Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România Filiala Cluj, CLUJ – NAPOCA

2013

Nume şi prenume Kállay PetruSeria şi numărul Cărţii de identitate KX 364490Anul de stagiu II/ semestrul IVarianta 2Data 18.05.2013Semnătura ........................

1. Elaboraţi un exemplu ipotetic privind reevaluarea unei clădiri, ţinând seama de următoarele:- reevaluarea se face după trei ani de utilizare;- la prima reevaluare Valoarea justă este mai mare decât Valoarea contabilă;- după trei ani are loc a doua reevaluare unde valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă.

Se cere:Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de reevaluare utilizând metoda valorii nete.

Rezolvare:Modificarea valorii imobilizărilor prin reevaluareA)metoda valorii brute: reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării şi a amortizării cumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire (reprezintă costul curent al unui element similar nou, care are o utilitate aproape echivalentă cu cea a elementului evaluat) pentru că nu se poate determina valoarea justă de piaţăB)metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piaţă pentru activul supus reevaluării.

Înregistrarea diferenţelor din reevaluare

 a.Diferenţe favorabile. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevalări, această majorare trebuie :1. înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din reevaluare”                sau2. recunoscută ca venit, în măsura în care această majorare compensează o diferenţă nefavorabilă din reevaluarea aceluiaşi activ,recunoscută anterior ca o cheltuială. 

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că :-surplusul este realizat în totalitate la casarea sau cedarea activului,-surplusul poate fi realizat anual, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere,-transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. În acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.  b.Diferenţe nefavorabile În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie:1. recunoscută ca o cheltuială              sau2. scăzută  direct  din  surplusul  din  reevaluare  corespunzător aceluiaşi  activ, în  măsura în care compensează o diferenţă favorabilă înregistrată anterior ca   surplus din reevaluare.Valoare clădire: 90.000

1

Durată de amortizare: 50 ani, regim de amortizare: liniarăData achiziţiei 31.12.N

La data evaluării, 31.12.N+3:Amortizarea lunară: 150Amortizarea cumulată: (90.000/600)*36 = 5.400Valoarea justă: 95.000

Cost de achiziţie 90.000Amortizare cumulată 5.400Valoare contabilă netă 84.600Valoare justă 95.000Surplus obţinut din reevaluare 10.400

Eliminarea amortizării şi înregistrarea plusului de valoare:2812 Amortizarea construcţiilor = 212 Construcţii 5.400212 Construcţii = 105 Rezerve din reevaluare 10.400

La data evaluării, 31.12.N+6:Valoare contabilă reevaluată: 95.000Amortizarea lunară: 168,44Amortizare cumulată (95.000/564)*36 6.063,84Valoare contabilă netă 88.936,16Valoare justă 75.000Minus de valoare obţinut din reevaluare 13.936,16

Eliminarea amortizării şi înregistrarea minusului de valoare: = 212 Construcţii 20.000

2812 Amortizarea construcţiilor 6.063,84105 Rezerve din reevaluare 10.4006813 Cheltuieli de exploatare 3.536,16privind ajustările pentru depreciereaimobilizărilor

4. Elaboraţi un exemplu ipotetic privind consolidarea unui grup de patru entităţi comerciale folosind două metode de consolidare.Cerinţe:a) definiţi metodele de consolidare existente;b) elaboraţi structura arborescentă a grupului;c) elaboraţi bilanţul pentru fiecare dintre cele patru societăţi comerciale;d) întocmiţi bilanţul consolidat la nivelul grupului.

Rezolvare:

IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi individuale”, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

a) Metode de consolidare

2

În funcţie de legătura care uneşte societatea-mamă cu societăţile consolidate, substituirea titlurilor de participare şi cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate după trei metode:1. integrarea filialelor, care permite obţinerea bilanţului şi a contului de rezultate ale grupului după eliminarea structurărilor juridice, aceasta constituind adevărata metodă de consolidare ;2. integrarea proporţională a societăţilor comunitare de interes, caz particular, ţinând seama de necesitatea de a reţine în consolidare partea societăţii-mame în activele şi pasivele acestor societăţi ;3. punerea în echivalenţă a societăţilor asociate care nu constituie o metodă de consolidare în sens propriu, ci care este mai mult o metodă de evaluare bazată pe valoarea contabilă a întreprinderii, dealtfel ca şi consolidarea, care atunci când nu este practicată la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizată în consolidare fiind asimilată metodelor de consolidare.

