prelucrari si optiuni contabile 2013-2014.pdf

7/21/2019 prelucrari si optiuni contabile 2013-2014.pdf

1/191

1

VALERIU BRABETE

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE

CONFORME CU DIRECTIVELEEUROPENE I IFRS

- suport de curs -

CRAIOVA2012


2/191

2

COPYRIGHT 2012

COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUIMATERIAL ESTE INTERZIS FR ACORDUL DIRECT ALAUTORULUI

ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILORUNIVERSITII DIN CRAIOVA,

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I RAPORTRI FINANCIARECONFORME CU STANDARDELE INTERNAIONALE


3/191

3

CUPRINS

Cuprins .................................................................................. 3Capitolul 1 Prelucrri i opiuni contabile privind ntocmirea

i prezentarea situaiilor financiare....................... 51.1.Sistemul contabil romnesc n context european

i internaional .................................................... 51.2.Beneficiarii produselor contabilitii .................... 101.3.Calitatea informaiilor contabile cerin

imperativ n procesul de comunicare financiar. 191.4.Situaiile financiare principala surs de

informaii contabile ............................................. 301.4.1.Bilanul contabil (Situaia poziiei

financiare) expresie a poziiei financiare aentitii .....................................................

1.4.2.Contul de profit i pierdere versus Situaiarezultatului global sau despre imagineaperformanei financiare a entitiloreconomice .................................................

1.4.3.Situaia modificrilor capitalului propriu ...1.4.4.Situaia fluxurilor de trezorerie .................

31

384243

1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabilpentru entitile economice ................................. 50

Capitolul 2 Prelucrri i opiuni contabile privindimobilizrile corporale i necorporale ................... 572.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea

imobilizrilor corporale i necorporale ................. 572.1.1.Definirea imobilizrilor corporale i

necorporale ............................................... 57

2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale inecorporale ... ........................................... 582.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i

necorporale ............................................... 612.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor

corporale i necorporale ...................................... 612.2.1. Evaluarea iniial ...................................... 612.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale .. 652.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale 66

2.3. Politici contabile privind amortizareaimobilizrilor corporale i necorporale ................. 752.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i

necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38 ... 752.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale inecorporale n viziunea reglementrilornaionale ................................................... 79


4/191

4

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntrenormele internaionale i reglementrile naionale(viziunea IAS 36) ................................................. 85

Capitolul 3 Prelucrri i opiuni contabile privind stocurile .... 1063.1. Elemente de referin privind definirea i

recunoaterea stocurilor....................................... 1063.2. Particulariti i implicaii ale evalurii stocurilor

asupra procesului de comunicare financiar iconceptului de imagine fidel .............................. 108

3.3. Analiz comparativ privind filozofia costului deproducie (conversie) n context naional iinternaional ....................................................... 124

Capitolul 4 Prelucrri i opiuni contabile privind activeleimobilizate deinute pentru vnzare i activitintrerupte ............................................................ 1334.1. Abordri specifice refereniarului contabilnaional .................................................................... 1334.2. Activele imobilizate deinute n vederea vnzriin viziunea normelor contabile internaionale............. 1364.3. Elemente caracteristice aferente activitilorntrerupte .................................................................. 143

Capitolul 5 Prelucrri i opiuni contabile privind investiiileimobiliare ............................................................. 1455.1. Elemente semnificative privind tratamentele

contabile aferente investiiilor imobiliare ............. 1455.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la

investiii imobiliare n viziunea IAS 40 ................. 154Capitolul 6 Prelucrri i opiuni contabile privind contractele

de leasing ............................................................. 1576.1. Delimitri conceptuale privind tratamentele

contabile aferente contractelor de leasing ............ 1576.2. Particulariti ale tranzaciilor de leaseback ....... 171

Capitolul 7 Prelucrri i opiuni contabile privind veniturileentitii ................................................................ 1797.1. Conceptul de venituri n context naional i

internaional ....................................................... 1797.2. Soluionarea contabil a problematicii privind

veniturile n contextul IAS 18 .............................. 184

Bibliografie .................................................................................. 189


5/191

5

Capitolul 1

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVINDNTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR

FINANCIARE

1.1. Sistemul contabil romnesc n context europeani internaional

Sistemul contabil al fiecrei ri i implicit al Romniei, esteinfluenat n mod semnificativ de numeroi factori de naturjuridic, fiscal, economic, politic, investiional etc., care, nmod firesc, l particularizeaz. Astfel, de la un sistem contabilnaional la altul exist diferene importante, n special sub aspectulsatisfacerii cererii de informaii prin intermediul raportrilorfinanciar-contabile de sintez.

Totodat, se reine c diferenele care se pot semnala sesitueaz la toate nivelurile sistemului contabil al fiecrei ri, dintrecare amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabil,organizarea i exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizat,principiile contabile, regulile i conveniile de evaluare i, nu nultimul rnd, practicile de ntocmire i publicare a situaiilorfinanciare aferente sfritului de exerciiu.

Diferenele existente ntre sistemele contabile naionalegenereaz, la rndul lor, dificulti de acceptare sau, altfel spus, deapreciere i comparare a situaiilor financiare anuale de ctreutilizatorii externi de informaii, care acioneaz n medii sensibildiferite fa de ara de origine a entiti emitente.

n aceeai ordine de idei subliniem c accentuarea globalizriieconomiilor naionale, precum i a integrrii pieelor financiare isistemelor informaionale reclam tot mai mult utilizarea unuilimbaj contabil comun, care influeneaz favorabil atragereacapitalului internaional deoarece este asigurat o ofert deinformaii relevante, inteligibile i, mai ales, comparabile, elaboratentr-un limbaj contabil general acceptat i decontaminat deinfluenele de natur fiscal.

De altfel, pentru investitori i analiti financiari este foarteimportant s neleag situaiile financiare ale firmelor strine de lacare intenioneaz s cumpere aciuni, s le compare n cunotinde cauz, situaiile financiare publicate i astfel elaborate nctinformaiile pe care le divulg s fie relevante i sigure.


6/191

6

n acest context, se impune precizarea c situaiile financiareanuale din ara noastr respect, sub toate aspectele,reglementrile contabile conforme cu directivele europene, nspotrivit Legii contabilitii exist i posibilitatea aplicrii, n paralel,a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),pentru unele categorii de entiti i n anumite condiii.

Astfel, este justificat s subliniem faptul c statele membreale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar ncazul situaiilor financiare consolidate, n conformitate cuprevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al ParlamentuluiEuropean i al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privindaplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Rezult c, nprezent, n baza regulamentului amintit anterior, toate societilecotate pe pieele de capital europene sunt obligate s aplicestandardele internaionale pentru ntocmirea situaiilorfinanciare consolidate.

n Romnia este stabilit, de asemenea, obligaia ca

ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, societile alecror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piareglementat s aplice Standardele Internaionale de RaportareFinanciar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anualeindividuale. 1 De asemenea, trebuie precizat faptul c acesteentiti au obligaia s asigure continuitatea aplicrii IFRS, inclusivn situaia n care valorile lor mobiliare la data bilanului nu maisunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat.

Aadar, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitilor alecror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piareglementat nu le mai sunt aplicabile Reglementrile contabile

conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.3055/2009.

Entitile de interes public, precum i persoanele juridice,altele dect cele de interes public, care au obligaia s ntocmeascsituaii financiare anuale consolidate, pot opta ntre standardeleinternaionale i reglementrile naionale pentru ntocmireasituaiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al doilea setde situaii financiare individuale n conformitate cu IFRS pentrunecesiti proprii de informare.

n categoria denumit entiti de interes public, la care s-afcut referire mai sus, sunt incluse: instituiile de credit; instituiile

1OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale crorvalori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat aStandardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424din 26.06.2012.


7/191

7

financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale,nscrise n Registrul general; instituiile de plat i instituiileemitente de moneda electronic, definite potrivit legii, care acordcredite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitatla prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de monedaelectronic i prestare de servicii de plat; societile de asigurare,

asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate,reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere aSistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiiifinanciare, societile de administrare a investiiilor, organismele deplasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare ioperatori de piat/sistem autorizai/avizai de Comisia Naionala aValorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliaresunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;societile/companiile naionale; societile comerciale cu capitalintegral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridicecare aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de

consolidare al unei societi-mama cu sediul n Romnia, care areobligaia s aplice Standardele Internaionale de RaportareFinanciar, conform prevederilor legale n vigoare; organizaiile frscop patrimonial care primesc finanri din fonduri publice.

n ceea ce privete instituiile de credit, menionm c, dinpunct de vedere al aplicrii IFRS, reprezint o categorie distinctde entiti de interes public, deoarece, ncepnd cu data de 1ianuarie 2012, acestea aplic Standardele Internaionale deRaportare Financiar pentru ntocmirea situaiilor financiareindividuale.2Aadar, de la data menionat anterior, instituiile decredit nu mai aplic standardele de contabilitate naionale, ci au

trecut la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii i cadru unic deraportare financiar.

n alt ordine de idei se amintete c situaiile financiare carese obin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivitlegii.

n ceea ce privete denumirea generic de IFRS semenioneaz c sunt avute n vedere: 9 Standarde Internaionale deRaportare Financiar (IFRS), 29 Standarde Internaionale deContabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru StandardeInternaionale de Contabilitate (IASB), 15 interpretri ale acestorultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea

2 Ordin BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale deRaportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii ipentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiulfinanciar al anului 2012, Monitorul Oficial nr. 535 din 30.07.2010.


