabile de care se þine
seama cu precãdere la momentul de închidere a exer-
ciþiului financiar este principiul independenþei exer-
ciþiului. Potrivit acestuia, în contabilitate trebuie sã
se þinã cont de veniturile ºi cheltuielile aferente exer-
ciþiului financiar, indiferent de data încasãrii veni-
turilor sau de data plãþii cheltuielilor. Astfel, se vor
evidenþia în conturile de venituri ºi creanþele pentru
care nu a fost întocmitã încã factura (contul 418
„Clienþi – facturi de întocmit”), respectiv în conturile
de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a
Key terms: exercise independence principle, current operating costs, interest, delay penalties,financial costs
ABSTRACT
The Effects of Exercising the Independence Principle on the Financial ExerciseClosing Procedures
The annual financial statements must provide a faithful image of the assets, liabilities,financial position, profit or loss in the entity. Thus, the elements presented in thefinancial statements must be assessed according to the general accounting principle.Among those, the exercise independence principle requires that all income andexpense in the financial year to be taken into account by accounting, irrespective ofthe income receivable date or the expense payable date. Applying this principleleads to a series of situations generating specific accounting treatments.
22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Exemplu
În acest caz se au în vedere toate serviciile prestate cu caracter de continuitate pentru care facturarease face ulterior datei de 31 decembrie N.
De exemplu, factura pentru serviciile de telefonie mobilã se emite în 14 ianuarie N+1 ºi cuprinde, pelângã abonamentul ºi convorbirile lunii ianuarie, în sumã de 230 lei, ºi convorbirile aferente lunii decembrie,de 310 lei, TVA 24%.
Costurile convorbirilor din decembrie se vor recunoaºte în anul N.
384,40 % = 408 384,40310,00 626 „Furnizori – facturi
„Cheltuieli poºtale ºi nesosite”taxe de telecomunicaþii”
74,40 4428„TVA neexigibilã”
Observaþie:Atunci când datele nu pot fi cunoscute cu exactitate, cum ar fi, de exemplu, cazul în care factura se
emite la un termen mai îndepãrtat de data-limitã, 31 decembrie, se fac estimãri pe baza datelor cunoscutedin trecut.
Costuri de exploatare curente repre-
zentând alte servicii care fac referire la
perioada trecutã ºi pentru care nu au fost
emise facturi pânã la sfârºitul anului fiscal
În anumite situaþii este posibilã realizarea unui
serviciu în cursul unui an fiscal ºi facturarea acestuia
la o data ulterioarã datei-limitã a anului fiscal (dupã
data de 31 decembrie). În acest caz, costurile repre-
zentând contravaloarea serviciilor se vor recunoaºte
în totalitate sau parþial (prin directa proporþionalitate)
pe cheltuieli în perioada fiscalã la care se referã. Si-
tuaþia nu este valabilã în cazurile în care valoarea se
capitalizeazã.
primit încã factura (contul 408 „Furnizori – facturi
nesosite”). În toate cazurile, înregistrarea în aceste
conturi se efectueazã pe baza documentelor care ates-
tã livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor
(de exemplu, avize de însoþire a mãrfii, situaþii de
lucrãri etc.).
Pornind de la presupunerea cã anul financiar co-
respunde cu anul calendaristic, în exemplele ce ur-
meazã se au în vedere mai multe elemente care sunt
direct legate de respectarea principiului independenþei
exerciþiului:
costurile de exploatare curente din categorii-
le: energie electricã, gaze, telefonie fixã ºi mobilã,
întreþinere;
costurile de exploatare curente reprezentând
alte servicii care fac referire la perioada trecutã ºi pen-
tru care nu au fost emise facturi pânã la sfârºitul anului
fiscal;
costurile reprezentând dobânzi, majorãri ºi
penalitãþi de întârziere facturate de furnizori dupã data
închiderii anului fiscal, dar care se referã la anul fiscal
încheiat;
majorãrile la bugetul de stat calculate pânã la
data închiderii anului fiscal;
costurile financiare (dobânzi, comisioane);
TVA aferentã cheltuielilor de protocol care
depãºesc limita legalã.
Costuri de exploatare curente
din categoriile: energie electricã,
gaze, telefonie fixã ºi mobilã,
întreþinere
Se va avea în vedere identificarea tuturor cos-
turilor facturate dupã data de 31 decembrie, dar care
fac referire (total sau parþial) la perioadele de dinainte
de 31 decembrie. Acolo unde este posibil, informaþii-
le se iau din documentele emise de furnizori/prestatori.
Acolo unde acest lucru nu este posibil, se va estima
valoarea care trebuie recunoscutã drept cheltuialã în
timpul exerciþiului financiar.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 23
Majorãri la bugetul de stat calculate
pânã la data închiderii anului fiscal
Se analizeazã debitele curente/restante, fiºa pe
plãtitor, se determinã ºi se înregistreazã, dacã este
cazul, dobânzile ºi penalitãþile de întârziere datorate,
potrivit legii, pentru datoriile neachitate. Se au în ve-
dere autoritãþile fiscale, autoritãþile locale ºi alte auto-
ritãþi publice.
Exemplu
Sumele reprezentând penalitãþi calculate pentru plata cu întârziere a debitelor cãtre bugetul de stat,bugetul asigurãrilor sociale, a TVA, a impozitelor ºi taxelor locale sau alte debite se vor calcula ºi se vorînregistra la sfârºitul anului curent, conform prevederilor legale.
Valoare 6588 = 4481 Valoarepenalitãþi „Alte cheltuieli de „Alte datorii faþã de penalitãþi
exploatare” bugetul statului”
Observaþie:Suma din contul 6588 este nedeductibilã la calculul impozitului pe profit.
Costuri reprezentând dobânzi,
majorãri ºi penalitãþi de întârziere
facturate de furnizori dupã data
închiderii anului fiscal, dar care
se referã la anul fiscal încheiat
În derularea relaþiilor comerciale cu partenerii(furnizori), contractele pot prevedea majorãri pentruplata cu întârziere. Pentru sfârºitul anului fiscal se vaavea în vedere identificarea tuturor datoriilor restante
ºi se vor analiza contractele pentru care existã clauze
de penalitãþi/majorãri de întârziere. Majorãrile/pena-
litãþile astfel calculate vor fi recunoscute în anul fiscal
la care se referã.
Se au în vedere eventualele facturi de penalitãþi
emise dupã data de 31 decembrie, dar care se referã
în totalitate sau doar în parte la anul curent. În cazul
în care perioada pentru care se factureazã penalitãþile
se întinde pe doi ani fiscali diferiþi, se are în vedere
stabilirea, pe bazã de directã proporþionalitate, a su-
melor aferente fiecãrui an fiscal.
Exemplu
Facturarea de penalitãþi în sumã de 3.000 lei pentru perioada de 30 de zile cuprinsã între data de 20 de-cembrie a anului curent ºi data de 20 ianuarie a anului urmãtor, aferentã aceluiaºi debit, se va împãrþi astfel:
– 10 zile pentru luna decembrie anul curent (1.000 lei);– 20 zile pentru luna ianuarie anul urmãtor (2.000 lei).
La 31 decembrie se vor înregistra penalitãþile aferente anului curent, respectiv 1.000 lei, astfel:
1.000 6588 = 408 1.000„Alte cheltuieli de „Furnizori – facturi
exploatare” nesosite”
Exemplu
În cazul facturilor emise în anul urmãtor, dar prin care se factureazã servicii aferente anului curent,pe baza datelor din facturã se înregistreazã costurile la 31 decembrie, respectiv:
% = 408 Valoare serviciiValoare servicii 6xx „Furnizori – facturi inclusiv TVA
Cheltuieli nesosite”TVA aferentã 4428
„TVA neexigibilã”
Costuri financiare
(dobânzi, comisioane)
În general, în aceastã categorie se includ cos-
turile cu dobânzile la creditele contractate de societate
pentru care se datoreazã dobânzi. Dobânzile astfel
datorate trebuie calculate ºi înregistrate în contabilitate
astfel încât sã afecteze rezultatul fiscal al perioadei la
care se referã.
24 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu
modificãrile ºi completãrile ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
Operaþiuni realizate/determinate
ulterior datei de 31 decembrie,
cu efect asupra rezultatului
anului curent
În realizarea acestor sarcini se vor avea în vedere
procedurile specifice mai ales închiderii exerciþiului
financiar, ºi nu numai, cu efect asupra anului fiscal
încheiat la 31 decembrie.
Analiza va fi detaliatã pe douã niveluri, respectiv
Venituri ºi Cheltuieli. Nu sunt analizate aspectele
specifice închiderii exerciþiului financiar, ci doar as-
pectele care au efect asupra rezultatului fiscal pentru
anul fiscal corespondent.
Venituri
În materie de venituri, în cele mai multe cazuri
veniturile reprezentând reduceri, se va avea în vedere
recunoaºterea acestora în anul curent în mãsura în
care se referã la perioada în cauzã. Cel mai probabil,
în aceastã categorie se vor recunoaºte reducerile ofe-
rite pentru perioada luatã în calcul. Recunoaºterea
reducerilor primite se va face în anul fiscal încheiat
direct proporþional, având la bazã un algoritm care sã
genereze rezultate cât mai apropiate de realitate.
TVA aferentã cheltuielilor de protocol
care depãºesc limita legalã
În determinarea rezultatului impozabil, pentru
cheltuielile de protocol pentru care s-a dedus TVA la
momentul achiziþiei se efectueazã ajustãri care trebuie
recunoscute în anul fiscal la care se referã. În acest
sens, la 31 decembrie se fac ajustãri în scopul anulãrii
TVA deduse pentru cheltuielile de protocol pentru
care în timpul anului fiscal, la achiziþie, a fost dedusã
TVA.
Exemplu
Cheltuielile de protocol care depãºesc limita admisã la deductibilitate sunt în sumã de 10.000 lei.TVA aferentã, dedusã la data achiziþiei, trebuie înregistratã în anul fiscal la care se referã, respectiv anulcurent, astfel:
2.400 635 = 4427 2.400„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectatã” (10.000 × 24%)taxe ºi vãrsãminte asimilate”
Recomandare:Având în vedere cã existã anumite costuri de protocol pentru care nu se deduce TVA (achiziþii pe
bazã de bon fiscal sau de la persoane neplãtitoare de TVA), pentru acestea ar trebui utilizat un contseparat, astfel încât sã intre în calculul deductibilitãþii pentru cheltuielile de protocol, dar sã nu fie considerateîn calculul TVA aferente depãºirii plafonului.
Exemplu
Este vorba în special de dobânzile calculate integral sau parþial pentru anul curent ºi achitate dupãînchiderea anului curent sau încã rãmase neachitate. Se va avea în vedere calculul tuturor dobânzilor pentruîmprumuturile contractate pânã la 31 decembrie ºi înregistrarea acestora în anul fiscal la care se referã.
Spre exemplu, pentru un împrumut pentru care dobânda se plãteºte lunar ºi are scadenþa pe data de10 a fiecãrei luni, o dobândã de 6.000 lei aferentã ultimelor 30 de zile, cu scadenþa la 10 ianuarie anulurmãtor, va fi împãrþitã astfel:
– 20 zile pentru luna decembrie anul curent (4.000 lei);– 10 zile pentru luna ianuarie anul urmãtor (2.000 lei).
Practicã contabilã
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 25
Tratamente ºi opþiuni contabileprivind operaþiunea de factoringSorin-Constantin DEACONU, lect. univ. dr.Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
1. Metodologia cercetãrii
Metodologia cercetãrii se ocupã cu identificarea
ºi analiza principiilor de cercetare implicate de teorii
sociale alternative. Termenul de metodologie, în sen-
sul cel mai cuprinzãtor, desemneazã teoria sau ºtiinþa
despre metodã.
Metoda documentãrii a fost utilizatã la întocmi-
rea lucrãrii prin consultarea de diverse materiale ela-
borate de Ministerul Finanþelor Publice, de reviste de
specialitate, a internetului ºi nu în ultimul rând de lu-
crãri valoroase apãrute în literatura de specialitate.
Studiul de caz este o altã metodã folositã în ela-
borarea lucrãrii. Concret, a fost studiat modul de con-
tabilizare a operaþiunilor de factoring în activitatea
practicã la diverse entitãþi.
2. Conceptul de factoring
ºi fluxul informaþional
Definiþia factoringului este urmãtoarea: facto-
ringul este operaþiunea prin care clientul, denumit ade-
rent, transferã proprietatea creanþelor sale izvorâte din
facturi cãtre bancã, denumitã factor, aceasta asumân-
du-ºi riscul de neîncasare1.
Factoringul este o tehnicã de finanþare, respectiv
de transformare în lichiditãþi a creanþelor rezultate în
urma livrãrii bunurilor sau prestãrii serviciilor.
În general, contractul de factoring conþine urmã-
toarele: facturile, suma care se va plãti aderentului,
garanþia, dacã este cazul, suma pe care factorul trebuie
sã o achite în momentul încasãrii facturilor de la cum-
pãrãtor (factoring indisponibil), comisionul de facto-
ring, dobânda perceputã, precum ºi alte elemente în
funcþie de relaþiile comerciale ºi negocierile care se
deruleazã între participanþi.
Este posibil ca, din punct de vedere practic, con-
tractul sã poarte denumirea de contract de credit pe
document, care sã nu aibã particularitãþile unui con-
tract de factoring, dupã cum în anumite situaþii este
posibil sã avem de-a face cu finanþarea aderentului,
când facturile nu sunt vândute factorului, ci depuse
numai ca garanþie.
Factoringul prezintã atât avantaje, cât ºi deza-
vantaje, dintre care vom enumera câteva.
1 S. Mutu (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia, p. 157.
Key terms: factoring, accounting treatment, associate, information flow
ABSTRACT
Accounting Treatments and Alternatives for the Factoring Activity
Based on the definition of the factoring concept, this article shall present theadvantages and the disadvantages in this type of financing, and also the accountingalternatives an entity may choose in practice for the entries in the associate’s(supplier’s) books. Also, we shall refer to a series of documents that must be developedfor the factoring activity. Further, we shall present the information flow for the factoringactivity.
We point out that this type of financing is not currently much diffused in Romania,but it is recommended for more entities in order to prevent financial blockings.
26 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Avantaje pentru aderent:
Disponibilitãþile obþinute pot fi utilizate în
funcþie de necesitãþi, clienþii nefiind obligaþi sã respec-
te o anumitã destinaþie, ca în cazul unui credit bancar;
Perioada de obþinere de lichiditãþi este mult
mai scurtã decât în cazul unui credit, clientul obþinând
resurse financiare suplimentare;
Factorul preia, în anumite situaþii, riscul de
neplatã a creanþelor;
Documentaþia este mult simplificatã în cazul
factoringului comparativ cu un credit bancar.
Luaþi în discuþie contractarea unui credit bancar
din punct de vedere al documentelor solicitate, al in-
stituþiilor implicate (proprietar, bancã, Agenþia Naþio-
nalã de Cadastru ºi Publicitate Imobiliarã, Evidenþa
Populaþiei, primãrie, notariat etc.), ca sã nu mai amin-
tim de drumurile parcurse între aceste instituþii.
Avantaje pentru factor:
Societatea de factoring percepe un comision
ºi o dobândã (în foarte multe situaþii sunt percepute
ºi comisioane „ascunse” pentru transferurile ban-
care);
Factorul analizeazã creanþele care pot intra în
patrimoniul sãu, iar o parte din acestea pot fi refuzate;
În cazul în care debitorii achitã datoriile înainte
de scadenþã, factorul poate utiliza disponibilitãþile
pentru a efectua diverse plasamente.
Dezavantaje pentru aderent:
Furnizorul va trebui sã accepte cea mai mare
parte a condiþiilor impuse de cãtre factor, atât în pri-
vinþa comisioanelor, cât ºi a dobânzilor;
Factorul are posibilitatea sã refuze anumiþi cli-
enþi, chiar ºi dupã o prealabilã acceptare a creanþelor;
Factorul verificã aderentul cu privire la înde-
plinirea anumitor rigori: profit, cifrã de afaceri, valoa-
rea creanþelor, situaþia clienþilor etc.
Dezavantaje pentru factor:
Din momentul încheierii contractului cu ade-
rentul, factorul preia, în anumite condiþii, riscul de
neplatã din partea debitorilor;
În situaþia în care furnizorul apeleazã la „sub-
terfugii financiare”, este posibil ca factorul sã nu se
poatã îndrepta împotriva aderentului (comunicarea
unui sediu fictiv, vânzarea entitãþii etc.).
În continuare vom prezenta fluxul informaþional
privind factoringul.
1
Fluxul informaþional pentru operaþiunile de factoring
Sursa: S. Mutu (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia, p. 158.
Furnizorul(aderentul)
Cumpãrãtorul(debitorul)
Societatea de factoring(banca factor)
Bãncilecorespondente
5
82 43
10
96
711
1 – Livrarea bunurilor (întocmire facturã, con-
tract economic).
2 – Furnizorul întocmeºte ºi transmite societã-
þii de factoring cererea de platã a facturilor cuprinse
într-un borderou.
3 – În urma verificãrii documentelor de cãtre so-
cietatea de factoring, se înºtiinþeazã aderentul despre
facturile acceptate sau neacceptate.
4 – Transmiterea de cãtre furnizor a facturilor
în original cãtre banca factor, la care se adaugã ºi
menþiunea cu privire la efectuarea subrogãrii*).
5 – Furnizorul informeazã debitorul cu privire
la transferul dreptului de proprietate a creanþelor cãtre
societatea de factoring.
6 – Banca factor plãteºte o parte din contrava-
loarea creanþelor prin sistemul bãncilor cores-
pondente. În literatura de specialitate se vehiculeazã
procentul de 80% din contravaloarea facturilor
acceptate.
7 – Banca furnizorului informeazã aderentul,
pe baza extrasului de cont, despre suma încasatã. În
contabilitatea bãncii contul se crediteazã, iar în
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 27
*) Notã: Subrogare înseamnã înlocuire, substitu-
ire, a înlocui un bun cu altul în cadrul unui patrimoniu,
al unor raporturi juridice. Menþiunea subrogatorie
se referã la faptul cã proprietarul facturilor devine
societatea de factoring care va încasa contravaloarea
creanþelor.
3. Recunoaºterea operaþiunii
de factoring în contabilitate
Literatura de specialitate este destul de sãracã
în ceea ce priveºte tratamentul contabil aplicabil ope-
raþiunilor de factoring. Dar din punct de vedere practic
opiniile sunt diverse. De aceea vom prezenta mai jos
mai multe opþiuni.
contabilitatea agentului economic contul 5121 „Con-
turi la bãnci în lei” se debiteazã.
8 – Debitorul plãteºte la scadenþã cãtre banca
factor, prin sistemul bãncilor corespondente, contra-
valoarea integralã a facturilor.
9 – Banca societãþii de factoring o informeazã
pe aceasta cu privire la suma încasatã, pe baza extra-
sului de cont.
10 – Societatea de factoring plãteºte diferenþa
de bani cãtre furnizor prin sistemul bãncilor cores-
pondente.
11 – Banca furnizorului elibereazã extras de
cont ºi îl înºtiinþeazã pe acesta cu privire la suma
primitã.
2 Vom prezenta doar tratamentele contabile pentru aderent.
Contabilitatea aderentului (furnizorului)2
Varianta 1:
– Încasarea parþialã a contravalorii creanþelor de cãtre aderent de la societatea de factoring:
5121 = 4111„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”
– Evidenþierea comisionului de factoring pentru luna curentã:
627 = 5121„Cheltuieli cu serviciile „Conturi la bãnci în lei”bancare ºi asimilate”
– Evidenþierea comisionului de factoring pentru lunile necurente:
471 = 5121„Cheltuieli înregistrate „Conturi la bãnci în lei”
în avans”
– Actualizarea comisionului de factoring:
627 = 471„Cheltuieli cu serviciile „Cheltuieli înregistratebancare ºi asimilate” în avans”
– Evidenþierea dobânzii pentru luna curentã:
666 = 5121„Cheltuieli privind dobânzile” „Conturi la bãnci în lei”
– Evidenþierea dobânzii pentru lunile necurente:
471 = 5186„Cheltuieli înregistrate „Dobânzi de plãtit”
în avans”
– Plata dobânzii:
5186 = 5121„Dobânzi de plãtit” „Conturi la bãnci în lei”
28 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
– Actualizarea cheltuielilor cu dobânda:
666 = 471„Cheltuieli privind dobânzile” „Cheltuieli înregistrate
în avans”
– Încasarea diferenþei de cãtre aderent de la societatea de factoring:
5121 = 4111„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”
Varianta 2:
– Cesionarea creanþelor bãncii factor:
461 = 4111„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate
– Încasarea parþialã (80%) a creanþelor de la banca factor:
5121 = 461„Conturi la bãnci în lei” „Debitori diverºi” /
Creanþe factoring
– Evidenþierea comisionului ºi a dobânzii:
% = 5121627 „Conturi la bãnci în lei”
„Cheltuieli cu serviciilebancare ºi asimilate”
666„Cheltuieli privind dobânzile”
– Încasarea diferenþei de 20%:
5121 = 461„Conturi la bãnci în lei” „Debitori diverºi” /
Creanþe factoring
Varianta 3:
– Cesionarea creanþelor bãncii factor:
461 = 4111„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate
– Încasarea parþialã (80%) a creanþelor de la banca factor sub forma unui credit bancar pe termenscurt:
5121 = 5191„Conturi la bãnci în lei” „Credite bancare
pe termen scurt”
– Constituirea unui depozit colateral (pentru diferenþa de 20% care se va încasa la scadenþã):
5411 = 5191„Acreditive în lei” „Credite bancare
pe termen scurt”
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 29
– Încasarea diferenþei de 20% la scadenþã:
5121 = 5411„Conturi la bãnci în lei” „Acreditive în lei”
– Concomitent se efectueazã ºi stingerea creditului pe seama creanþelor cedate:
5191 = 461„Credite bancare „Debitori diverºi” /pe termen scurt” Creanþe factoring
Notã: Considerãm cã din punct de vedere practic variantele pot fi combinate, deoarece profesionistulcontabil trebuie sã aplice raþionamentul profesional în funcþie de condiþiile prevãzute în contractul defactoring.
