Introducere

Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au făcut să devină tot mai evidente

aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se mai manifestă în domeniul calculaţiei

costurilor. Ca o reacţie la acestea, s-a căutat perfecţionarea continuă a procedeelor şi tehnicilor

de calculaţie prin formularea unor de calculare adecvate studiului de perfecţionare a

tehnologiei producţiei. Astfel au aparut o seamă de modele de calculare a costurilor,

diferenţiate între ele prin procedeele şi tehnicile de calcul adoptate în cadrul fiecărui model.

Varietatea şi numărul mare al acestor modele de calculare a costurilor cunoscute în literatura

de specialitate şi în practica economică sub denumirea de metode de calculaţie au ridicat

necesitatea clasificării lor în funcţie de anumite criterii de grupare.

În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de calculaţie a

costurilor se pot încadra în două mari categorii şi anume:

Metode clasice de calculaţie, cum sunt: metoda globală sau a calculaţiei simple,

metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor de echivalenţă şi procedeele de

repartizare a chetuielilor indirecte;

Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor şi anume: metoda costurilor

bazate pe activităţi (ABC - activity based costing), metoda de calculaţie throughput (TA –

throughput accounting), metoda costurilor retrocalculate (BFA – backflush accounting),

metoda costurilor tinţă, metoda PERT cost, metoda THM, metoda standard cost, etc.

2

O entitate calculează costuri în următoarele scopuri:evaluarea stocurilor, susţinerea

luării deciziilor şi controlul costurilor. Costurile, consumurile de resurse reprezintă o bază de

date care, prin aplicarea unei metode de calcul, generează informaţii care susţin unul sau mai

multe dintre obiectivele anterioare. Deoarece informaţia necesară atingerii unui obiectiv are

caracteristici speciale, rareori o metodă poate produce informaţii care să poată fi utilizate în

toate cele trei scopuri. Pentru susţinerea luării deciziilor, informaţia de tip cost trebuie să

permită gestiunea proceselor interne, dialogul cu mediul, orientarea comportamentelor,

traducerea strategiei. O metodă de calcul de cost care îndeplineşte aceste criterii este metoda

costurilor pe activităţi (Activity Based Costing – ABC). Metoda a evoluat în timp, integrând

din ce în ce mai mult principii moderne de management, însă, ca orice metodă de gestiune, nu

este adecvată tuturor firmelor. Prima parte a articolului prezintă evoluţia metodei ABC, a

doua parte arată valenţele strategice ale acesteia, iar partea finală analizează factorii de

contingenţă.

Conceptele şi evoluţia metodei

Metoda ABC se cristalizează în anii 1980 prin mai multe direcţii: articole şi studii de

caz propuse de Harvard Business School1; lucrările The Hidden Factory (Miller şi Vollmann,

1985), Relevance Lost (Johnson şi Kaplan, 1987) şi Cost Management for today’s Advanced

Manufacturing (Berliner şi Brimson, 1987, la iniţiativa CAM-I2) (citaţi în Albu şi Albu,

2003). Totuşi, anii 1980 nu reprezintă apariţia metodei ABC, ci rafinarea şi divulgarea sa la

scară largă, având în vedere că Heckert utilizează termenii de resurse şi activităţi încă din

1940 (LaLonde şi Ginter, 1999) şi că eforturile firmei General Electric de creştere a

pertinenţei informaţiei de tip cost datează din anii 1960.

Dezvoltarea metodei în anii 1980 se datorează diversificării resurselor consumate,

schimbărilor din activitatea de producţie, creşterii ponderii cheltuielilor indirecte şi accentului

pus pe reducerea costului (LaLonde şi Ginter, 1999). ABC se dezvoltă pe fundalul mutării

atenţiei de la factorii de producţie la resurse şi prin dezvoltarea „lanţului valorii” al lui M.

Porter3 în care se regăseşte noţiunea de activitate.

1 Autorii principali sunt Robin Cooper şi Robert Kaplan.

2 Consortium for Advanced Management – International.

3 Modificările în structura pieţei şi a cererii au determinat în gestiunea întreprinderii abandonarea pilotajului

vertical (care presupunea un decupaj pe funcţii, cu un obiectiv de cost pe fiecare funcţie) şi trecerea la o logică

transversală. Această viziune transversală este cuprinsă în „lanţul valorii” al lui Porter, pentru care ansamblul

3

O activitate este un ansamblu de sarcini elementare consumatoare de resurse. Punctul

de plecare îl reprezintă deci resursele consumate pentru desfăşurarea activităţilor, iar costurile

activităţii sunt repartizate obiectelor de cost, ajungându-se la o relaţie de tipul resurse –

activităţi – obiecte de cost.

Pe lângă conceptele de activitate şi proces, cauzalitatea este cel de-al treilea element

în logica ABC. Mai mulţi autori vorbesc despre o evoluţie în ceea ce priveşte utilizarea

metodei ABC, putând fi surprinse patru etape:

Evoluţia metodei ABC

Autori Înainte de 1980 1980-1985 După 1985 După 2000Troxel şi Weber(1990)

- cristalizare şi utilizare în scopuri financiare.

- abordări ABC, utilizare în special pentru raportare financiară.

- ABC se trensformă într-un intrument strategic.

- integrare cu instrumente de management al performanţei.