8/191

8

Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) i 10de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor(SIC).

Totodat se impune a fi precizat i un aspect pe care lconsiderm deosebit de important, care se refer la faptul c nrelaia societilor comerciale cu instituiile statului baza de

raportare va fi reprezentat de reglementrile contabileconforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegereainformaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. nconsecin, situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS suntdestinate doar utilizatorilor de informaii, alii dect instituiilestatului.

De la aceast regul fac excepie entitile ale cror valorimobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piareglementat i instituiile de credit, pentru care IFRS audevenit baz a contabilitii, mai ales dac avem n vedere imodificrile aduse legislaiei fiscale prin care au fost introduse noi

prevederi ce vizeaz contribuabilii care aplic reglementrilecontabile conforme cu Standardele Internaionale de RaportareFinanciar.3

Aadar, organizarea contabilitii financiare n condiiileaplicrii IFRS, dobndete anumite valene particulare generate deexistena i aplicarea unui cadru contabil general, care reprezintun ghid profesional ce ncurajeaz raionamentul profesional. ncentrul acestui cadru general se afl descrierea obiectivuluisituaiilor financiare, reprezentat de furnizarea informaiilor despre

poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare aleentitii, care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea

deciziilor economice, care se circumscrie ateniei deosebite ce esteacordat beneficiarilor de informaii contabile. Avnd n vedereultimele modificri aduse reglementrilor naionale4, se constatfaptul c, similar cadrului general elaborat de IASB, suntevideniai n mod direct utilizatorii ce alctuiesc cererea acestui tipspecializat de informaii.

Un alt element definitoriu privind organizarea contabilitii nbaza celor dou refereniale l reprezint faptul c reglementrilenaionale impun n primul rnd o contabilitate bazat pe principiii plaseaz ntr-un plan secund caracteristicile calitative alesituaiilor financiare, n timp ce cadrul general elaborat de IASB

3OUG 125/2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, Monitorul Oficial nr. 938/2011.4Aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementrile contabile conformecu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.


9/191

9

acord o importan sporit acestor caracteristici, care in loc deprincipii contabile. Cele 9 principii contabile generale asimilate prinreglementrile naionale nu se regsesc ca atare n cadrul generalIASB, care solicit obinerea de informaii financiare ce trebuie sdein anumite caliti potrivit urmtoarelor principii: relevan(pragul de semnificaie), exactitate (complet, neutr i fr erori),

comparabilitate, verificabilitate, oportunitate i inteligibilitate.Totodat, cadrul general IASB prezint i o serie de limitricare pot ngrdi calitatea informaiilor contabile, chiar dac toatecaracteristicile enunate anterior sunt ndeplinite. n acest sens, seacord importan sporit oportunitii deoarece o informaieperimat, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevant,dei este credibil.

Pe de alt parte, se consider, n mod justificat, c raportulcost-beneficiu este esenial n procesul de producie al informaiilor,ntruct obinerea unor informaii relevante, credibile, comparabileetc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari dect

beneficiile estimate nu vor fi acceptate de ctre utilizatori.O alt abordare conceptual pe care cadrul general IASB orealizeaz se refer la recunoaterea elementelor ce compunsituaiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli ivenituri). n acest caz putem sesiza o apropiere a reglementrilornaionale de spiritul IFRS, n sensul c n procesul de recunoatere(ncorporare n situaiile financiare) regsim acelai tandem utilitate(obinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) cuantificare monetar(cost sau valoare determinate credibil), pe care l prevede i Cadrulgeneral. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite pentrurecunoaterea unui element, el trebuie totui prezentat n notele

explicative, dac este relevant.n acest context, se impune a fi remarcat importana

deosebit a recunoaterii corespunztoare a elementelor de naturaactivelor i datoriilor, pentru determinarea i delimitarea riguroasa capitalurilor proprii.

ntruct unul dintre criteriile care stau la baza recunoateriiunui element n situaiile financiare l reprezint evaluarea credibilse poate sublinia c aceast operaiune devine extrem deimportant pentru aplicarea corect a IFRS.

Sintetiznd aspectele relatate anterior scoatem n evidenfaptul c Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin

toate tratamentele pe care le ocazioneaz, urmresc realizareaobiectivului lor definitoriu de asigurare i garantare a imaginiifidele. n acest scop, se opereaz cu evaluri la valoarea just,deprecieri, estimri ale activelor, datoriilor i provizioanelor etc. n


10/191

10

asemenea condiii se contribuie la creterea credibilitiiinformaiilor pe care le ofer situaiile financiare anuale i,totodat, la sesizarea de ctre investitori, existeni i/sau poteniali,a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizeaz ca urmare acomparrii i analizei, n cunotin de cauz, a informaiilor ce lesunt furnizate .a.

n alt ordine de idei considerm c este util s menionm ifaptul c exist opinii ale specialitilor n domeniu, potrivit croraavantajele ce se preconizeaz prin aplicarea IFRS trebuie privite curezerv. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicrii lor practicenu sunt nc cunoscute, iar costul informaiilor ce se obin, cu maimare ntrziere dect n cazul reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil s depeascvaloarea avantajelor pe care le genereaz.

1.2. Beneficiarii produselor contabilitii

Relaiile ntreprinderii cu mediul n care i desfoaractivitatea genereaz nevoia de informaii relevante i obiective, acrei satisfacere necesit o ofert adecvat.

Producerea informaiilor contabile este asigurat de ctrepracticienii profesioniti n domeniu, proces ce se desfoar n modorganizat, n cadrul sistemului informaional contabil al entitiloreconomice. Acest tip de informaii trebuie s satisfac anumitenevoi, s aib, deci, utilitate pentru toi cei care formeaz categoriautilizatorilor produselor contabilitii, fapt pentru care difuzarea lortrebuie s se constituie ntr-un proces dinamic i raional, rod al

negocierii i compromisurilor ntre ntreprindere i factorii externi.De altfel, piaa informaiilor contabile reprezint modalitatea

de confruntare i reglare a ofertei i cererii n acest domeniu. nacest context, oferta desemneaz totalitatea informaiilor obinute ncadrul sistemului contabil, precum i formele i cile de difuzare aacestora, de cealalt parte a baricadei cererea fiind reprezentat denecesitile informaionale ale utilizatorilor acestui gen de produse,precum i de presiunea pe care acetia o exercit asupra sistemuluicare le genereaz.

Nevoile informaionale crora trebuie s le rspundinformaia contabil i, n principal, situaiile financiare suntcorelate, n literatura de specialitate 5 , cu o gam divers deutilizatori i anume: investitori (actuali i poteniali), creanieri,

5 Malciu L. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic,Bucureti, 1998, pag. 14.


11/191

11

salariai, clieni, asociaii patronale, puterea public, cercettori,normalizatori, public.

Avndu-se n vedere nevoile informaionale i, totodat,poziia lor fa de ntreprindere, beneficiarii de informaii se potdelimita n utilizatori interni i utilizatori externi i, n aceastordine, vor fi prezentai, n mod succint, n cele ce urmeaz.

a. Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri iconstituie categoria cea mai important de utilizatori de informaiifinanciar-contabile. Ei utilizeaz o palet larg de informaii pentrususinerea deciziilor ce privesc activitile de exploatare, deinvestiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei. Informaiilenecesare n acest scop sunt asigurate n majoritatea lor prinintermediul unor rapoarte nepublicate ce se ntocmesc att pe bazadatelor curente din contabilitatea de gestiune i cea financiar, cti a celor existente n raportrile periodice i cele anuale pe carentreprinderea trebuie s le ntocmeasc.

Forma i coninutul rapoartelor solicitate de ctre manageri,

difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de natura activitiidesfurate i de obiectivele pe care acetia le urmresc pentrundeplinirea funciilor ce privesc managementul i n esengestionarea performant a patrimoniului i activitii ntreprinderii.

Se poate sublinia faptul c managerii, comparativ cuutilizatorii externi, au privilegiul de a solicita i primi, oricnd i nmod operativ, orice informaie contabil pe care o consider util. Einu se limiteaz la informaiile existente n documentele de sintez,informaii pe care le utilizeaz n mic msur pentru a adoptadecizii economice, i n mod deosebit pentru comunicare, n sensulde a face cunoscut terilor capacitatea managerial a colectivului de

conducere.b. Utilizatorii externi sunt eterogeni i pot fi grupai n

cteva categorii semnificative pe care le vom prezenta ntr-osuccesiune care, n opinia noastr, are n vedere, n bun msur,necesitile de informaii i posibilitile de satisfacere a acestora, nordine descresctoare i respectiv cresctoare, dup cum urmeaz:investitori actuali i poteniali, creditori, furnizori i clieni, caparteneri comerciali, salariai i sindicat, ca parteneri sociali, statuli instituiile acestuia i ali utilizatori externi, inclusiv publicul.