Aplicaþie
O entitate încheie cu o bancã factor un contract de factoring în care sunt prevãzute urmãtoareleelemente:
valoarea facturilor totale cedate factorului: 40.000 lei; plata imediatã a 80% din valoarea facturilor; dobânda: 12% pe perioada a 90 de zile; comisionul de factoring: 3% din valoarea facturilor cedate factorului; termenul scadent al facturilor: 90 de zile.
Sã se înregistreze cedarea creanþelor bãncii factor, încasarea a 80% din contravaloarea creanþelor,constituirea unui depozit colateral pentru diferenþa de 20%, plata comisionului de factoring, evidenþiereaobligaþiei de platã a dobânzii, plata dobânzii curente, actualizarea cheltuielilor în lunile a doua ºi a treia,încasarea diferenþei de 20% la scadenþã, stingerea creditului pe seama creanþelor cedate.
Rezolvare:
În contabilitatea aderentului se vor efectua urmãtoarele înregistrãri contabile:
– Cedarea creanþelor bãncii factor:
461 = 4111 40.000„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate
– Încasarea a 80% din contravaloarea creanþelor:
5121 = 5191 32.000„Conturi la bãnci în lei” „Credite bancare
pe termen scurt”
– Constituirea unui depozit colateral (pentru diferenþa de 20% care se va încasa la scadenþã):
5411 = 5191 8.000„Acreditive în lei” „Credite bancare
pe termen scurt”
– Plata comisionului de factoring (40.000 x 3% = 1.200 lei):
% = 5121 1.200627 „Conturi la bãnci în lei” 400
„Cheltuieli cu serviciilebancare ºi asimilate”
471 800„Cheltuieli înregistrate
în avans”
30 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Concluzii
Factoringul reprezintã o modalitate de finanþare
a furnizorului în situaþia în care acesta doreºte încasa-
rea contravalorii creanþelor înainte de scadenþã. Con-
tractul de factoring poate sã cuprindã diverse clauze,
în funcþie de puterea de negociere a fiecãrei pãrþi.
Fluxul informaþional privind operaþiunea de factoring
este foarte important, întrucât sunt implicaþi mai mulþi
parteneri în derularea acestei forme de finanþare.
Existã, din punct de vedere practic, mai multe
variante de tratamente contabile pentru operaþiunea
de factoring. ªi profesionistul contabil poate opta
pentru tratamentul contabil care se pliazã asupra acti-
vitãþii urmãrind întotdeauna documentele contabile
ºi înregistrarea acestora, astfel încât la finalul ope-
raþiunii niciun cont sã nu aibã sold, dacã nu intervin
aspecte juridice care sã perturbe derularea formei de
finanþare.
BIBLIOGRAFIE
1. Badea, L. (coordonator), Socol, A., Drãgoi, V., Drigã, I. (2010), Managementul riscului bancar,
Editura Economicã, Bucureºti.
2. Deaconu, S.-C. (2010), Reglementãri ºi practici contabile specifice – note de curs, Seria Didacticã,
Alba Iulia.
3. Mutu, S. (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia.
4. Rovenþa, M. (2002), Introducere în forfetare ºi factoring – tehnici moderne de finanþare a activitãþii
de export, Editura Economicã, Bucureºti.
5. Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile,
publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis/23.12.2008.
– Obligaþia de platã a dobânzii (32.000 x 12% = 3.840 lei):
% = 5186 3.840666 „Dobânzi de plãtit” 1.280
„Cheltuieli privind dobânzile”471 2.560
„Cheltuieli înregistrateîn avans”
– Plata dobânzii curente:
5186 = 5121 1.280„Dobânzi de plãtit” „Conturi la bãnci în lei”
– Actualizarea cheltuielilor în lunile a doua ºi a treia:
% = 471 1.680627 „Cheltuieli înregistrate 400
„Cheltuieli cu serviciile în avans”bancare ºi asimilate”
666 1.280„Cheltuieli privind dobânzile”
– Încasarea diferenþei de 20% la scadenþã:
5121 = 5411 8.000„Conturi la bãnci în lei” „Acreditive în lei”
– Stingerea creditului pe seama creanþelor cedate:
5191 = 461 40.000„Credite bancare „Debitori diverºi” /pe termen scurt” Creanþe factoring
Standarde internationale,
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 31
Implicaþii ºi mize ale mãsurãriidiferenþelor dintre IFRS pentru IMM-uriºi reglementãrile contabile din România
Cãtãlin Nicolae ALBU, conf. univ. dr.ASE Bucureºti
Introducere – cât de interesat ar
trebui sã fie profesionistul contabil
român de IFRS pentru IMM-uri?
Comparabilitatea ºi calitatea informaþiei conta-
bile la nivel naþional ºi internaþional preocupã astãzi
deopotrivã normalizatorii, practicienii ºi cercetãtorii.
Cum entitãþi de mãrimi diferite par cã au utilizatori
cu nevoi diferite, un singur set de reglementãri/stan-
darde contabile pare a nu fi suficient la nivelul unei
þãri. IASB a emis în anul 2009 un standard destinat
societãþilor mici ºi mijlocii (IFRS pentru IMM-uri),
iar deciziile referitoare la impunerea acestui standard
revin fiecãrei jurisdicþii în parte.
În prezent, în România se aplicã, în cazul
IMM-urilor, reglementãri care transpun directivele
europene. Practicienii aratã însã cã sistemul actual
are limitele sale, cã ar fi nevoie de mai multe simplifi-
cãri în contabilitatea IMM-urilor (Bunea et al., 20111)
ºi cã este nevoie de o informaþie contabilã de calitate
(Albu et al., 2011c2). Mai mult decât atât, se considerã
cã la nivelul Uniunii Europene se aplicã 55 de referen-
þiale diferite pentru IMM-uri (Jermakowicz ºi Epstein,
2010), ceea ce conduce la un nivel redus de compara-
bilitate a informaþiei contabile.
În acest context, este legitimã întrebarea: În ce
mãsurã ar putea fi afectatã România de IFRS pen-
tru IMM-uri? Pe de o parte, decizia României este
influenþatã de decizia care va fi luatã la nivelul Uniunii
Europene. Deºi iniþial Uniunea Europeanã a fost unul
dintre susþinãtorii proiectului unui standard internaþio-
nal pentru IMM-uri, în prezent se manifestã mai multe
1 Studiu bazat pe 190 de chestionare completate de profesioniºti contabili.2 Studiu bazat pe interviuri cu utilizatori, auditori, reprezentanþi ai organismului profesiei ºi ai mediului academic.
Key terms: IFRS for SMEs, Romanian accounting regulations, convergence
ABSTRACT
Consequences and Stakes in Assessing Differences between the IFRS for SMEsand the Romanian Accounting Regulations
In the near or the far future, the Romanian professional accountant will have to dealin practice with the IFRS for SMEs. Regardless of the implementing or influencingmanner to be chosen (full implementation, convergence of the national standard,voluntary application of the standard, etc.), the professional accountant shouldunderstand the differences between the IFRS for SMEs and the national regulations.The purpose of this article is to disseminate within the Romanian accounting professionseveral types of comparative analysis between the IFRS for SMEs and the nationalregulations, as well as various ways in which such analyses can be used by practitioners.Assessing the existing differences is useful to indicate the amount of effort requiredto improve convergence and to better understand the peculiarities of the Romanianenvironment. The assessment outcomes are important to users, regulators andpreparers.
32 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
opinii divergente (European Commission, 2010).
Dacã Marea Britanie este în favoarea adoptãrii stan-
dardului pentru IMM-urile mai mari (Nobes, 2010),
Franþa ºi Germania se opun acestui standard (European
Commission, 2010). Cu toate acestea, apreciem cã
IFRS pentru IMM-uri nu va fi total ignorat sau respins
la nivelul Uniunii Europene. În sprijinul acestei afir-
maþii vin modificãrile în reglementãrile naþionale în
linie cu IFRS în þãri cu o tradiþie contabilã puternicã
precum Germania ºi Franþa.
Pe de altã parte, este cunoscut faptul cã þãrile
emergente au fost mai deschise spre adoptarea stan-
dardelor internaþionale, considerându-se cã astfel se
îmbunãtãþeºte sistemul contabil ºi creºte atractivitatea
mediului de afaceri. Aceasta ar fi una dintre explicaþiile
orientãrii României spre IAS/IFRS în anii 2000 (Albu
et al., 2011b, prezintã o analizã detaliatã a cauzelor
ºi efectelor adoptãrii IAS în mediul românesc). De
asemenea, aceasta este ºi explicaþia pentru deciziile
altor þãri emergente, ca, de exemplu, Turcia, care va
aplica IFRS pentru IMM-uri începând cu 2012 (Albu
et al., 2011c). ªi în România existã percepþia cã im-
plementarea IFRS pentru IMM-uri ar putea conduce
la îmbunãtãþirea sistemului contabil ºi a mediului de
afaceri (idem).
Prin urmare, într-un viitor mai apropiat sau mai
îndepãrtat, profesionistul contabil român se va con-
frunta cu IFRS pentru IMM-uri. Indiferent de modul
de implementare sau influenþã care va fi ales (imple-
mentare totalã, standard naþional convergent, aplicare
voluntarã a standardului etc.), profesionistul contabil
trebuie sã cunoascã diferenþele dintre IFRS pentru
IMM-uri ºi reglementãrile naþionale. Obiectivul acestui
articol este de a prezenta câteva modalitãþi de analizã
comparativã a IFRS pentru IMM-uri cu reglementãrile
naþionale ºi modul în care acestea pot fi utilizate de
practicieni. Redactarea prezentului articol face parte
din strategia de diseminare cãtre profesia contabilã
a rezultatelor obþinute ca urmare a desfãºurãrii mai
multor proiecte de cercetare în zona contabilitãþii
IMM-urilor, în care autorul este implicat.
De ce sunt importante comparaþiile
între IFRS pentru IMM-uri
ºi reglementãrile naþionale?
Convergenþa cu standardele internaþionale de ra-
portare financiarã ºi problemele legate de implemen-
tarea acestora reprezintã unele dintre subiectele cele mai
actuale atât pentru cercetãtori, cât ºi pentru practicieni.
La nivel internaþional, globalizarea economiilor
conduce la nevoia unui proces de convergenþã conta-
bilã, manifestatã în general prin orientarea spre stan-
dardele internaþionale de contabilitate (IFRS). Cu toate
acestea, este greu de previzionat pentru moment un
viitor în care toate entitãþile din întreaga lume vor
aplica IFRS în acelaºi mod, din considerente pe care
le vom explica în cele ce urmeazã.
În primul rând, existã diferenþe în ceea ce pri-
veºte modalitãþile prin care diferite þãri se raporteazã
la IFRS (Zeff ºi Nobes, 2010). De exemplu, existã
þãri care „adoptã procesul”, în sensul în care normele
emise de IASB devin automat aplicabile (de exemplu,
Africa de Sud), þãri care „adoptã standard cu standard”
(de exemplu, Canada sau þãrile din Uniunea Europea-
nã) ºi þãri care se aflã într-un proces de convergenþã
(Australia, care se considerã cã a finalizat procesul,
ºi China, care a reuºit în ultimii ani sã reducã diferen-
þele între standardele naþionale ºi IFRS). Prin urmare,
gradul ºi modul de implementare a IFRS nu sunt
aceleaºi în toate aceste þãri. Informaþiile disponibile
la acest moment sugereazã cã ºi în ceea ce priveºte
IFRS pentru IMM-uri modalitãþile de implementare
sunt diferite3.
În al doilea rând, chiar dacã IFRS sunt imple-
mentate în totalitate (cum este cazul în prezent pentru
societãþile cotate din multe jurisdicþii), existã diferenþe
de aplicare de la o þarã la alta. De exemplu, Nobes
(2011) justificã interesul pentru clasificãri contabile
ºi în contextul aplicãrii IFRS deoarece modul în care
IFRS sunt aplicate urmeazã diferenþele care existau
între sistemele contabile naþionale aplicate înainte de
trecerea la IFRS. Autorul aratã cã entitãþile din diverse
þãri aplicã în mod diferit IFRS ºi cã pe baza practicilor
pot fi identificate douã grupuri: unul format din Marea
Britanie ºi Australia ºi altul format din þãri din Europa
continentalã (Franþa, Italia, Germania).
Aceste considerente justificã interesul actual ºi
crescut pentru comparaþii între referenþialele naþionale
ºi IFRS. Mãsurarea diferenþelor este utilã pentru a
aprecia nivelul efortului ce ar trebui realizat pentru a
creºte gradul de convergenþã, însã ºi pentru a înþe-
lege particularitãþile mediului românesc. Rezultatele
mãsurãrii sunt necesare pentru utilizatori, organis-
me de normalizare, dar ºi pentru cei care întocmesc
situaþii financiare.
3 Pentru intenþiile ºi strategiile diferitelor þãri se poate consulta www.iasplus.com.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 33
Tipuri de analizã a diferenþelor
dintre IFRS pentru IMM-uri
ºi referenþialele naþionale
1. Analizã comparativã între IFRS
pentru IMM-uri ºi directivele europene
Dupã cum se cunoaºte, þãrile membre ale Uniunii
Europene transpun în legislaþia naþionalã directivele
europene. Prin directive se doreºte atingerea unui grad
de comparabilitate la nivelul Uniunii Europene. Prin
urmare, un prim stadiu de analizã la nivelul Uniunii
Europene este între directive ºi IFRS pentru IMM-uri.
O astfel de analizã a fost efectuatã de EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group – Grupul Consul-
tativ European pentru Raportarea Financiarã) (2010)
ºi au fost identificate doar câteva incompatibilitãþi.
Comparaþia a avut în vedere conceptul de „incompati-
bilitate” înþeles ca situaþia în care un tratament contabil
solicitat de IFRS pentru IMM-uri nu este permis de
directivele europene.
Dupã cum spuneam, au fost identificate doar
câteva incompatibilitãþi: prezenþa elementelor extra-
ordinare în contul de profit ºi pierdere, evaluarea unor
instrumente financiare, consolidarea proporþionalã,
durata de amortizare a fondului comercial. Pe baza
acestei analize se poate concluziona cã, în urma unor
mici ajustãri, s-ar putea considera cã IFRS pentru
IMM-uri este aplicat în Uniunea Europeanã. Aºa sã
fie însã?
Flores (2010) aratã cã aceastã comparaþie nu are
în vedere modul în care directivele sunt aplicate în
diferite þãri. De asemenea, acest mod de efectuare a
comparaþiei bazat pe noþiunea de incompatibilitate nu
aratã principalele probleme ºi diferenþe care apar.
De exemplu, obiectivul situaþiilor financiare este
prevãzut în IFRS pentru IMM-uri, dar nu este menþio-
nat în directive. În analiza EFRAG (2010: 2), aceasta
nu este raportatã ca o incompatibilitate. Totuºi, apre-
ciem cã rolul situaþiilor financiare este foarte important
pentru modul în care acestea sunt întocmite ºi analiza-
te. De exemplu, Saudagaran (2004) aratã cã sistemul
contabil (în sensul de reguli de recunoaºtere ºi evalua-
re, practici contabile) depinde de rãspunsul la întrebãri
fundamentale precum: Care este scopul contabilitãþii
în sensul de orientare cãtre utilizatori? Care este sco-
pul situaþiilor financiare în relaþie cu piaþa de capital,
aportorii de fonduri, fiscalitatea, interesul macro-
economic? Autorul aratã cã literatura din domeniul
contabilitãþii internaþionale sugereazã cã existã douã
obiective majore: unul pune accent pe utilitatea infor-
maþiei contabile pentru utilizatorii din domeniul privat,
iar celãlalt considerã cã scopul este acela de a susþine
deciziile utilizatorilor din sectorul public (statul, pentru
politici macroeconomice, fiscul etc.). Este evident fap-
tul cã obiectivul prevãzut în IFRS pentru IMM-uri
face parte din prima categorie, în timp ce se cunoaºte
cã în multe þãri din Uniunea Europeanã obiectivul
raportãrii financiare (de multe ori implicit) se înca-
dreazã în cea de-a doua categorie (Nobes ºi Parker,
2008).
Un alt exemplu din comparaþia efectuatã de
EFRAG (2010: 4) este cel al principiului prevalenþei
economicului asupra juridicului. Deoarece directivele
lasã la dispoziþia statelor membre sã permitã sau sã
solicite aplicarea principiului, se considerã cã nu existã
nicio incompatibilitate. Cu toate acestea, diferenþe mai
mici sau mai mari pot sã aparã. De exemplu, în Franþa,
principiul nu este menþionat, iar conceptul de patri-
moniu (fie el ºi contabil) este aplicabil (Barbe et al.,
2011). În România (OMFP nr. 3.055/2009), aplicarea
acestui principiu este cerutã, însã se aratã cã existã
cazuri rare de diferenþe între forma juridicã ºi substanþa
economicã.
Prin urmare, considerãm cã analiza efectuatã de
EFRAG (2010) prezintã o imagine de ansamblu, iar
analizele ºi comparaþiile detaliate pentru fiecare þarã
în parte sunt necesare (pentru a þine cont de modul în
care sunt aplicate directivele).
2. Analize la nivel de þarã
Analiza comparativã poate fi efectuatã între re-
glementãrile/standardele naþionale ºi IFRS. De exem-
plu, Ding et al. (2007) mãsoarã diferenþele dintre IAS
ºi sistemele naþionale pentru 30 de þãri (cu date din
2001) utilizând doi indecºi: absenþã (un element este
acoperit doar în IAS) ºi divergenþã (un element este
acoperit ºi în IAS, ºi în referenþialul naþional, dar tra-
tamentul este diferit). Autorii aratã cã un nivel ridicat
de absenþã este corelat cu pieþe de capital mai puþin
dezvoltate, iar un nivel mare de divergenþã este pozitiv
asociat cu dezvoltarea economicã ºi a profesiei conta-
bile. Astfel este justificat rolul instituþiilor ºi caracteris-
ticilor naþionale în realizarea armonizãrii contabile.
Cum China este prezentatã ca un caz de succes
al convergenþei cu IFRS, diferite studii mãsoarã dife-
renþele dintre standardele naþionale ºi IFRS. De exem-
plu, Peng ºi van der Laan Smith (2010) calculeazã
pentru cazul Chinei un scor de convergenþã, analizând
34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
situaþiile: convergenþã totalã, convergenþã semnifica-
tivã sau lipsã de convergenþã cu IFRS. Autorii conclu-
zioneazã cã procesul de reformã a condus la creºterea
nivelului de convergenþã de la 20% în 1992 la 77%
în 2006.
În cazul României, mãsurarea nivelului de ar-
monizare/convergenþã a reglementãrilor naþionale cu
IFRS a fost realizatã de Mustaþã (2008). În ceea ce pri-
veºte comparaþia cu IFRS pentru IMM-uri, CECCAR
(2010) ºi Albu et al. (2011a) realizeazã o analizã
generalã a asemãnãrilor ºi deosebirilor, fãrã a aplica
însã o metodologie de mãsurare a gradului de con-
vergenþã.
Aceste analize au avantajul oferirii unei imagini
de ansamblu la nivelul unui sistem contabil, însã lu-
crându-se cu un numãr mare de elemente existã ten-
dinþa de a privi în mod prea general aspectele compa-
rate. De exemplu, pentru stocuri se apreciazã cã sunt
diferenþe mici între prevederile OMFP nr. 3.055/2009
ºi IFRS pentru IMM-uri, diferenþa cea mai importantã
fiind existenþa opþiunii de a utiliza LIFO în România.
3. Analize comparative pentru elemente
Dupã cum am arãtat, multe dintre studiile reali-
zate pânã în prezent trateazã un numãr mare de þãri
ºi/sau de elemente. Prin urmare, aceste studii oferã o
imagine de ansamblu, însã este recunoscut faptul cã
pentru diferite elemente gradul de convergenþã este
deosebit faþã de altele (Qu ºi Zhang, 2010). O sistema-
tizare pentru anumite categorii de elemente ºi utilizând
o metodologie de mãsurare este necesarã.
În acest scop, Albu et al. (2011d) au realizat o
analizã de detaliu pe stocuri, element semnificativ în
situaþiile financiare ale multor entitãþi, prezentatã pe
scurt în cele ce urmeazã.
Etapele parcurse au fost urmãtoarele:
a) Pe baza comparaþiilor anterioare, s-a identi-
ficat o listã de 20 de prevederi referitoare la stocuri.
b) Pentru aceste prevederi s-a analizat modul
în care sunt specificate în IFRS pentru IMM-uri ºi în
OMFP nr. 3.055/2009.
c) Pentru aprecierea asemãnãrilor ºi deosebirilor
s-a dezvoltat, pe baza literaturii din domeniu, o me-
todologie de mãsurare:
Tipul I. Convergenþã totalã – Existã prevederi
similare în IFRS pentru IMM-uri ºi OMFP nr. 3.055/
2009.
Un exemplu în acest sens este definirea stocurilor.
IFRS pentru IMM-uri (par. 13.1) defineºte stocurile
astfel: „Stocurile sunt active:
(a) deþinute în vederea vânzãrii în decursul des-
fãºurãrii normale a activitãþii;
(b) în curs de producþie în scopul unei astfel de
vânzãri; sau
(c) sub formã de materii prime sau materiale
care urmeazã a fi consumate în procesul de producþie
sau de prestare a serviciilor”. O definiþie similarã se
întâlneºte în OMFP nr. 3.055/2009, par. 152(1).
Tipul II. Absenþã – Existã diferenþe între preve-
deri, cu implicaþii pentru convergenþã/divergenþã.
În acest caz s-au identificat mai multe situaþii:
Tipul II.1. Preluare incompletã – Prevederile IFRS
pentru IMM-uri se regãsesc în OMFP nr. 3.055/2009,
dar nu în totalitate.