Metoda integrării globaleIntegrarea globală, folosită pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv de societatea-

mamă, constă în:a) integrarea în conturile societăţii consolidante a elementelor bilanţului şi ale contului de profit şi

pierderi ale societăţii consolidate, după eventuale retratări pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Elementele bilanţului şi ale contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidate sunt adunate linie cu linie la cele ale societăţii-mamă.

b) eliminarea operaţiunilor reciproce, precum şi a titlurilor societăţii consolidate, deţinute de societăţile din grup în corelaţie cu eliminarea proporţiei de capitaluri proprii deţinute în societatea consoloidată;

c) repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatului între societatea consolidantă şi minoritari.În integrarea globală apar două rubrici specifice conturilor consolidate:

rezerve consolidate – reprezintă cota-parte a societăţii-mamă în rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziţia societăţii consolidate;interese minoritare – corespund cotei-părţi din capitalurile proprii ale societăţii consolidate care se cuvine acţionarilor, alţii decât societatea-mamă.

Această metodă se caracterizează prin integrarea globală a bilanţurilor şi a conturilor de rezultate ale filialelor la nivelul societăţii-mame.

Este cazul societăţilor supuse controlului exclusiv al societăţii dominante, societate care dirijează politica financiară şi operaţională a acestora. Acest control exclusiv poate fi de drept sau poate fi de fapt, adică se poate manifesta existenţa unui control exclusiv de fapt, chiar dacă din punct de vedere juridic nu este îndeplinită condiţia de majoritate a drepturilor de vot (jumătate + 1) în baza capitalului deţinut.

În situaţiile în care filialele deţinute controlează la rândul lor unele subfiliale, procedura de consolidare este puţin mai complexă, iar în cazul unor participaţii reciproce intervin unele aspecte suplimentare.Integrarea globală a bilanţurilor este parcursă în următorii paşi:- cumularea posturilor de bilanţ ale societăţii-mame şi ale societăţii consolidate,- repartizarea capitalurilor proprii ale societăţii filiale între partea societăţii-mame şi a celorlalte societăţi acţionare ale societăţii consolidate, în baza procentului de interes,- eliminarea din activul consolidat a titlurilor societăţii consolidate deţinute de societatea consolidantă şi în contraparte eliminarea din pasivul consolidat a proporţiei deţinute în capitalurile proprii ale societăţii de consolidat.

Bilanţul consolidat obţinut este cel al entităţii financiare şi economice constituite de societatea-mamă care dirijează această unitate împreună cu ansamblul celorlalte societăţi care îi sunt legate. Informaţia astfel obţinută este mult mai bogată şi mai semnificativă decât cea oferită doar de bilanţul anual al societăţii-mame.

Metoda integrării proporţionale

3

Integrarea proporţională, folosită pentru consolidarea societăţilor controlate în comun, constă în:integrarea în conturile societăţii consolidante a cotei-părţi corespunzătoare participării sale din valoarea elementelor bilanţului şi ale contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidate.

Fracţiunea acestora, reprezentată de deţinerea în capitalurile proprii ale societăţii consolidate, este adunată linie cu linie la elementele bilanţului şi ale contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidante;eliminarea, proporţional a cotei-părţi integrate, a operaţiunilor reciproce, a rezultatelor interne şi a titlurilor deţinute de societatea consolidantă; punerea în evidenţă a drepturilor grupului în cadrul rezervelor şi rezultatelor înregistrate de societatea consolidată.

În urma compensării titlurilor de participare deţinute de societatea consolidantă cu fracţiunea corespunzătoare acestora din capitalurile proprii ale societăţii consolidate apar rezerve consolidate.

Integrarea proporţională a bilanţurilor societăţilor comunitare de interes se referă la calculul fiecărui post de activ şi pasiv al societăţii consolidate în funcţie de proporţia gradului de participare reprezentat de titlurile de participare deţinute, cu menţiunea că operaţiile între societăţile consolidate au fost eliminate.

În ceea ce priveşte integrarea proporţională a conturilor de rezultat, aceasta se aplică pentru fiecare post de cheltuială şi venit ale societăţii consolidate, pe baza fracţiunii corespunzătoare procentului de interes al societăţii deţinătoare de titluri.În acest mod este posibilă punerea în evidenţă a unei cifre de afaceri realizate de societatea-mamă cu terţii, fie că aceasta a fost realizată în mod direct sau prin intermediul unei societăţi comune de interes, bineînţeles după ce a fost efectuată eliminarea operaţiilor de vânzare-cumpărare reciproce.