Investitoriiconstituie o categorie semnificativ de finanatoricare pun la dispoziia ntreprinderii aporturi de capital n vederea

desfurrii activitilor programate. Aceti finanatori, denumii nmod curent acionari, sunt interesai n ceea ce privete estimareariscului i a profitabilitii investiiilor efectuate sau poteniale.Informaiile pe care le obin i pot motiva sau nu n adoptarea


12/191

12

deciziei de cumprare, de vnzare sau de meninere a aporturilor, lepot permite s cunoasc capacitatea ntreprinderii de a realizactiguri viitoare i de a transforma beneficiile n disponibiliti,inclusiv de a plti dividende .a. n acest sens, acionarii acordatenie deosebit calitii informaiilor pe care managerii le oferprin intermediul situaiilor financiare.

O alt problem care-i preocup pe acionari, n calitatea lorde proprietari, privete cunoaterea ctigurilor directe i indirecteale managerilor, inclusiv natura i volumul cheltuielilor generale,pentru a stabili dac acetia au profitat de mandatul ce le-a fostncredinat pentru a-i nsui unele sume necuvenite.

La rndul lor, investitorii poteniali sunt interesai s poatdetermina rata rentabilitii posibil de realizat n perioada viitoare icare poate fi solicitat ntreprinderii pentru a efectua nvestiii,avnd n vedere, totodat, oportunitile existente pe pia i risculatribuit investiiei respective.

Creditorii constituie o alt categorie de finanatori care, n

marea majoritate a lor, sunt reprezentai de unitile bancare saualte persoane ce dispun de creane asupra ntreprinderii, denumitei creditori financiari. Aceti creditori bancari, n relaiile cuntreprinderea, au ca preocupare esenial s poat obineinformaii privind asigurarea c mprumuturile acordate idobnzile aferente vor fi rambursate i respectiv pltite la scaden.n acest sens, trebuie avut n vedere i faptul c bancherii, datoritrelaiilor directe, personale i confideniale pe care le au cuntreprinderea, utilizeaz informaiile contabile n mod specific,avnd n vedere i competiia dintre bnci, imaginea saupoziionarea ntreprinderii pe pia .a., elemente care privite ns

individual nu sunt determinante.Bancherii, n mod firesc, acord importan deosebit

cunoaterii att a capacitii de rambursare a mprumuturilor i dinconsiderente de pruden, pe baza informaiilor obinute, evalueazactivele i pasivele ntreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare,ct i a posibilitii de a crea profit, necesar pentru acoperireadobnzii aferente mprumuturilor.

De altfel, bancherii, n scopul protejrii mprumuturiloracordate sunt interesai i de informaii particulare referitoare lafinanarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contracteloretc.

Furnizorii sunt preocupai s cunoasc posibilitilefinanciare ale societilor debitoare privind plata la scaden asumelor pe care acestea le datoreaz. Ei sunt interesai i deperspectivele de cretere sau diminuare a activitii viitoare a


13/191

13

debitorului ntruct se poate preconiza o majorare sau o reducere avolumului i valorii comenzilor de care ar putea beneficia.

Clieniii manifest interesul pentru acele informaii care sle permit s estimeze perspectivele activitii ntreprinderiipartenere, n sensul meninerii sau dezvoltrii acesteia i astfel spoat continua livrarea de bunuri i prestarea de servicii la acelai

nivel sau la unul superior. Aceasta ndeosebi n cazul unui partenercomercial semnificativ sau ale crui livrri pot influena n modhotrtor evoluia activitii sale viitoare.

Salariaiii sindicatul, n calitatea lor de parteneri sociali, sepreocup de informaii contabile reduse ca volum i care, nprincipal, privesc mrirea profitului i a modului de repartizare aacestuia, precum i posibilitile ntreprinderii de a oferiremuneraii i alte avantaje i oportuniti profesionale.

n realitate, sindicatele solicit informaii atunci cndintenioneaz s susin, cu argumente economice, revendicrilesalariailor.

Statulare nevoie de informaii financiar-contabile pentru a-iatinge obiectivele stabilite, iar pe piaa de aceast natur, estereprezentat de administraia fiscal i economic. Informaiile carese obin se utilizeaz pentru stabilirea bazelor de calcul pentruimpozite i taxe, pentru acordarea de subvenii, de mprumuturi cudobnd redus, precum i n vederea fundamentrii politiciifiscale, a venitului naional i a altor indicatori de sintez.

Ali utilizatori externi sunt reprezentai de persoane saugrupuri care nu au fost analizate anterior. n acest sens, se are nvedere i faptul c informaiile referitoare la activitatea uneintreprinderi prezint interes pentru oricine intenioneaz s adopte

decizii economice care au legtur cu aceasta. Exemplificm, nacest sens, entitile concurente care doresc s-i estimeze poziia pepia, consumatorii care n situaii de monopol vor s cunoascdac sunt sau nu frustrai sub aspectul preului sau calitiimrfurilor, responsabilii politici locali care au interes n ceea ceprivete contribuia ntreprinderii la dezvoltarea economiei locale(taxe, locuri de munc .a.).

n acest context, se poate considera c aproape toi membriisocietii sunt afectai ntr-o anumit msur de utilizareainformaiilor contabile.

! Reglementrile contabile conforme cu directivele

europene precizeaz n mod explicit care sunt utilizatoriiinformaiilor contabile fr a defini un utilizator privilegiat alacestui tip de informaii. n Romnia, printre utilizatoriisituaiilor financiare conforme cu IFRS nu se numr i statul,


14/191

14

deoarece, n relaia entitilor economice cu instituiilestatului, baza de raportare este reprezentat / influenat dereglementrile contabile conforme cu directivele europene /legislaia fiscal.

! Cadrul general pentru ntocmirea i prezentareasituaiilor financiare elaborat de organismul internaional de

normalizare contabil (IASB) precizeaz c obiectivulraportrii financiare cu scop general este acela de a oferiinformaii financiare cu privire la entitatea raportoare cares fie utile pentru investitorii existeni i poteniali,mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia leiau cu privire la oferirea de resurse entitii. Nevoile deinformaii ale investitorilor i creditorilor sunt consideratemajore, fcnd din acetia utilizatori privilegiai, ns dacsituaiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se considerc i nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi n generalsatisfcute.

Existena unui factor dominant, referitor la procesul deproducere i comunicare a informaiilor contabile, n fiecare sistemeconomic, investitorii n capitalism i statul n comunism, au impusconcepte fundamental diferite n contabilitate. n funcie demodurile de guvernare, celelalte pri interesate de mersulntreprinderii pot constitui un factor de contraputere i pot avea oanumit influen n construirea informaiei contabile. Acesteaspecte sunt importante, deoarece modul n care i exercitputerea, n plan contabil, factorul dominant, dar i ceilali factorisecundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegereaunui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate,

precum i recunoaterea anumitor principii contabile i a unor bazede evaluare.

n cadrul su contabil conceptual IASB6impune neutralitateaca o caracteristic a calitii situaiilor financiare, preciznd c Odescriere neutr este una care nu suport influene n selecia i

prezentarea informaiilor financiare. O descriere neutr nu estedenaturat, ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat nalt fel pentru a crete probabilitatea ca informaiile financiare s fie

primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori. Informaii neutrenu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupracomportamentului.7

Chiar dac este solicitat respectarea neutralitii ca uncriteriu de calitate, ne ntrebm n ce msur acest deziderat poate

6International Accounting Standard Board.7IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.


15/191

15

fi atins n condiiile n care existena i definirea n mod diferit aunor concepte fundamentale n contabilitate fac din informaiacontabil un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de alt parte,n acelai context, trebuie subliniat faptul c recunoatereaimplicit sau explicit a unui utilizator dominant (privilegiat) deinformaie contabil reprezint nc un argument n favoarea

subiectivitii, deoarece admind existena mai multor categorii deutilizatori, ale cror nevoi de informare sunt antagonice, darntocmind un singur set de situaii financiare, neutralitatea estepus n discuie.

Referitor la acest aspect ne exprimm adeziunea fa depunctul de vedere potrivit cruia posibilitatea opiunilor, a alegerilorntre diferite metode i tratamente contabile admise n cadrulaceluiai sistem contabil, este principalul mod prin care productorul de informaie contabil i exercit subiectivitatea cu un scopanume.8

Sub influena unor medii culturale, economice, politice i

juridice att de diverse, literatura de specialitate ne ofer puncte devedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaiilorcontabile i ierarhia acestora.

n ceea ce ne privete vom face apel la dou criterii declasificare a solicitanilor de informaii, primul viznd poziia lor fade ntreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de anelege i de a interpreta informaiile solicitate.

Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupai n interni iexterni, aceast clasificare genernd, n opinia noastr, dou tipuride probleme care atrag atenia:

raportul care trebuie s existe ntre nevoile informaionaleale utilizatorilor interni i ale celor externi;

aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi iprincipalele nevoi informaionale ale acestora.

Referitor la prima problem sesizat reinem faptul cinformarea financiar se adreseaz, cu precdere, utilizatorilorexterni. n rile n care se constat un nivel ridicat de dezvoltare apieelor financiare, spre care tinde i ara noastr, informaiacontabil servete, cu prioritate, necesitile investitorilor icreditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor i reprezentaniloracestora. n aceast accepiune desemnm prin noiunea de

consilieri ai investitorilor i creditorilor, analitii financiari,bancherii sau contabilii.