Deºi prevederile generale sunt similare, aspecte
precum cele referitoare la stocurile evaluate la valoarea
justã (par. 13.3) ºi costul produselor simultane ºi rezidu-
ale (par. 13.10) nu se regãsesc în OMFP nr. 3.055/2009.
Tipul II.2. Supradetaliere care conduce la con-
vergenþã – Prevederile naþionale cuprind mai multe
detalii, dar rezultatul este unul de convergenþã cu IFRS
pentru IMM-uri.
Un exemplu în acest sens ar putea fi prevede-
rile legate de recunoaºtere din OMFP nr. 3.055/2009.
Par. 155 aratã cã: „(1) Înregistrarea în contabilitate a
intrãrii stocurilor se efectueazã la data transferului
riscurilor ºi beneficiilor.
(2) În general, datele de transfer al controlului,
de transfer al proprietãþii ºi de livrare coincid. Totuºi,
pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consignaþie sau stocurile
la dispoziþia clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar
al gajului, care rãmân în evidenþa debitorului pânã la
vânzarea lor;
– bunuri recepþionate pentru care nu s-a pri-
mit încã factura, care trebuie înregistrate în activele
cumpãrãtorului;
– bunuri livrate ºi nefacturate, care trebuie
scoase din evidenþã, transferul de proprietate având
loc;
– bunuri vândute ºi nelivrate încã, pentru care
a avut loc transferul proprietãþii.
De exemplu, la vânzãrile cu condiþia de livrare
«ex-work», bunurile vândute ies din stocul vânzãto-
rului din momentul punerii lor la dispoziþia cumpãrã-
torului etc.”.
Astfel de prevederi nu au echivalent în IFRS pen-
tru IMM-uri, dar nu contravin spiritului standardului,
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 35
deci putem aprecia cã oferã îndrumare în ce priveºte
aplicarea prevederilor generale.
Tipul II.3. Supradetaliere care conduce la di-
vergenþã – Prevederile naþionale cuprind mai multe
detalii, dar rezultatul este unul de divergenþã cu IFRS
pentru IMM-uri.
În ceea ce priveºte sfera de aplicare, OMFP
nr. 3.055/2009 par. 154(1) prevede o listã de elemen-
te, printre care se regãsesc ºi obiectele de inventar.
Acest element cu conotaþii fiscale legate de recunoaº-
tere ar putea determina o diferenþã între IFRS pentru
IMM-uri ºi reglementãrile româneºti.
Tipul II.4. Supradetaliere fãrã implicaþii de
convergenþã ºi divergenþã – Reglementãrile naþionale
cuprind mai multe detalii, însã acestea nu împiedicã,
dar nici nu contribuie la realizarea convergenþei.
De exemplu, par. 156(1) prevede elemente de
gestiune a stocurilor, iar par. 163 prevede detalii pri-
vind determinarea costului producþiei în curs de
execuþie. Aceste prevederi nu contravin IFRS pentru
IMM-uri.
Tipul III. Divergenþã – Existã prevederi con-
flictuale între IFRS pentru IMM-uri ºi reglementãrile
naþionale.
În cadrul situaþiilor de divergenþã pot fi menþio-
nate: prezenþa în reglementãrile româneºti a unor op-
þiuni care nu sunt permise în IFRS pentru IMM-uri,
precum metoda LIFO (par. 161(1)) sau capitalizarea
costurilor îndatorãrii (par. 53).
d) S-au regrupat prevederile legate de stocuri în
ºase categorii: definire ºi scop, mãsurare, metode de
evaluare la ieºire, depreciere, derecunoaºtere, prezen-
tare. Apoi s-au efectuat niºte calcule suplimentare
pentru eliminarea efectelor de mãrime. Rezultatele
obþinute4 sunt urmãtoarele:
Pe baza acestor date, obþinem urmãtoarele valori:
indexul de convergenþã – format din tipurile I
ºi II.2 – are o valoare totalã de 0,51;
indexul de divergenþã – format din tipurile II.1,
II.3 ºi III – are o valoare totalã de 0,35;
indexul de îndrumare – tipul II.4 – are o va-
loare de 0,14. Acest index are în vedere prevederile
din reglementãrile naþionale care nu contravin preve-
derilor din IFRS pentru IMM-uri ºi care au un rol în
ghidarea profesioniºtilor contabili. Apreciem cã utili-
zarea în analize a unui astfel de index este necesarã
mai ales la nivelul þãrilor emergente, în care se con-
siderã cã profesia contabilã nu este foarte dezvoltatã
ºi cã este nevoie de ghiduri pentru aplicarea IFRS
pentru IMM-uri (Albu et al., 2011c).
Pe baza valorilor de mai sus, apreciem cã între
IFRS pentru IMM-uri ºi reglementãrile naþionale
referitoare la stocuri existã un nivel destul de ridicat
de convergenþã (0,51), însã aceastã valoare nu este
atât de ridicatã precum s-a raportat deja în literaturã.
Analize similare s-ar putea dovedi utile ºi în cazul
altor elemente.
Concluzii
În contextul în care IFRS pentru IMM-uri are
ºanse mari sã nu fie ignorat sau respins la nivel inter-
naþional ºi în România în special, aprecierea dife-
renþelor dintre acest standard ºi referenþialul naþional
este importantã. Aceste analize sunt utile pentru practi-
cieni, organisme de normalizare/reglementare, orga-
nisme ale profesiei ºi mediul academic ºi pot servi la
fundamentarea unor decizii privind reglementãrile
aplicabile IMM-urilor. De asemenea, ele pot oferi un
indiciu pentru practicieni ºi utilizatori asupra costurilor
legate de aplicarea IFRS pentru IMM-uri. Mai mult,
aceste analize pot servi la aprecierea eforturilor de
formare a studenþilor ºi a profesioniºtilor contabili.
4 Metodologia de calcul este prezentatã detaliat în Albu et al., 2011d.
Tip I Tip II.1 Tip II.2 Tip II.3 Tip II.4 Tip IIII. Definire ºi scop 0,30 0,200 0,20 0,05 0,20 0,050
II. Mãsurare 0,55 0,125 0,10 0 0,15 0,075
III. Metode de evaluare la ieºire 0,67 0,330
IV. Depreciere 0,75 0,250
V. Derecunoaºtere 0,50 0,500
VI. Prezentare 0,500 0,50
Total pentru categorii 2,77 1,575 0,30 0,05 0,85 0,455
Index total recalculat 0,46 0,260 0,05 0,01 0,14 0,080
36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
În acest articol am prezentat trei exemple de mo-
dalitãþi în care sistemele contabile pot fi comparate cu
IFRS pentru IMM-uri. Astfel, am subliniat utilitatea
analizelor generale pentru modul în care se oferã o
imagine de ansamblu. Am arãtat însã cã pentru a face
o apreciere asupra magnitudinii diferenþelor, o analizã
detaliatã este necesarã. Utilizând cazul stocurilor ca
exemplu, am arãtat cã deºi se presupune un grad ridi-
cat de convergenþã, acesta este, utilizând instrumente
de mãsurare, de doar 51%. De asemenea, am arãtat
care este rolul prevederilor detaliate în cadrul regle-
mentãrilor naþionale, mai ales în contextul unei eco-
nomii în dezvoltare.
Fãrã a se constitui într-o pledoarie în favoarea
IFRS pentru IMM-uri, articolul ºi-a propus sã aducã
în vizorul profesioniºtilor contabili din România acest
standard, în sensul aprecierii schimbãrilor care pot
avea loc în viitorul mai apropiat sau mai îndepãrtat.
BIBLIOGRAFIE
1. Albu, C.N., Albu, N., Gîrbinã, M.M., Bonaci, C.G., Mustaþã, R.V. (2011a), Financial Reporting in
Romania, în Strouhal, J. (editor), Harmonization of SME’s Financial Reporting in Emerging CEE
Countries, WSEAS Press, pp. 217-262.
2. Albu, N., Albu, C.N., Bunea, ªt., Calu, D.A., Gîrbinã, M.M. (2011b), A Story about IAS/IFRS
Implementation in Romania: An Institutional and Structuration Theory Perspective, Journal ofAccounting in Emerging Economies, vol. 1, nr. 1: 76-100.
3. Albu, C.N., Albu, N., Fekete, S., Gîrbinã, M.M., Strouhal, J., Mullerova, L., Pasekova, M., Lukacs,J., Mohl, G., Poroy Arsoy, A., Kardes Selimoglu, S., Sipahi, B. (2011c), An Analysis of the IFRS
for SMEs Implementation in the Czech Republic, Hungary, Romania and Turkey, AccountingRenaissance International Conference, 4-5 noiembrie, Veneþia, Italia.
4. Albu, C.N., Gîrbinã, M.M., Cuzdriorean, D. (2011d), How Close are Romanian Regulations and
the IFRS for SMEs? An in-depth Analysis for Inventories, World Business and Economics ResearchConference, 12-13 decembrie, Auckland, Noua Zeelandã.
5. Barbe, O., Didelot, L., Siegwart, J.L. (2011), Comptabilité approfondie, Editura Nathan, Paris.
6. Bunea, ªt., Sãcãrin, M., Minu, M. (2011), Romanian Professional Accountants’ Perception on the
Differential Financial Reporting for Small and Medium-sized Enterprises, 6th Conference onAccounting and Management Information Systems, 8-9 iunie, Bucureºti.
7. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T., Stolowy, H. (2007), Differences between Domestic Accounting
Standards and IAS: Measurement, Determinants and Implications, Journal of Accounting and PublicPolicy, vol. 26, nr. 1: 1-38.
8. Flores, F. (2010), SME Accounting in Europe, EFAA, Londra, 13 mai.
9. Jermakowicz, E.K., Epstein, B.J. (2010), IFRS for SMEs – An Option for US Private Entities?,Review of Business, pp. 72-79.
10. Mustaþã, R.V. (2008), Sisteme de mãsurare a armonizãrii ºi diversitãþii contabile – între necesitate
ºi spontaneitate, Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.
11. Nobes, C. (2010), On Researching into the Use of IFRS by Private Entities in Europe, Accountingin Europe, vol. 7, nr. 2: 213-226.
12. Nobes, C. (2011), IFRS Practices and the Persistence of Accounting System Classification, Abacus,
vol. 47, nr. 3: 267-282.
13. Nobes, C., Parker, R. (2008), Comparative International Accounting, ediþia a X-a, Prentice Hall,
Londra.
14. Peng, S., van der Laan Smith, J. (2010), Chinese GAAP and IFRS: An Analysis of the Convergence
Process, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 19: 16-34.
15. Saudagaran, S.M. (2004), International Accounting: A User Perspective, ediþia a II-a, Thomson.
16. Qu, X., Zhang, G. (2010), Measuring the Convergence of National Accounting Standards with
International Financial Reporting Standards: The Application of Fuzzy Clustering Analysis, TheInternational Journal of Accounting, vol. 45: 334-355.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 37
TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR
editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –
Numele _______________________________Prenumele ____________________________Funcþia _______________________________
Firma ________________________________Adresa:Localitatea ____________________________Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________
Tel. __________________________________
Numãrul de abonamente _______________Suma viratã ____________________________
Plãtit prin:Mandat poºtal nr. ______________________Ordin de platã nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu
Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu
o copie a documentului de platã,prin fax sau prin e-mail.
Preþuri pentru anul 2012:
Anual (12 ex.) --------------------------------- 180 lei
Semestrial (6 ex.) ------------------------------90 lei
Trimestrial (3 ex.) ------------------------------45 lei
021 330 88 69 / 70 / 71 021 330 88 88 [email protected] Editura CECCAR
Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4
Acest articol are la bazã rezultatele cercetãrii finanþate de CNCSIS-UEFISCSU prin Proiectul PN II-RU TE_341/2010 „Fundamentarea unei strategii naþionale pentru implementarea IFRS pentru IMM-uri în România”.
17. Zeff, S.A., Nobes, C.W. (2010), Commentary: Has Australia (or Any Other Jurisdiction) ‘Adopted’
IFRS?, Australian Accounting Review, vol. 20, nr. 2: 178-184.
18. CECCAR (2010), Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/
2009) ºi Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii
(IFRS pentru IMM), Editura CECCAR, Bucureºti.
19. EFRAG (2010), IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives – Compatibility
Issues, EFRAG working paper.
20. European Commission (2010), Summary Report of the Responses Received to the Commission’s
Consultation on the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities,
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/sme_accounting/review_directives_en.htm
21. IASB (2009), International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities
(SMEs), www.iasb.org
22. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
23. www.iasplus.com
Standa
rde in
ternat
ionale
,
38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Prezentarea noilor situaþii financiare– o abordare internaþionalã
Daniela FEIER, drd. ec.Doina Maria TILEA, lect. univ. drd.Maria MORNEA, ec.Hunedoara
În anul 2004, IASB ºi FASB au convenit sã de-
ruleze în comun un proiect privind raportarea per-
formanþelor financiare, având ca obiectiv principal
promovarea convergenþei standardelor de contabilitate
utilizate pe plan internaþional. Astfel, cele douã orga-
nisme au abordat acest proiect în trei faze:
faza A, care prezintã situaþiile financiare ca
pe niºte pãrþi ale unui întreg (set complet), la un mo-
ment dat;
faza B, care detaliazã prezentarea informaþii-
lor din situaþiile financiare (agregarea/dezagregarea
informaþiilor, evidenþierea ºi explicarea totalurilor ºi
a subtotalurilor, utilizarea metodei directe/indirecte
la prezentarea cash flow-ului etc.);
faza C, care se adreseazã prezentãrii informa-
þiilor financiare interimare în US GAAP, cu posibi-
litatea reconsiderãrii IAS 34 Raportarea financiarã
interimarã de cãtre IASB.
În anul 2007, IASB a finalizat faza A, prin pu-
blicarea versiunii revizuite a IAS 1 Prezentarea si-
tuaþiilor financiare, care a modificat situaþia variaþiei
capitalurilor proprii ºi prezentarea rezultatului global,
aducând la un numitor comun IAS 1 cu SFAS 130
Raportarea rezultatului global. FASB a decis abor-
darea concomitentã a fazei A cu faza B, aºa cã deo-
camdatã nu a revizuit reglementãrile proprii privind
situaþiile financiare.
În anul 2008, IASB ºi FASB au publicat do-
cumentul „Viziuni preliminare privind prezentarea
situaþiilor financiare”, acesta fiind rezultatul consul-
tãrilor de peste doi ani dintre IASB ºi FASB cu alte
grupuri de consultanþã, cum ar fi Joint International
Group ºi Financial Institutions Advisory Group, pre-
cum ºi cu alte pãrþi interesate.
Pânã în aprilie 2009, aceste situaþii financiare s-au
aplicat la mai multe companii, iar FASRI (Financial
Key terms: entity, integrated financial image, statement of financial position, statement ofcomprehensive income, cash flow statement
ABSTRACT
Presenting the New Financial Statements – an International Approach
In 2004, the IASB and FASB have agreed to jointly conduct a project on reportingfinancial performance, in order to promote convergence of accounting standardsused internationally.
The main objective of the IASB and FASB joint project is to develop a standard tohelp companies about the organization and disclosure in financial statements inorder to achieve an integrated picture of the entity’s financial reporting. This willincrease the usefulness of this information, helping the equity bidder (users) in decisionmaking.
By April 2009, were applied in practice these financial statements to several companiesand FASRI have studied their use by investors, according to the new proposals.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 39
Fiecare secþiune ºi categorie aferentã componen-
telor trebuie sã conþinã subtotaluri ºi total. Opþional,
entitãþile pot prezenta în situaþia poziþiei financiare ºi
total activ, respectiv total datorii.
În vederea elaborãrii unui set de situaþii finan-
ciare conform formatului propus, o entitate trebuie
sã efectueze o alocare a activelor ºi a datoriilor în
cadrul poziþiei financiare pe baza modului în care sunt
Accounting Standards Research Initiative) a studiat
utilizarea lor de cãtre investitori, în conformitate cu
noile propuneri.
Obiectivul principal al proiectului comun al IASB
ºi FASB este de a elabora un standard care sã ajute
companiile în legãturã cu modul de organizare ºi de
prezentare a informaþiilor în situaþiile financiare, în
vederea realizãrii unei imagini financiare integrate
asupra entitãþii raportoare (integrated financial picture
of the entity, engl.). Acest lucru va spori utilitatea in-
formaþiilor, ajutându-i pe ofertanþii de capital (utili-
zatori) în luarea deciziilor.
Obiectivul principal a fost detaliat pe urmãtoa-
rele trei obiective subordonate:
coeziunea: prezentarea informaþiilor în cadrul
situaþiilor financiare în mod coerent ºi unitar, astfel
încât utilizatorii sã poatã urmãri fluxul de informaþii
de la parte la întreg;
dezagregarea: prezentarea separatã a informa-
þiilor despre componentele primare din cadrul situa-
þiilor financiare, de la întreg la parte;
lichiditatea ºi flexibilitatea financiarã: prezen-
tarea informaþiilor în situaþiile financiare de aºa ma-
nierã încât utilizatorii sã poatã aprecia capacitatea
entitãþii de a face faþã angajamentelor financiare ºi de
a investi în oportunitãþi de afaceri.
Prin modelul de prezentare propus se urmãreºte,
la nivelul situaþiei poziþiei financiare, situaþiei rezul-
tatului global ºi situaþiei fluxurilor de numerar, pre-
zentarea în secþiuni separate a informaþiilor privind
crearea de valoare (secþiunea business defalcatã pe
activitãþi de exploatare ºi de investiþii), modul cum
entitatea îºi finanþeazã activitãþile (secþiunea referitoare
la activitãþile de finanþare).
De asemenea, trebuie prezentate în secþiuni se-
parate informaþiile despre activitãþile discontinue,
despre impozitul pe profit/venit ºi despre capitalurile
proprii. Potrivit documentului mai sus menþionat, o
entitate trebuie sã alinieze componentele situaþiilor
de sintezã în ordinea prezentatã în cele trei coloane
din tabelul de mai jos:
Componentele noilor situaþii financiare de sintezã
Situaþia poziþiei financiareBusiness:– active ºi datorii aferenteactivitãþii de exploatare– active ºi datorii aferenteactivitãþii de investiþii
Finanþare:– active aferente activitãþii definanþare– datorii aferente activitãþii definanþare
Impozit pe venit/profit
Activitãþi discontinue
Capital propriu
Situaþia rezultatului globalBusiness:– venituri ºi cheltuieli aferenteactivitãþii de exploatare– venituri ºi cheltuieli aferenteactivitãþii de investiþii
Finanþare:– venituri aferente activelor definanþare– cheltuieli aferente datoriilor definanþare
Impozit pe venit/profit aferentactivitãþilor permanente(business ºi finanþare)
Activitãþi discontinue(neimpozabile)
Alte rezultate globale(neimpozabile)
Situaþia fluxurilor de numerarBusiness:– fluxuri de numerar aferenteactivitãþii de exploatare– fluxuri de numerar aferenteactivitãþii de investiþii
Finanþare:– fluxuri de numerar aferenteactivelor de finanþare– fluxuri de numerar aferentedatoriilor de finanþare
Impozit pe venit/profit
Activitãþi discontinue
Capital propriu
Sursa: IASB, 2009.
utilizate de entitate. Dacã entitatea are mai multe seg-
mente operaþionale, clasificarea se va face la nivel de
segment.
Atât IASB, cât ºi FASB au optat pentru acest tip
de abordare, numitã „abordare managerialã”, care este
opusã abordãrii prescriptive ºi care susþine cã situa-
þiile financiare trebuie sã reflecte modul în care mana-
gementul gestioneazã entitatea ºi resursele acesteia.
40 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
revizuirii standardului IFRS 7 Instrumente financiare:
informaþii de furnizat, în cazul transferurilor de active
financiare prin securitizare, pentru înþelegerea efec-
telor riscurilor care rãmân în sarcina entitãþii care trans-
ferã activele.
De asemenea, IASB a emis o colecþie de amen-
damente la ºapte standarde, care constituie parte inte-
grantã a programului sãu anual de îmbunãtãþire.
IASB a modificat ºi standardul IAS 12 Impozitul
pe profit. Potrivit standardului iniþial, creanþa sau dato-
ria de impozit amânat, rezultatã prin realizarea unui
activ, era evaluatã în funcþie de modul în care se aºtep-
ta cã va fi realizat activul (prin vânzare sau utilizare).
Acest aspect are relevanþã mai ales atunci când cotele
de impozit pe profit sunt diferite. Deoarece modul
preconizat de realizare implicã un grad ridicat de su-
biectivism, IASB a introdus o soluþie pragmaticã ce
prezumã cã realizarea investiþiilor imobiliare evaluate
la valoarea justã va avea loc prin vânzare (ºi pentru
evaluarea impozitelor amânate este aplicatã cota de
impozitare de la vânzare). Ca urmare a acestei revi-
zuiri, interpretarea SIC 21 nu se va mai aplica inves-
tiþiilor imobiliare evaluate la valoarea justã.
Entitãþile care întocmesc situaþii financiare con-
forme cu IFRS trebuie sã analizeze mãsura în care
politicile contabile utilizate vor trebui schimbate ca
urmare a amendamentelor la standardele IFRS (o
secþiune din situaþiile financiare este alocatã amen-
damentelor la IFRS ºi impactului acestora asupra
situaþiilor financiare).
Entitãþile care pregãtesc trecerea la IFRS trebuie
sã þinã cont de aceste amendamente în selectarea poli-
ticilor contabile ºi configurarea sistemelor informaþio-
nale, pentru a efectua retratãrile necesare ºi a asigura
pregãtirea situaþiilor financiare în conformitate cu
IFRS. Aplicarea IFRS în România este un proces gra-
dual ce va cuprinde în viitor ºi mai multe entitãþi care
vor parcurge acelaºi demers.
Fenomenul de convergenþã ºi criza financiarã
au impus modificãri succesive în referenþialul inter-
naþional. Dinamica acestor modificãri presupune in-
tensificarea eforturilor de adaptare din partea actorilor
implicaþi.
Organismele româneºti de reglementare a con-
tabilitãþii sunt pregãtite sã susþinã entitãþile ºi profe-
sioniºtii contabili în eforturile de implementare a unui
sistem de raportare financiarã bazat pe standardele
IFRS. Aplicarea standardelor contabile (IAS, ulterior
IFRS) a constituit un element de importanþã strategicã
în internaþionalizarea contabilitãþii din România.
