Controlul TVA la modul general (declarare încrucişată, condiţii de formă, de fond, plafon de impunere, operaţiuni scutite, drept de deducere)

Madear Carmen-Laura,II, Administrare fiscala

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului de stat fiind perceput asupra valorii adăugate în toate stadiile circuitului economic si totodata una din resursele bugetului comunitar, care rezulta din bazele resursei proprii a TVA uniformizate ale statelor membre. Baza luata in calcul in vederea aplicarii unei cote unice de TVA nu poate depasi 50% din venitul national brut al unui stat membru. Avind in vedere ca si taxa pe valoarea adaugata contribuie ( ca orice alt impozit) la finantarea cheltuielilor publice, este necesara imbunatatirea permanenta a procesului de administrare si implicit de colectare a acesteia.

In Romania, singura institutie responsabila pentru colectarea TVA este Agentia Nationala de Administrare Fiscala, taxa datorandu-se pentru operatiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc in Romania. Cu toate acestea, pentru a putea determina dacă se datorează sau nu TVA in Romania, este mportant să se cunoască întinderea teritoriului Comunitatii şi a Statelor Membre ale acesteia, deoarece adesea este nevoie să se facă o distincţie între teritoriul Comunitatii şi “teritoriu terţ”, care reprezinta orice loc ce nu face parte din teritoriul Comunitatii în sensul aplicării TVA.

La fel ca şi celelalte impozite datorate bugetului general consolidat şi taxa pe valoarea adăugată se stabileşte în principal prin declaraţiile fiscale depuse de contribuabil, dar şi prin decizii de impunere întocmite de organele de control ca urmare a stabilirii de sume suplimentare de plată în sarcina agenţilor economici în cadrul inspecţiilor fiscale efectuate. Având în vedere caracterul relativ al datelor declarate de agenţii economici, sistemul declarativ este strâns legat de noţiunea de control.

Controlul taxei pe valoarea adaugata cuprinde verificari referitoare la:

1. - Înregistrarea platitorilor de TVA;2. – Declararea taxei pe valoarea adaugata;3. – Evidenta taxei pe valoarea adaugata;4. – Stingerea creantelor din TVA;5. – Raportarea situatiilor privind TVA.

Potrivit legii, persoanele înregistrate în scopuri de TVA au urmatoarele obligaţii declarative::

a) - de înregistrare sau scoatere din evidenţă, după caz, respectiv de modificare a perioadei de declarare, obligatii realizate concret prin intocmirea si depunerea urmatoarelor declaratii:

010 Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane juridice, asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică OMFP 2706/2011)

070 Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere (OMFP 2706/2011)

1

091 Declaraţie de înregistrare în scopuri de TVA / Declaraţie de menţiuni a altor persoane care efectuează achiziţii intracomunitare (OPANAF 7/2010)

092 Declaraţie de menţiuni privind schimbarea perioadei fiscale pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care utilizează trimestrul calendaristic ca perioadă fiscală şi care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România (OPANAF 1165/2009)

093 Declaraţie de înregistrare în scopuri de TVA/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României, dar sunt stabilite în România prin sedii fixe (OPANAF 7/2010)

094 Declaraţie privind cifra de afaceri în cazul persoanelor impozabile pentru care perioada fiscală este trimestrul calendaristic şi care nu au efectuat achiziţii intracomunitare de bunuri în anul precedent (OPANAF 7/2010)

095  Cerere de înregistrare în / radiere din / Registrul operatorilor intracomunitari (OPANAF 2101/2010).

096 Declaraţie de menţiuni privind anularea înregistrării în scopuri de TVA, în condiţiile art.152 alin.(7) din Codul fiscal, în cazul persoanelor impozabile, înregistrate în scopuri de TVA conform art.153 (OPANAF 53/2012).

098 Cerere de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (OMFP 2795/2011).

099  Cerere de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, potrivit art.153 alin.(9^1) lit. b) � d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (OPANAF 1436/2012)

306 Cerere privind utilizarea ca perioadă fiscală pentru TVA a semestrului sau anului calendaristic(OPANAF  6/2010).

b) De declarare a obligaţiei fiscale sau sumei de recuperat, respectiv a informaţiilor referitoare la stabilirea TVA, obligatii realizate concret prin intocmirea si depunerea urmatoarelor:

300 Decont de taxa pe valoarea adăugată (OPANAF  3665/2011)

301 Decont special de taxa pe valoarea adăugată (OPANAF  30/2011)

307 Declaraţie privind sumele rezultate din ajustarea taxei pe valoarea adăugată (OPANAF 640/2012).

311 Declaraţie privind taxa pe valoarea adăugată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal (OPANAF 418/2012).