8M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic,Bucureti, 2002, p.74.


16/191

16

Privilegierea nevoilor informaionale ale investitorilor icreditorilor nu nseamn c normalizatorii din domeniulcontabilitii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, iaceasta pentru c un eventual dezechilibru n satisfacerea cererii deinformaii financiare de cei care elaboreaz normele contabile saude ctre cei care le aplic, n beneficiul excesiv al unei categorii,

poate incita alte grupuri de beneficiari s-i solicite drepturile lor.Includerea investitorilor i creditorilor n categoriautilizatorilor privilegiai poate fi oportun dac ne gndim, nspecial, la structura situaiilor financiare care genereaz informaiice li se adreseaz cu precdere. Cu toate acestea, considerm caceast perspectiv poate fi considerat relativ dac ne gndim lafaptul c marea majoritate a investitorilor i creditorilor dispunnumai de informaia cuprins n documentele de sintez, ntructacetia nu au mijloacele i uneori nici resursele necesare pentruobinerea de informaii adiionale.

n spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizat

de utilizatori i echipa managerial a entitii economice, deoareceaceasta are un statut privilegiat pe piaa informaiei contabile,determinat de nsui dublul rol pe care l joac n calitatea ei dereprezentant legal al ntreprinderii, astfel:

este productoare de informaii contabile, fiind, totodat,responsabil de ntocmirea i difuzarea situaiilorfinanciare;

este beneficiar a informaiilor produse.Informaiile la care are acces echipa managerial depesc

zona celor care sunt publicate, administratorii putnd solicita idispune de toate informaiile pe care sistemul contabil este capabils le produc, att prin contabilitatea financiar, ct i prin cea degestiune, accesul nelimitat i imediat la acestea crend o asimetrieinformaional n raport cu utilizatorii externi.

Aceast asimetrie ar putea fi diminuat prin aa numitadivulgare voluntar de informaii, ns credem c aceastmodalitate nu poate rezolva dect parial problema pus n discuie,deoarece, n unele cazuri, managerii pot fi tentai s nu publiceinformaii, dac ei consider c acestea ar putea afectantreprinderea, care acioneaz ntr-un mediu concurenial, saupropriile interese. n aceste condiii normalizarea contabil ar putea

aprea ca o alternativ, ntruct organismele cu competene ndomeniu au autoritatea de a solicita ameliorarea divulgrii deinformaii i o mai mare inut etic i moral din partea celor carele produc.


17/191

17

Cu toate acestea considerm c nici alternativa normalizriinu trebuie absolutizat n ceea ce privete eliminarea asimetrieiinformaionale, pe de o parte, pentru c aria normalizrii nu poate fiexhaustiv, iar, pe de alt parte, managerii pot apela diverse tehnicipentru a atenua efectul advers al anumitor norme.

O soluie la problema asimetriei informaionale ar putea

consta, potrivit opiniei unor autori9

, n furnizarea de informaiicertificate de ctre un auditor independent, aceast idee pornindde la conflictul de interese existent ntre acionari, pe de o parte,care sunt obligai s analizeze serviciile prestate de manageri chiarprin prisma informaiilor pe care acetia le-au furnizat despre einii, i echipa de conducere, pe de alt parte. Acesta este motivulpentru care se consider c recurgerea la serviciile unui auditorextern poate reprezenta un mecanism prin care se mretencrederea acionarilor n informaia divulgat i astfel se asigurcontrolul conflictului de interese dintre acetia i manageri.

Din cele prezentate rezult c utilizatorii interni, reprezentai

de directori i administratori, au nevoie de informaii suplimentarefa de cele publicate, cu precizarea c pentru satisfacerea acestornevoi nu este necesar, n aceeai msur, stabilirea de norme,deoarece aceast categorie de utilizatori sunt chiar responsabiliisistemului de informare. n aceste condiii, considerm c trebuiesubliniat obligaia pe care acetia o au de a asigura un anumitechilibru ntre informaia extern i informaia suplimentar de caredispun.

n privina utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimatesunt unanime n a considera aceast categorie ca fiind unaeterogen, caracter determinat de o multitudine de factori precum:

puterea i resursele de care dispun pentru a impune naturainformaiilor ce le sunt comunicate, factori de natur politico-economic, poziia pe care o au n raport cu entitatea economic iinteresul fa de aceasta etc.

Opiniile contradictorii apar odat cu ncercrile de a delimitaaria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece subinfluena mediilor culturale, economice, politice i juridice ntlnimn literatura contabil puncte de vedere diverse privind acest aspect.n sprijinul acestei idei vom aduce n discuie cteva abordri pecare le considerm reprezentative n ceea ce privete procesul deidentificare a tipurilor de utilizatori externi.

9 L. Malciu Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic,Bucureti, 1998, p.79.


18/191

18

Organismul american de normalizare, FASB 10 , deirecunoate existena mai multor categorii de utilizatori,adopt o viziune restrns, privilegind numai investitorii icreditorii.

Oficiul de norme contabile din Canada precizeaz, n cadrulconceptual adoptat n anul 1988, c informaia contabil

este destinat att utilizatorilor interni, ct i celor externi,incluznd n aceast ultim categorie investitorii,creanierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaii ialte grupuri.

Organismul internaional de normalizare, IASB, reine oviziune extins n ceea ce privete procesul de identificare acategoriilor de utilizatori, deoarece precizeaz c situaiilefinanciare trebuie s fie utile investitorilor, creditorilor,salariailor, furnizorilor, altor creanieri, clienilor,guvernului i publicului.11

Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) din Frana estecompus din 60 de personaliti reprezentnd toate prile

participante la informaia contabil: ntreprinderi, camere decomer, sindicate, bnci, nvmnt, ministere.12

Din punctul nostru de vedere considerm c noiunea deutilizatori externi reunete pe toi cei care sunt interesai de situaiantreprinderii, n grade diferite, care au sau nu legtur direct cuaceasta i care solicit diferite informaii de natur financiar-contabil.

Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare autilizatorilor de informaii contabile pe care ne-am propus s-l

abordm, se refer la capacitatea acestora de a nelege i interpretainformaiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiariiproduselor contabilitii se delimiteaz astfel:

avizai, cunosctori sau ca dispunnd deexperiena/cunotinele necesare interpretrii;

neavizai, necunosctori sau neexperimentai.Considerm acest criteriu ca fiind important, deoarece

structura, semnificaia i modul de prezentare a informaiilorfinanciare determin ca n categoria utilizatorilor s fie incluse, cuprecdere, persoane care posed suficiente cunotine pentru a le

10Financial Accounting Standards Board.11IASB Framework for the preparation and presentation of financial statements,1989.12 C. Perochon, L. Dubrulle Contabilitate financiar, Editura Economic,Bucureti, 2002, p.96


19/191

19

nelege i interpreta. Pe de alt parte, cei care doresc s exploatezeinformaiile financiare, dar nu sunt avizai n acest sens, trebuie sfac apel la consiliere.

Dei au fost exprimate opinii potrivit crora profesionitiicontabili au responsabilitatea de a mri, prin modul de prezentare,gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de

utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilorcontabile, considerm c aceast idee este contrar tendineloractuale n care practicile contabile tind s devin tot maicomplicate. Acesta este motivul pentru care se apreciaz cinformaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatoricare dispun de cunotine suficiente privind activitile economice.De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea iutilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitiicontabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori defurnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte,care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata

coninutul informaiilor primite.n condiiile n care se accept ideea pluralismuluiutilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil cainteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii,s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.3. Calitatea informaiilor contabile cerinimperativ n procesul de comunicare financiar

Rolul social al contabilitii a crescut n mod semnificativ nultimele decenii i aceasta datorit faptului c informaiile pe care lefurnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilorn procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident c fiecareutilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminuezeincertitudinile i s i ofere posibilitatea de a lua cele mai bunedecizii, aceste cerine desemnnd, de fapt, necesitatea producerii dectre contabilitate a unor informaii de calitate.

ntruct gama utilizatorilor produselor contabilitii esterelativ variat, iar necesitile informaionale ale acestora sunt celpuin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretareacalitii informaiilor furnizate de situaiile financiare este un procescaracterizat de subiectivism. Acesta este i motivul pentru caredefinirea conceptului de calitate a informaiei contabile pornete, nliteratura de specialitate, de la definirea i particularitile


20/191

20

procesului de comunicare n sine i are ca scop stabilirea unorcriterii de calitate pe care informaiile trebuie s le ndeplineasc.

Analiznd diferitele cadre conceptuale i textele denormalizare contabil, constatm un pluralism al modalitilor ceprivesc definirea noiunii de calitate a informaiei contabile,diferenele fiind sesizate n special n ceea ce privete selecia i

ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susine aceastconstatare prin prezentarea succint a modului n care este definitconceptul analizat n normalizarea contabil, stabilind ca puncte dereferin cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, icontabilitatea francez, pe de alt parte. Totodat, considerm cafiind necesar extinderea cercetrii n ceea ce privete problematicaabordat i n contextul schimbrilor semnificative generate dereforma sistemului contabil naional.