Aceastã alocare va fi determinantã în elaborarea situa-
þiei rezultatului global ºi a fluxurilor de trezorerie.
În ceea ce priveºte prezentarea performanþelor,
se va realiza un singur document de sintezã, numit
„situaþia rezultatului global”, în care elementele afe-
rente altor rezultate globale vor fi incluse într-o secþiu-
ne separatã. Cheltuielile vor fi prezentate dupã funcþii,
iar în cadrul fiecãrei funcþii vor fi subclasificate dupã
naturã. Aceastã clasificare va spori utilitatea informa-
þiilor din prognozele privind fluxurile de numerar.
În legãturã cu situaþia fluxurilor de numerar,
IASB ºi FASB propun metoda directã pentru redarea
cash flow-ului din exploatare (eliminând metoda in-
directã) ºi prezentarea unei reconcilieri a fluxurilor
de numerar cu rezultatul global, la nivel de secþiune,
în notele explicative.
În România, aplicarea IFRS privind întocmirea
situaþiilor financiare individuale se va face de cãtre
instituþiile de credit, începând cu exerciþiul financiar
2012. Pregãtirea acestui proces vizeazã organismele
de reglementare, bãncile ºi profesioniºtii care trebuie
sã asigure tranziþia. Ca urmare a cerinþelor exprimate
de Grupul G20 de a revizui modul în care sunt con-
tabilizate instrumentele financiare, IASB a publicat
standardul IFRS 9 Instrumente financiare în mai multe
etape. Din cauza controverselor legate de evaluarea
la valoarea justã a datoriilor financiare ºi recunoaº-
terea unui câºtig atunci când riscul de credit al entitãþii
se deterioreazã, IFRS 9 a tratat iniþial doar aspectele
legate de contabilizarea activelor financiare.
În octombrie 2010, IASB a emis o nouã versiune
a IFRS 9, cu cerinþe privind evaluarea datoriilor financia-
re ºi de recunoaºtere a activelor ºi a datoriilor financiare.
IFRS 9 menþine opþiunea valorii juste din IAS 39 în
cazul datoriilor financiare, însã variaþiile de valoare
nu vor mai afecta contul de profit ºi pierdere, ca în
IAS 39, ci alte elemente ale rezultatului global (cu anu-
mite excepþii). Aspectele legate de recunoaºterea active-
lor ºi datoriilor financiare au fost preluate din IAS 39.
Fazele urmãtoare ale proiectului privind înlocui-
rea IAS 39 vizeazã deprecierea activelor financiare
ºi contabilitatea de acoperire ºi se estimeazã cã vor fi
finalizate în anul 2011.
IFRS 9 va fi aplicat începând cu anul 2013 (cu
posibilitatea adoptãrii anticipate) ºi va înlocui stan-
dardul IAS 39. Instituþiile financiare vor fi cele mai
afectate de acest standard, motiv pentru care ele trebuie
sã urmãreascã schimbãrile adoptate pentru a asigura
continuitatea aplicãrii IFRS. Tot ele sunt afectate ºi
de noile cerinþe de informare introduse ca urmare a
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 41
BIBLIOGRAFIE
1. Bunea, ªt. (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) 2011: Implicaþii
pentru entitãþile din România, Curierul Naþional, nr. 6.004.
2. Fekete, S. (2009), Cercetare conceptualã ºi empiricã privind raportãrile financiare din România ºi
Ungaria. Convergenþã ºi conformitate cu IFRS, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.
3. IASB (2008), Preliminary Views on Financial Statement Presentation, Discussion Paper.
4. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
5. www.fasb.org
6. www.iasb.org
Aceastã lucrare este rezultatul implementãrii stra-tegiei CECCAR privind elaborarea de standarde
ºi îndrumãri profesionale de înaltã calitate pentru profesio-niºtii contabili români în vederea unei mai bune responsa-bilizãri în ceea ce priveºte calitatea informaþiilor contabile.Lui îi vor urma ºi altele care se vor constitui în instrumenteutile profesioniºtilor contabili în aplicarea reglementãrilorcontabile naþionale în domenii specifice (comerþ, turism ºialimentaþie publicã, agriculturã, construcþii, organizaþii non-guvernamentale etc.).
CECCAR susþine mediul de afaceri ºi instituþional înaccesarea ºi derularea proiectelor cu finanþare europeanãºi prin derularea PNDPC (Programul Naþional de DezvoltareProfesionalã Continuã), în cadrul cãruia profesioniºtii conta-bili, membri ai organismului profesional, dar ºi specialiºtiicu atribuþii în derularea unor astfel de proiecte beneficiazãde formare profesionalã.
Ghidul privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea,auditul ºi managementul proiectelor cu finanþare europeanãsintetizeazã experienþa relevantã a grupului de specialiºtiai CECCAR în acest domeniu. El se bucurã deja de o largã confirmare în rândul experþilor contabiliparticipanþi la cursurile de formare profesionalã continuã, specialiºtii CECCAR având ocazia sãtesteze ºi sã amelioreze instrumentele de lucru pe care acest ghid le oferã.
Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
GHID PRIVIND ACCESAREA, CONTABILITATEA, FISCALITATEA, AUDITULSI MANAGEMENTUL PROIECTELOR CU FINANTARE EUROPEANÃ, ,
Noutãtieditoriale
,
Contab
ilitate
si con
trol d
e gest
iune
,
42 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Controlul de gestiune la graniþadintre fraudã ºi creativitate
Flavius-Andrei GUINEA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti
Necesitate ºi motivaþie
în contabilitatea creativã
Noþiunea de contabilitate creativã este una deo-
sebit de complexã ºi nuanþabilã. Majoritatea cerce-
tãtorilor considerã cã aceasta se caracterizeazã prin
douã aspecte (Malciu, 1999: 16-17):
utilizarea judecãþii profesionale în scopul so-
luþionãrii unor probleme pentru care nu existã, cel
puþin momentan, normalizãri contabile;
tehnicile de inginerie financiarã sunt aplicate
în funcþie de incidenþa asupra situaþiei financiare ºi
performanþei întreprinderii.
Comportamentul managerial poate afecta practicile controlului de gestiune, aspect eviden-
þiat, în mod special, în context naþional. Deciziile manageriale pot determina forma care trebuie
datã informaþiei contabile, în funcþie de anumite obiective. Strategia managerialã care, în mod
eronat, se reorienteazã spre termenul scurt (ºi foarte scurt) implicã mutaþii în producerea infor-
maþiilor contabile. Tendinþa de a inventa ºi de a utiliza tehnici de contabilitate creativã în latura
ei nefastã devine o pasiune obligatorie a managerilor români, ridicatã la rangul de practicã
curentã. Percepþia unui manager despre sistemul contabil în general se rezumã la ideea cã
absolut totul este posibil, iar consecinþele pot fi minimalizate cu uºurinþã. În cele din urmã,
traseul fluxurilor de lichiditãþi dicteazã forma informaþiei contabile ºi nivelul performanþei.
Caracterul dual este accentuat poate de defini-
þia cea mai substanþialã, susþinutã de Naser (citat de
Feleagã ºi Malciu, 2002: 390). Astfel, contabilitatea
creativã este:
procesul prin care, datã fiind existenþa unor
breºe în reguli, se manipuleazã cifrele contabile ºi,
profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de mã-
surare ºi informare ce permit transformarea situa-
þiilor financiare din ceea ce ele ar trebui sã fie în ceea
ce managerii doresc;
procesul prin care tranzacþiile sunt structurate
de asemenea manierã încât sã permitã producerea
rezultatului contabil dorit.
Key terms: creative accounting, production cost, virus of the costs, general managementexpenses, inventory submission
ABSTRACT
Management Control – Bordering Fraud and Creativity
A management control system, once implemented, shall generate creative accountingphenomena, especially during crises times. Having a more relevant set of information,managers are tempted to resort to more or less ingenious, more or less debatableand more or less legal techniques, in order to improve the presentation of financialstatements. Given the current Romanian economic environment, one can witness adirect link between the creative accounting practices, the managers’ incompetence,the decline in the activity and the crises period. At national level, the use of creativeaccounting is emphasized in order to mislead the users of financial statements.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 43
Malo ºi Giot (citaþi de Malciu, 1999: 17) afirmau
cã, la origine, contabilitatea creativã este virtuoasã,
oferind contabilitãþii mijloacele care sã îi permitã sã
þinã pasul cu dezvoltarea crescândã a pieþelor ºi pro-
liferarea produselor financiare. Problema majorã este
generatã de manifestarea rapidã a perversitãþii instinc-
tive a oamenilor de afaceri.
Malciu (1999: 18-28) identificã factorii comple-
xului motivaþional al dezvoltãrii tehnicilor de conta-
bilitate creativã:
costurile rezultate din conflicte de interese;
incompetenþa managerilor;
incertitudinea ºi riscul;
varietatea activitãþilor economice;
punctele nevralgice ale conceptelor contabile;
atitudinea utilizatorilor de informaþii financiar-
contabile;
dematerializarea întreprinderilor;
globalizarea întreprinderilor;
absenþa sau insuficienþa normelor contabile
naþionale.
Prin analiza tehnicilor sau pseudotehnicilor de
contabilitate creativã în contextul unui set de societãþi
analizate s-au depistat urmãtorii factori motivaþionali:
a) costurile rezultate din conflicte de interese. Ma-
nagerii români sunt tentaþi sã impunã folosirea acelor
tehnici care reduc rezultatele, în scopul evitãrii presiunii
fiscale privind impozitul pe profit. Ipoteza lui Zimmerman
conform cãreia firmele mari suportã costuri politice
mai mari decât firmele mici se verificã întotdeauna.
b) incompetenþa managerilor. Atunci când so-
cietãþile nu obþin o performanþã realã, se va recurge
la diverse tehnici de contabilitate creativã în scopul
menþinerii clientelei, a creditelor comerciale acordate
de furnizori, a indicatorilor financiari solicitaþi de fi-
nanþatori. În aceastã situaþie, acest tip de comporta-
ment sugereazã implicaþii psihologice de neacceptare
a eºecului ºi de amânare a apocalipsei financiare.
c) incertitudinea ºi riscul. Condiþiile crizei eco-
nomice actuale constituie un factor indiscutabil al uti-
lizãrii pe scarã largã a politicilor de contabilitate crea-
tivã, chiar pânã la nivelul fraudelor. Salustro ºi Lebrun
(citaþi de Feleagã ºi Malciu, 2002: 396) considerã cã
perioadele de crizã reprezintã probe de încercare pen-
tru întreprinderi. Acestea le afecteazã trezoreria ºi sunt
generatoare de riscuri pe care contabilitatea le traduce
de o manierã imperfectã. În consecinþã, managerii
sunt tentaþi sã uziteze procedee mai mult sau mai puþin
ingenioase în scopul ameliorãrii prezentãrii poziþiei
financiare ºi a performanþei.
d) varietatea activitãþilor economice. Obiectul
de activitate al setului de societãþi analizate este prepon-
derent în domeniul construcþiilor civile ºi industriale.
Activitatea de construcþii reprezintã un domeniu deose-
bit de complex ºi complicat, greu de controlat, fapt ce
permite în permanenþã o ajustare a rezultatelor. Utili-
zarea tehnicilor de contabilitate creativã în acest do-
meniu de activitate este uneori foarte greu detectabilã.
e) punctele nevralgice ale conceptului „cost de
producþie”. Utilizarea costului de producþie ca bazã
de evaluare a stocurilor de produse ºi lucrãri în curs
de execuþie este întotdeauna suspectã. Majoritatea
instrumentelor de determinare a costurilor sunt criti-
cabile. Nu existã cost de producþie calculat cu exacti-
tate, fiecare cost reprezentând doar o opinie (Ionaºcu,
1997: 174).
f) insuficienþa normelor contabile naþionale.
Ionaºcu (2003: 164) insistã asupra distincþiei între
contabilitatea creativã ºi frauda contabilã. Adaptarea
politicilor contabile la evoluþiile economice nu trebuie
confundatã cu acele tehnici care ocolesc mai mult
sau mai puþin normele contabile. Frontiera între creati-
vitate ºi ilegalitate este uneori greu de stabilit. Aceastã
demarcaþie confuzã este adeseori întreþinutã de cãtre
cei care promoveazã ºi utilizeazã partea perversã a
contabilitãþii creative.
În continuare vom prezenta câteva dintre tehni-
cile de contabilitate creativã, mai mult sau mai puþin
sofisticate, mai mult sau mai puþin discutabile, unele
plasându-se în zona obscurã dintre creativitate ºi ile-
galitate: virusarea costurilor aferente producþiei vân-
dute, inducerea simultanã în eroare a utilizatorilor de
informaþie contabilã, costurile-cadou, manipularea
preþurilor de transfer, optimizarea valorii coeficientului
de repartizare a cheltuielilor indirecte de producþie,
conturile de regularizare, evidenþa dublã, costurile-
cãpuºã, costurile proiectelor identice, costurile invi-
zibile. Acestea au fost depistate în cadrul sistemului
de control de gestiune implementat la nivelul unui
set de societãþi din mediul economic românesc.
Metoda virusãrii costurilor
de producþie
Aceastã tehnicã presupune denaturarea infor-
maþiilor privind valoarea descãrcãrilor de gestiune în
scopul atingerii unui anumit obiectiv. Obiectivul este
realizat prin anumite oscilaþii ale rezultatului, oscilaþii
induse de suma descãrcãrilor de gestiune. Aceastã
virusare a valorilor reale este foarte bine mascatã în
44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
contextul proiectelor complexe, cu o structurã de cost
deosebit de stufoasã ºi ale cãror descãrcãri de gestiune
sunt, în mod implicit, la fel de complexe. Devirusarea
sau corecþia va fi ascunsã în descãrcãrile de gestiune
ale perioadelor urmãtoare.
În acest sens prezentãm în cele ce urmeazã ba-
lanþa cheltuielilor (înaintea calculãrii impozitului pe
profit), balanþa veniturilor ºi situaþia costului de pro-
ducþie aferente lunii septembrie anul N pentru societa-
tea M1. Obiectivul este unul fiscal, ºi anume obþinerea
pentru trimestrul III a unui impozit pe profit de platã
de maxim 50.000 lei. Obiectivul este de fapt multipli-
cat, întrucât ºi la nivelul trimestrului IV se va declara
acelaºi impozit pe profit.
Tabelul 1. Balanþa de verificare Clasa 6 – Conturi de cheltuieli,luna septembrie anul N, societatea M1
Simbol Denumire Rulaj curent Total sumecont cont Debit Credit Debit Credit
Clasa 6
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 1.067.226,23 1.067.226,23 3.147.901,01 3.147.901,01602.01 Cheltuieli cu materialele auxiliare 1.067.226,23 1.067.226,23 3.147.890,81 3.147.890,81602.08 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 0,00 0,00 10,20 10,20
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de 3.202,48 3.202,48 39.902,46 39.902,46inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate 4.294,60 4.294,60 16.571,91 16.571,91605 Cheltuieli privind energia ºi apa 771,92 771,92 1.005,06 1.005,06607 Cheltuieli privind mãrfurile 118,40 118,40 27.509,83 27.509,83611 Cheltuieli cu întreþinerea ºi reparaþiile 60,00 60,00 11.988,12 11.988,12612 Cheltuieli cu redevenþele, locaþiile de gestiune ºi chiriile 58.209,60 58.209,60 111.390,21 111.390,21613 Cheltuieli cu primele de asigurare 10.157,56 10.157,56 22.786,22 22.786,22622 Cheltuieli privind comisioanele ºi onorariile 3.347,70 3.347,70 12.391,70 12.391,70623 Cheltuieli de protocol, reclamã ºi publicitate 485,36 485,36 3.797,27 3.797,27
623.01 Protocol facturã 218,81 218,81 1.864,81 1.864,81623.02 Protocol bon fiscal 266,55 266,55 1.401,21 1.401,21623.03 Reclamã ºi publicitate 0,00 0,00 531,25 531,25
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri ºi personal 4.178,08 4.178,08 40.041,14 40.041,14625 Cheltuieli cu deplasãri, detaºãri ºi transferãri 482,10 482,10 1.482,51 1.482,51626 Cheltuieli poºtale ºi taxe de telecomunicaþii 68,32 68,32 397,26 397,26
626.1 Cheltuieli poºtale 68,32 68,32 392,16 392,16626.2 Cheltuieli telefoane 0,00 0,00 5,10 5,10627 Cheltuieli cu serviciile bancare ºi asimilate 2.025,68 2.025,68 56.354,74 56.354,74628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terþi 2.233.186,94 2.233.186,94 5.410.754,29 5.410.754,29635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe ºi vãrsãminte asimilate 2.045,00 2.045,00 34.160,07 34.160,07641 Cheltuieli cu salariile personalului 14.702,00 14.702,00 133.349,00 133.349,00643 Cheltuieli cu pregãtirea personalului 0,00 0,00 400,00 400,00645 Cheltuieli privind asigurãrile ºi protecþia socialã 4.124,00 4.124,00 37.121,00 37.121,00
645.01 Contribuþia unitãþii la asigurãrile sociale 3.006,00 3.006,00 26.983,00 26.983,00645.02 Contribuþia unitãþii pentru ajutorul de ºomaj 147,00 147,00 1.332,00 1.332,00645.03 Contribuþia angajatorului pentru asigurãrile sociale de 809,00 809,00 7.337,00 7.337,00
sãnãtate645.04 Contribuþia unitãþii pentru concediile de boalã 125,00 125,00 1.134,00 1.134,00645.05 Contribuþia unitãþii la fondul de garantare a salariilor 37,00 37,00 335,00 335,00
658 Alte cheltuieli de exploatare 22.528,17 22.528,17 79.767,82 79.767,82658.01 Despãgubiri, amenzi ºi penalitãþi 817,13 817,13 24.845,60 24.845,60658.03 Cheltuieli privind activele cedate ºi alte operaþii de capital -83,06 -83,06 -83,06 -83,06658.08 Alte cheltuieli de exploatare 872,80 872,80 7.664,66 7.664,66658.09 Cheltuieli nedeductibile 20.921,30 20.921,30 47.340,62 47.340,62
665 Cheltuieli din diferenþe de curs valutar 25,89 25,89 555,33 555,33666 Cheltuieli privind dobânzile 11.953,74 11.953,74 42.866,86 42.866,86668 Alte cheltuieli financiare -129,00 -129,00 578,20 578,20681 Cheltuieli de exploatare privind amortizãrile, 20.598,95 20.598,95 80.575,62 80.575,62
provizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere681.01 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 20.598,95 20.598,95 80.575,62 80.575,62
imobilizãrilor691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 0,00 0,00 31.845,00 31.845,00
Total Clasa 6 3.463.663,72 3.463.663,72 9.345.492,63 9.345.492,63
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 45
Tabelul 2. Balanþa de verificare Clasa 7 – Conturi de venituri,luna septembrie anul N, societatea M1
Simbol Denumire Rulaj curent Total sumecont cont Debit Credit Debit Credit
Clasa 7
704 Venituri din servicii prestate 3.085.846,28 3.085.846,28 8.348.931,45 8.348.931,45706 Venituri din redevenþe, locaþii de gestiune ºi chirii 9.000,00 9.000,00 9.000,00 9.000,00707 Venituri din vânzarea mãrfurilor 123,00 123,00 28.392,43 28.392,43708 Venituri din activitãþi diverse 22.083,32 22.083,32 32.707,96 32.707,96712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de 3.376.244,13 3.376.244,13 9.009.925,21 9.009.925,21
execuþie722 Venituri din producþia de imobilizãri corporale 2.248,50 2.248,50 77.768,93 77.768,93758 Alte venituri din exploatare 0,00 0,00 751,74 751,74
758.08 Alte venituri din exploatare 0,00 0,00 751,74 751,74765 Venituri din diferenþe de curs valutar 0,00 0,00 173,31 173,31766 Venituri din dobânzi 208,64 208,64 256,99 256,99
Total Clasa 7 6.495.753,87 6.495.753,87 17.507.908,02 17.507.908,02
Situaþia iniþialã ºi realã a determinãrii impozitului pe profit aferent trimestrului III anul N se prezintã
astfel:
Venituri totale balanþã (Clasa 7) 17.507.908,02
– Variaþia stocurilor (total sume) – 9.009.925,21
– Debit variaþia stocurilor (D712) – 6.825.347,56
+ Credit variaþia stocurilor (C712) + 8.640.871,36
= Venituri totale = 10.313.506,61
– Cheltuieli totale (Clasa 6) – 9.345.492,63
= Rezultat (121) = 968.013,98
Cheltuieli nedeductibile:
+ Cheltuieli cu impozitul pe profit (691) + 31.845,00
+ Cheltuieli cu alte impozite ºi taxe (635) + 295,87
+ Cheltuieli cu amenzi, penalitãþi (658.01) + 458,00
+ Alte cheltuieli de exploatare (658.08) + 1,93
+ Alte cheltuieli nedeductibile (658.09) + 47.340,62
= Total cheltuieli nedeductibile = 79.941,42
Rezultat impozabil 1.047.955,40
Impozit pe profit datorat 167.673,00
Impozit pe profit înregistrat 31.845,00
Impozit pe profit de înregistrat 135.828,00
În scopul atingerii obiectivului de maxim 50.000 lei impozit pe profit aferent trimestrului III, se efectueazã
raþionamentul invers:
Target impozit pe profit maxim 50.000,00
Impozit pe profit datorat 50.000,00 + 31.845,00 = 81.845,00
Rezultat impozabil 81.845,00/0,16 = 511.531,25
Rezultat (contul 121) 511.531,25 – 79.941,42 = 431.589,83
Total venituri 431.589,83 + 9.345.492,63 = 9.777.082,46
Venituri de redus 9.777.082,46 – 10.313.506,61 = 536.424,15
46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Tabe
lul
3. S
ituaþ
ia c
ostu
lui
de p
rodu
cþie
pe
luna
sep
tem
brie
anu
l N
, so
ciet
atea
M1
Elem
ent
Sim
bol
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Proi
ect
Sedi
uTo
tal
chel
tuia
lãco
ntX
2X
3X
5X
6X
7X
8X
9X
10X
11X
12co
nt
Mat
eria
le60
253
3.08
2,36
6.81
0,69
204.