Mecimore şi Bell(1995)

- contabilitate pe termen lung;- cost pe produs;

- nu există legături identificate între activităţi.

- procesele afectează costul produselor;- legături între activităţi;- analiză operaţională.

- activităţi interne şi externe (firma ca întreg);- atenţie pe proces;- analiză strategică.

- viziune globală şi integrală.

LaLonde şi Ginter(1999)

- instrument de diagnostic (simplu, diverse tipuri de costuri – produse, clinţi, zone);- permite managerilor să identifice problemele proceselor.

- Reengineering;- identificarea activităţilor fără valoare adaugată;- informaţii non-finaciare.

- sisteme de management integrate

Kaplan(1990)

- accent pe raportarea externă. - relevanţă managerială (măsurarea performanţei);- sistem integrat (extinderea utilizării ABC pentru profitabilitate şi analize strategice).

obiectivelor care constau în obţinerea unui avantaj concurenţial, în înţelegerea comportamentului costului şi în

cunoaşterea surselor de diferenţiere implică o descompunere în activităţi pertinente.

4

Metoda ABC a evoluat de la calculul costului la gestionarea performanţei, devenind

un instrument strategic (Nair, 2000; Bertrand şi Mevellec, 2004; Puolamäki, 2004); gestiunea

pe bază de activităţi (engl. Activity-Based Management – ABM) reprezintă practic o

„maturizare” a ABC (Turney, 1996). Gestiunea performanţei devine levierul principal de

acţiune asupra costului, acest model fiind reprezentat de „crucea CAM-I” (1988, citată de

Bertrand şi Mevellec, 2004).

5

Această schemă face trimitere la extinderea ABC în planul managementului prin

ABM. ABC furnizează informaţia necesară în managementul activităţilor, aflându-se în

centrul ABM, care utilizează această informaţie pentru ameliorarea proceselor interne

(Turney, 1996). Mulţi autori privesc cuplul ABC/ABM drept un instrument complex, cu

menţiunea că ABC este un instrument de calcul de cost, iar ABM, o filozofie a

managementului performanţei. ABM se bazează pe crearea de valoare pentru clienţi prin

managementul activităţilor (Turney, 1996), fiind şi un instrument de îmbunătăţire continuă.

ABM se bazează pe ABC fie prin identificarea de către manageri a modului cum

complexitatea afacerii afectează costul printr-o analiză atentă a activităţilor, fie prin căutarea

cauzelor problemelor (Cokins, 2001).

ABC se transformă în ABM atunci când este utilizat pentru designul unor produse şi

servicii care îndeplinesc cerinţele clienţilor şi sunt profitabile pentru firmă, semnalează

îmbunătăţirile necesare în calitate, eficienţă şi viteză sau ghidează investiţiile şi ajută la

selectarea furnizorilor (CIMA, 2001). Acest instrument facilitează luarea deciziilor pe termen

lung printr-o gândire orientată spre proces, care obligă la învăţarea comportamentului şi

structurii costurilor. Acest instrument are în vedere crearea de valoare prin prisma unui

partener (şi anume clientul), deschizând drumul altor instrumente care vor lărgi gama de

parteneri. În sprijinul afirmaţiei că ABC este un instrument strategic (Cokins, 2001;

Puolamäki, 2004) au fost aduse mai multe argumente:

costul calculat prin ABC reflectă în mod lizibil ceea ce face întreprinderea pentru a

satisface clienţii, în ciuda convenţiilor inevitabile;

ABC permite remodelarea proceselor lărgind relaţia produs-obiect şi permiţând

oferirea de răspunsuri strategice;

ABC identifică activităţile importante şi apoi urmăreşte eficienţa înlănţuirii lor.

Gestiunea lanţului valorii este necesară pentru a dobândi avantaje concurenţiale; există un

lanţ al industriei şi unul intern;

ABC pune accent pe comunicarea internă;

ABC permite optimizarea raportului cost-valoare4 deoarece are două obiective:

urmărirea costurilor şi a atributelor valorii;

4Instrumentele tradiţionale se ocupă de măsurarea costului, pe când ABC/M pune în evidenţă raportul cost-

valoare.

6

ABC reprezintă un mod de pilotare a performanţei, căci consumul în sine de resurse

nu arată performanţa; aceasta este dată de modul în care operaţionalii

consumă resurse prin intermediul activităţilor în scopul atingerii obiectivelor organizaţionale;

multe informaţii din ABC/M sunt orientate spre afacere, nu spre cost (Nair, 2000);

pot fi întocmite hărţi strategice ale profitabilităţii produselor care arată produsele

profitabile şi eventualele îmbunătăţiri ce pot fi făcute (Puolamäki, 2004);

ABC/ABM pot constitui instrumente de reprezentare a bazelor de competenţe; se recunoaşte

înmod explicit legătura proces-competenţe şi faptul că este un instrument care priveşte

resursele prin intermediul strategiei;

ABC utilizează informaţii financiare şi nonfinanciare, putând fi utilizată atât în scop

strategic, cât şi operaţional; în principiu, presupune o viziune internă, dar poate fi orientată şi

spre exterior. Iniţial, informaţiile au fost utilizate ex-post, însă se utilizează din ce în ce mai

mult ex-ante (LaLonde şi Ginter, 1999).