Metoda punerii în echivalenţăPunerea în echivalenţă, folosită pentru consolidarea societăţilor în care societatea consolidantă

exercită o influenţă semnificativă sau deţine investiţii strategice, constă în substituirea (înlocuirea) costului de achiziţie al titlurilor deţinute de societatea consolidantă cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societăţii consolidate şi evidenţierea deţinerii grupului în rezervele şi rezultatele înregistrate de societatea consolidată.

În ceea ce privesc bilanţurile, punerea în echivalenţă constă în substituirea directă a valorii contabile a titlurilor deţinute cu suma părţii cu care acestea sunt echivalente în capitalurile proprii ale societăţii emitente.

Punerea în echivalenţă constă deci în corectarea valorii titlurilor în bilanţul societăţii deţinătoare, corecţie care ţine cont de partea acesteia din urmă în capitalurile proprii ale societăţii asociate la data achiziţiei şi în rezultatele posterioare.

În bilanţul consolidat pe baza punerii în echivalenţă, titlurile deţinute de societatea-mamă sunt reevaluate pe baza valorilor care figurează în bilanţul societăţii consolidate, beneficiile acumulate de către societatea-mamă în societatea consolidată apărând prezentate în contraparte.

Această metodă este contestată deoarece aceasta se referă la capitalurile proprii ale societăţii consolidate şi nu la componentele sale, active şi datorii. S-ar putea aprecia că este vorba de o reevaluare a titlurilor pe baza consolidării şi într-o optică de consolidare.

Punerea în echivalenţă a contului de rezultate. Privitor la acest aspect, se menţionează că la nivelul contului de rezultate al societăţii consolidante,

partea sa în rezultatul societăţii consolidate se adaugă pe un rând specific denumit ca şi cotă parte în rezultatele societăţilor puse în echivalenţă.

Pentru a stabili societăţile care intră în perimetrul de consolidare este necesar să se determine natura fiecărei societăţi.

4

Noţiunea de control al unei societăţi asupra unei alte societăţi semnifică puterea de decizie, şi se exprimă prin procentajul controlului juridic.

Controlul exclusivAcesta poate fi la rândul său: de drept, de fapt, contractual sau statutar.

Controlul comun (asociativ)Acest tip de control se manifestă atunci când există un număr limitat de societăţi acţionare sau

acţionari iar aceştia îşi împart în mod egal controlul asupra unei societăţi deţinute, deciziile fiind luate în baza unui acord comun. Pentru considerarea unui control comun, trebuie îndeplinite două condiţii:- să se manifeste partajarea controlului;- să existe un număr limitat de acţionari sau asociaţi.Nici una dintre societăţi nu poate exercita în mod singular controlul asupra societăţii deţinute, toate deciziile vor fi luate numai în comun.

Influenţa notabilă (semnificativă)În reglementările şi practica internaţională, se consideră existenţa influenţei semnificative asupra

gestiunii şi politicii financiare a unei societăţi atunci când societatea-mamă deţine, direct sau indirect, o fracţiune cel puţin egală cu 1/5 din drepturile de vot ale respectivei societăţi (20%).

Deţinerea de 20% din drepturile de vot nu constituie decât prezumţia unei influenţe notabile, în mod real fiind necesară manifestarea efectivă a acestei influenţe.

Din punct de vedere al doctrinei, o societate are o influenţă semnificativă asupra alteia dacă participă la deciziile acesteia. Această participare se exprimă prin:- reprezentare în organele de conducere;- existenţa unor operaţiuni între societăţi:- schimbul de personal;- schimbul de informaţii.

Procentul de control

Procentul de control deţinut de o societate este un element important al operaţiilor de consolidare, deoarece el permite stabilirea listei societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare.

Procentul de control este exprimat prin fracţiunea drepturilor de vot deţinute de societatea mamă în cealaltă societate şi reflectă relaţia de putere care există.

Procentul de control se calculează prin însumarea tuturor drepturilor de vot deţinute direct sau indirect printr-o societate plasată sub controlul exclusiv al societăţii dominante.