612,
3148
.139
,59
123.
965,
4810
7.60
1,81
1.52
8,50
27.5
36,3
913
.949
,10
1.06
7.22
6,23
Obi
ecte
de
inve
ntar
603
363,
9064
0,38
2.19
8,20
3.20
2,48
Mat
eria
le n
esto
cate
604
337,
0892
,41
1.15
7,30
2.70
7,81
4.29
4,60
Ener
gie
ºi a
pã60
577
1,92
771,
92
Che
ltuie
li pr
ivin
dm
ãrfu
rile
607
118,
4011
8,40
Într
eþin
ere
ºi r
epar
aþii
611
60,0
060
,00
Chi
rii
612
16.8
96,7
037
.364
,78
1.20
0,00
2.44
5,12
303,
0058
.209
,60
Asi
gurã
ri61
38.
383,
3261
1,28
1.16
2,96
10.1
57,5
6
Com
isio
ane
ºi o
nora
rii
622
3.34
7,70
3.34
7,70
Prot
ocol
623
50,2
143
5,15
485,
36
Tran
spor
t62
41.
178,
082.
000,
001.
000,
004.
178,
08
Dep
lasã
ri º
i ca
zãri
625
482,
1048
2,10
Poºt
a62
668
,32
68,3
2
Serv
icii
ban
care
627
2.02
5,68
2.02
5,68
Serv
icii
ter
þi62
818
4.87
8,42
1.97
4.67
2,94
23.7
04,6
049
.516
,98
414,
002.
233.
186,
94
Alte
im
pozi
te º
i ta
xe63
52.
045,
002.
045,
00
Sala
rii
TESA
641
14.7
02,0
014
.702
,00
Taxe
sal
arii
TESA
645
4.12
4,00
4.12
4,00
Am
enzi
ºi
pena
litãþ
i65
8156
,63
760,
5081
7,13
Ced
are
activ
e ºi
alte
oper
aþii
de c
apita
l65
83-8
3,06
-83,
06
Alte
che
ltuie
li de
exp
loat
are
6588
872,
8087
2,80
Che
ltuie
li de
exp
loat
are
nede
duct
ibil
e65
8920
.921
,30
20.9
21,3
0
Dife
renþ
e de
cur
sne
favo
rabi
le66
525
,89
25,8
9
Dob
ânzi
666
11.9
53,7
411
.953
,74
Alte
che
ltuie
li fin
anci
are
668
-129
,00
-129
,00
Am
orti
zãri
681
754,
042.
248,
5024
4,48
17.3
51,9
320
.598
,95
Tota
l73
7.98
2,05
2.24
8,50
6.81
0,69
2.22
8.11
7,78
73.3
81,2
792
,41
123.
965,
4816
2.97
2,87
1.52
8,50
27.5
36,3
999
.027
,78
3.46
3.66
3,72
Tota
l C
lasa
63.
463.
663,
72
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 47
Contextul economic, cel politic, cel legislativ ºi cel fiscal reprezintã veritabile stimulente pentru adoptarea
unor practici contrare conceptului de performanþã realã. Autoritatea legislativã este rudimentarã ºi uºor de
învins. Mentalitatea naþionalã creatã ºi întreþinutã de mediul în care se manifestã este orientatã spre câºtiguri
pe termene extrem de scurte. Mirajul lichiditãþilor imediate ºi obþinute prin orice mijloace distruge orice
intenþie de funcþionare eficientã a unui sistem de control de gestiune. Strategiile de supravieþuire în condiþiile
actuale denatureazã complet calitatea ºi relevanþa informaþiilor contabile. Implementarea forþatã a sistemelor
de control de gestiune conduce la exploatarea vulnerabilitãþilor sistemelor adoptate ºi la crearea unei imagini
de funcþionalitate fãrã reproº.
Veniturile aferente lunii septembrie nu se pot
ajusta decât prin intermediul contului 712 „Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execuþie”, fie
prin majorarea descãrcãrilor de gestiune, fie prin majo-
rarea costurilor de producþie obþinute. O variantã de
majorare a costurilor este reprezentatã de includerea
unei pãrþi din cheltuielile generale de administraþie în
cheltuielile aferente activitãþii direct productive. Dupã
cum este evidenþiat în situaþia costului de producþie
(Tabelul 3), suma cheltuielilor generale de adminis-
traþie este mai mult decât insuficientã (99.027,78 lei).
Singura variantã rãmasã la dispoziþie este alte-
rarea valorii descãrcãrilor de gestiune. Proiectul ales
pentru aceastã operaþiune este cel mai complex ºi cel
mai mare ca valoare, ºi anume proiectul X6. Tot din
situaþia costului de producþie aferent lunii septembrie
se remarcã valoarea semnificativã a serviciilor prestate
de terþi: 1.974.672,94 lei, din care 1.344.537,81 lei
reprezintã servicii aferente lunii iulie, dar facturate în
luna septembrie. Producþia lunii iulie aferentã proiec-
tului X6 a fost facturatã în luna septembrie. În conse-
cinþã, descãrcarea de gestiune aferentã producþiei lunii
iulie facturatã beneficiarului în septembrie este deja
puþin mai nuanþatã ºi conþine:
valoarea de 402.077,95 lei, care reprezintãcostul real de producþie aferent lunii iulie;
valoarea de 1.344.537,81 lei, reprezentândservicii efectuate de un furnizor în luna iulie, dar cares-au facturat în luna septembrie.
Aceastã structurã a descãrcãrii de gestiune in-
citã la o majorare artificialã în scopul atingerii obiec-tivului stabilit. Majorarea se efectueazã cu suma de560.413,89 lei (o valoare aleatoare puþin peste cea re-zultatã din calcule, de 536.424,15 lei, întrucât o sumãfoarte rotundã a impozitului pe profit poate fi conside-ratã oricând suspectã). Tehnica se bazeazã foarte mult
pe deficienþele generate de necorelarea nomenclatoare-lor ºi unitãþilor de mãsurã utilizate în elaborarea fiºelorlimitã de consum, a situaþiilor de lucrãri primite de lafurnizori, a situaþiilor de lucrãri emise pentru beneficiari.
Valoarea eronatã a descãrcãrii de gestiune estecorectatã în luna octombrie prin stornarea suplimen-
tãrii din septembrie. Se evitã efectuarea acestor opera-þii (majorarea ºi corecþia) la început sau la sfârºit deperioadã. Efectul tehnicii este valabil pe un termenfoarte scurt, fiind evident faptul cã, în cele din urmã,valoarea impozitului pe profit va exploda.
Varianta finalã a determinãrii impozitului pe
profit aferent trimestrului III este urmãtoarea:
Venituri totale (10.313.506,61 – 560.413,89) 9.753.092,72– Cheltuieli totale (Clasa 6) – 9.345.492,63= Rezultat (121) = 407.600,09+ Total cheltuieli nedeductibile + 79.941,42Rezultat impozabil 487.541,51Impozit pe profit datorat 78.007,00Impozit pe profit înregistrat 31.845,00Impozit pe profit de înregistrat 46.162,00
BIBLIOGRAFIE
1. Feleagã, N., Malciu, L. (2002), Politici ºi opþiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting,Editura Economicã, Bucureºti.
2. Ionaºcu, I. (1997), Epistemologia contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti.
3. Ionaºcu, I. (2003), Dinamica doctrinelor contabilitãþii contemporane – Studii privind paradigmele
ºi practicile contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti.
4. Malciu, L. (1999), Contabilitate creativã, Editura Economicã, Bucureºti.
Piete
de cap
ital
,
48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Considerente privind constituireafondului de risc aferent pieþei decapital la SIF
ªtefan DOBA, drd. ec.Dorel BABA, dr. ec.SIF Banat-Criºana
Riscul asociat investiþiei efectuate de societãþile
de investiþii financiare pe piaþa de capital este dat de
probabilitatea ca acestea sã îºi piardã, parþial sau in-
tegral, sumele investite. În funcþie de nivelul de risc
asumat, managementul poate decide alegerea unei
strategii prudenþiale, prin selectarea unor instrumente
financiare cu risc scãzut (depozite bancare, titluri de
stat, fonduri mutuale, obligaþiuni de stat/corporative),
ori a unei strategii moderate sau agresive, prin optarea
pentru instrumente financiare cu grad de risc mai ridi-
cat (acþiuni, contracte futures, opþiuni), care poate sã
aducã randamente superioare.
Natura activitãþilor desfãºurate de societãþile de
investiþii financiare determinã o expunere a acestora
la diverse riscuri financiare, cum sunt:
a) Riscul valutar – reprezintã riscul ca valoarea
unui instrument financiar sã fluctueze ca urmare a varia-
þiei cursurilor de schimb valutar. Societãþile de investiþii
financiare efectueazã tranzacþii atât în lei, cât ºi în
valutã, iar fluctuaþia monedei naþionale, în sensul de-
precierii ei, influenþeazã nefavorabil rezultatul finan-
ciar al acestora. Instrumentele financiare utilizate, mai
puþin instrumentele derivate, dau posibilitatea conser-
vãrii valorii activelor monetare deþinute în lei, prin
efectuarea de plasamente ºi încasarea de dobânzi în
funcþie de termenul de scadenþã.
b) Riscul ratei dobânzii – constã în fluctuaþia
valorii unui instrument financiar deþinut de SIF pe
termen mediu sau lung (obligaþiuni, depozite bancare
etc.), ca urmare a variaþiei ratelor dobânzilor de pe
piaþã, precum ºi în riscul diferenþelor dintre scadenþa
activelor financiare purtãtoare de dobândã ºi cea a
datoriilor purtãtoare de dobândã, folosite pentru finan-
þarea activelor respective.
Key terms: FIEs (financial investment entities), provisions, risks
ABSTRACT
Considerations on Establishing the Risk Fund Related to Capital Market for FIEs
The risk related to the investment of the financial investment entities on the capitalmarket is linked to the possibility for the societies to loose, partially or completely,the invested amounts. Depending on the level of the assumed risk, the managementmay choose a prudential strategy by selecting some low risk financial tools (bankdeposits, government securities, mutual funds, government/corporate bonds) or amoderate or aggressive strategy, by selecting some higher risk financial tools (actions,futures contracts, options) that may generate higher performance.
This paper deals with the opportunity and practical approach of a risk reserve instatedfor the financial investment entities (FIEs) as a measure of ensuring fair valueaccounting and maintaining investor confidence.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 49
c) Riscul de preþ – este riscul ca valoarea unui
instrument financiar sã fluctueze ca rezultat al modifi-
cãrii preþurilor pieþei, chiar dacã aceste schimbãri sunt
cauzate de factori specifici instrumentelor individuale,
emitentului acestora, sau de factori care afecteazã toate
instrumentele tranzacþionate pe piaþã.
Menþionãm cã, drept urmare a crizei financiare
mondiale, societãþile de investiþii financiare au fost
afectate de riscul de preþ prin scãderea accentuatã a
cotaþiilor acþiunilor, având în vedere faptul cã deþin
în portofoliile lor un numãr mare de acþiuni cotate.
d) Riscul de credit – reprezintã riscul ca una
dintre pãrþile participante la un instrument financiar
sã nu îºi îndeplineascã o obligaþie, fapt care va deter-
mina ca cealaltã parte sã înregistreze o pierdere finan-
ciarã. Activele financiare care supun societãþile de
investiþii financiare la concentrãri potenþiale de riscuri
de creditare sunt obligaþiunile, depozitele bancare,
conturile curente ºi alte creanþe.
e) Riscul de lichiditate – reflectã incapacitatea
unei pieþe de a converti în lichiditãþi anumite instru-
mente financiare tranzacþionate în cadrul acesteia în
cantitatea doritã, la momentul dorit ºi la o valoare
apropiatã de valoarea lor justã. Drept consecinþã, va-
lorificarea de cãtre societãþile de investiþii financiare
a unor instrumente financiare (de exemplu, acþiuni
deþinute în societãþile din portofoliile lor) ar putea în-
tâmpina greutãþi.
f) Riscul fluxului de numerar – reprezintã riscul
ca fluxurile de numerar viitoare asociate cu un instru-
ment financiar monetar sã fluctueze ca mãrime. În cazul
unui instrument financiar cu o ratã fluctuantã, de exem-
plu, astfel de fluctuaþii vor avea ca rezultat o modificare
a ratei efective a dobânzii instrumentului financiar, de
obicei fãrã a surveni modificãri ale valorii sale juste.
g) Riscul aferent impozitãrii – rezultã din in-
terpretarea textelor ºi implementarea practicã a proce-
durilor noilor reglementãri fiscale aplicabile, care ar
putea varia, existând riscul ca în anumite situaþii auto-
ritãþile fiscale sã adopte o poziþie diferitã faþã de cea a
societãþii de investiþii financiare (de exemplu, impo-
zitarea unor rezerve specifice activitãþii SIF).
h) Riscul aferent mediului economic – constã
în procesul de ajustare a valorilor în funcþie de riscul
care a avut loc pe pieþele financiare internaþionale în
ultimii ani, care a afectat sever performanþa acestora,
inclusiv piaþa financiarã din România, conducând la
o incertitudine crescutã cu privire la evoluþia econo-
micã în viitor.
O imagine comparativã între nivelurile de riscuri
ataºate diferitelor tipuri de plasamente este redatã în
figura de mai jos:
Efectele crizei financiare internaþionale s-au re-
simþit ºi pe piaþa financiarã româneascã, în special sub
forma scãderii pieþei de capital, deprecierii monedei
naþionale, scãderii preþurilor activelor imobiliare, evo-
luþiei negative a indicatorilor macroeconomici (inflaþie,
deficit bugetar, deficit de cont curent, scãderea investi-
þiilor strãine directe etc.), cu impact ºi asupra perfor-
manþei societãþilor de investiþii financiare. Conducerile
SIF-urilor nu pot previziona toate efectele crizei, dar au
adoptat mãsurile necesare pentru dezvoltarea societãþi-
Clasificarea în funcþie de risc a instrumentelor financiare
Sursa: C. Pãun (2003), Aspecte financiare ale relaþiilor economice internaþionale, Editura Luceafãrul, Bucureºti,p. 97.
Nivelul 4: Instrumente cu pronunþat caracter speculativOpþiuni, mãrfuri, futures pe indici, metale preþioase, junk bonds
Nivelul 3: Instrumente cu potenþial de creºtereBlue chips, participaþii la fondurile mutuale, obligaþiuni convertibile
Nivelul 2: Instrumente care garanteazã un venit sigurTitluri de stat, obligaþiuni municipale/guvernamentale, obligaþiuni cu cupon zero
Nivelul 1: Instrumente fãrã risc (risk free)Numerar, certificate de depozit, poliþe de asigurare
lor în condiþiile actuale de piaþã prin monitorizarea fluxu-
rilor de numerar ºi adecvarea politicilor investiþionale.
În cadrul gestionãrii riscurilor aferente pieþei fi-
nanciare, deci ºi ale pieþei de capital, sunt importante
aspectele legate de evaluarea, prezentarea strategiilor
manageriale cu privire la controlul riscurilor, precum
ºi a modului de acoperire a influenþelor negative cau-
zate de acestea.
În accepþiunea normelor internaþionale ºi a celor
naþionale, prezentarea informaþiilor cu privire la risc
50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
care sã reflecte la sfârºitul exerciþiului financiar risculportofoliului deþinut.
În exerciþiile financiare ulterioare, valoareaprovizionului se ajusteazã în funcþie de evoluþia va-lorii portofoliului administrat ºi de dinamica risculuiasociat acestuia, în sensul suplimentãrii sau dimi-
nuãrii provizionului pentru ca nivelul lui sã reflectenivelul relativ al riscului la data întocmirii situaþiilorfinanciare.
Aspectele care considerãm cã meritã o dezba-tere ulterioarã în privinþa acestei problematici sunt
legate de: Aplicarea unui tratament fiscal echitabil în
situaþiile în care într-o anumitã perioadã de timp osocietate de investiþii financiare este nevoitã sã consti-tuie sau sã suplimenteze un provizion de risc caredepãºeºte limita de deductibilitate a acestuia pentru
exerciþiul financiar respectiv. Aceastã situaþie poatesã aparã în cel puþin douã cazuri:
atunci când o societate de investiþii financiareadministreazã un portofoliu cu un risc superior risculuipieþei, adecvarea provizionului necesitând prelevareaunei sume peste limita recunoscutã ca deductibilã. În
aceastã situaþie, politica fiscalã poate alege echidistan-þa, respectiv nedeductibilitatea sumei suplimentarereduce randamentul ºi raportul rentabilitate – risc pen-tru companiile profitabile ºi accentueazã pierderile ºideterioreazã ºi mai mult raportul rentabilitate – riscpentru companiile cu pierderi din tranzacþii, ºi expu-
nerea la o volatilitate peste media pieþei. O a douavariantã este o strategie fiscalã agresivã, de „limpezire”a pieþei prin acordarea deducerii integrale numai com-paniilor profitabile. Aceastã a doua variantã obligãcompaniile cu pierderi fie sã diminueze riscul prinalterarea strategiei investiþionale, fie sã devinã mai
competitive dacã urmãresc sã rãmânã în piaþã; atunci când situaþii excepþionale de piaþã (cum
este ºi cazul recent al scãderii accentuate a pieþelorfinanciare) impun un provizion suplimentar tuturorparticipanþilor la piaþã, ca urmare a creºterii risculuisistemic. Strategia fiscalã a statului poate fi una pe
termen lung, orientatã înspre interesul contribuabililorîn special (facilitate fiscalã) ºi al utilizatorilor situaþiilorfinanciare în general (sprijinirea demersului de reflec-tare a imaginii fidele), acordându-se deductibilitateintegralã acestor sume, sau poate fi orientatã pe termenscurt înspre interesul imediat al statului de a încasa
impozite ºi taxe cât mai consistente qualiscumque.
1 Art. 22 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.2 ªt. Doba, I. Cuzman (2005), Opinii privind constituirea provizionului de risc la societãþile de investiþii financiare. Piaþa de
capital, Editura Universitãþii de Vest, Timiºoara.
este obligatorie ºi ajutã utilizatorii situaþiilor financiarela evaluarea riscului ataºat instrumentelor financiare.
Reglementãrile fiscale autohtone prevãd posibili-tatea constituirii de cãtre societãþile de investiþii finan-ciare pentru operaþiunile pe pieþele financiare, în bazanormelor emise de Comisia Naþionalã a Valorilor Mo-
biliare1, de provizioane pentru risc deductibile fiscal.Pânã în prezent, nu au fost elaborate aceste norme.
Constituirea provizioanelor de risc va trebui rea-lizatã într-un orizont de timp pus de acord cu limiteleimpuse de volumul rezultatelor financiare obtenabilîn exerciþiile viitoare.
Considerãm cã provizioanele pentru riscuri ar tre-bui constituite2 pe categorii de active financiare, astfel:
în cazul plasamentelor financiare deþinutepânã la scadenþã, valoarea provizionului pentru ris-curi ar trebui stabilitã prin aplicarea la soldul mediulunar al plasamentelor a unui procent care aproxi-
meazã media ratelor de risc utilizate de bãnci în cazulplasamentelor în credite, în condiþia în care acestebãnci solicitã constituirea unor garanþii reale;
în cazul activelor financiare deþinute în sco-pul tranzacþionãrii ºi al celor disponibile pentru vân-zare, valoarea provizionului pentru riscuri ar trebui
stabilitã prin metode specifice, cum ar fi valoarea la
risc (VaR – Value at Risk), provizionul fiind corelatcu evoluþia în viitor a rezultatelor financiare. Metodavaloare la risc este cea mai rãspânditã metodã de mã-surare a riscului de piaþã, fiind utilizatã pe plan inter-naþional, ºi mãsoarã pierderea pe care un portofoliu o
poate suferi într-o anumitã perioadã de timp în condiþiinormale de piaþã. Metoda are avantajul cã exprimãtoate tipurile de riscuri printr-o singurã valoare, mã-soarã riscul la diferite niveluri ale portofoliului (o sin-gurã poziþie sau la nivelul unui portofoliu complex),poate folosi diferite orizonturi de timp (o zi, o lunã
etc.) pe un interval de încredere între 90% ºi 99% ºipoate fi extinsã la societãþile non-financiare din porto-foliul SIF.
Din punctul de vedere al modalitãþii practice deconstituire a provizionului de risc, considerãm utile
urmãtoarele considerente: Constituirea provizionului se poate face si-
milar constituirii rezervei legale, prin prelevarea unuiprocent din profitul brut al exerciþiului financiar (10%,de exemplu), deductibil fiscal, pânã când nivelul pro-vizionului atinge un anumit nivel relativ faþã de va-
loarea portofoliului de titluri financiare, nivel relativ
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 51
Natura instrumentelor de cuantificare a ris-cului este una istoricã, astfel cã provizionul de risc,în valoare absolutã sau relativã vizavi de valoareaportofoliului, se referã strict la perioada luatã în con-siderare pentru calculul riscului, fãrã nicio valenþãprevizionalã. Având în vedere cã istoria pieþelor finan-
ciare sugereazã cã „taurul urcã pe scãri/ursul sare pegeam”, respectiv volatilitatea din perioadele de scãdereeste mai tot timpul superioarã celei din perioadele decreºtere, mãcar din aceastã perspectivã SIF-urile vor„face vara car ºi iarna sanie”. Cu alte cuvinte, ponde-
rea semnificativã a provizioanelor de risc (exceptândliniaritatea prelevãrii acestor sume) cade în perioadelemai puþin faste, când probabilitatea de a exista surseeste mai redusã. În aceste condiþii, dezideratul deconservare a capacitãþii financiare a SIF-urilor nu îºigãseºte resurse practice solide.