313 Cerere de rambursare pentru persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, stabilite în afara Comunităţii (OPANAF  5/2010)

2

318   Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile stabilite în România, depusă potrivit art. 147^2 alin. (2) din Codul fiscal (OPANAF 3/2010).

319 Declaraţie de ajustare a pro-ratei potrivit dispoziţiilor art. 147^2 alin. (2) din Codul fiscal şi ale pct. 49 alin. (8) din normele metodologice (OPANAF 3/2010).

c) de intocmire si depunere a urmatoarelor declaratii informative :

390 VIES Declaraţie recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare de bunuri (OPANAF 3162/2011) ; VIES=”VAT Exchange Information System” reprezintă sistemul informatic creat la nivelul UE în vederea realizării schimbului electronic de informaţii pe linie de TVA;

392A Declaraţie informativă privind livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în anul ... (OPANAF 1081/2011)

392B Declaraţie informativă privind livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în anul ... (OPANAF 1081/2011)

393 Declaraţie informativă privind veniturile obţinute din vânzarea de bilete pentru transportul rutier internaţional de persoane, cu locul de plecare din România în anul ... (OPANAF 1081/2011)

394 Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional (OPANAF 3596/2011)

In situatia in care organele fiscale analizeaza operatiunile efectuate de o persoana impozabila precum si evidentele sale contabile pentru verificarea modului in care au fost respectate prevederile legale cu privire la TVA, trebuie sa aiba in vedere urmatoarele aspecte:

a) daca operatiunea respectiva este impozabila sau nu;b) daca raspunsul la prima intrebare este afirmativ, cine este persoana obligata la plata taxei; c) daca TVA achitata sau datorata de catre persoana impozabila este deductibila.

De asemenea, controlul TVA se poate exercita mult mai uşor dacă ii sunt cunoscute principiile:

1 - TVA este o taxă pe consumul final

2 - TVA este o taxa ce se „autopercepe”

3 - TVA este neutră

4 - TVA este transparentă

5 - TVA nu este un element de cost pentru desfăşurarea activităţii

6 - TVA se aplica pe operaţiuni specifice, si nu pe profitul brut

Codul fiscal reprezinta baza legala in ceea ce privesc regulile cu privire la respectarea obligaţiilor administrative din punct de vedere al TVA. De fapt, rolul principal al prevederilor

3

cuprinse in codul fiscal este acela ca ofera ANAF posibilitatea de a controla gradul de (ne)respectare de către persoanele impozabile a obligaţiilor ce le revin în calitate de contribuabili. Aceste prevederi reglementează modul în care persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au obligatia să justifice (cerinte privitoare la facturare si evidenţele contabile) şi să raporteze (deconturile şi declaraţiile periodice şi de altă natură) TVA colectată şi TVA aferentă achizitiilor proprii, pentru care au drept de deducere, TVA pentru care au drept de rambursare şi modalitatea de plata catre Ministerul Finantelor Publice a sumei totale/partiale a TVA colectată (proceduri de plată). În plus, prin sectiunea care prezinta aspecte fundamentale cum ar fi obligaţia de înregistrare şi procedurile aferente, condiţiile şi procedurile pentru deducerea TVA şi pentru rambursările de TVA se stabilesc prerogativele şi posibilităţile pe care le are ANAF pentru a controla şi stabili gradul de respectare sau nerespectare a prevederilor legale de către persoanele impozabile.

Potrivit prevederilor titlului VI din Codul Fiscal, în marea majoritate a cazurilor, TVA se datoreaza în România numai dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite simultan:a) trebuie să existe o persoană impozabila care să desfasoare o activitate economică, cu exceptia importurilor sau anumite achizitii intracomunitare,b) persoana impozabilă care actioneaza ca atare trebuie să efectueze o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii sau o achizitie intracomunitară de bunuri cu plata,c) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, al importului sau al achizitiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi in Romania,d) livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achizitia intracomunitara sau importul de bunuri nu sunt scutite de TVA,e) livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu trebuie să fie efectuate de către o intreprindere mica. Operatiunea nu este impozabila în România, cu excepţia importului de bunuri, in cazul in care una din conditiile sus-mentionate nu este indeplinita.