Sistemele contabile, care se bazeaz pe existena unor cadreconceptuale, fac din definirea calitii informaiilor contabile unelement fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate n

mod explicit prin intermediul unor documente care au caracteroficial, astfel:

Organismul american de normalizare, cunoscut subtitulatura Financial Accounting Standards Board(Comitetul normelor de contabilitate financiar), a publicatn anul 1980, prin intermediul normei SFAC132 intitulatQualitative Characteristics of Accounting Information(Caracteristici calitative ale informaiei contabile), elementerelevante cu privire la aceast problematic;

Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (IASB)14a inclus n anul 1989, n cadrul su conceptual,caracteristicile calitative ale situaiilor financiare irestriciile care trebuie respectate pentru obinerea uneiinformaii de calitate;

ASB 15 a publicat n anul 1991 calitile informaiilorfinanciare prin intermediul documentului Statement ofPrinciples; The Qualitative Characteristics of financial

13 Statement of Financial Accounting Concepts (Enunuri ale conceptelor decontabilitate financiar) constituie un set de texte care prezint conceptele

fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare aconturilor.14 International Accounting Standards Board este organismul internaional careare ca obiectiv elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale.15Accounting Standards Board (Consiliul normalizrii contabile) este organismulbritanic de normalizare n domeniu.


21/191

21

information (Prezentare de principii; Caracteristicilecalitative ale informaiilor financiare).

Referitor la definirea conceptului de calitate i acaracteristicilor calitative ce privesc informaia contabil, formulatede ctre forul de normalizare american, reinem urmtoarele ideiprincipale:

sunt identificate patru caracteristici calitative i anume:inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea,care sunt supuse la dou restricii majore:-rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelorobinute din utilizarea informaiei fa de costurileocazionate de obinerea acesteia;

-pragul de semnificaie sau importana relativ. criteriile n funcie de care sunt judecate pertinena i

fiabilitatea, considerate caracteristici primare, suntexprimate de:- valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i de

oportunitate - pentru pertinen;- verificabilitate, neutralitate i fidelitate pentru

fiabilitate.n completarea celor expuse anterior, considerm c este

important i prezentarea punctului de vedere al normalizatoriloramericani n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor calitativeale informaiilor contabile. Astfel, se apreciaz c, din punctul devedere al beneficiarilor informaiilor contabile, utilitatea pentruluarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurat de pertineni fiabilitate, considerate caliti primare, dar i contradictoriiuneori. Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de calitiierarhic inferioare cum sunt valoarea predictiv, valoarearetrospectiv i oportunitatea, respectiv verificabilitatea,neutralitatea i fidelitatea. Dei comparabilitatea i importanasemnificativ sunt considerate caliti secundare n raport cupertinena i fiabilitatea, cadrul conceptual american consider cele pot, totui, s amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.

n privina cadrului conceptual propus de IASB, se remarcpromovarea concepiei potrivit creia Pentru ca informaiile

financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinteexact ceea ce i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor

financiare este amplificat dac acestea sunt comparabile,verificabile, oportune i inteligibile.16

16IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.


22/191

22

Aadar, potrivit Cadrului general conceptual elaborat de IASBcaracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile suntgrupate n dou categorii:

1. caracteristici calitative fundamentale:- relevan;- reprezentare exact.

2.caracteristici calitative amplificatoare:- comparabilitatea;- verificabilitatea;- oportunitatea;- inteligibilitatea.

Totodat, reinem i prezentarea explicit a criteriilor carecontribuie la obinerea reprezentrii exacte, pe care IASB lepropune:

descrierea complet care presupune existena tuturorinformaiilor necesare pentru ca un utilizator s neleagfenomenul descris, inclusiv toate descrierile i explicaiile

necesare; neutralitatea absena unor influene n selecia i

prezentarea informaiilor financiare;

absena erorilor.Analiznd punctul de vedere al ASB cu privire la

caracteristicile calitative ale informaiei financiar-contabile, sesizmcteva diferene fa de opinia FASB i IASB, reliefate prinurmtoarele elemente mai importante:

calitatea primordial pe care trebuie s o aib informaiafinanciar se apreciaz c este importana relativ;

sunt considerate caliti principale pertinena (relevana) ifiabilitatea, n timp ce comparabilitatea i inteligibilitateasunt incluse n categoria calitilor secundare;

n privina criteriilor n funcie de care sunt apreciate celepatru caracteristici, ASB consider c:-pertinena se obine atunci cnd informaia are valoare depreviziune i de confirmare, precum i atunci cnd suntalese acele informaii care influeneaz deciziile;

-fiabilitatea este obinut dac informaiile nu conin erorisau nu exist elemente care s conduc la interpretrieronate i se apreciaz n funcie de neutralitate,pruden, credibilitate i integralitate;

-comparabilitatea este dat de permanena metodelor i decomunicabilitatea informaiei;


23/191

23

-inteligibilitatea are la baz posibilitatea de clasificare iagregare a informaiilor, precum i cunoaterea de ctreutilizatori a limbajului economic i contabil;

obinerea calitii este condiionat, n viziuneaorganismului englez, de trei restricii: echilibrul ntrecaliti, oportunitatea, raportul cost-beneficiu.

i n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor evocateanterior pot fi constatate anumite diferene, comparativ cu ierarhiilepropuse de organismul american i cel internaional.

ntr-o viziune opus rilor anglo-saxone, n contabilitateafrancez conceptul de calitate a informaiilor contabile nu mai estedefinit prin prezentarea explicit a unor trsturi caracteristice, ciprin interpunerea unor principii.

Trebuie precizat faptul c n Frana definirea caracteristicilorcalitative ale informaiilor contabile nu a fost luat n considerare dectre Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) i, ca urmare, nPlanul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate

anumite caliti ale informaiei produse de contabilitate.Conform PCG informaiile contabile trebuie s dea

utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar i complet aoperaiilor, evenimentelor i situaiilor, nefiind propus nici oierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt elementspecific contabilitii franceze const n faptul c PCG nudesemneaz utilizatorii situaiilor financiare, informaia contabilavnd ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realitiireprezentate, care, n opinia normalizatorilor francezi, se obinedac sunt respectate dou principii generale: regularitatea isinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea i

coerena informaiilor, care nu trebuie s duc la o condensare sauagregare extern a acestora i s asigure comparabilitatea datelor ncursul perioadelor succesive.

Urmrind obiectivele atribuite contabilitii franceze iprincipiilor contabile care i sunt asociate, putem spune cinformaia contabil este un compromis care trebuie s permitprezentarea unei imagini fidele a situaiei financiare, a unor conturicorecte i sincere, i, n acelai timp, s respecte o serie de principii,printre care cele de evaluare (nominalismul monetar i prudena) auo influen determinant asupra concepiei imaginii fidele.

Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB i aprincipiilor contabile reinute de Frana, ca urmare a adoptriiDirectivelor Europene 4 i 7, pune n eviden diferene majore,dintre care reinem ca fiind legate de tematica abordat faptul c, pede o parte, FASB definete un utilizator de referin, n timp ce


24/191

24

contabilitatea francez nu face nici o meniune asupra utilizatorilori a nevoilor acestora, iar, pe de alt parte, n Frana obiectivelecontabilitii nu fac referire dect la calitile intrinseci ale acesteia(sinceritate, corectitudine, imagine fidel), n timp ce FASBraporteaz n mod explicit calitatea informaiilor la nevoile iateptrile utilizatorilor.

Totodat, opinm c nu trebuie neglijat nici amplul proces demodernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de oparte, n adoptarea Reglementrii Comisiei Europene nr.1606/2002, denumit i reglementare IFRS 2005, iar pe de altparte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a ParlamentuluiEuropean i Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea iactualizarea regulilor contabile, care completeaz reglementareaComisiei Europene.

Reglementarea nr. 1606/2002 a urmrit, n principal,atingerea a dou obiective importante:

1.adoptarea i aplicarea IFRS n Comunitatea Europeanpentru a se asigura armonizarea procesului de comunicarea informaiilor prin intermediul situaiilor financiareconsolidate, prezentate de societile cotate, ncepnd cu 1ianuarie 2005, n vederea garantrii unui nivel ridicat detransparen i comparabilitate a acestui proces i implicit ofuncionare eficient a pieei comunitare de capitaluri;

2.opiunea oferit statelor membre de a extinde acest procesde armonizare i la conturile consolidate ale societilornecotate, ct i la conturile individuale.

De ce a fost necesar modernizarea directivelor europene? Pede o parte, pentru c sub aspectul fondului acestea nu au mai fost

actualizate de la adoptarea lor, n timp ce conceptele contabile ipracticile admise au evoluat considerabil, iar pe de alt parte, s-aconstatat, n anumite domenii, o anumit incompatibilitate a unorprevederi din directive cu IFRS. Practic prin aceast actualizare s-aurmrit, n privina societilor cotate, eliminarea discordanelorexistente ntre Directive i IFRS-uri, iar n cazul societilornecotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativ,posibilitatea de a avea acces la opiunile contabile oferite de IFRS ncondiiile meninerii directivelor ca legislaie contabil de baz.

n ncercarea de a aborda problema calitii informaiilorcontabile i n ara noastr vom face distincie ntre etapele reformei

contabile din Romnia.n prima etap, care corespunde perioadei 1991-1999, se

poate spune c problema definirii calitii informaiilor contabile i


25/191

25

delimitrii unor caracteristici calitative nu a fcut obiectul unorpreocupri intense din partea normalizatorilor, deoarece:

contabilitatea era conceput ca un instrument de control; statul joac un dublu rol, de normalizator al sistemului

contabil i de utilizator privilegiat de informaie contabil,determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii de

specialitate n favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori; fiabilitatea era impus ca principal caracteristic a

informaiei, tocmai datorit caracterului instrumentalist alcontabilitii;

imaginea fidel era obinut n condiiile respectrii cubun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i acelorlalte norme i principii contabile17.