Procentul de control al societăţii dominante asupra unei alte societăţi din grup se obţine adunând procentele de control ale tuturor societăţilor grupului ce deţin participaţii în ultima. Există un lanţ de deţinere directă sau indirectă a drepturilor de vot numai dacă asupra societăţii prin care se exercită deţinerea indirectă există un procent de control de cel puţin 50%.

Utilitatea calculării procentului de control rezultă din faptul că:permite stabilirea includerii sau nu a unei societăţi în perimetrul de consolidare: dacă procentul de control al grupului în societate este cel puţin de 20%, societatea este consolidabilă, iar dacă procentul este sub 20%, societatea este exclusă.stabileşte metode de consolidare:- procent de cel puţin 50%, integrare globală, control exclusiv;- procent cuprins între 20% şi 50% punere în echivalenţă, influenţă notabilă;- procent egal cu procentul deţinut de celelalte grupuri, integrare proporţională, control concomitent.

Ca excepţie, avem cazul societăţii asupra căreia procentul de control este inferior procentului de 20%, dar asupra căreia participarea este considerată de către grup ca semnificativă, ea va fi consolidată, urmând ca în anexă să fie explicitată.

5

În general, dacă procentul de control este de peste 50% există un control exclusiv, dacă este între 40% şi 50% şi nici un alt acţionar nu deţine un procent mai mare sau egal, de asemenea există un control exclusiv. Dacă procentul de control este situat între 40% şi 20% inclusiv se presupune existenţa unei influenţe notabile.

Deci mărimea procentului de control indică tipul de control exercitat de societatea mamă asupra societăţilor cuprinse în perimetrul de consolidare, natura legăturilor de dependenţă directă sau indirectă dintre ele.

Procentul de interesPuterea legăturii de dependenţă rezultată din deţinerea drepturilor de vot şi măsurată cu ajutorul

procentului de control nu trebuie confundată cu puterea dependenţei financiare rezultată din deţinerea de acţiuni, părţi din capitalul social şi se măsoară cu ajutorul procentului de interes.

Procentul de interes reprezintă cota-parte din capital şi implicit din patrimoniu deţinută direct sau indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare.

Tehnici de consolidareSocietatea mamă (consolidantă) care trebuie să elaboreze situaţii financiare consolidate poate

utiliza ca procedee de consolidare consolidarea directă sau consolidarea pe paliere, astfel: a) consolidarea pe paliere constă în efectuarea consolidării, ţinându-se seama de subgrupurile consolidate care, la rândul lor, vor fi integrate în ansamblul grupului. Această tehnică de consolidare se realizează prin efectuarea consolidării subgrupurilor, apoi se procedează la introducerea în consolidarea principală a situaţiilor financiare consolidate ale acestor subgrupuri şi ale altor filiale ale societăţii-mamă. Ca urmare, se consolidează succesiv subgrupuri în ansambluri mai mari, care vor fi apoi consolidate la nivelul societăţii-mamă. Subconsolidările trebuie efectuate după aceleaşi reguli ca şi consolidarea principală; b) consolidarea directă constă în determinarea, pentru fiecare entitate inclusă în perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului în capitalurile proprii ale acesteia. Această tehnică permite calculul contribuţiei fiecărei entităţi consolidate la rezervele şi rezultatele grupului.

Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenţele de achiziţie şi interesele care nu controlează, determinate în cadrul unei consolidări pe paliere, trebuie să fie aceleaşi cu cele care ar fi obţinute dacă respectiva consolidare s-ar realiza direct.

Indiferent de tehnica de consolidare folosită, pe paliere sau directă, capitalurile proprii consolidate, diferenţa de consolidare, interesele care nu controlează şi rezultatul grupului trebuie să aibă valori identice. Alegerea metodei ţine de natura relaţiilor dintre societatea-mamă şi cele consolidate în cadrul organizării generale a grupului.

Consolidarea pe paliere oferă avantajul că permite obţinerea de informaţii pe segmente în interiorul grupului, necesare acţionarilor filialelor care au statut de societate-mamă pentru un subgrup, mai ales când titlurile acestor societăţi sunt cotate la bursă, dar şi pentru controlul gestionar asupra părţilor constitutive ale grupului, mai ales în cadrul regrupării entităţilor în jurul filialelor-mamă şi existenţei unor subgrupuri coerente.

Tehnica de consolidare directă prezintă avantajul de a furniza direct, mult mai rapid şi cu cheltuieli mai mici, informaţia contabilă la nivelul grupului. Totuşi, dezavantajul acestei metode este acela că nu permite analize în interiorul grupului necesare nevoilor interne de gestiune sau de informare, segmentarea pe activităţi, pe zone geografice etc.