Pentru a stabili dacă se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune (livrări de bunuri, prestari de servicii şi anumite achizitii intracomunitare), trebuie să se răspundă la următoarele cinci intrebări de bază:a) Operațiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acționează ca atare? / “Operațiunea este efectuată de o persoană eligibilă?”b) Operațiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA?c) Unde are loc operațiunea?d) Este scutită operațiunea, cu sau fără drept de deducere?e) Cine este persoana obligată la plata TVA? Cele expuse mai sus sunt prezentate in urmatoarea schema:

4

Pentru stabilirea taxei pe valoarea adaugata deductibila, se poate concluziona faptul ca , dreptul de deducere a TVA (cu anumite exceptii),se exercita exclusiv de catre persoana impozabila inregistrata în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si are legatura directa cu destinatia bunurilor si serviciilor pentru care genereaza TVA deductibila. Prin raspunsurile la cele 5 întrebari fundamentale se stabileste daca TVA aferenta achizitiilor este sau nu deductibila. a) Se datoreaza TVA pentru operatiunea respectiva?b) Furnizorul/prestatorul are dreptul sa deducã TVA aferentă achizițiilor?c) Este TVA deductibilă (condiții legale)?d) Există vreo excludere sau limitare?e) Sunt îndeplinite condițiile formale?

NU

DA NU

DA NU

DA

NU

DA NU

DA

5

1. Se datorează TVA pentru operaţiune? Nu există TVA deductibilă

2. Cumpărătorul are dreptul să deducă TVA? Nu există TVA dedctibilă

3. TVA este deductibilă?

Nu există TVA dedctibilă4. Există vreo excludere sau limitare?

Nu există TVA dedctibilă

5. Sunt îndeplinite condiţiile formale?Nu există TVA dedctibilă

TVA este integral deductibilăTVA este parţial deductibilă

Preluarea, stocarea si analizarea informatiilor transmise prin declaratiile depuse de contribuabili, prezintă numeroase avantaje pentru organele fiscale. Printre acestea putem aminti faptul că uşurează sarcina administraţiei fiscale în strângerea de informaţii, care sunt necesare în cazul impunerii contribuabililor, dar şi pe parcursul exercitării controlului fiscal.

La depunerea acestor formulare se face un control formal cu referire la:

- datele de identificare ale plătitorului;

- baza de impunere;

- cuantumul impozitului datorat;

- semnături autorizate şi ştampila, dacă este cazul.

Utilizând baza de date din declaraţiile depuse de agenţii economici, organul fiscal poate să efectueze un control fiscal pe documente, control care permite aprecierea şi formularea unor concluzii în ceea ce priveşte datele declarate de contribuabil, fără a fi necesară deplasarea la sediul acestuia. Acest control prezintă însă anumite limite, iar în cazul în care nu este suficient pentru lămurirea stării de fapt fiscale, este necesară deplasarea la sediul contribuabilului.

Controlul fiscal pe documente are următoarele obiective:

1. – identificarea contribuabililor care nu au depus declaraţii de impozite şi taxe;

2. – controlul sincerităţii declaraţiilor;

3. – constituie o bază de pornire pentru selectarea contribuabililor în vederea efectuării unui control fiscal.

Acest control formal al declaraţiilor şi deconturilor depuse de contribuabil se exercită asupra datelor înscrise de acesta şi reprezintă prima fază a controlului fiscal, care va fi continuat, dacă este cazul, într-o fază ulterioară, la sediul de afaceri al contribuabilului, prin luarea în considerare a unor informaţii suplimentare obţinute din evidenţele contribuabilului sau de la terţi (bănci, Registrul Comerţului, parteneri de afaceri etc).

Dacă în urma verificării declaraţiilor depuse, organul fiscal constată erori în modul de completare a acestora, va solicita în scris contribuabilului să se prezinte în termen de 15 zile pentru efectuarea corecturilor. În situaţia în care acest termen nu este respectat, organul fiscal competent va stabili din oficiu obligaţia de plată.

De asemenea, din datele înscrise în declaraţiile recapitulative privind livrările/achiziţiile/ prestările intracomunitare - 390 VIES depuse, în corelaţie cu cele depuse de partenerii intracomunitari cu care contribuabilul a desfăşurat tranzacţii comerciale pot rezulta eventuale neconcordanţe care pot avea la baza erori făcute cu intenţie sau nu. Compartimentele din cadrul ANAF care au aceste atribuţii de verificare, vor transmite pentru contribuabilii identificaţi cu asemenea situaţii, neconcordanţele sesizate în vederea includerii în controalele planificate şi respectiv în vederea transmiterii către alte ţări membre ale Uniunii Europene de solicitări de informaţii.

6

O procedură asemănătoare se efectuează şi pe baza datelor înscrise în declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional la şi de la plătitorii de TVA. Aceste declaraţii oferă posibilitatea verificării încrucişate a tranzacţiilor derulate, prin compararea datelor înscrise de doi parteneri putându-se sesiza dacă unul dintre aceştia a omis sau a înregistrat în plus anumite tranzacţii. Acolo unde există numeroase astfel de diferenţe se poate trage o primă concluzie că obligaţiile către bugetul de stat nu sunt corect calculate.