Continundu-se reforma contabil s-a trecut, ncepnd cuanul 1999, la etapa urmtoare marcat de adoptarea Ordinuluiministrului finanelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost

nlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementrilorcontabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor EconomiceEuropene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Cu toate c pot fi identificate numeroase aspecte criticabile,trebuie s remarcm faptul c n planul definirii conceptului decalitate a informaiei contabile aceast etap a nregistrat progresenotabile, care, n principal se refer la:

deschiderea contabilitii ctre utilizatorii externi; recunoaterea rolului contabilitii ca instrument de

informare i asistare a deciziei;

abordarea economic n procesul de obinere a informaieicontabile i diminuarea ponderii juridice;

sporirea gradului de valorificare a informaiilor contabile nanalizele economico-financiare;

introducerea criteriilor de calitate n elaborarea i difuzareainformaiei contabile.

Prin preluarea de ctre normalizatorii romni a Cadruluigeneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaboratde IASB, se poate spune c aprecierea calitii informaiei contabiles-a realizat n funcie de cele patru caracteristici calitative alesituaiilor financiare reinute de IASB: inteligibilitatea, relevana

(pertinena), credibilitatea (fiabilitatea) i comparabilitatea,prezentate n mod explicit n cadrul OMFP nr. 94/2001.

17 H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legiicontabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.


26/191

26

La rndul lor, relevana, credibilitatea i comparabilitateaerau interpretate prin prisma unor criterii secundare, care serefereau la:

pragul de semnificaie, valoarea predictiv i cearetrospectiv, pentru relevan;

reprezentarea fidel, prevalena economicului asuprajuridicului, neutralitatea i integralitatea, pentrucredibilitate;

permanena metodelor i comunicabilitatea, pentrucomparabilitate.

Reforma sistemului contabil romnesc a continuat printr-o atreia etap nceput n anul 2006 prin adoptarea reglementrilorconforme cu directivele europene.18Cu toate c din multe puncte devedere reglementarea actual este considerat un pas napoi,sesizm c situaiile financiare anuale constituie obiectivul centrali n cazul acestor reglementri, scopul principal al contabilitii, nconformitate cu directivele europene, fiind msurarea, evaluarea,cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor icapitalurilor proprii, precum i asigurarea imaginii fidele a poziieifinanciare, profitului sau pierderii fiecrui exerciiu, prinintermediul documentelor de sintez, n vederea furnizriiinformaiei utile celor care iau decizii economice.

Se impune, de asemenea, sublinierea c destinaiainformaiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizieinterni la toi cei interesai n luarea deciziilor economice, n cadrulcrora un loc semnificativ l ocup utilizatori precum finanatorii,clienii, furnizorii, bncile, partenerii sociali .a. n aceeai ordine de

idei, se reine i faptul c imaginea fidel pe care o ofer situaiilefinanciare anuale se refer n mod expres la active, datorii, poziiafinanciar i profit sau pierdere, dup caz, ceea ce constituie omodalitate nou de nelegere a acestui concept.

Dei noile reglementri contabile din Romnia, la care amfcut referire, nu abordeaz n mod explicit problematica ce faceobiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere c, de fapt,caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele debaz care dau sens utilitii informaiei contabile. Practic,reglementrile contabile conforme cu directivele europene nuprecizeaz dect faptul c politicile contabile trebuie elaborate astfel

nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, aunor informaii care trebuie s fie:

18OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005.


27/191

27

a.relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;b.credibile n sensul c: reprezint fidel activele, datoriile,poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; suntneutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectelesemnificative.

Nesfritei reforme a sistemului contabil naional i se mai

adaug nc o etap, marcat de apariia noilor reglementricontabile conforme cu directivele europene, adoptate n anul2009.19

Aceste reglementri aduc n discuie pentru prima dat ideeade prezentare a unor caracteristici calitative a informaiilorcontabile, pe care le consider atributele ce determin utilitateainformaiilor oferite de situaiile financiare. Reglementrile amintiteenumer, practic, patru astfel de caracteristici i anume:

- inteligibilitatea;- relevana;- credibilitatea;- comparabilitatea.Inteligibilitateaeste caracteristica informaiilor contabile de

a fi uor nelese, desigur n ipoteza c utilizatorii dispun desuficiente noiuni i cunotine din domeniul economic, n general,i din cel al contabilitii n special. Totui, se consider cinformaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui inclusen situaiile financiare datorit relevanei lor n adoptarea deciziilor,nu ar trebui excluse doar pentru c ar putea fi prea dificil de nelesde anumii utilizatori.

Relevana vizeaz capacitatea informaiilor contabile de ainfluena deciziile economice ale utilizatorilor, ajutnd-i pe acetia

s evalueze evenimentele trecute prezente sau viitoare, s confirmesau s corecteze evalurile lor anterioare. Se consider c oinformaie este relevant (semnificativ) dac omisiunea sauprezentarea sa eronat poate influena deciziile economice aleutilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale.

Credibilitatea reprezint atributul informaiilor contabile dea nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, astfel nctutilizatorii s poat avea ncredere c reprezint corect i cufidelitate tranzaciile i evenimentele economice. Pentru a fi credibilinformaia contabil trebuie s fie neutr, lipsit de influene, icomplet, astfel nct omisiunile s mpiedice inducerea n eroare a

decidenilor.

19 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.


28/191

28

Comparabilitatea se refer la posibilitatea oferitdecidenilor de a compara situaiile financiare ale diverselor entiti,cu scopul evalurii poziiei financiare i performanelor acestora. nvederea asigurrii comparabiliti msurarea i prezentareaefectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuieefectuate ntr-o manier consecvent n timp i spaiu, att n ceea

ce privete o entitate, ct i referitor la mai multe entiti. Pe de altparte, nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simplauniformitate i nu trebuie s devin un impediment n angajarea denoi politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitates foloseasc politici contabile care altereaz relevana icredibilitatea, atunci cnd exist alternative mai bune.

Totodat, considerm c trebuie amintit i faptul c actualelereglementri naionale supun caracteristicile privind relevana icredibilitatea urmtoarelor restricii ce trebuie avute n vedere:

- oportunitatea informaiilor pentru luarea deciziilor;- superioritatea beneficiilor degajate de utilizarea

informaiei, comparativ cu costul obinerii ei;- existena unui echilibru ntre caracteristicile calitative aleinformaiilor contabile.

Teoretic, pentru a fi util, o informaie trebuie s ntruneasctoate caracteristicile prezentate, dificultile aprnd atunci cndtrebuie determinate proporiile n care aceste caracteristici trebuieaplicate unei situaii date, cu att mai mult cu ct anumite criteriisunt complementare i independente, n timp ce altele suntdivergente.

Cum, din punct de vedere practic, nici o informaie nu poatentruni toate calitile enumerate, cel mai adesea se pune accentul

pe o caracteristic n detrimentul alteia, ceea ce determin apariiaunor stri conflictuale la nivelul informaiei contabile, cum ar fi:

ntre relevan i credibilitate, considerndu-se c sporireacredibilitii se realizeaz, de regul, n detrimentulrelevanei;

creterea rapiditii n ceea ce privete obinerea informaieifinanciare se produce n detrimentul corectitudinii iintegralitii (exhaustivitii);

sporirea gradului de uniformitate afecteaz flexibilitatea,determinnd diminuarea acesteia etc.

Dei au fost exprimate puncte de vedere prin care seconsider c diminuarea unor posibile stri conflictuale ar putea fiobinut prin realizarea de ctre organismul de normalizare a unorscheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaieifinanciar-contabile, suntem de prere c o asemenea abordare nu


29/191

29

nltur complet riscul apariiei unor situaii antinomice. n acestsens, credem c reconsiderarea continu a necesitilorinformaionale ale utilizatorilor, ca o cerin pentru adaptarea laschimbrile mediului economic, politic, juridic i social, poate duce,ntr-o mai bun msur, la o echilibrare a contribuiei diferitelorcaracteristici calitative n ceea ce privete obinerea unor informaii

de bun calitate.De altfel, literatura de specialitate 20 aduce n discuierezultatele unor studii efectuate de cercettori prin care seurmrete verificarea modului n care criteriile de calitate propusede cadrele conceptuale sunt bine nelese n practic i dac eleconstituie garania adoptrii unor decizii bune. Concluziileformulate ca urmare a realizrii unor asemenea studii, susinconcepia noastr conform creia nu este suficient o simplierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiilor financiar-contabile pentru a rspunde necesitilor tuturor categoriilor deutilizatori, i se refer, n principal, la urmtoarele aspecte mai

importante: caracteristicile calitative sunt subiective n ciuda cadrului

pe care l propun normalizatorii;

exist o anumit dependen ntre pertinen iinteligibilitate, aceasta din urm fiind asigurat princunotinele pe care le posed utilizatorii;

informaiile favorabile cu privire la ntreprindere sunt tottimpul percepute a fi inteligibile i influeneaz adoptareadeciziilor.