Extinderea calculului costului în sprijinul strategiei

Gestiunea strategică a costurilor este o consecinţă a mediului actual şi presupune

aplicarea tehnicilor astfel încât să îmbunătăţească poziţia strategică a unei firme. Acest

obiectiv implică faptul că sistemul de contabilitate managerială nu poate rămâne doar în

interiorul firmei, fiind necesară analiza costurilor asociate clienţilor, furnizorilor şi

concurenţilor. Analiza extra-organizaţională este un aspect important din SMA, fiind

necesară o integrare a analizei intra, inter şi extra organizaţionale (Cooper şi Slagmulder,

2004). În acest sens, pe lângă costurile pe activităţi, sunt utilizate şi alte tipuri de costuri în

sensul susţinerii strategiei (Puolamäki, 2004):

Contabilitatea orientată spre concurenţi (engl. competitor-focused accounting sau

competitor cost analysis) – se bazează pe avantajul concurenţial şi pe modelul celor cinci

forţe definite de Porter (Ward, 1995, citat de Puolamäki, 2004) şi constă în dezvoltarea unei

baze de date pentru fiecare concurent semnificativ. Raportarea costului la concurenţi are

două beneficii: găsirea de soluţii pentru eficientizare (engl. teardown) şi compararea

progresului în a deveni eficiente (engl. benchmarking) (Cooper şi Slagmulder, 2004).

Această metodă necesită adunarea de informaţii din surse multiple şi cu echipe

pluridisciplinare; pe lângă diferenţele pure de cost, trebuie identificate şi raportări la valoare,

7

calitate, servicii clienţi şi alte competenţe. Reducerile de cost trebuie să provină din

diferenţele de valoare între concurenţi. Scopul acestui demers este însă depăşirea

concurenţilor, nu doar ajungerea lor, metoda fiind un instrument puternic de identificare a

căilor în care o firmă trebuie să-şi îmbunătăţească rapid performanţa pentru a rămâne

competitivă (Cooper şi Slagmulder, 2004).

Costul interorganizaţional (engl. Interorganizational costing) – reducerea costului este

căutată prin eforturi comune între întreprinderi (în reţea) (cumpărătorul se bazează pe

inovarea furnizorului). Se utilizează ca metode: Kaizen Costing, Target Costing, analiza

valorii, reducerea ciclului de viaţă şi utilizarea unor previziuni comune (Cooper şi

Slagmulder, 2004). Această metodă presupune extinderea universului de aplicare a metodelor

interne de calcul de cost, având în vedere caracteristica mediului actual de partajare a

resurselor între mai multe firme. Coordonarea între firme trebuie realizată orizontal

(standarde de calitate) sau vertical (implementarea TC). În acelaşi timp, este nevoie de o

interfaţă între organizaţii: gestiunea comenzilor, facturarea, inventarierea etc.

Costul lanţului de aprovizionare (engl. Supply chain costing) – presupune o bună

vizibilitate asupra lanţului de aprovizionare în scopul gestionării performanţei unor activităţi

sau procese individuale, evaluării unor structuri alternative de aprovizionare şi efectuării unor

investiţii în tehnologii (LaLonde şi Ginter, 1999). Mai mult, presupune căutarea de soluţii în

lanţul de valoare prin colaborarea cu furnizorii.

Este un instrument de tip diagnostic care ajută managerii în evaluarea consumului de

resurse. Pe lângă costurile proprii, firmele trebuie să cunoască toate costurile lanţului de

aprovizionare pentru a putea menţine avantaje concurenţiale. Mai mult, acest demers susţine

deplasarea de la fixarea preţului pe baza costului (engl. cost-led pricing) la determinarea

costului pe baza preţului (engl. price-led costing) (LaLonde şi Ginter,1999).

Factorii de contingenţă ai ABC

Premisa centrală a teoriei contingenţei este că nu există sistem de control adecvat

tuturor circumstanţelor, aplicabilitatea acestuia fiind dependentă de circumstanţele

organizaţiei, adică de factorii de contingenţă. Principalii factori de contingenţă ai

instrumentelor de gestiune sunt: mărimea firmei, structura, strategia, cultura, mediul. Au fost

8

efectuate mai multe studii care au analizat legătura dintre aceşti factori şi utilizarea metodei

ABC. Mulţi autori realizează analize ale instrumentelor contabilităţii manageriale în funcţie

de strategiile generice. Având în vedere relaţiile existente între mediu, structură, strategie şi

performanţă, literatura organizaţională propune mai multe abordări ale modului în care

firmele se adaptează, răspund şi sunt performante în acest context. Două astfel de tipologii

sunt propuse de către Porter (1980), care arată cum atributele concurenţiale determină o

anumită poziţie pe piaţă (engl. strategic positioning), pornind de la forţele mediului ca sursă

a dobândirii de avantaje concurenţiale, şi de către Miles şi Snow (1978), care furnizează

informaţii despre tipurile strategice (engl. strategic pattern), pornind de la considerentele

structurale şi manageriale care stau la baza strategiei. Porter a identificat trei tipuri de

strategii generice: dominare prin cost, diferenţierea şi segmentarea pieţei. Miles şi Snow

identifică patru tipuri: apărătorii, prospectorii, analiştii şi reactorii, ale căror caracteristici

sunt:

prospectorii sunt orientaţi spre diversificare şi inovare;

analiştii sunt caracterizaţi de inovare, însă noile produse sunt construite pe competenţele

de bază obişnuite;

apărătorii combină orientarea pe competenţele de bază cu rate reduse ale inovării;

reactorii combină inovarea redusă cu diversificarea ridicată din cauza lipsei de

concentrare asupra alegerilor strategice.