Prin analiza datelor referitoare la cifra de afaceri realizată în perioadă, înscrise în declaraţiile care cuprind aceste informaţii, de către agenţii economici care aplică regimul special de scutire (respectiv cifra de afaceri anuală mai mică de 65.000 EUR – 220.000 lei), este posibilă identificarea celor care au depăşit acest plafon fără a depune la organul fiscal teritorial declaraţia de menţiuni pentru înregistrarea ca şi plătitor de TVA.

În situaţia în care compartimentele de specialitate din cadrul ANAF ( în urma analizelor făcute asupra datelor cunoscute din declaraţiile agenţilor economici) consideră ca fiind necesară extinderea verificărilor şi la sediul contribuabililor vor face propuneri scrise în acest sens.

Controlul fiscal privind taxa pe valoarea adăugată desfăşurat la sediul agenţilor economici poate fi:

1. – control referitor la o cerere de rambursare (inspecţie fiscală parţială);

2. – control de TVA în cadrul unui control de fond ( care implică verificarea tuturor impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat);

3. – control încrucişat.

În toate cele trei situaţii inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, cu următoarele particularităţi pe categorii de contribuabili:

- la contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, cu respectarea celor înscrise în aliniatul precedent;

- la celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.

Pentru verificarea TVA în cadrul unui control de fond precum şi pentru controlul referitor la o cerere de rambursare se procedează la verificarea modului de calcul, contabilizare şi plată a taxei pe valoarea adăugată aplicându-se următoarele metode de control:

a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative;

b) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate.

În vederea stabilirii stării de fapt fiscale se procedează la verificarea documentelor specifice TVA şi anume jurnalul de vânzări şi jurnalul de cumpărări. Astfel, este necesar să se stabilească dacă există concordanţă între datele înscrise în aceste jurnale, balanţe contabile,

7

deconturi şi declaraţiile 390 VIES şi 394. Se verifică de asemenea dacă deconturile de tva au fost întocmite corect şi dacă au fost prezentate în termen la organele fiscale teritoriale.

Prin verificarea documentelor primare şi a evidenţei contabile se pot lămuri următoarele aspecte:

1.- dacă taxa pe valoarea adăugată colectată a fost calculată corect, dacă toate veniturile obţinute din operaţiuni care intră în sfera de aplicare a taxei au fost incluse în baza de impozitare. Din documentele întocmite pentru ieşirea din gestiune a bunurilor se poate constata dacă au fost întocmite facturi pentru toate ieşirile care presupun transferul dreptului de proprietate;

2. - în situaţia în care se constată desfăşurarea de operaţiuni scutite este necesar să se stabilească dacă acestea sunt cu drept de deducere sau nu; pentru operaţiunile scutite fără drept de deducere se va verifica modul de calcul al proratei de deducere;

3. - se va verifica dacă respectivul contribuabil deţine sau nu calitatea de operator intracomunitar;

4. – pentru încadrarea corectă a livrărilor şi respectiv achiziţiilor intracomunitare înregistrate este necesară verificarea modului de efectuare a transportului intracomunitar al bunurilor, respectiv documentele de transport din care să rezulte locul de plecare şi locul de sosire al bunurilor;

5. – dacă toate bunurile şi serviciile aprovizionate/prestate pentru care taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă sunt aferente realizarii de operaţiuni taxabile;

6. – să nu fie dedusă taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia sau taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi

produse din tutun cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a

fi utilizate pentru prestări de servicii;

7.–dacă au fost respectate limitările speciale ale dreptului de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

8. – dacă există situaţii în care era necesară efectuarea de ajustări a taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri precum şi modul în care au fost făcute aceste ajustări.

Rezultatul inspecţiei fiscale generale sau parţiale va fi consemnat într-un raport de inspecţie fiscală.

În vederea clarificării stării fiscale de fapt a tranzacţiilor comerciale efectuate de un contribuabil supus inspecţiei fiscale, se poate solicita efectuarea unui control încrucişat. Astfel, controlul încrucişat, constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane. În această situaţie controlul se va desfăşura astfel încât să permită formularea de răspunsuri punctuale la solicitările transmise, analizându-se documentele şi respectiv operaţiunile economice înscrise în solicitare. La finalizarea controlului încrucişat se încheie proces-verbal.

8

Bibliografie

Cod fiscal și Normele metodologice de aplicare pentru anul 2012

Codul de procedură fiscală și Normele metodologice de aplicare pentru anul 2012

Ghid privind taxa pe valoarea adăugată

Ghid practic – Misiunea de audit intern privind administrarea TVA

***http://www.anaf.ro/public/wps/portal/ANAF/AsistentaContribuabili/formulare

9