Cu toate c beneficiarii produselor contabilitii consider c

profesionitii contabili au responsabilitatea de a crete, prin modulde prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumitecategorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare aprocedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrartendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot maicomplicate. Acesta este motivul pentru care se considerm cinformaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatoricare dispun de cunotine suficiente privind activitile economice.De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea iutilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitiicontabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de

furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte,

20 M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic,Bucureti, 2002, p. 123.


30/191

30

care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploataconinutul informaiilor primite.

n condiiile n care se accept ideea pluralismuluiutilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil cainteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii,s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.4. Situaiile financiare principala surs deinformaii contabile

Oferta informaional reprezint ansamblul informaiilordisponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componentea procesului de comunicare i valorificare a produselor sistemuluicontabil fiindu-i ataat conceptul de productor (ofertant) alinformaiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de oferteste relativ vast, comunicarea financiar ctre diferii utilizatorirealizndu-se pe diferite ci, care, n raport de naturasuporturilor/modalitilor de transmitere, pot fi grupate astfel:

suporturi scrise, care reprezint n continuare cea maiimportant cale de comunicare, fiind incluse n aceastcategorie: situaiile financiare, raportul de gestiune,raporturile de audit, situaii intermediare, scrisori ctreacionari, informaii comunicate n pres, alte documente;

suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genulpaginilor web (internet), bazelor de date specializate,diverselor faciliti de comunicare etc.;

ntlnirile cu acionarii i ali utilizatori.Chiar dac modalitile de comunicare a informaiilor sunt

diverse, principala cale, prin care productorii i transmitoferta informaional ctre beneficiarii acesteia, rmne ncontinuare ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Obiectivele situaiilor financiare au evoluat n timp i putemspune c au fost condiionate de obiectivele specifice sistemuluicontabil din fiecare ar i de utilizatorii care solicitau i aveauacces la informaiile contabile. n prezent, obiectivul raportrilorefectuate periodic prin intermediul documentelor de sintez estefoarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilorinvestitorilor i ajutorul dat managerilor n gestiunea ntreprinderii,

acestea trebuie s rspund nevoilor informaionale ale celorlaliutilizatori, trebuind s asigure i corecia estimrilor i evalurilorcontabile.


31/191

31

Aadar, prin recurs la prevederile IAS 1 Prezentareasituaiilor financiare, obiectivul acestui set de documente esteconsiderat acela de a oferi informaii despre poziia financiar,

performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utilepentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.

Totodat, remarcm i faptul c sporirea numrului de

utilizatori, care fac apel la informaiile contabile, a determinatcreterea volumului de informaii solicitate, precum i exercitareaunei presiuni constante n procesul de difuzare a acestora,concomitent cu intensificarea responsabilitii ntreprinderii privindcalitatea procesului n ansamblul su.

n conformitate cu IAS 1 un set complet de situaiifinanciare conine:

a. o situaie a poziiei financiare la sfritul perioadei;b. o situaie a rezultatului global aferent perioadei;c. o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent

perioadei;

d. o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei;e. note cuprinznd un rezumat al politicilor contabilesemnificative i alte informaii suplimentare; i

f. o situaie a poziiei financiare de la nceputul primeiperioade comparative, atunci cnd entitatea aplicretroactiv o politic contabil sau face o retratareretroactiv a elementelor din situaiile sale financiare, sauatunci cnd reclasific elementele din situaiile salefinanciare.

n acest context trebuie menionat i faptul c n timp cestandardele internaionale adopt conceptul de situaii financiare

dereglementate bazate pe minimul de informaii, fr a reglementa oform standard pentru descrierea i prezentarea elementelor,reglementrile contabile naionale sunt adeptele sistemului bazat pesituaii financiare reglementate, care prevede scheme i modelestandard ce definesc forma i formatul de prezentare a situaiilorfinanciare.

1.4.1. Bilanul contabil (Situaia poziiei financiare) expresie a poziiei financiare a entitii

Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaiicontabile sunt interesai s cunoasc informaii despre: mrimea istructura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea ntreprinderiide a le transforma n bani), structura financiar (raportul dintrecapitalurile proprii i datorii) i riscurile pe care i le asum


32/191

32

ntreprinderea. Ansamblul acestor informaii sunt oferite de bilanulcontabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii.

De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizeaz conceptul debilan, pe care l-a nlocuit cu termenul de situaie a poziieifinanciare.

A. Bilanul n viziunea reglementrilor contabileconforme cu directivele europene.Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene ntreprinderile din Romnia trebuie s ntocmeasc bilandezvoltat sau bilan prescurtat, dup cum, la data bilanului,depesc sau se situeaz sub limita a dou din urmtoarele treicriterii:

- total active: 3.650.000 euro;- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro;- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.Reglementrile analizate impun un format al bilanului,

principalele posturi bilaniere fiind:A. Active imobilizateI. Imobilizri necorporaleII. Imobilizri corporaleIII. Imobilizri financiare

B. Active circulanteI. StocuriII. CreaneIII. Investiii pe termen scurtIV. Casa i conturi la bnci

C. Cheltuieli n avansD. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad depn la un anE. Active circulante nete / datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai

mare de un anH. ProvizioaneI. Venituri n avansJ. Capital i rezerve

I. Capital subscrisII. Prime de capitalIII. Rezerve din reevaluareIV. RezerveV. Profitul sau pierderea reportat()VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar


33/191

33

n acest format de bilan elementele de activ i datorii suntgrupate dup natur i lichiditate, respectiv dup natur iexigibilitate.

Preferina normalizatorilor pentru acest format de bilan s-arputea explica prin faptul c managerii (deci cei care stabilescpoliticile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de

proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Managerii trebuie sfurnizeze periodic informaii privind averea proprietarilor. Acestmodel de bilan are la baz ecuaia ACTIVE DATORII =CAPITALURI PROPRII, care exprim averea proprietarilor.

Bilanul tip list adoptat prin reglementrile conforme cudirectivele europene conine alturi de elementele propriu-zise deactive, datorii i capitaluri proprii i doi indicatori utilizai nefectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate i, implicit, nfundamentarea anumitor decizii, i anume:

- E active circulante nete / datorii curente nete, denumit ifond de rulment;

- F total active minus datorii curente care exprimcapitalurile permanente ale entitii sau, altfel spus, aresurselor pe termen lung de care aceasta dispune.

Majoritatea utilizatorilor de informaii contabile suntinteresai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitateaactivitii sau se va afla n dificultate, ori va disprea n viitorulapropiat. n general, continuitatea activitii este asigurat dacntreprinderea se afl n echilibru financiar. Se poate spune c ontreprindere se afl n echilibru financiar dac pentru finanareaunui activ pe termen lung va folosi o surs de finanare pe termenlung, iar pentru finanarea unui activ pe termen scurt va folosi o

surs de finanare pe termen scurt. Sursele de finanare pe termenlung se mai numesc i capitaluri permanente ale ntreprinderii, carese mai pot determina i ca sum a capitalurilor proprii, datoriilor cetrebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i provizioanelor.

Definirea elementelor bilanului:a. activele reprezint resurse controlate de entitate ca

rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapts genereze beneficii economice viitoare pentru entitate ial cror cost poate fi evaluat n mod credibil;

b. datoriile sunt obligaii actuale ale entitii ce decurg dinevenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt

s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiieconomice;


34/191

34

c. capitalurile proprii reprezint interesul rezidual alacionarilor n activele unei entiti dup deducereatuturor datoriilor sale.

B. Bilanul (Situaia poziiei financiare) n viziunea IAS 1Prezentarea situaiilor financiare.

Spre deosebire de reglementrile contabile conforme cu

directivele europene care impun un anumit format al bilanului, IAS1 prezint numai o serie de elemente considerate relevante cetrebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie nnotele explicative.

Potrivit IAS 1 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind,cel puin, informaii referitoare la urmtoarele elemente:

- imobilizri corporale;- investiii imobiliare;- imobilizri necorporale;- active financiare;- investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen;- active biologice;- stocuri;- creane comerciale i similare;- numerar i echivalente de numerar;- totalul activelor clasificate n conformitate cu IFRS 5

Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitintrerupte;

- datorii comerciale i similare;- provizioane;- datorii financiare;- datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt

definite de IAS 12 Impozit pe profit;- datorii i creane privind impozitul amnat, dup cum

sunt definite de IAS 12 Impozit pe profit;- datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate

drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS5;

- interesele care nu controleaz, prezentate n cadrulcapitalurilor proprii;

- capitalul emis i rezervele atribuibile proprietarilorsocietii-mam.