Consolidarea pe paliere

6

Tehnica de consolidare pe paliere are la bază două principii: - consolidările succesive trebuie să fie efectuate începând de la societatea plasată la extremitatea inferioară a lanţului şi avansând către societatea-mamă; - fiecare sub-consolidare este operată aplicând capitalurilor proprii ale unei filiale procentajul de participaţie deţinut de societatea-mamă a subansamblului.

În fapt, se realizează o consolidare succesivă a subansamblurilor în ansambluri mai mari. Se consolidează mai întâi subfilialele la societatea (filiala) deţinătoare de titluri, apoi se consolidează subansamblul obţinut la etapa anterioară în conturile societăţii-mamă. Acest procedeu de consolidare se impune atunci când grupul vrea să descentralizeze nu numai operaţiunile de consolidare, dar, în acelaşi timp, şi luarea deciziilor economice şi financiare.

Consolidarea pe paliere are următoarele consecinţe:- la nivelul fiecărui palier, capitalurile proprii ale unui subansamblu sunt partajate între grupul de nivel superior şi interesele care nu controlează; - pentru a controla acest partaj, capitalurile proprii consolidate la nivelul subansamblului trebuie să fie identificate aşa cum sunt identificate capitalurile proprii individuale; - pentru societăţile integrate proporţional, se constată, după caz, în bilanţul consolidat, interese care nu controlează în acestea;- pentru participaţiile puse în echivalenţă, se pun în echivalenţă subgrupurile consolidate şi se constată interesele care nu controlează asupra participaţiilor la nivel secund.

b) Structura arborescentă a grupului.

A B C 30% 80% 60%

D

c) Bilanţuri simplificate ale societăţilor din grupul A

Elemente Valori (lei)Societatea-mamă A Filiala B Subfiliala C Societate

asociată DActive diverse 590.000 365.000 200.000 200.000Imobilizări financiare (titluri de participare)

120.000 (la filiala B)30.000 (la societatea D)

60.000 (la filiala C) - -

Datorii 380.000 140.000 50.000 100.000Capitaluri poprii: 360.000 285.000 150.000 100.000- capital social 200.000 150.000 100.000 100.000- rezerve 50.000 40.000 10.000 20.000- rezultat 110.000 95.000 40.000 -20.000

d)7

Pentru simplificare, se consideră că nu sunt necesare operaţii de preconsolidare şi că între cele trei societăţi nu există operaţii reciproce. Având în vedere că procentajul de control al lui A în B este de 80%, metoda de consolidare aplicată este integrarea globală; de asemenea, deoarece procentajul de control al lui B în C este de 60%, consolidarea se va realiza tot prin integrarea globală.

Se calculează procentajul de interes al lui A în C: 80% × 60% = 48%. Procentajul de control al lui A în C este de 60%, controlul exercitându-se indirect, prin filiala B.

Palierul 1

Consolidarea subfilialei C de către filiala B, obiectivul fiind prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru subgrupul B. Metoda folosită fiind integrarea globală, capitalurile proprii ale societăţii C se vor partaja între subgrupul B (60%) şi interesele care nu controlează ale societăţii C (40%).

Partajul capitalurilor proprii ale subfilialei C

Explicaţii Valori (lei)Total subfiliala C Filiala B (60%) Interese care nu

controlează (40%)Capital social 100.000 60.000 40.000Rezerve 10.000 6.000 4.000Rezultat 40.000 24.000 16.000Total 150.000 90.000 60.000

Preluarea elementelor din bilanţul filialei B şi a elementelor din bilanţul subfilialei C se realizează integral, conform metodei de consolidare prin integrarea globală.

Eliminarea titlurilor deţinute de filiala B în subfiliala C conduce la înregistrarea rezervelor consolidate, a rezultatului consolidat şi a intereselor care nu controlează în rezultatul exerciţiului (16.000 lei) şi în alte capitaluri proprii (44.000 lei).

Se prezintă bilanţul consolidat al subgrupului B în care s-a adăugat o coloană pentru explicaţiile sumelor.