În opinia noastrã, constituirea provizioanelorpentru riscuri ar contribui atât la menþinerea capacitãþiifinanciare a societãþilor de investiþii financiare, cât ºila creºterea încrederii investitorilor.
BIBLIOGRAFIE
1. Doba, ªt., Cuzman, I. (2005), Opinii privind constituirea provizionului de risc la societãþile de
investiþii financiare. Piaþa de capital, Editura Universitãþii de Vest, Timiºoara.
2. Pãun, C. (2003), Aspecte financiare ale relaþiilor economice internaþionale, Editura Luceafãrul, Bucureºti.
3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.
Cartea omagialã cu titlul „Drumuri prin memoriaprofesiei contabile” a fost editatã cu ocazia ani-
versãrii a 90 de ani de la crearea CECCAR, dorind parcã sãdovedeascã faptul cã organismul profesiei contabile dinRomânia este printre cele mai vârstnice din Europa, cã existão anume tradiþie, un trecut respectat cu care profesioniºtiicontabili se mândresc, ceea ce constituie o bazã solidãpentru noi evoluþii ale profesiei contabile din România; lu-crarea întregeºte „memoria” profesiei contabile din Româniacu evenimente, fapte ºi lupte ale ultimilor 20 de ani. Ea dãexpresie drumurilor ºi aºezãrilor noi pe care profesia în plinproces de reformã le-a cunoscut, s-a confruntat cu ele ºi le-atradus în realitãþi. Totodatã, cartea este ºi o evocare a reali-zãrilor, dar ºi o preþuire a activitãþii preºedintelui CECCAR,profesorul universitar doctor în economie Marin Toma, încalitatea sa de autor ºi de lider al profesiei contabile mo-derne, fiind o reprezentare fidelã ºi de referinþã a contribuþieiacestuia la dobândirea de aºezãri noi, care legitimeazã culturaprofesiei libere de contabil.
Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
DRUMURI PRIN MEMORIA PROFESIEI CONTABILE
Autor: Prof. univ. dr. Marin Toma
Fiscalit
ate
52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Unele aspecte privind armonizareataxei pe valoarea adãugatãîn Uniunea Europeanã
Ionuþ Constantin CUCEU, asist. univ. dr.Ioan NISTOR, prof. univ. dr.Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca
Introducere
La 1 ianuarie 2007, în locul Directivei a VI-a a
intrat în vigoare Directiva 2006/112/CE din 28 noiem-
brie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adãugatã. Aceasta face referire la: aplicarea teritorialã,
operaþiunile ºi persoanele impozabile, locul opera-
þiunilor impozabile, faptul generator ºi exigibilitatea
taxei, baza de impozitare, cotele de TVA, scutirile de
taxã, regimul deducerilor, regimurile speciale, obliga-
þiile persoanelor impozabile ºi ale anumitor persoane
neimpozabile ºi dispoziþiile derogatorii.
Prin Directiva 2006/112/CE li se impune state-
lor membre ale Uniunii Europene aplicarea unei cote
standard minime de 15%. Aceeaºi directivã prevede
posibilitatea statelor membre de a aplica una sau douã
cote reduse, de minimum 5%, pentru anumite livrãri
de bunuri ºi prestãri de servicii; printre acestea se nu-
mãrã: bunurile alimentare, distribuþia de apã, trans-
portul de persoane, livrarea, construcþia, renovarea ºi
transformarea locuinþelor sociale. Cotele reduse nu
sunt aplicabile serviciilor furnizate pe cale electronicã.
Statele membre au posibilitatea de a aplica o cotã
redusã de TVA ºi pentru livrarea de gaz natural, elec-
tricitate ºi termoficare, respectiv pentru importurile
de obiecte de artã, de colecþie sau antichitãþi.
Unele state membre pot continua sã aplice cota
zero (scutirea cu drept de deducere) ºi cotele super-
reduse (inferioare minimului de 5%) pentru anumite
bunuri ºi servicii, pânã la posibila introducere a unui
Key terms: harmonization, taxation, quotas, exemption
ABSTRACT
Issues regarding the Harmonization of the Value Added Taxin the European Union
The paper presents the current state of the harmonization process of the VAT in theEU. The main differences among VAT from member states target the taxable andexempted operations, the type and the level of rates and the exemption limitsrespectively. Although important progresses were registered with the harmonizationof value added taxes, the current situation is far from being a total harmonization;such a harmonization would eliminate competition distortions, but it would havedisturbing asymmetrical budgetary and macroeconomic effects for the memberstates.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 53
regim definitiv de TVA; este necesar ca aceste cote
sã fie adoptate din motive sociale clar definite ºi în
favoarea consumatorului final.
Statele membre care la 1 ianuarie 1991 practicau
o cotã redusã de TVA pentru bunuri ºi servicii, altele
decât cele prevãzute în anexa III a Directivei 2006/
112/CE (ºi altele decât bunurile second-hand, obiectele
de artã, de colecþie sau antichitãþile), pot aplica o cotã
intermediarã care nu poate fi inferioarã nivelului de 12%.
Este vorba tot despre o dispoziþie particularã aplicabilã
pânã la eventuala introducere a unui regim definitiv.
Legislaþia comunitarã prevede ºi scutiri de TVA
fãrã drept de deducere pentru unele operaþiuni interne
cum sunt: serviciile publice poºtale, serviciile medi-
cale, serviciile strâns legate de asistenþa ºi protecþia
socialã, activitatea de învãþãmânt, anumite servicii
strâns legate de practicarea sportului, anumite servicii
culturale, activitatea de radio ºi televiziune, serviciile
financiare ºi bancare, operaþiunile de asigurare ºi rea-
sigurare, jocurile de noroc, unele livrãri de construcþii
ºi terenuri, unele închirieri de bunuri imobile. Pe de
altã parte, în legislaþia comunitarã apar o serie de de-
rogãri privind operaþiunile scutite ºi taxabile.
Stadiul actual al armonizãrii
taxei pe valoarea adãugatã
Principalele diferenþe între statele membre ale
Uniunii Europene în privinþa taxei pe valoarea adãu-
gatã vizeazã operaþiunile taxabile ºi scutite (unele
operaþiuni fãcând obiectul unor derogãri prevãzute
în legislaþia comunitarã), tipul ºi nivelul cotelor, res-
pectiv plafoanele de scutire.
Începând cu anul 2009, în condiþii de crizã eco-
nomicã, încasãrile bugetare au fost afectate semni-
ficativ ºi de aceea multe state membre ale Uniunii
Europene au recurs la majorarea cotei standard a taxei
pe valoarea adãugatã, aceasta constituind o sursã im-
portantã ºi relativ stabilã de venituri bugetare.
În prezent, cotele standard de TVA practicate
de statele membre ale Uniunii Europene sunt cuprinse
între 15% (Cipru ºi Luxemburg) ºi 25% (Danemarca,
Suedia ºi Ungaria), media fiind de 20,7%. Se practicã
zece cote standard diferite, cota dominantã fiind cea
de 20%. Se respectã limita minimã de 15% impusã
de Comisia Europeanã, dar, nefiind impusã ºi o limitã
maximã, nu s-a obþinut o apropiere semnificativã a
cotelor standard de TVA practicate de toate statele
membre. Deºi diferenþele dintre cotele standard de
TVA practicate de unele state membre sunt destul
de mari, se constatã o anumitã convergenþã a acestor
cote; astfel, 11 dintre cele 27 de state membre utilizeazã
cote standard cuprinse între 19% ºi 20% (în 16 state
membre regãsim cote standard cuprinse între 18% ºi
21%).
Tipurile ºi nivelurile cotelor de TVA aplicate în
prezent în statele membre ale Uniunii Europene sunt
prezentate în tabelul urmãtor:
Cotele de TVA practicate în Uniunea Europeanã
Nr. Cota Cota Cota Cota Cotacrt. Þara membrã standard redusã super-redusã intermediarã zero
(%) (%) (%) (%)
1 Austria 20 10 12
2 Belgia 21 6; 12 12 DA
3 Bulgaria 20 9
4 Cehia 20 10
5 Cipru 15 5; 8
6 Danemarca 25 DA
7 Estonia 20 9
8 Finlanda 23 9; 13 DA
9 Franþa 19,6 5,5 2,1
10 Germania 19 7
54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Din raþiuni de ordin social, economic sau admi-
nistrativ, pentru anumite bunuri ºi servicii se utilizeazã
cote reduse de TVA ºi scutiri (cu sau fãrã drept de
deducere).
Cu excepþia Danemarcei, statele membre ale
Uniunii Europene practicã pentru unele bunuri ºi
servicii cote reduse de TVA. Unele state utilizeazã
câte douã cote reduse: Belgia, Cipru, Finlanda,
Grecia, Irlanda, Lituania, Luxemburg, Malta, Polonia,
Portugalia, Suedia, Ungaria ºi România.
Niciun stat membru al Uniunii Europene nu uti-
lizeazã toate posibilitãþile oferite de legislaþia co-
munitarã în privinþa aplicãrii cotelor reduse de TVA.
România aplicã pentru un numãr mic de bunuri ºi
servicii cote reduse de TVA. Multe state membre ale
Uniunii Europene utilizeazã cote reduse de TVA pen-
tru bunuri ºi servicii care în România sunt impozitate
cu cota standard (de exemplu: bunurile alimentare,
distribuþia de apã, transportul de persoane). Puþine
state membre utilizeazã cote reduse de TVA pentru
furnizarea de electricitate, gaz natural ºi termoficare.
Câteva state membre (Franþa, Irlanda, Italia,
Luxemburg ºi Spania) aplicã pentru anumite bunuri
cote super-reduse (mai mici de 5%). Cote intermediare
de TVA (care nu pot fi mai mici de 12%) regãsim doar
în Austria, Belgia, Irlanda, Luxemburg ºi Portugalia.
Unele þãri membre ale UE folosesc cote speciale de
TVA în unele provincii sau regiuni; este cazul Austriei,
Franþei, Greciei ºi Portugaliei.
Unele state membre ale Uniunii Europene utili-
zeazã încã sistemul cotei zero (scutire cu drept de
deducere) pentru anumite categorii de bunuri ºi ser-
vicii destinate consumului intern, însã aceste categorii
diferã de la þarã la þarã; este vorba despre: Belgia,
Sursa: European Commission (2011), VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,taxud.c.1(2011)759291.
Nr. Cota Cota Cota Cota Cotacrt. Þara membrã standard redusã super-redusã intermediarã zero
(%) (%) (%) (%)
11 Grecia 23 6,5; 13
12 Irlanda 21 9; 13,5 4,8 13,5 DA
13 Italia 20 10 4 DA
14 Letonia 22 12
15 Lituania 21 5; 9
16 Luxemburg 15 6; 12 3 12
17 Malta 18 5; 7 DA
18 Marea Britanie 20 5 DA
19 Olanda 19 6
20 Polonia 23 5; 8
21 Portugalia 23 6; 13 13
22 România 24 9; 5
23 Slovacia 20 10
24 Slovenia 20 8,5
25 Spania 18 8 4
26 Suedia 25 6; 12 DA
27 Ungaria 25 5; 18
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 55
Danemarca, Finlanda, Irlanda, Italia, Malta, Marea
Britanie ºi Suedia. În schimb, toate statele membre
aplicã pentru anumite bunuri ºi servicii scutiri de TVA
(fãrã drept de deducere).
Existã categorii de bunuri ºi servicii care sunt
scutite de TVA în unele þãri, în timp ce în altele sunt
taxate cu cote reduse sau chiar cu cota standard.
În cazul în care ecartul dintre cotele de TVA
practicate de diferite state membre este mare, taxa
pe valoarea adãugatã poate avea un rol semnificativ
în diferenþierea preþurilor, fãcând posibile arbitrajele
fiscale ale consumatorilor. O armonizare completã a
cotelor de TVA practicate în cadrul Uniunii Europene
ar limita distorsiunile de concurenþã ºi evaziunea fis-
calã, dar ar presupune costuri economice ºi sociale
semnificative pentru unele state membre.
Existã diferenþieri ºi în privinþa plafoanelor de
scutire de TVA aplicate pentru micile întreprinderi.
Trei þãri (Olanda, Spania ºi Suedia) nu utilizeazã regi-
muri speciale de scutire. Unele þãri (Franþa, Grecia,
Irlanda, Malta, Portugalia) aplicã plafoane de scutire
diferenþiate în funcþie de obiectul de activitate al între-
prinderilor. Plafoanele de scutire pot stimula activitatea
micilor întreprinzãtori; pe de altã parte, în fixarea aces-
tora se þine seama de eficienþa colectãrii taxei (veni-
turile încasate din TVA de la întreprinderile mici s-ar
putea sã nu justifice cheltuielile necesare þinerii evi-
denþei ºi urmãririi acestora). Oricum, întreprinderile
plasate sub regimul de scutire pot opta pentru plata
taxei pe valoarea adãugatã, alegând regimul normal
de impunere.
Între statele membre ale Uniunii Europene se
observã diferenþieri ºi în privinþa categoriilor de bunuri
ºi servicii pentru care nu se poate exercita dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adãugatã.
Diferenþele dintre cotele de TVA ale statelor
membre ale Uniunii Europene sunt cele mai vizibile,
dar poate nu cele mai importante forme ale competiþiei
prin TVA, investitorii fiind sensibili la climatul general
al taxei pe valoarea adãugatã.
Concluzii
Înainte de apropierea nivelului cotelor de TVA
aplicate de cãtre toate statele membre, ar fi necesarã
o armonizare completã a operaþiunilor taxabile ºi scu-
tite de TVA ºi apoi eliminarea diferenþierilor privind
tipul cotelor de TVA practicate de diferite state mem-
bre pentru aceleaºi bunuri ºi servicii.
Armonizarea nu presupune neapãrat uniformi-
zare; chiar dacã sistemele de TVA practicate de statele
membre ale Uniunii Europene nu sunt uniformizate,
se poate vorbi despre un anumit grad al armonizãrii
taxei pe valoarea adãugatã în cadrul Uniunii Europene.
În condiþiile în care s-au înregistrat progrese importan-
te în acest sens, taxa pe valoarea adãugatã este con-
sideratã principala reuºitã a procesului de armonizare
fiscalã. Cu toate acestea, stadiul actual nu este unul
satisfãcãtor, fiind departe de o armonizare deplinã a
taxei pe valoarea adãugatã în cadrul Uniunii Europene,
existând încã diferenþieri semnificative chiar ºi între
statele membre mai vechi. În anumite situaþii se poate
vorbi chiar despre o competiþie fiscalã prin intermediul
taxei pe valoarea adãugatã.
O armonizare generalizatã a taxei pe valoarea
adãugatã în Uniunea Europeanã nu este uºor de reali-
zat, în condiþiile în care nu existã voinþã politicã din
partea statelor membre, o asemenea armonizare având
efecte bugetare ºi macroeconomice perturbatoare asi-
metrice pentru statele membre.
BIBLIOGRAFIE
1. Lejeune, I. (2011), The EU VAT Experience: What Are the Lessons?, Tax Analysts.
2. Deloitte (2011), European VAT Refund Guide 2011.
3. European Commission (2011), VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,
taxud.c.1(2011)759291.
4. KPMG (2006), Indirect Taxes Guide 2006.
Audit
56 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
Auditul financiar ºi raportareafraudelor– partea I –
Ovidiu-Constantin BUNGET, conf. univ. dr.Alin-Constantin DUMITRESCU, lect. univ. dr.Delia DELIU, drd. ec.Universitatea de Vest, Timiºoara
1. Metodologia ºi obiectivele
cercetãrii
Scopul acestui articol îl constituie în principal
îmbogãþirea informaþiei de specialitate referitoare la
tematica riscului de fraudã pentru activitatea practicie-
nilor auditori financiari din Europa. Obiectivul prin-
cipal al prezentului studiu îºi gãseºte corespondentul
în prezentarea unor recomandãri pentru identificarea
fraudei, în paralel cu definirea cadrului general teoretic
al acestui concept. Acest lucru a presupus ºi a fost
realizat prin documentarea ºtiinþificã, respectiv prin
Key terms: deliberate distortions, fraudulent financial reporting, fraud triangle, audit evidence
ABSTRACT
Financial Audit and Fraud Reporting
For the last decades, the business environment has been shaken by many financialscandals, like the Enron, WorldCom and Xerox cases in the United States, but alsothe fraudulent financial reporting cases that were registered in Europe, like the Vivendi,the Parmalat or the Rozal Ahold cases. Viewed by the public as the main responsiblefor the large economic crises and financial unbalance (the South Sea Bubble 1717-1720,the Charles Ponzi and the U.S. Postal Service 1920, Samuell Insull – Kreuger & Troll1920-1929, Watergate 1970, Enron – WorldCom – Arthur Andersen 2002 and BernardMadoff – Lehman Brothers 2008), the financial fraud has generated and continues togenerate the interest of theoreticians and practitioners in identifying the main factorsthat may lead to its prevention, respectively its identification.
Aside from the moral aspect, currently the fraud has become an ongoing concerndue to its impact on the global economic stability and its effects on investors. Theterm fraud refers to a deliberate action performed by one or more representatives ofthe management, of those charged with managing, the employees or third parties,an action that implies resorting to deceit in order to gain an unfair or illegal advantage.
The fraud may decrease the trust in the financial statements and affects the ongoingconcern. In a fraud situation, the auditor’s accountability means to undertakereasonable efforts in order to identify fraud risk factors and, thus, the potential fraudsin the financial statements.
In difficult economic times, like the current one, the fraud risk increases. Equally,we register a higher potential risk for fraudulent reporting. Given this, the financialauditor will have to plan and perform audit engagements with more caution, withmore scrupulosity and more accuracy.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 57
analiza literaturii de specialitate privind aplicarea de
tehnici în detectarea fraudei în situaþiile financiare,
din domeniile contabile specifice, ceea ce a permis
poziþionarea rezultatelor cercetãrii în contextul eco-
nomic actual.
Lucrarea se înscrie în categoria cercetãrii em-
pirice aplicate, destinatã consolidãrii cunoºtinþelor
practice din domeniul auditului financiar, în vederea
perfecþionãrii instrumentarului specific profesiei.
Instrumentarul metodologico-ºtiinþific utilizat în rea-
lizarea lucrãrii este, aºadar, bazat pe: revizuire, analiza
sistematicã a literaturii ºi interpretare (raþionamente
de tip deductiv ºi inductiv), aparþinând în speþã meto-
delor calitative de cercetare.
2. Conceptul de fraudã
Încã din etapa de planificare a auditului, audi-
torul trebuie sã evalueze riscul apariþiei unor erori
sau fraude care pot genera un impact semnificativ
asupra situaþiilor financiare.
Astfel, pe baza evaluãrii riscului de audit, au-
ditorul trebuie sã elaboreze programe de proceduri
de audit cu ajutorul cãrora sã identifice toate erorile
ºi fraudele semnificative care denatureazã informaþiile
din situaþiile financiare. De obicei, în cazul în care
auditorul suspecteazã existenþa unei fraude sau erori
cu impact semnificativ, el recurge la extinderea ariei
de aplicabilitate a procedurilor de audit pânã când
ajunge la convingerea cã neregula respectivã a fost
fie corectatã, fie reflectatã corespunzãtor în situaþiile
financiare auditate.
Auditul situaþiilor financiare are, aºadar, menirea
de a reduce riscul ca situaþiile financiare ale companiei
sã conþinã denaturãri semnificative la un nivel accep-
tabil de scãzut. Astfel, conform Standardelor Interna-
þionale de Audit, sunt prevãzute o serie de recoman-
dãri cu privire la responsabilitatea auditorului pentru
detectarea denaturãrilor semnificative datorate fraudei,
la limitãrile inerente ale unui angajament de audit în
contextul fraudei, la scepticismul profesional ºi la ris-
cul ca denaturãrile semnificative datorate erorilor ºi
fraudelor sã nu poatã fi identificate de cãtre auditori
în urma procesului de audit.
Factorul distinctiv dintre fraudã ºi eroare este
dat de acþiunea fundamentalã care are ca rezultat de-
naturarea din situaþiile financiare, ºi anume dacã aceas-
tã acþiune este intenþionatã sau neintenþionatã.
Eroarea este o denaturare neintenþionatã apãrutã
în situaþiile financiare, care poate fi omiterea unei sume
sau a unei prezentãri, ºi poate avea drept cauzã o esti-
mare contabilã incorectã apãrutã din neatenþie sau din
interpretarea greºitã a informaþiilor, o eroare în co-
lectarea sau procesarea datelor pe baza cãrora s-au
întocmit situaþiile financiare, aplicarea incorectã a
politicilor contabile cu privire la recunoaºterea, eva-
luarea, clasificarea, prezentarea sau descrierea infor-
maþiilor contabile.
Frauda, pe de altã parte, este o acþiune cu carac-
ter intenþionat întreprinsã de una sau mai multe per-
soane din rândul managementului, al celor însãrcinaþi
cu guvernanþa, al salariaþilor sau terþilor, care implicã
utilizarea înºelãciunii în scopul obþinerii unui avantaj
injust sau ilegal. Frauda financiarã, aºadar, este repre-
zentatã de acel act ilegal care urmãreºte denaturarea
realitãþilor economice într-o manierã deliberatã, în-
suºirea abuzivã de active monetare sau falsificarea
unor documente cu scopul de a obþine anumite bene-
ficii necuvenite.
Auditorul nu are sarcina de a stabili dacã a fost
sau nu produsã o fraudã sau o acþiune ilegalã, ci dacã
din cauza unei astfel de acþiuni situaþiile financiare
au suferit denaturãri semnificative astfel încât acestea
sã nu mai reflecte realitatea economicã a poziþiei
companiei respective.