Un exemplu de bilan elaborat n conformitate cu IAS 1, fr

ca acesta s fie restrictiv, poate mbrca urmtoarea form:ACTIVEActive imobilizateImobilizri corporale


35/191

35

Fond comercialAlte active necorporaleInvestiii n entiti asociateInvestiii n instrumente de capitaluri proprii

Active circulanteStocuri

Creane comercialeAlte active curenteNumerar i echivalente de numerar

TOTAL ACTIVECAPITALURI PROPRII I DATORIICapitaluri atribuibile proprietarilor societii-mamCapital socialRezultatul reportatAlte componente ale capitalurilor proprii

Interese care nu controleazTOTAL CAPITALURI PROPRII

Datorii pe termen lungmprumuturi pe termen lungImpozit amnatProvizioane pe termen lungTotal datorii pe termen lung

Datorii curenteDatorii comerciale i de alt naturmprumuturi pe termen scurtPartea curent din mprumuturile pe termen lungDatorii din impozite curenteProvizioane pe termen scurt

Total datorii curenteTOTAL DATORIITOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrieconceptele de baz n funcie de care se ntocmesc situaiilefinanciare. Realizeaz acest lucru prin definirea obiectivelorsituaiilor financiare identificnd caracteristicile calitative care facutile informaiile prezentate n cadrul acestora i definindelementele de baz ale documentelor de sintez, precum iconceptele pentru recunoaterea i evaluarea acestora.

Elementele situaiilor financiare constituie o clasificare largi grupri ce oglindesc efectele financiare ale tranzaciilor ievenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse n situaiilefinanciare, un eveniment sau o tranzacie trebuie s ntruneasc o


36/191

36

definiie, anumite criterii de recunoatere i evaluare, toate acesteafiind stabilite n Cadrul general.

Definirea elementelor din situaia poziiei financiare!Activele, datoriile i capitalurile proprii sunt definite n

mod similar reglementrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, ns apar anumite nuanri ntre cele dou

refereniale n ceea ce privete clasificarea activelor idatoriilor.IAS 1 grupeaz activele n circulante i imobilizate, iar

datoriile n curente i pe termen lung. Reglementrile contabileconforme cu directivele europene grupeaz activele n circulante iimobilizate, iar datoriile n datorii pe termen scurt sau curente(sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an) idatorii pe termen lung (sume care trebuie pltite ntr-o perioad maimare de un an).

Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent(circulant) cnd satisface una din urmtoarele condiii:

a. se ateapt s valorifice activul sau intenioneaz s lvnd ori s l consume, n cadrul ciclului normal deexploatare;

b. este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii(comercializrii);

c. se ateapt valorificarea sa n termen de 12 luni dupperioada de raportare (de la data bilanului);

d. reprezint numerar sau echivalente de numerar, cuexcepia cazului n care exist restricia ca activul sfie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datoriipentru o perioad de cel puin 12 luni dup perioada de

raportare.Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind

necurente (imobilizate).Delimitarea circulant/imobilizat se efectueaz n funcie de

durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiuluifinanciar, fie la durata ciclului de exploatare.

Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint timpulscurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditibneti sau echivalente de lichiditi (ncasarea produciei vndute).Trebuie precizat, ns, c acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic

dect exerciiul financiar.Problematica devine i mai complex atunci cnd, n cadrul

aceleai entiti, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele


37/191

37

superioare, iar altele inferioare exerciiului financiar sau cndentitatea i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz.

Actualele reglementri contabile conforme cu directiveleeuropene marcheaz o apropiere semnificativ de normeleinternaionale i n ceea ce privete stabilirea criteriilor derecunoatere a unui activ circulant preciznd c un activ se

clasific n activ circulant dac:a. se ateapt s fie realizat sau este deinut cu inteniade a fi vndut sau consumat n cursul normal alciclului de exploatare al entitii;

b. este deinut, n principal, cu scopul tranzacionrii;c. se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la

data bilanului; saud. este reprezentat de numerar sau echivalente de

numerar a cror utilizare nu este restricionat.Toate celelalte active reprezint active imobilizate.Pe de alt parte, standardul internaional sugereaz ca

stocurile i creanele comerciale s fie clasificate ca active circulantechiar dac nu se ateapt a fi realizate n mai puin de 12 luni de ladata bilanului. Termenul de creane comerciale se refer la sumelede recuperat de la clieni ca urmare a tranzaciilor normale alesocietii. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulante includ iactivele care sunt deinute n primul rnd pentru a fi tranzacionatei partea curent a activelor financiare imobilizate.

Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificat ca fiindcurent atunci cnd:

a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al cicluluide exploatare al ntreprinderii;

b. este deinut n principal n scopul tranzacionrii;c. trebuie decontat n termen de 12 luni de la databilanului;

d. entitatea nu are drept necondiionat de a amnadecontarea datoriei pentru cel puin 12 luni dup databilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind petermen lung.

Potrivit reglementrilor naionale, o datorie trebuieclasificat ca fiind pe termen scurt (curent) atunci cnd estendeplinit una din urmtoarele condiii:

a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al cicluluide exploatare al ntreprinderii;

b. este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului;


38/191

38

n viziunea standardului internaional, datoriile comerciale,cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizaten ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacvor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an.

IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, iniial,cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie

clasificat n categoria datoriilor curente.O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de ladata bilanului sau pentru care entitatea nu are dreptulnecondiionat de a amna achitarea ei pentru cel puin 12 lunidup data bilanului, trebuie s fie clasificat ca datorie curent.Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegerede a refinana sau de a reealona plile, pe termen lung, dup databilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentruprezentare.

n situaiile n care o datorie financiar pe termen lung estepltibil la cerere, deoarece entitatea a nclcat o condiie a

acordului nainte de data bilanului, IAS 1 revizuit solicit cadatoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la databilanului chiar dac, dup aceast dat i nainte ca situaiilefinanciare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost deacord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.

Se poate desprinde concluzia c bilanul ntocmit dentreprinderile din Romnia, n conformitate cu OMFP nr.3055/2009, nu ndeplinete n totalitate cerinele IAS 1Prezentarea situaiilor financiare, chiar dac n generalrspunde exigenelor impuse de aplicarea standardelorinternaionale, fiind mai aproape de cerinele Directivei a IV-a CEE.

Trecerea de la bilanul conform reglementrilor naionale labilanul conform IFRS presupune reconsiderarea anumitortratamente contabile, a procedurilor de recunoatere a activelor idatoriilor, precum i a anumitor politici contabile aplicate anteriori, totodat, oblig ntr-o mai mare msur specialitii s fac apella raionamentul profesional.

1.4.2. Contul de profit i pierdere versus Situaiarezultatului global sau despre imaginea performanei

financiare a entitilor economice

Profitul sau pierderea obinute de o entitate economic seutilizeaz frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. Dinaceast cauz utilizatorii informaiilor contabile sunt interesai demodul n care s-a obinut acest rezultat. ns bilanul se dovedete


39/191

39

limitat n ceea ce privete satisfacerea acestor cerine, ntruct elprezint numai valoarea absolut a rezultatului ca element alcapitalurilor proprii, fr a oferi detalii referitoare la modul n cares-a ajuns la acesta.

Acesta este motivul pentru care a aprut necesitateantocmirii unei situaii care s explice mecanismul formrii

rezultatului, iar aceast situaie este reprezentat de contul deprofit i pierdere / situaia rezultatului global.Referitor la aceast component a situaiilor financiare, ntre

reglementrile contabile conforme cu directivele europene istandardele internaionale, apar anumite diferene pe care leprezentm sintetizat n cele ce urmeaz:

Definirea veniturilor i cheltuielilorCadrul general conceptual IASB definete elementele ce

descriu performana financiar a ntreprinderii astfel:- veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n

cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active

sau a diminurii datoriilor, care au ca rezultat creteri alecapitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuiiale proprietarilor;

- cheltuielile sunt scderi de beneficii economice n cursulperioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri aleactivelor sau suportrii unor datorii, ce au ca rezultatreduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate dedistribuirea ctre proprietari.

Aadar cadrul conceptual internaional definete conceptelede venit i cheltuial prin raportare la capitalurile proprii careexprim de fapt averea proprietarilor.

Definiiile propuse de cadrul general al IASB sunt foartecuprinztoare, referindu-se att la venituri / cheltuieli angajate ncursul normal al activitilor, ct i la ctiguri / pierderi, plusuri /minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferentdac sunt latente sau realizate. Exist i elemente care, deicorespund definiiilor specifice veniturilor i cheltuielilor, ntructgenereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu suntincluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz n capitalurileproprii.

Un venit / cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:rspunde definiiei i dac creterea / diminuarea de avantaje

economice viitoare poate fi msurat fiabil.IASB a revizuit cerinele de prezentare a veniturilor i

cheltuielilor i a oferit entitilor dou opiuni privind formatul de


40/191

40

prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicit ca toate elementele devenituri i cheltuieli s fie prezentate:

fie ntr-o singur situaie financiar numit Situaiarezultatului global;

fie n dou situaii financiare: prima care s prezintecomponentele de profit i pierdere (situaia individual a

veniturilor i cheltuielilor i a doua situaie care ncepe cuprofitul sau pierderea i care prezint alte elemente alerezultatului global (situaia

prelucrari si optiuni contabile 2013-2014.pdf

Documents