Bilanţul consolidat al subgrupului B

Elemente Explicaţii Valori (lei)Active 365.000 + 200.000 565.000Datorii 140.000 + 50.000 190.000Capitaluri proprii: 375.000- capital social 150.000 + 60.000 – 60.000 150.000- rezerve 40.000 + 6.000 46.000- rezultat 95.000 + 24.000 119.000- interese care nu controlează 16.000 + 44.000 60.000

Palierul 2

8

Consolidarea subgrupului B de către societatea-mamă A, obiectivul fiind prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru grupul A. Metoda folosită fiind integrarea globală, capitalurile proprii ale subgrupului B se vor partaja între grupul A (80%) şi interesele care nu controlează ale subgrupului B (20%).

Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului BExplicaţii Valori (lei)

Total subgrupul B Societatea – mamă A (80%)

Interese care nu controlează (20%)

Capital social 150.000 120.000 30.000Rezerve 46.000 36.800 9.200Rezultat 119.000 95.200 23.800Total 315.000 252.000 63.000

Preluarea elementelor din bilanţul societăţii-mamă A şi a elementelor din bilanţul subgrupului B se realizează integral, conform cerinţelor metodei integrării globale.

Eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă A în filiala B conduce la înregistrarea rezervelor consolidate, a rezultatului consolidat şi a intereselor care nu controlează în rezultatul exerciţiului (23.800 lei) şi în alte capitaluri proprii (39.200 lei).

Bilanţul grupului A cu subgrupul BElemente Explicaţii Valori (lei)

Active 590.000 + 565.000 1.155.000Imobilizări financiare (titluri de participare)

la societatea asociată D 30.000

Datorii 380.000 + 190.000 570.000Capitaluri proprii: 615.000- capital social 200.000 + 120.000 – 120.000 200.000- rezerve 50.000 + 36.800 86.800- rezultat 110.000 + 95.200 205.200- interese care nu controlează 60.000 + 63.000 123.000

Palierul 3Întocmirea bilanţului consolidat al grupului A, prin punerea în echivalenţă cu societatea asociată D.

Se observă că punerea în echivalenţă constă într-o corecţie a valorii titlurilor la nivelul societăţii care le deţine, corecţie ce ţine cont de partea acestei societăţi în mărimea capitalurilor proprii ale societăţii asociate D la data achiziţiei dar şi în rezultatele ulterioare.

În bilanţul consolidat pe baza punerii în echivalenţă, titlurile deţinute de societatea-mamă sunt reevaluate pe baza valorilor care figurează în bilanţul societăţii consolidate, beneficiile acumulate de către societatea-mamă în societatea consolidată apărând prezentate în contraparte.

Această metodă este contestată deoarece aceasta se referă la capitalurile proprii ale societăţii consolidate şi nu la componentele sale, active şi datorii. Se poate aprecia că este mai mult vorba despre o reevaluare a titlurilor de participare, decât de o consolidare, care ar ţine seama şi de valoarea activelor deţinute precum şi de partea de obligaţii ce-i revin. Este de fapt o evaluare văzută prin prisma consolidării.

În cazul în care rezultatul societăţii consolidate este o pierdere, în contul de rezultate consolidat, pierderea va fi înregistrată pe partea de cheltuieli. Dacă în cursul exerciţiului, societatea consolidantă primeşte dividende de la societatea pusă în echivalenţă, atunci acestea vor fi eliminate din veniturile financiare prin transferarea la rezerve consolidate.

9

Titlurile de participare la D, ca post bilanţier va fi substituit cu un alt post denumit “Titluri puse în echivalenţă” care va cuprinde pe lângă costul de achiziţie al titlurilor de participare în D şi plusul de valoare obţinut prin deţinerea a 30% din societatea D.

Vom avea: TPE = Titluri puse în echivalenţă;CaTP = Costul de achiziţie a titlurilor de participare;%Int.A/RezeD = Procentul de interes al A în rezervele societăţii D%Int.A/RzD = Procentul de interes al A în rezultatul societăţii D

unde, TPE = CaTP + %Int.A/RezeD + %Int.A/RzD = 30.000CaTP = 30.000Rezerve consolidate = Rezerve A + 30% Rezerve D = 86.800 + 6.000 = 92.800Rezultat consolidat = Rezultat A + 30% Rezultat D = 205.200 – 6.000 = 199.200

Bilanţul consolidat al grupului AElemente Valori (lei)

Titluri puse în echivalenţă 30.000Active 1.155.000Datorii 570.000Capitaluri proprii: 615.000- capital social 200.000- rezerve 92.800- rezultat 199.200- interese care nu controlează 123.000

10