Frauda poate sã fie fraudã managerialã, atunci
când implicã membri ai managementului ori din struc-
tura însãrcinatã cu guvernanþa, sau fraudã cu asocie-
rea angajaþilor, atunci când implicã numai angajaþii
entitãþii. Astfel, Standardul Internaþional de Audit
(ISA – International Standard on Auditing) 240 re-
cunoaºte douã modalitãþi de denaturãri intenþionate:
una se referã la raportarea financiarã frauduloasã, iar
cealaltã, la denaturarea activelor.
a) Raportarea financiarã frauduloasã presupu-
ne prezentãri eronate sau omisiuni intenþionate ale
unor sume sau informaþii din situaþiile financiare, în
scopul înºelãrii utilizatorilor. Raportarea financiarã
frauduloasã poate implica:
fapte de înºelãciune, cum ar fi manipularea,
falsificarea sau modificarea înregistrãrilor contabile
sau a documentelor justificative pe baza cãrora sunt
întocmite situaþiile financiare;
interpretarea eronatã sau omiterea intenþio-
natã a evenimentelor, tranzacþiilor sau a altor infor-
maþii semnificative în situaþiile financiare;
58 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
aplicarea greºitã în mod intenþionat a politi-
cilor contabile aferente evaluãrii, recunoaºterii, clasi-
ficãrii, prezentãrii sau descrierii de informaþii.
b) Delapidarea (deturnarea) activelor este frauda
care presupune furtul activelor unei entitãþi. Aceasta
poate fi realizatã printr-o varietate de modalitãþi (in-
cluzând chitanþe frauduloase, furt de active fizice sau
necorporale ori determinarea unei entitãþi sã efectueze
o platã pentru bunuri ºi servicii nerecepþionate). De-
lapidarea este adesea însoþitã de înregistrãri sau do-
cumente false ori care induc în eroare, cu scopul de a
tãinui lipsa activelor.
Frauda presupune deci motivaþia de a sãvârºi o
fraudã ºi oportunitatea evidentã de a proceda întocmai.
Spre deosebire de eroare, aºadar, frauda este inten-
þionatã ºi presupune, de regulã, tãinuirea deliberatã
a faptelor. Deºi auditorul poate fi capabil sã identifice
potenþiale oportunitãþi de sãvârºire a fraudelor, este
dificil, dacã nu chiar imposibil, ca acesta sã determine
intenþia, în special în probleme care implicã raþio-
namentul conducerii, cum ar fi estimãrile contabile ºi
aplicarea corespunzãtoare a principiilor contabile.
3. Erori semnificative
în situaþiile financiare
Dupã cum am menþionat mai sus, eroarea este
o denaturare neintenþionatã apãrutã în situaþiile fi-
nanciare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei pre-
zentãri, cum ar fi:
o greºealã apãrutã în colectarea sau proce-
sarea datelor pe baza cãrora se întocmesc situaþiile
financiare;
o estimare contabilã incorectã apãrutã din
trecerea cu vederea sau interpretarea greºitã a
faptelor;
o greºealã în aplicarea politicilor contabile
referitoare la evaluarea, recunoaºterea, clasificarea,
prezentarea sau descrierea de informaþii.
Conform prevederilor actuale ale Standardelor
Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), co-
rectarea erorilor constatate în contabilitate se efectu-
eazã pe seama rezultatului reportat. De asemenea, în
cadrul IAS 8 Politici contabile, modificãri ale estimã-
rilor contabile ºi erori, erorile perioadei anterioare
sunt definite ca „omisiuni ºi prezentãri eronate cu-
prinse în situaþiile financiare ale entitãþii pentru una
sau mai multe perioade anterioare, rezultate din neu-
tilizarea sau utilizarea greºitã a informaþiilor fiabile
care:
(a) erau disponibile la momentul în care s-a apro-
bat publicarea situaþiilor financiare pentru acele pe-
rioade; ºi
(b) ar fi putut fi obþinute ºi luate în considerare,
în mod rezonabil, la întocmirea ºi prezentarea acelor
situaþii financiare.
Astfel de erori includ efecte ale erorilor mate-
matice, greºeli în aplicarea politicilor contabile, ne-
glijarea sau interpretarea greºitã a faptelor ºi fraude”.
Erorile pot apãrea în legãturã cu recunoaºterea,
evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor
situaþiilor financiare. Situaþiile financiare nu sunt
conforme cu IFRS-urile în cazul în care conþin fie
erori semnificative, fie erori nesemnificative fãcute
în mod intenþionat pentru a se obþine o anumitã pre-
zentare a poziþiei financiare, a performanþei financiare
sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entitãþi.
4. Tipuri de fraudã
Frauda, indiferent dacã este vorba despre rapor-
tare financiarã frauduloasã sau deturnare de active,
implicã stimulente sau presiuni pentru a fi comisã, o
oportunitate perceputã de a proceda astfel ºi unele
motivaþii care stau la baza acþiunii, cum ar fi:
Stimulentele sau presiunile de a comite o ra-
portare financiarã frauduloasã pot exista atunci când
conducerea se aflã sub presiunea, venitã din interiorul
sau din exteriorul entitãþii, de a atinge o þintã estimatã
(ºi poate nerealistã) cu privire la câºtiguri sau un rezul-
tat financiar – mai ales în cazul în care consecinþele
pentru conducere, dacã nu atinge obiectivele finan-
ciare, pot fi semnificative. În mod similar, persoanele
pot avea un stimulent pentru deturnarea activelor, spre
exemplu, din cauzã cã trãiesc la un standard mult
deasupra mijloacelor lor.
Oportunitatea perceputã pentru comiterea
unei fraude poate exista atunci când o persoanã crede
cã pot fi ocolite controalele interne, deoarece persoana
respectivã se aflã într-o poziþie în care beneficiazã de
încredere sau are cunoºtinþe despre unele puncte slabe
specifice în controlul intern.
Persoanele pot fi capabile sã aibã raþiunea co-
miterii unui act de fraudã. Unele persoane posedã o
atitudine, un caracter sau un set de valori care le permite
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 59
sã comitã un act lipsit de onestitate în cunoºtinþã de
cauzã ºi în mod intenþionat. Totuºi, ºi persoanele care
sunt oneste pot comite o fraudã într-un mediu care
impune o presiune suficientã asupra lor.
Fraudele financiare pot fi grupate în patru ca-
tegorii, respectiv:
sisteme de raportare financiarã frauduloase;
spolierea activelor;
venituri ºi bunuri obþinute prin fraudã;
cheltuieli ºi datorii aferente unor scopuri im-
proprii.
Sistemele de raportare financiarã frauduloasã
implicã unele „inovaþii” pentru a distorsiona adevãrata
performanþã a companiei, cu scopul de a prezenta
anumite rezultate.
În cele patru mari categorii de fraude economice
regãsim:
recunoaºterea incorectã a veniturilor ori re-
cunoaºterea înainte de livrarea completã;
modificarea termenilor contractuali ori con-
tracte cu livrãri multiple;
produse facturate ºi nelivrate;
înregistrarea de tranzacþii care apar între
companii, dar care în final nu reprezintã niciun be-
neficiu economic pentru vreuna dintre ele;
supraestimarea activelor/subestimarea de-
bitelor (cazul WorldCom – cheltuielile au fost trecute
drept active în balanþã pentru a mãri în mod artificial
veniturile);
metode legate de inventar (mãrirea artificialã
a stocului din punct de vedere cantitativ, mãrirea arti-
ficialã a valorii stocului – de exemplu, prin modifi-
carea metodei de descãrcare de gestiune, capitalizarea
incorectã a unor cheltuieli legate de stocuri);
metode care implicã creanþele companiei
(declararea unor creanþe fictive, mãrirea artificialã a
acestora);
capitalizarea incorectã a cheltuielilor;
costuri incorecte privind dobânzile;
costuri incorecte privind reclama ºi pu-
blicitatea;
scheme eronate de amortizãri;
supraestimarea provizioanelor pentru
cheltuieli;
spolierea activelor (în acest caz frauda este
comisã împotriva companiei);
furtul de numerar;
plãþi frauduloase.
a) Raportarea financiarã frauduloasã implicã
denaturãri intenþionate, inclusiv omiterea de sume sau
de prezentãri în situaþiile financiare care sã îi inducã
în eroare pe utilizatorii lor. Aceasta poate fi provocatã
de eforturile conducerii de a gestiona câºtigurile astfel
încât sã îi înºele pe utilizatorii situaþiilor financiare,
influenþând percepþiile acestora în legãturã cu per-
formanþa ºi profitabilitatea entitãþii. Obþinerea de astfel
de câºtiguri poate fi începutã de conducere cu acþiuni
mãrunte sau cu ajustãri neadecvate ale prezumþiilor
ºi modificãri ale raþionamentelor fãcute de aceasta.
Presiunile ºi stimulentele pot face ca aceste acþiuni sã
creascã în întindere ºi sã aibã ca rezultat raportarea
financiarã frauduloasã. O astfel de situaþie ar putea
apãrea atunci când, din cauza presiunilor de a atinge
obiectivele fixate de piaþã sau din dorinþa de a maxi-
miza compensaþia pe baza performanþei, conducerea
adoptã în mod intenþionat poziþii care conduc la ra-
portãri financiare frauduloase prin denaturarea în mod
semnificativ a situaþiilor financiare. În unele entitãþi,
conducerea poate fi motivatã sã diminueze câºtigurile
cu o sumã semnificativã pentru a reduce impozitele
sau sã „umfle” câºtigurile pentru a obþine finanþare
de la bãnci.
Raportarea financiarã frauduloasã poate fi atinsã
prin:
manipularea, falsificarea (inclusiv contrafa-
cerea) sau modificarea informaþiilor contabile sau a
documentaþiei de susþinere din care sunt întocmite
situaþiile financiare;
reprezentarea eronatã sau omiterea intenþio-
natã din situaþiile financiare a evenimentelor, tran-
zacþiilor sau a altor evenimente semnificative.
Raportarea financiarã frauduloasã implicã ade-
sea ocolirea controalelor de cãtre conducere, con-
troale care altfel par sã funcþioneze eficient, folosind
tehnici precum:
înregistrarea de intrãri fictive în jurnale, în
special în apropiere de sfârºitul unei perioade con-
tabile, pentru a manipula rezultatele exploatãrii sau
pentru a atinge alte obiective;
ajustarea în mod inadecvat a prezumþiilor ºi
modificarea raþionamentelor folosite pentru estimarea
soldurilor conturilor;
omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaº-
terii în situaþiile financiare a evenimentelor ºi tranzacþii-
lor care au apãrut pe parcursul perioadei de raportare;
60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
ascunderea sau neprezentarea unor fapte care
ar putea afecta sumele înregistrate în situaþiile finan-
ciare;
angajarea în tranzacþii complexe care sunt
structurate astfel încât sã denatureze poziþia financiarã
sau performanþa financiarã a entitãþii;
alterarea înregistrãrilor ºi termenilor referitori
la tranzacþii semnificative ºi neobiºnuite.
b) Deturnarea de active implicã furtul activelor
unei entitãþi ºi este deseori comisã de angajaþi în valori
relativ mici ºi nesemnificative. Totuºi, poate implica
ºi conducerea, care este mai în mãsurã sã mascheze
sau sã ascundã deturnãrile astfel încât sã fie greu de
detectat.
Deturnarea de active poate avea loc în mai multe
moduri, inclusiv prin:
delapidarea încasãrilor (de exemplu, colec-
tarea eronatã a creanþelor sau deturnarea încasãrilor
aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise)
cãtre conturile bancare personale);
furtul activelor corporale sau al proprietãþii
intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz
personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase
din uz pentru revânzare, înþelegerea secretã cu un
competitor ºi dezvãluirea unor informaþii de naturã
tehnicã în schimbul unei plãþi);
determinarea unei entitãþi la plata unor bu-
nuri ºi servicii pe care nu le-a primit (de exemplu,
plãþi cãtre vânzãtori fictivi, comisioane secrete/mitã
plãtite de vânzãtori cãtre agenþii de achiziþii ai entitãþii
în schimbul „umflãrii” preþurilor, plãþi cãtre angajaþi
fictivi);
utilizarea activelor unei entitãþi pentru uzul
personal (de exemplu, utilizarea activelor entitãþii ca
garanþie pentru un împrumut personal sau un împru-
mut pentru o parte afiliatã).
Deturnarea de active este deseori însoþitã de în-
registrãri sau documente false sau înºelãtoare pentru
a ascunde faptul cã activele au dispãrut sau cã au fost
puse gaj fãrã obþinerea unei autorizãri corespunzãtoare.
Din cauza limitãrilor inerente ale unui audit,
existã un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denatu-
rãri semnificative ale situaþiilor financiare sã nu fie
detectate, chiar în condiþiile în care auditul este plani-
ficat ºi efectuat în mod corespunzãtor, în conformitate
cu Standardele Internaþionale de Audit. Efectele poten-
þiale ale limitãrilor inerente sunt importante în special
în cazul denaturãrilor rezultate ca urmare a fraudei.
5. Responsabilitãþi în ceea
ce priveºte frauda
Responsabilitatea primarã pentru prevenirea ºi
detectarea fraudei revine atât persoanelor însãrcinate
cu guvernanþa entitãþii, cât ºi conducerii. Este impor-
tant ca managementul companiei, sub supravegherea
persoanelor însãrcinate cu guvernanþa, sã punã ac-
centul atât pe prevenirea, cât ºi pe combaterea fraudei,
care ar putea convinge indivizii sã nu comitã fraude
ca urmare a probabilitãþii de a fi descoperiþi ºi pedepsiþi.
Acest lucru presupune un angajament pentru crearea
unei culturi caracterizate de onestitate ºi comporta-
ment etic, care poate fi consolidatã de o supraveghere
activã din partea persoanelor însãrcinate cu guver-
nanþa. Supravegherea de cãtre persoanele însãrcinate
cu guvernanþa include analizarea posibilitãþilor de
evitare a controalelor sau de influenþare necorespun-
zãtoare a procesului de raportare financiarã, precum
eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile
pentru a influenþa percepþia analiºtilor asupra perfor-
manþei ºi profitabilitãþii entitãþii.
Responsabilitatea auditorului de a avea în vedere
fraudele ºi erorile într-un angajament de audit presu-
pune respectarea regulilor, îndrumãrilor ºi recoman-
dãrilor prevãzute de Standardele Internaþionale de
Audit. Acestea se pot referi la menþinerea atitudinii
de scepticism profesional, luând în considerare faptul
cã o denaturare semnificativã ar putea exista chiar
dacã experienþa anterioarã a auditorului în ceea ce
priveºte entitatea ºi integritatea managementului sau
a celor responsabili cu guvernanþa ar arãta contrariul,
la efectuarea de proceduri pentru obþinerea de infor-
maþii care sã fie folosite pentru a identifica riscul unor
denaturãri semnificative datorate fraudei.
Pentru identificarea ºi evaluarea riscurilor unor
denaturãri semnificative datorate fraudelor, auditorul
evalueazã proiectarea controlului intern aferent al
entitãþii, inclusiv activitãþile relevante de control, ºi
determinã respectarea acestora. Pentru abordarea ris-
curilor unor denaturãri la nivelul situaþiilor financiare
se ia în considerare ºi supravegherea personalului, se
verificã respectarea politicilor contabile folosite de
entitate ºi se include un element de neprevãzut în se-
lectarea naturii, componentelor ºi întinderii procedu-
rilor de audit care urmeazã a fi efectuate.
De asemenea, auditorul are responsabilitatea
de a proiecta ºi efectua proceduri de audit pentru a
rãspunde riscurilor existenþei unor oportunitãþi pentru
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 61
Oportunitatea – în general apare din cauza defici-enþelor în controalele interne ºi creeazã o atmosferã încare delapidatorii au convingerea cã vor avea succes ºinu vor fi descoperiþi. Prin urmare, societãþile îºi concen-
treazã eforturile de prevenire în primul rând asupra aces-tui aspect al triunghiului fraudei, impunând anumite
manageri de a evita controlul intern, de a lua în con-siderare dacã o denaturare identificatã poate fi o fraudã,de a obþine de la management în scris declaraþii cuprivire la fraudã, de a comunica cu managementul ºicu cei însãrcinaþi cu guvernanþa, cu autoritãþile dereglementare sau de implementare a controlului,
precum ºi de a determina dacã poate continua efec-tuarea auditului în cazul în care, ca urmare a uneidenaturãri care rezultã din fraudã sau suspiciune defraudã, întâmpinã probleme neobiºnuite.
Un audit este menit sã furnizeze o certificarerezonabilã cu privire la faptul cã situaþiile financiare,
la nivel global, nu conþin denaturãri semnificative cau-zate de fraude sau erori. Desfãºurarea unui audit poatereprezenta, în sine, un mod de prevenire a acestordenaturãri, dar nu este o garantare a lipsei acestora,auditorul nefiind considerat responsabil pentru pre-venirea fraudelor sau erorilor.
6. Interesul auditorului în ceea
ce priveºte prevenireaºi detectarea fraudei
Nevoia de transparenþã ºi eticã în afaceri, de re-ducere a asimetriei (bias) informaþionale, dar ºi prin-cipiile guvernanþei corporatiste determinã apariþia ºi
formarea continuã a unor specialiºti care sã previnãºi sã combatã fraudele financiare. Pentru a rãspundenoilor provocãri, în Statele Unite ale Americii s-adezvoltat chiar o nouã profesie, auditorul de fraudã
(certified fraud examiner), al cãrui rol principal esteacela de prevenire ºi detectare a fraudelor financiare
cu scopul reducerii incidenþei numãrului actelor fi-nanciare ilegale. În cadrul misiunii sale, auditorul defraudã dispune de o metodologie de lucru proprie
(standarde, metode, instrumente ºi principii), astfel
încât la final sã poatã emite o opinie cu privire la exis-tenþa sau nu a fraudei, a riscului asociat, dar ºi a pagu-belor pe care aceasta le poate determina.
În planificarea activitãþii de audit, auditorul tre-buie sã recurgã la chestionarea conducerii pentru astabili dacã denaturãrile semnificative se datoreazã
fraudelor sau erorilor. Auditorul este interesat atâtde evaluãrile efectuate de cãtre conducere asupra ris-cului de apariþie a fraudei ºi de sistemele existente deprevenire ºi detectare a acesteia, cât ºi de sistemelecontabile ºi de control intern stabilite pentru preve-nirea ºi detectarea erorilor.
Aspectele care pot fi discutate ca parte a acestor
chestionãri includ:
dacã existã anumite localizãri ale filialelor,
segmente de afaceri, tipuri de tranzacþii, solduri ale
conturilor sau categorii ale situaþiilor financiare pentru
care posibilitatea de apariþie a erorilor sã fie mai mare
sau pentru care pot sã existe factori de apariþie a ris-
curilor de fraudã, precum ºi modul în care aceste pro-
bleme sunt abordate de cãtre conducere;
activitatea funcþiei de audit intern a unei entitãþi
ºi dacã auditul intern a identificat fraude sau orice caren-
þe semnificative la nivelul sistemului de control intern;
modul în care conducerea le comunicã anga-
jaþilor punctele sale de vedere cu privire la practicile
de afaceri responsabile ºi comportamentul etic, de
exemplu, prin intermediul politicilor de eticã sau al
codurilor de conduitã.
7. Triunghiul fraudei
Din punct de vedere teoretic, existã trei factori
importanþi asociaþi cu sãvârºirea fraudei: oportunita-
tea, motivaþia ºi autojustificarea, cunoscuþi ºi ca „triun-
ghiul fraudei”.
Figura 1. Triunghiul fraudei
Oportunitatea
AutojustificareaMotivaþia
tipuri de controale ºi punând în aplicare politici eficientede management al riscului de fraudã. Încrederea, deºiconstituie un element important al activitãþii într-osocietate, este deseori elementul care faciliteazã frauda.
Motivaþia – apare adesea ca urmare a presiunilorfinanciare care rezultã dintr-un stil de viaþã excesiv,
62 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
atins”, acoperind atât obiectivele personale, cât ºi pe
cele ale organizaþiei ca întreg.
În mod clar, în contextul unei crize economice,
obiectivele financiare sunt mai dificil de îndeplinit ºi
de multe ori sunt prea ambiþioase. Astfel, organizaþiile
trebuie sã fie sfãtuite sã îºi fixeze obiectivele realist,
precum ºi sã fie pregãtite sã îºi ajusteze obiectivele în
mod descrescãtor atunci când se confruntã cu semnal-
mentele unei situaþii de crizã. Studiul a subliniat faptul
cã nicio organizaþie sau industrie nu este imunã frau-
dei ºi a reieºit cã situaþia economicã actualã conduce
la o competiþie serioasã, chiar nimicitoare de multe
ori. Indivizii se simt presaþi sã atingã obiectivele atunci
când existã perioade dificile sau atunci când pare
imposibil sã atingã acele obiective. Mai mult, poziþia
deþinutã de un individ poate fi ameninþatã de reduceri
ale venitului sau de riscul concedierii. În consecinþã,
tentaþia de a „umfla” veniturile sau/ºi de a „omite”
cheltuieli este cel mai probabil sã depãºeascã valorile
etice.
Studiul relevã cã un factor-cheie ce are ca re-
zultat creºterea presiunilor de a comite fraude este
siguranþa locului de muncã. Dintre respondenþii care
au considerat creºterea intereselor ºi a presiunilor ca
fiind cea care conduce la un risc de fraudã mai ridicat,
37% au raportat faptul cã „oamenilor le este fricã sã
nu îºi piardã locurile de muncã”. Mai mult, atunci
când numãrul de angajaþi este diminuat, cei care rãmân
în organizaþie se simt tot mai presaþi pentru cã intuiesc
faptul cã locul lor de muncã este ameninþat. Reducerea
personalului ºi mãsurile adiþionale de reducere a cos-
turilor pot fi inevitabile în contextul unei crize, dar
managementul ar trebui sã aprecieze dacã aceste acþiuni
pot în schimb sã compromitã abilitatea organizaþiei
de a lupta împotriva criminalitãþii economice.
din diferenþa între salariu ºi responsabilitãþi, ca urmare
a presiunii de a atinge anumite obiective financiare, a
complexelor de superioritate ale fãptaºului sau pur ºi
simplu a lãcomiei.
Autojustificarea – reprezintã dialogul intern al
infractorului prin care îºi justificã propriile acþiuni.
Autorul fraudei se convinge pe sine însuºi cã angaja-
torul îi datoreazã aceastã remuneraþie.