Bhimani şi Gosselin (2002) arată că studiile anterioare iau în considerare impactul

mărimii organizaţiei, nivelului de automatizare, complexităţii procesului şi diversităţii

produselor pentru analizarea implementării ABC. Autorii efectuează un studiu pe baza teoriei

contingenţei în care verifică ipoteza că prospectorii vor implementa mai repede ABC5, având

în vedere faptul că aceştia au la baza culturii lor inovarea şi că ABC este un instrument

novator.

Studiul empiric al autorilor validează această ipoteză şi arată însă că metoda este

considerată mai utilă de către apărători, deoarece aceştia au nevoie de informaţii detaliate

despre costuri. Autorii arată că structura influenţează implementarea instrumentului, dar nu şi

decizia deimplementare.

5 Atât în sensul de acceptare a metodei, cât şi de durată a timpului de implementare.

9

Un alt studiu despre modul în care practicile de contabilitate managerială se îmbină

cu tehnicile de management şi cu priorităţile strategice pentru a îmbunătăţi performanţa este

realizat de Chenhall şi Langfield-Smith (1998). Una dintre practicile analizate în acest studiu

este ABC, văzută iniţial ca un instrument adecvat strategiilor de cost, alături de îmbunătăţirea

proceselor existente şi de inovarea în procesul de producţie. Această ipoteză se verifică, însă

studiul descoperă că ABC este considerată utilă şi de către firmele care caută diferenţierea,

alături de sistemele de calitate, de structurile pe echipe şi de orientarea spre exteriorul firmei.

Pornind de la concluzia studiului efectuat de Govindarajan şi Fisher (1990), care arată

că strategiilor de cost le este adecvat un control al rezultatelor, iar diferenţierii, un control al

comportamentelor, putem justifica aplicarea ABC în ambele tipuri de firme prin utilizarea sa

în diferite variante: fie ca mod de calcul al costului şi de identificare a surselor de economii

în cadrul strategiilor de cost, fie ca bază pentru simulări, extrapolări şi comunicare internă

pentru diferenţiere.

Schema calculaţiei costurilor pe activităţi arată în felul următor:6

Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a patru etape:

1. Identificarea activităţilor

6 Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999

COSTUL RESURSELORCosturile indirecte

predeterminate împărţite în mai multe categorii

ACTIVITĂŢILE Centrele de regrupare a csturilor pentru fiecare

activitate

ARTICOLELE DE CALCULAŢIE

Produsele, serviciile, operaţiunile, teritoriile de

desfacere etc

Alocare sau repartizare folosind un inductor al costului resurselor corespunzător

Alocare sau repartizare folosind un inductor al costului activităţilor corespunzător

10

O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul

sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse. O

activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.7 Procesul este

un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun, este organizată

într-o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică a întreprinderii şi faţă de principalele

structuri funcţionale ale acesteia, are o finalitate globală unică şi un client intern sau extern.8

Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat cu un

proces, şi apoi descompus în operaţii elementare. Activităţile trebuie identificate plecând de

la justificarea lor în procesul de creare a valorii, efectuându-se o analiză a întreprinderii. În

această etapă costul resurselor consumate de către fiecare centru de lucru se delimitează pe

activităţi. Consumurile de resurse sunt indirecte în raport cu produsele, însă ele sunt directe

faţă de activităţi, astfel fiind eliminate resursele repartizate în costul produselor în raport cu

baze de repartizare arbitrare.

2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse:

inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de resurse

denumit inductor de cost. Inductorul de cost este o bază de alocare a cheltuielilor indirecte

atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie. Fiecare inductor de cost trebuie

să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.

3. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost şi calculul costurilor

unitare pe inductori

În această fază toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un

centru de regrupare.

Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul

unitar al fiecărui inductor. Pentru determinarea acestuia este necesar stabilirea volumului

inductorului, care presupune utilizarea de date tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie. Astfel

costul unitar al inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de

regrupare şi volumul total al inductorului de cost.

7 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 20018 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

11

4. Repartizarea costurilor activităţilor pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări,

servicii).

În această fază se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau serviciu), prin

însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din

centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective.9

Pentru ilustrarea aspectelor teoretice prezentate vom lua in considerare datele

societatii SC Fortpres SA.

SC Fortpres SA s-a desprins în 1990 din fostul CUG, care era o bază

de referinţă a industriei grele româneşti. Bazată pe producţia de utilaje

energetice, metalurgice, construcţii metalice grele, piese turnate şi

forjate, după dezmembrarea CUG, Fortpres a rămas o unitate de

prelucrare pentru utilaje şi piese de schimb de tipul construcţiilor sudate

mijlocii şi grele.

Utilajele şi componentele pe care le fabrică sunt destinate exportului

(peste 2/3 din producţie), precum şi pentru desfacerea lor pe plan intern.

Dintre acestea, cele mai importante sunt: macaralele şi subansamblele

aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru maşini unelte,

piesele şi subansamblele pentru utilaj metalurgic, structurile de hale

industriale, prelucrările mecanice diverse (uzinări de piese) pe maşini

unelte grele (unele unicate în Transilvania), tratamentele termice

(detensionări, călire).

Începând din decembrie 2004, firma este privatizată şi cumpărată

de compania INDUSTRIALNII SOIUZ DOMBASSA din Ucraina, cu

perspective de retehnologizare şi extindere a activităţii, axată şi pe

crearea de noi locuri de muncă.

9 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

12

În noiembrie 2004, preşedintele companiei ucraiene a cumpărat de

la AVAS pachetul majoritar de 92,7% de la Fortpres şi a elaborat un plan

de afaceri pe 3 ani. După cumpărarea de la AVAS şi cristalizarea planului

de reorganizare a acestuia, s-a impus creşterea numărului de angajaţi.

Până acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar în următorii ani va

ajunge la 470. Momentan, întreprinderea nu-şi foloseşte întregul său

potenţial, deoarece cererile clienţilor nu includ utilaje grele, echipamente

metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor încerca să pună

accentul pe producţia de utilaj greu deoarece, prin contractul de

vânzarecumpărare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri să fie

obţinută din activitatea de bază a societăţii. Investitorul intenţionează să

intre în competiţia pentru achiziţionarea celorlalte părţi de pe platforma

industrială, cum ar fi oţelăria, forja grea şi turnătoria de fontă, staţia de

racord adânc pentru energie electrică şi staţia de apă, precum şi cea a

cantinei şi a bazei sportive. Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea

gamei de produse fabricate şi implicit, creşterea competitivităţii

produselor pe piaţă.

SC Fortpres SA lansează în fabricaţie două comenzi, a căror

fabricaţie se termină până la sfârşitul lunii, neexistând producţie în curs

de execuţie. Prima comandă are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000

tone, iar a doua, două maşini de roluit tablă de 80 MRP.

Preţurile de vânzare ale celor două produse, stabilite în urma

negocierilor purtate cu clienţii sunt fixate în contractul încheiat cu aceştia,

ele fiind de 26.000 lei/buc în cazul presei hidraulice şi 200.000 lei/buc în

cazul maşinii de roluit tablă.

Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura

pe elemente primare de cheltuieli este prezentat în tabelul de mai jos:

lei

Elemente de chetuieli Presa hidraulică Maşina de roluit tablă

Cost unitar Pondere în

cost

Cost unitar Pondere în

cost

13

Materii prime şi materiale 6 850,5 45,67 87 137,4 53,67

Manoperă 4 267,5 28,45 35 523,9 21,88

CAS + şomaj 1 636,5 10,91 13 621,8 8,39

Prestări servicii 70,5 0,47 470,8 0.29

Amortismente 247,5 1,65 2 906,2 1,79

Consum energetic 646,5 4,31 7 614,6 4,69

Alte chetuieli 1 281 8,54 15 083 9,29

TOTAL COST UNITAR 15 000 100 162 357,8 100

Fabricarea celor două comenzi comportă următoarele cheltuieli:

lei

Tip cheltuială Valoare, din care

Comanda 1 Comanda 2

Materii prime 217 000 42 000 175 000

Manoperă directă 31 500 8 500 23 000

CAS + şomaj direct 13 058 3 524 9 534

Prestări servicii 1 460 460 1 000

Manoperă indirectă secţie 45 360

CAS + şomaj secţie 18 803

Materiale indirecte secţie 10 690

Amortismente 7 730

Consum energetic 20 210

Alte cheltuieli secţie 11 150

Manoperă indirectă intreprindere 25 520

CAS + şomaj întreprindere 7 400

28 860

Se mai cunosc:

14

Indicator Presa

hidraulică

Maşina de roluit

tablă

Cantitatea produsă

şi vândută5 buc 2 buc

Preţ de vânzare

unitar26 000 lei/buc 200 000 lei/buc

Pentru a determina costurile pe activităţi în primul rând se

realizează divizarea întreprinderii în centre de responsabilitate. În cazul lui

SC Fortpres SA, structura organizatorică a întreprinderii se subdivide în

patru centre de responsabilitate, care se pot defalca în mai multe

activităţi, după cum reiese din tabelul următor:

lei

Centrul de

responsabilitate

Cheltuieli indirecte

totale

Activităţi Costul

activităţii

Aprovizionare 3 140 Colectare oferte 260

Elaborare comenzi 1 125

Recepţionare 1 080

Depozitare 675

Fabricaţie 13 745 Reglarea utilajelor 920

Verificarea utilajelor 825

Reparaţii curente 12 000

Livrare 3 780 Control calitate 1 215

Manipulare 2 325

Expediţie 240

Administraţie 41 135 Adminsitraţie 41 135

15

generală

Total 61 800 61 800

Pentru activităţile respective s-au stabilit următoarele inductori de

costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:

Activitatea Inductorul de cost Volumul inductorului

Colectare oferte Nr. comenzilor lansate13 din care

5 pt. presă

Elaborare comenzi Nr. comenzilor lansate45 din care

20 pt. presă

Recepţionare Nr. orelor de recepţie45 din care

20 pt. presă

DepozitareNr. avizelor întocmite de

depozite

45 din care

20 pt. presă

Reglarea utilajelor Nr. reglări23 din care

10 pt. presă

Verificarea utilajelor Nr. verificări33 din care

15 pt. presă

Reparaţii curente Nr. reparaţii2 din care

1 pt. presă

Control calitate Timp control în ore27 din care

12 pt. presă

Manipulare Nr. manipulări155 din care

35 pt. presă

Expediţie Nr. avizelor de expediţie 4 din care

16

3 pt. presă

Administraţie generală Cifra de afaceri1 200 000 din care

500 000 pt. presă

În continuare se calculează costul inductorului, ca raport între costul

activităţii şi volumul inductorului:

Activităţi Costul activităţii Volumul inductorului Costul inductorului

Colectare oferte 260 13 20

Elaborare comenzi 1 125 45 25

Recepţionare 1 080 45 24

Depozitare 675 45 15

Reglarea utilajelor 920 23 40

Verificarea utilajelor 825 33 45

Reparaţii curente 12 000 2 6 000

Control calitate 1 215 27 45

Manipulare 2 325 155 15

Expediţie 240 4 60

Administraţie

generală41 135 1 200 000 0,034279167

61 800

Cunoscând costul inductorilor şi volumul inductorilor pe cele două

produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulică şi

maşina de roluit tablă:

Activităţi Presa hidraulică Maşina de roluit Total

Colectare oferte 20 × 5 = 100 20 × 8 = 160 260

Elaborare comenzi 25 × 20 = 500 25 × 25 = 625 1 125

17

Recepţionare 24 × 20 = 480 24 × 25 = 600 1 080

Depozitare 15 × 20 = 300 15 × 25 = 375 675

Reglarea utilajelor 40 × 10 = 400 40 × 13 = 520 920

Verificarea utilajelor 25 × 15 = 375 25 × 18 = 450 825

Reparaţii curente 6 000 × 1 = 6 000 6 000 × 1 = 6 000 12 000

Control calitate 45 × 12 = 540 45 × 15 = 675 1 215

Manipulare 15 × 35 = 525 15 × 120 = 1 800 2 325

Expediţie 60 × 3 = 180 60 × 1 = 60 240

Administraţie generală 0,034 × 500 000 = 17 139,5835 0,034 × 700 000 = 23 995,4169 41135

TOTAL 26 539,5835 35 260,4169 61 800

Cheltuieli indirecte

întreprindere unitare26 539,5835/5 = 5 307,9167 35 260,4169/2 = 17 630,2085

Fiind repartizate cheltuielile indirecte de întreprindere asupra

produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar

al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă:

lei

Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablă

Cheltuieli directe (1) 54 484 208 534

Chetuieli indirecte secţie (2) 27 756 86 181

Chetuieli indirecte

întreprindere (3)26 540 35 260

Cost complet global (1) + (2)

+ (3)108 780 329 975

Cost complet unitar 198 780/5 = 21 756 329 975/2 = 164 988

Preţ de vânzare unitar 26 000 200 000

Rezultat analitic 4 244 35 012

18

Calculaţiile tradiţionale repartizează în mod arbitrar costurile

indirecte asupra produselor, pe baza unor măsuri care nu reprezintă o

expresie a ocazionării.

Metoda ABC nu repartizează costurile comune, indirecte, asupra

produselor pe baza unor cote inexacte şi arbitrare, ci prin apelarea

efectivă a produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile întreprinderii.10

Obiectele de cost consumă activităţi iar activităţile, la rândul lor, resurse.

Înţelegerea acestei legături are o importanţă deosebită în repartizarea

costurilor indirecte.

Principalele beneficii ce rezultă din aplicarea metodei sunt

următoarele:11

- permite determinarea costului total de producţie al obiectelor de cost;

- se orientează asupra acelor zone care necesită atenţia conducerii;

- încurajează luarea în considerare a metodelor alternative de producţie;

- scoate în evidenţă eficienţa şi ineficienţa operaţională;

- identifică normările financiare pentru performanţa activităţilor;

- generează mai multe informaţii pentru măsurarea şi recompensarea

performanţelor şi pune în prioritate activităţile pentru reducerea

costurilor;

- furnizează un cadru managerial comun între activităţile de sprijin.

Cu toate că poate fi foarte avantajoasă pentru multe firme, multe

din ele întâmpină o serie de probleme în aplicarea ei în practică, cum ar

fi:12

- definirea activităţilor;

- alegerea inductorilor de cost;

- imputarea costurilor asupra activităţilor.

Plecând de la rezultatele aplicării metodei ABC, prin care am

calculat costul presei hidraulice de 1000 tone şi a maşinii de roluit tablă

10 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, EdituraTeora, 200011 OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper12 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai– Control de gestiune, Editura ASE, 2001

19

80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile ţintă

ale activităţilor ce concură la fabricarea maşinii de roluit tablă. Din cauză

că repartizarea costurilor pe activităţi s-a realizat numai pentru

cheltuielile indirecte de întreprindere, vom încerca aplicarea metodei

target costing pentru a vedea care dintre aceste activităţi sunt mai puţin

eficiente şi pentru reducerea costurilor acestor activităţi.