Primii paºi importanþi pentru stabilirea ºi punerea
în aplicare a unui sistem eficient ºi durabil de manage-
ment al riscului constau în cunoaºterea factorilor men-
þionaþi mai sus, înþelegerea motivaþiei delapidatorilor
ºi recunoaºterea ameninþãrii uriaºe cu care se confruntã
fiecare societate. Studiul PricewaterhouseCoopers
The Global Economic Crime Survey. Economic crime
in a downturn. November 2009 a cercetat mai profund
impactul acestor trei factori ºi a descoperit cã din rân-
dul respondenþilor care considerã cã existã un risc
mai ridicat de fraudã în contextul economic actual:
68% au atribuit un risc mai ridicat de fraudã
din cauza creºterii intereselor ºi presiunilor (a mo-
tivaþiei);
18% au raportat cã existenþa mai multor opor-
tunitãþi de comitere a fraudelor a fost cel mai probabil
motiv pentru ridicarea riscului de fraudã; ºi
14% au susþinut cã abilitatea oamenilor de a
se justifica a fost factorul principal care a contribuit
la existenþa unui risc mai mare de fraudã.
Interesant este faptul cã dintre respondenþii care
au considerat cã existã un risc de fraudã mai ridicat
în contextul economic actual, douã treimi au simþit
creºterea intereselor ºi presiunilor ca fiind cele mai
edificatoare cauze. Cel mai adesea raportat factor care
contribuie la creºterea presiunilor ºi intereselor a fost
acela cã „obiectivele financiare au fost mai dificil de
Va urma…
BIBLIOGRAFIE
1. Arens, A., Loebbecke, J. (2003), Audit: o abordare integratã, traducere Rodica Leviþchi, Editura
ARC, Chiºinãu.
2. Bunget, O.-C. (2010), Audit financiar, Editura Mirton, Timiºoara.
3. Bunget, O.-C., Florea-Ianc, Z., Ghiþã, M., Nicolau, C., Pereº, C.E., Pereº, I. (2009), Guvernanþa
corporativã ºi auditul intern, Editura Mirton, Timiºoara.
4. Dumitrescu, A.-C. (2011), Detectarea fraudelor ºi erorilor în cadrul procesului de audit financiar,
Editura Mirton, Timiºoara.
5. Camera Auditorilor Financiari din România (2007), Audit financiar 2006. Standarde – Codul etic,
Editura Irecson, Bucureºti.
6. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti.
Legislatie comentatã,
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 63
Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.374din 1 noiembrie 2011 pentru modificarea pct. 8 din anexa nr. 1 la Ordinul preºedinteluiAgenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 2.112/2010 privind aprobarea Proceduriide solicitare ºi eliberare a certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social ºide înregistrare a documentului care atestã dreptul de folosinþã asupra spaþiului cudestinaþia de sediu social, precum ºi pentru aprobarea modelului ºi conþinutului unorformulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 779/03.11.2011
Termenul pentru obþinerea certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social afost redus de la cinci la douã zile.
Pentru înregistrarea documentului care atestã dreptul de folosinþã ºi obþinerea certifica-tului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social se va depune la organul fiscal competent,direct la registraturã sau prin poºtã, cu confirmare de primire, „Cererea de înregistrare adocumentului care atestã dreptul de folosinþã asupra spaþiului cu destinaþie de sediu socialºi de eliberare a certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social”.
Cererea se depune de cãtre titularul dreptului de folosinþã a spaþiului cu destinaþie desediu social ºi va fi însoþitã de urmãtoarele documente:
– actele doveditoare ale dreptului de folosinþã (titlu de proprietate, contract de vân-zare-cumpãrare, contract de închiriere, contract de comodat sau alte acte care atestã dreptulde folosinþã);
– actul de identitate al solicitantului ºi/sau împuternicirea;– actul care atestã numirea reprezentantului legal al persoanelor juridice.
Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.395 din 4 noiembrie2011 pentru aprobarea modelului ºi conþinutului formularului 170 „Declaraþie-inventar privind contri-buþiile trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondul naþional unic de asigurãrisociale de sãnãtate ºi din bugetul Ministerului Sãnãtãþii, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 ºineachitate”, publicat în Monitorul Oficial nr. 794/09.11.2011
Prin Ordinul preºedintelui ANAF nr. 3.395/2011 se aprobã modelul ºi conþinutul formularului 170„Declaraþie-inventar privind contribuþiile trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondulnaþional unic de asigurãri sociale de sãnãtate ºi din bugetul Ministerului Sãnãtãþii, aflate în sold la data de1 octombrie 2011 ºi neachitate”. Acest formular se depune pânã la data de 25 a lunii urmãtoare intrãrii învigoare a Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuþii pentru finanþareaunor cheltuieli în domeniul sãnãtãþii, respectiv 25 noiembrie 2011.
Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.389 din 3 noiembrie 2011privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, publicat în Monitorul Oficial nr. 804/14.11.2011
Potrivit acestui act normativ, stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe,contribuþii ºi alte sume datorate bugetului general consolidat al statului se efectueazã de organele deinspecþie fiscalã în situaþii cum ar fi:
– documentele ºi informaþiile prezentate în cursul inspecþiei fiscale sunt incorecte sau incomplete;– documentele ºi informaþiile solicitate nu existã sau nu sunt puse la dispoziþia organelor de inspecþie
fiscalã.Pentru estimarea bazei de impunere, organele de inspecþie fiscalã vor identifica acele elemente care
sunt cele mai apropiate situaþiei de fapt fiscale, iar stabilirea bazei de impunere se va face prin estimareaatât a veniturilor, cât ºi a cheltuielilor aferente acestora.
64 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele de inspecþie fiscalã pot folosi urmã-toarele metode:
– metoda sursei ºi cheltuirii fondurilor;– metoda fluxurilor de trezorerie;– metoda marjei;– metoda produsului/serviciului ºi volumului;– metoda patrimoniului net.
Conform noilor reglementãri, persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA ºicare sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organele fiscale competente ocerere de înregistrare în scopuri de TVA, precum ºi anexa la cererea de înregistrare, în aceeaºi zi cudepunerea, la oficiul registrului comerþului, a cererii de înmatriculare în registrul comerþului. Totodatã,este obligatoriu sã se depunã la organele fiscale competente ºi declaraþia de menþiuni, însoþitã de anexa ladeclaraþie.
Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.392 din 4 noiembrie2011 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor curegim de stabilire prin autoimpunere sau reþinere la sursã, publicat în Monitorul Oficial nr. 816/18.11.2011
Stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor cu regim de stabilire prin autoimpuneresau reþinere la sursã se efectueazã de cãtre compartimentul cu atribuþii în gestiunea declaraþiilor fiscaledin cadrul organului fiscal competent în administrarea contribuabilului, denumit compartiment despecialitate.
Stabilirea obligaþiei de platã se efectueazã pentru fiecare impozit, taxã sau contribuþie cuprins(ã) învectorul fiscal al fiecãrui contribuabil ºi pentru fiecare perioadã fiscalã pentru care nu au fost depusedeclaraþii. Cuantumul impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor se stabileºte sub rezerva verificãrii ulterioare.
Stabilirea din oficiu se face în cadrul perioadei de prescripþie ºi nu priveºte perioadele pentru careobligaþiile fiscale au fãcut obiectul unei inspecþii fiscale.
Procedura nu se aplicã:– contribuabililor declaraþi inactivi pentru cã nu funcþioneazã la domiciliul fiscal declarat, pentru
cã s-au sustras de la efectuarea inspecþiei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliuluifiscal care nu îi permit organului fiscal identificarea acestuia sau pentru cã nu ºi-au îndeplinit, pe parcursulunui semestru calendaristic, nicio obligaþie declarativã;
– contribuabililor care beneficiazã de regimul de declarare derogatoriu, pentru perioada pentrucare acesta a fost aprobat;
– obligaþiilor fiscale stabilite ca urmare a acþiunii de inspecþie fiscalã;– persoanelor fizice, pentru impozitul pe venit.
Ordinul preºedintelui ANAF nr. 3.392/2011 stabileºte modelul ºi conþinutul formularelor:– „Referat privind impunerea din oficiu”;– 160 „Decizie de impunere din oficiu pentru impozitele, taxele ºi contribuþiile cu regim de stabilire
prin autoimpunere sau reþinere la sursã”;– „Decizie de desfiinþare a deciziei de impunere din oficiu”.
Stabilirea din oficiu a obligaþiilor de platã
Organul fiscal identificã toþi contribuabilii care aveau obligaþia declarãrii impozitelor, taxelor ºi contri-buþiilor cuprinse în vectorul fiscal ºi care nu s-au achitat de aceastã obligaþie la termen ºi completeazãLista contribuabililor care nu ºi-au îndeplinit obligaþiile declarative.
În termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declaraþiilor fiscale ºi de stabiliredin oficiu a obligaþiilor de platã, organul fiscal trebuie sã îi notifice, printr-o înºtiinþare, pe contribuabili înlegãturã cu depãºirea termenului legal de depunere a declaraþiilor.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 65
În termen de 20 de zile de la data comunicãrii înºtiinþãrilor privind nedepunerea în termen a declaraþiilorfiscale, se actualizeazã Lista contribuabililor care nu ºi-au îndeplinit obligaþiile declarative, prin eliminareacontribuabililor care, ca urmare a înºtiinþãrilor primite, au depus declaraþiile fiscale pentru obligaþiile fiscalecuprinse în listã sau pentru care, la data actualizãrii listei, a intervenit una dintre situaþiile prevãzute maisus, respectiv inactivitate, regim derogatoriu sau stabilirea de obligaþii fiscale în urma inspecþiei fiscale.Actualizarea listei se realizeazã zilnic, pânã la finalizarea procedurii de impunere din oficiu ºi comunicareadeciziilor de impunere din oficiu.
A. Impunerea din oficiu în sistem automat
Dupã expirarea termenului de 20 de zile de la data comunicãrii înºtiinþãrilor, organul fiscal vaverifica, pentru fiecare contribuabil cuprins în lista menþionatã mai sus ºi pentru fiecare impozit, taxã saucontribuþie care urmeazã a fi impus(ã) din oficiu, existenþa a cel puþin patru declaraþii fiscale în perioadasupusã analizei. Perioada supusã analizei este o perioadã anterioarã de 24 de luni, pentru obligaþiilefiscale cu termen de declarare lunar, sau de 36 de luni, pentru obligaþiile fiscale cu termen de declararetrimestrial sau semestrial.
În cazul în care organul fiscal va identifica cele patru declaraþii fiscale în perioada supusã analizei,acesta va aplica procedura de impunere în sistem automat. Suma stabilitã din oficiu se calculeazã camedie aritmeticã a sumelor de platã reprezentând impozite, taxe sau contribuþii declarate de contribuabilîn perioada supusã analizei, actualizatã, pentru fiecare an fiscal cuprins în perioada de analizã, cu indiceleanual al preþurilor de consum.
B. Impunerea din oficiu pe baza analizei documentare
Procedura de impunere din oficiu se realizeazã pe baza analizei documentare în cazul în care, înperioada supusã analizei, nu se identificã cele patru declaraþii fiscale amintite sau în situaþia în careobligaþia fiscalã calculatã prin metoda descrisã anterior (procedura automatã) este egalã cu zero. Pe bazaanalizei documentare se va stabili din oficiu ºi impozitul pe profit datorat de cãtre organizaþiile nonprofitºi societãþile care obþin venituri majoritare din cultura cerealelor ºi a plantelor tehnice, pomiculturã ºiviticulturã.
Analiza documentarã se efectueazã pe baza documentelor ºi a informaþiilor existente la data începeriianalizei, ºi anume:
– documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului, referitoare la perioade de raportare privindanul în curs sau anii anteriori, dupã caz, din cadrul perioadei de prescripþie a dreptului de a stabili creanþefiscale: declaraþii fiscale, declaraþii informative, fiºe fiscale, decizii emise de inspecþia fiscalã;
– situaþii financiar-contabile;– informaþii de la terþi, obþinute în baza protocoalelor de schimb de informaþii încheiate de cãtre ANAF;– alte informaþii care au relevanþã.În cazul impozitului pe profit, se va avea în vedere ºi compararea sumelor estimate cu impozitul
minim pe perioadele de aplicare, conform Codului fiscal, corespunzãtor situaþiei contribuabilului, determinatpe baza documentelor care oferã informaþii privind veniturile realizate (situaþii financiare, deconturi deTVA, cereri de înregistrare fiscalã etc.).
Organul fiscal stabileºte obligaþia de platã printr-o „Decizie de impunere din oficiu pentru impozitele,taxele ºi contribuþiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reþinere la sursã”. Formularul se întocmeºteîn douã exemplare, din care unul se transmite contribuabilului, iar celãlalt se pãstreazã la dosarul fiscal.
În cazul în care, în termen de 60 de zile de la data comunicãrii deciziei de impunere din oficiu,contribuabilul depune declaraþia fiscalã privind obligaþiile care au format obiectul deciziei, decizia deimpunere din oficiu de desfiinþeazã la data depunerii declaraþiei fiscale.
C. Stabilirea din oficiu a taxei pe valoarea adãugatã
În vederea stabilirii din oficiu a taxei datorate, organul fiscal utilizeazã informaþiile privind taxa pevaloarea adãugatã colectatã din formularul (300) „Decont de taxã pe valoarea adãugatã” depus depersoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, din decizia de corectare a erorilor materiale din
66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
decont, precum ºi informaþiile din formularul (394) „Declaraþie informativã privind livrãrile/prestãrile ºiachiziþiile efectuate pe teritoriul naþional” cuprinse în baza de date, pe o perioadã de 12 luni calendaristiceanterioare perioadei supuse impunerii din oficiu.
În cazul în care, în cadrul perioadei de analizã de 12 luni, persoana impozabilã nu a depus niciunformular menþionat mai sus, analiza se extinde la o perioadã de 24 de luni calendaristice anterioare perioadeisupuse impunerii din oficiu.
Dupã identificarea deconturilor depuse de persoanele impozabile, se extrag sumele reprezentândTVA colectatã ºi se calculeazã media acestora. De asemenea, din baza de date care cuprinde informaþiiledin formularele 394 se selecteazã TVA totalã din Lista achiziþiilor de bunuri ºi servicii efectuate pe teritoriulnaþional pentru care contribuabilul supus impunerii din oficiu figureazã ca furnizor/prestator ºi se calculeazãmedia acestora (suma taxei pe valoarea adãugatã colectate din fiecare decont/numãrul perioadelor fiscalepentru care au fost depuse deconturi).
Suma medie a TVA colectate obþinutã din deconturile de TVA se comparã cu suma medie a TVAcolectate obþinutã din declaraþiile informative, iar taxa datoratã pentru perioada fiscalã analizatã, stabilitãdin oficiu, se considerã suma medie cea mai mare obþinutã în urma comparãrii.
În situaþia în care, în perioada de 24 de luni supusã analizei, persoana impozabilã nu a depus niciundecont de TVA sau despre aceasta nu se regãsesc informaþii în niciun formular 394, analiza se extindeasupra informaþiilor existente în baza de date care cuprinde declaraþiile recapitulative (formularul 390VIES)pe o perioadã de 24 de luni calendaristice anterioare. În acest caz, dupã identificarea formularelor 390depuse de persoana impozabilã se calculeazã media valorii achiziþiilor intracomunitare de bunuri ºi deservicii efectuate de respectivul contribuabil, declarate în perioada analizatã.
Taxa datoratã, stabilitã din oficiu, se considerã a fi media valorii achiziþiilor intracomunitare, înmulþitãcu cota standard a TVA, în vigoare la data la care se efectueazã impunerea din oficiu, indiferent deperioada fiscalã înscrisã în vectorul fiscal.
Sumele utilizate pentru impunerea din oficiu se actualizeazã, pentru fiecare an fiscal cuprins înperioada de analizã, cu indicele anual al preþurilor de consum. Dacã perioada de analizã se referã numaila anul curent pentru care se efectueazã impunerea din oficiu, sumele nu se actualizeazã cu indicelepreþurilor de consum.
Sursa: Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.795 din 10 noiembrie 2011 privind stabilirea criteriilorpentru condiþionarea înregistrãrii în scopuri de TVA, publicat în Monitorul Oficial nr. 824/22.11.2011
OMFP nr. 2.795/2011 stabileºte criteriile pe baza cãrora se condiþioneazã înregistrarea în scopuri deTVA a societãþilor comerciale înfiinþate conform Legii nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului ºi solicitãînregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) ºi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codulfiscal, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
Conform prevederilor art. 153 alin. (1) lit. a) ºi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanaimpozabilã care are sediul în România ºi realizeazã sau intenþioneazã sã realizeze o activitate economicãce implicã operaþiuni taxabile ºi/sau scutite de taxa pe valoarea adãugatã cu drept de deducere trebuie sãsolicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent:
a) înainte de realizarea unor astfel de operaþiuni, în urmãtoarele cazuri:– dacã declarã cã urmeazã sã realizeze o cifrã de afaceri care atinge sau depãºeºte plafonul de
scutire de 35.000 euro;– dacã declarã cã urmeazã sã realizeze o cifrã de afaceri inferioarã plafonului de scutire de
35.000 euro, dar opteazã pentru aplicarea regimului normal de taxã;c) dacã cifra de afaceri realizatã în cursul unui an calendaristic este inferioarã plafonului de scutire,
dar opteazã pentru aplicarea regimului normal de taxã.Persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a)
din Codul fiscal, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organelefiscale competente o cerere de înregistrare în scopuri de TVA, precum ºi anexa la cererea de înregistrare,în aceeaºi zi cu depunerea, la oficiul registrului comerþului, a cererii de înmatriculare în registrul comerþului.
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 67
Persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. c)din Codul fiscal, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organelefiscale competente declaraþia de menþiuni, însoþitã de anexa la declaraþie.
Criteriile în funcþie de care se condiþioneazã înregistrarea în scopuri de TVA sunt urmãtoarele:– persoana impozabilã nu se aflã în situaþia de a nu desfãºura activitãþi economice în spaþiul destinat
sediului social ºi/sau sediilor secundare ºi nici în afara acestora;– niciunul dintre administratorii ºi/sau asociaþii persoanei impozabile care solicitã înregistrarea în
scopuri de TVA ºi nici persoana impozabilã însãºi nu au înscrise în cazierul fiscal infracþiuni ºi/sau fapteleprevãzute de Ordonanþa Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea ºi funcþionarea cazierului fiscal,republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;
– existenþa spaþiului destinat sediului social/domiciliului fiscal, criteriu care face obiectul verificãriifaptice;
– criteriile de evaluare prevãzute în detaliu în anexa nr. 3 a OMFP nr. 2.795/2011.
Ordinul intrã în vigoare la data de 1 decembrie 2011, datã la care se abrogã Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 1.984/2011 privind stabilirea criteriilor pentru condiþionarea înregistrãrii în scopuride TVA.
Florin DOBRE, asist. univ. drd.Biroul Fiscalitate CECCAR
Manualul Controlul economic, financiar ºi gestionarse adreseazã în primul rând studenþilor econo-
miºti, fiind destinat procesului didactic, dar poate fi de realfolos ºi altor specialiºti (economiºti din compartimente finan-ciar-contabile, organe de control gestionar, financiar ºi fiscal,cenzori ºi experþi contabili, cadre tehnice ºi juriºti, cursanþiai învãþãmântului postuniversitar, candidaþi la examenelepentru dobândirea calitãþii de expert contabil sau de contabilautorizat).
În elaborarea lucrãrii de faþã, aflatã la cea de-a douaediþie, autorii au avut în vedere faptul cã toate formele decontrol economic, financiar ºi gestionar sunt activitãþi cuun pronunþat caracter aplicativ ºi, prin urmare, manualulabordeazã îndeosebi probleme de organizare, tehnicã ºi fina-lizare. Aceasta nu înseamnã cã au fost neglijate demersurileteoretice, aspectele de doctrinã, principiile ºi normele careguverneazã acþiunile practice, consideraþiile metodologice sauimplicaþiile juridice, sociale, administrative ºi chiar cele politice ale fenomenelor economice controlate.
Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR SI GESTIONAR
Autori: Ion FloreaIonela-Corina Chersan
Radu Florea
,
Bibliot
eca de
specia
litate
1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,studii de caz, 2010 – 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei
3. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 16 lei
4. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 16 lei
5. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei
6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei
7. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta-bilitate, 2010 – 35 lei
8. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008– 38 lei
9. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate, 2011 – 35 lei
10. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 15 lei
11. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei
12. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ColecþiaContabilitate, 2010 – 50 lei
13. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei
14. Adriana Florina Popa – Contabilitatea ºi fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Colecþia Contabilitate,2011 – 30 lei
15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei
16. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei
17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei
18. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei
19. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei
Lucrãri publicate de Editura CECCARLucrãri publicate de Editura CECCAR
68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011
20. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei
21. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnareaºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
22. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei
23. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei
24. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesio-nale, 2010 – 10 lei
25. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei
26. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei
27. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
28. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, ColecþiaStandarde Profesionale, 2006 – 16 lei
29. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membreCECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei
30. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cufinanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei
31. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Ghidul ExpertuluiContabil, 2011 – 25 lei
32. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei
33. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europeneaprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei
34. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei
35. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei
36. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 13 lei
decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69
37. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei
38. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei
39. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 12 lei
40. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2011. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprindeIFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2011 – 200 lei
41. CECCAR – Ghidul de gestionare a activitãþilor pentru practicile mici ºi mijlocii, 2010 – 150 lei
42. CECCAR – Ghidul de control al calitãþii pentru practicile mici ºi mijlocii, ediþia a II-a, 2010 – 70 lei
43. CECCAR – Rolul practicilor mici ºi mijlocii în furnizarea consultanþei de afaceri pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, 2010 – 10 lei
44. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii(IFRS pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative.Lista pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010– 50 lei
45. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I ºi II,2009 – 60 lei
46. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii 2007, 2009 – 25 lei
În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarãCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR, sediul central – Bucureºti,telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,e-mail: [email protected], sau la filialele teritoriale ale Corpului.
70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011