Se cunosc următoarele date:

Indicatori Maşina de roluit tablă

Cheltuieli directe (1) 208 534

Chetuieli indirecte secţie (2) 86 181

Chetuieli indirecte întreprindere (3) 35 260

Cost complet global(1) + (2) + (3) 329 975

Cost complet unitar 329 975/2 = 164 988

Preţ de vânzare unitar 200 000

Rezultat analitic 35 012

Situaţia cheltuielilor indirecte de întreprindere, defalcate pe

activităţi (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul următor:

ActivităţiCostul activităţilor pentru maşina de

roluit tablă

Costul activităţilor pentru o bucată de

maşină de roluit tablăColectare oferte 160 80

Elaborare comenzi 625 312,5

Recepţionare 600 300

Depozitare 375 187,5

Reglarea utilajelor 520 260

Verificarea utilajelor 450 225

20

Reparaţii curente 6 000 3 000

Control calitate 675 337,5

Manipulare 1 800 900

Expediţie 60 30

Administraţie generală 23 995,4 11 997,7

TOTAL 35 260,4 17 630,2

Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al

maşinii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea să-şi vândă

produsele, societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la

acest nivel al preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al maşinii de roluit

va fi 197.369,8 lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al

profitului, deci profitul ţintă va fi 35.012 lei. Prin scăderea profitului ţintă

din preţul ţintă va rezulta un cost ţintă de 162.357,8 lei. Costul estimat al

maşinii de roluit, care corespunde cu costul actual, este de 164.988 lei.

Diferenţa dintre costul estimat şi costul ţintă este de 2.630,2 lei, ceea ce

înseamnă că actualele costuri trebuie să fie reduse cu această sumă

pentru a ajunge la costul ţintă. Pentru a realiza aceste reduceri de costuri,

întreprinderea realizează un studiu de piaţă prin care se identifică

funcţiile maşinii de roluit care sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma

acestui sondaj, s-au identificat următoarele funcţii:

- estetica;

- funcţionalitatea;

- structura de rezistenţă.

Aşa cum a rezultat din calculele anterioare, costul unitar al maşinii

de roluit tablă este de 164.988 lei. Noi dorim să reducem acest cost la

162.357,8 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care trebuie

să ajungem.

Pentru a ajunge la costul ţintă, întreprinderea doreşte să acţioneze

numai asupra cheltuielilor indirecte de întreprindere, suma acestora fiind

de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, aceste costuri

21

trebuie să fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul ţintă la nivelul

cheltuielilor indirecte de întreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge

acest nivel al costului ţintă, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de

vedere al activităţilor care concură la realizarea lor.

După cum rezultă din tabelul de mai sus, costurile indirecte de

întreprindere pentru o unitate de maşină de roluit sunt de 17.630,2 lei.

Dacă intenţionăm să reducem aceste costuri la valoarea de 15.000

lei (acesta fiind costul ţintă), se parcurg paşii următori.

În primul rând, se determină funcţiile maşinii de roluit care sunt

importante din punctul de vedere al clientului şi importanţa lor

procentuală, identice cu cazurile anterioare. În acest sens, se

descompune produsul în funcţiile sale individuale, apreciate de către

clienţi şi li se acordă procente în funcţie de importanţa acestora. În cazul

producţiei de maşini şi utilaje grele, estetica, funcţionalitatea şi rezistenţa

vor rămâne caracteristicile cele mai apreciate de clienţi, importanţa lor

procentuală fiind aceeaşi ca şi în cazul maxipresei şi al presei hidraulice.

Funcţii Ponderea în procente Valoare

Estetică 8 % 1 200

Funcţionalitate 17 % 2 550

Structură de

rezistenţă75 % 11 250

TOTAL 100 % 15 000

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile

necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce

pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în

care diferitele activităţi contribuie la realizarea cerinţelor funcţionale

exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în cerinţe de

fabricaţie începe cu determinarea activităţilor care concură la efectuarea

costurilor indirecte de întreprindere. După aceea se stabileşte măsura în

22

care aceste activităţi contribuie la realizarea funcţiilor produsului. Pentru

a realiza acest lucru, se întocmeşte un tabel care conţine pe orizontală

activităţile, iar pe verticală, funcţiile produsului apreciate de către clienţi

iar echipa de proiectare, în urma unui studiu amănunţit, comparând

cerinţele funcţionale ale maşinii de roluit cu diferitele activităţi, le alocă

procente diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei activităţi la realizarea

cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:

Activităţi Estetică Funcţionlitate Rezistenţă

Colectare oferte 0,4 % 0,5 % 0,4 %

Elaborare comenzi 1,9 % 1,8 % 1,8 %

Recepţionare 1,8 % 1,7 % 1,7 %

Depozitare 1,1 % 1,1 % 1,1 %

Reglarea utilajelor 1,5 % 1,5 % 1,5 %

Verificarea utilajelor 1,4 % 1,3 % 1,3 %

Reparaţii curente 22,6 % 17 % 19,4 %

Control calitate 2 % 1,9 % 2 %

Manipulare 2 % 5,1 % 3,8 %

Expediţie 0,7 % 0,2 % 0,4 %

Administraţie

generală64,6 % 67 % 66,6 %

TOTAL 100 % 100 % 100 %

Pasul următor este calcularea costului ţintă la nivel de activităţi,

prin înmulţirea valorii fiecărei funcţii cu importanţa procentuală a

activităţilor în realizarea funcţiilor. Aceasta este una dintre cele mai

dificile etape întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este

determinarea costului ţintă al fiecărei activităţi, în funcţie de contribuţia

acesteia la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se

înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o

23

aduc diferitele activităţi la realizarea sa. Suma acestor multiplicări

(adunarea numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei

activităţi, în felul următor:

lei

Estetică Funţionalitate Rezistenţă Cost ţintă

1 200 2 550 11 250

Colectare oferte 5 13 45 63

Elaborare

comenzi23 46 203 272

Recepţionare 22 43 191 256

Depozitare 13 28 124 165

Reglare utilaje 18 38 169 225

Verificare

utilaje17 33 146 196

Reparaţii

curente271 433 2 183 2 887

Control calitate 24 48 225 297

Manipulare 24 130 428 582

Expediţie 8 5 45 58

Administraţie

generală775 1 709 7 493 9 977

TOTAL 15 000

În final, se face o comparaţie între costurile estimate ale activităţilor

şi costul ţintă al acestora, costul estimat al activităţilor fiind determinat în

calculele anterioare prin metoda ABC:

lei

24

Cost estimat Cost ţintă DiferenţăColectare oferte 80 63 17

Elaborare comenzi 312,5 272 40,5

Recepţionare 300 256 44

Depozitare 187 165 22

Reglare utilaje 260 225 35

Verificare utilaje 225 196 29

Reparaţii curente 3 000 2 887 113

Control calitate 337,5 297 40,5

Manipulare 900 582 318

Expediţie 30 58 - 28

Administraţie

generală11 997,7 9 977 2 020,7

TOTAL 17 630,2 15 000 2 630,2

Concluzii

Mediul aferent tranziţiei presupune schimbări în organizaţie, schimbări care, la rândul

lor, afectează sistemul de contabilitate managerială. Multe firme sunt în căutarea de metode

de calcul de cost care să susţină obiectivul de luare a deciziilor.

Metoda ABC are valenţe strategice şi are ca avantaj potenţiala susţinere a luării unor

decizii de tipul: stabilirea preţului, reducerea costurilor, gestiunea activităţilor şi a clienţilor,

estimarea costului pentru produsele noi etc. Însă metoda nu este adecvată tuturor mediilor

organizaţionale, are un cost ridicat de implementare şi trebuie însoţită de o cultură orientată

spre client, comunicare şi dialog.

Obiectivul principal al metodei ABC constă în repartizarea mai

corectă a costurilor asupra produselor, eliminând convenţionalismul

celorlalte calcule de repartizare, plecând de la principiul potrivit căreia

activităţile generează costuri, iar articolele de calculaţie sunt cele care

creează cererea pentru respectivele activităţi.

25

Determinarea costurilor ţintă la nivel de activităţi impune utilizarea

metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile

estimate pe activităţi. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai

bună vizibilitate a costurilor, prezentând avantajul repartizării mai exacte

a cheltuielilor indirecte, fiind utilă mai ales întreprinderilor unde volumul

costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.

În final, ajungem la concluzia că determinarea ponderii cu care

activităţile contribuie la realizarea funcţiilor este greu de realizat, necesită

cheltuieli suplimentare majore iar rezultatele nu indică diferenţe

semnificative între costurile ţintă şi cele estimate ale diferitelor activităţi,

deoarece nu există o legătură de cauzalitate bine precizată între activităţi

şi funcţii. Datorită concurenţei tot mai intense ce domină atât pieţele

interne cât şi cele externe, SC Fortpres SA trebuie să fie tot timpul

preocupată de reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune

utilizarea unei metode de calculaţie a costurilor ce corespunde cel mai

bine noilor condiţii de piaţă, şi anume, metoda target costing. Aceasta

poate aduce mari beneficii industriei grele, mai ales în cazul produselor

care se pot descompune în componente. Dacă acest lucru nu este posibil,

se pot utiliza unele elemente ale metodei, cum ar fi căutarea căilor de

reducere a costurilor în etapa de proiectare şi urmărirea menţinerii

costurilor pe parcursul procesului de fabricaţie, utilizarea echipelor

multifuncţionale, colaborarea cu furnizorii etc., fapt care prezintă, de

asemenea, o mare utilitate în munca de reducere a costurilor; aceasta,

împreună cu realizarea îmbunătăţirilor continue, reprezintă practic o

cerinţă permanentă dacă se doreşte obţinerea de beneficii şi menţinerea

pe piaţa concurenţială, deoarece pierderea unei pieţe de desfacere pentru

o presă de acest tip înseamnă pierderea locurilor de muncă pentru 35-40

de oameni, cu toate consecinţele nedorite ce decurg din aceasta.

26

BIBLIOGRAFIE

1. Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

2. Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor,

Editura Teora, 2000

3. OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper

4. Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999

5. Ristea M.- Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna

Economică, Bucureşti, 2001

6. Baciu, Achim - Costurile, Editura Dacia, 2001

7. Calin, Oprea, coord.; Manolescu, Maria; Tudorache,Saveta; Turlea,

Eugeniu - Contabilitatea de gestiune, EdituraTribuna Economică, 2002

8. Calin, Oprea - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura

Genicod, Bucureşti, 2002.

27