doctrina contabila zi 2009

7/22/2019 Doctrina Contabila Zi 2009

1/123

CUPRINS

CUPRINS.......................................................................................................................................1Capitolul 1. EVOLUII ALE DOCTRINEI CONTABILE......................................................3

1.1. Evoluia rolului contabilitii..............................................................................................31.1.1. Scurtincursiune n evoluia rolului contabilitii pe plan mondial .............................31.1.2. Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti ....................................................9

1.2. Evoluia reglementrilor cu specific contabil ..................................................................13

1.3. Normalizarea contabilitii ...............................................................................................15

1.3.1. Necesitatea normalizrii i armonizrii contabilitii..................................................151.3.2. Utilizatorii informaiilor contabile i necesitile lor informative ..............................201.3.3. Conceptul i curentele de normalizare ........................................................................231.3.4. Condiiile i modalitile de realizare a normalizrii ..................................................261.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauz

a normaliz

rii?................................29

1.3.6. Perspectivele normalizrii...........................................................................................35

1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist ...............................................40

1.5. Diferenierile ntre sistemul continental i anglo-saxon de contabilitate .......................49

1.6. Diferenele ntre contabilitatea de casi contabilitatea de angajamente......................55

Capitolul 2. PROFESIA CONTABIL CONINUT I FORME DE MANIFESTARE.61

2.1. Expertul contabil ...............................................................................................................62

2.2. Contabilul autorizat. Diferenieri ntre expertul contabil/contabilul autorizat ieconomistul/contabilul salariat................................................................................................63

2.3. Auditorul financiar............................................................................................................65

Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT IAUDITOR FINANCIAR............................................................................................................69

3.1. Accesul la profesie.............................................................................................................69

3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat........................................693.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar......................................................................74

3.2. Lucrrile care pot fi efectuate de profesionitii contabili................................................84

3.2.1. Experii contabili i contabilii autorizai .....................................................................84

3.2.1.1. nscrierea n Tabloul Corpului-condiie necesarpentru exercitarea profesiei deexpert contabil i contabil autorizat..................................................................................843.2.1.2. Lucrri profesionale desfurate de experii contabili i contabilii autorizai ...86

3.2.3. Auditorii financiari......................................................................................................86

3.3. Drepturile i obligaiile profesionitilor contabili............................................................89

3.3.1. Drepturile i obligaiile experilor contabili i contabililor autorizai.........................903.3.2. Drepturile i obligaiile auditorilor financiari .............................................................95

3.4. Controlul de calitate n activitatea profesionitilor contabili ........................................102

Capitolul 4 CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI..........109

4.1. Principiile fundamentale.................................................................................................112

4.2. Coninutul Codului..........................................................................................................114


2/123

4.2.1. Integritate i Obiectivitate .........................................................................................1144.2.2. Competenprofesionali pruden ........................................................................1174.2.3. Confidenialitatea ......................................................................................................118

4.3. Comportamentul profesional ..........................................................................................119

4.4. Prestarea de servicii profesionale n domeniul fiscalitii.............................................120

4.5. Marketingul serviciilor profesionale ..............................................................................122BIBLIOGRAFIE SELECTIV ...............................................................................................123

2


3/123

Capitolul 1. EVOLUII ALE DOCTRINEI CONTABILE

O ntreprindere este ca un organism viu. Ea triete n mediul economico-social n care se

confruntinteresele proprietarilor, conductorilor, puterii publice, personalului propriu, clienilor

i furnizorilor si, cetenilor etc. i fiecare dintre acetia sunt interesai de un anumit aspect saude o anumitlatura personalitii sale: unii, de exemplu, apreciazsolvabilitatea, alii urmresc

rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea i perspectivele de dezvoltare, impactul asupra

dezvoltrii regionale, efectele desfurrii activitii asupra mediului ambiant, iar ceilali, mai

pragmatici, sunt preocupai de rentabilitatea pe termen lung i de viabilitatea unitii n cauz.

Acetia din urm, dei mai puini ca numr, sunt mai prudeni, mai informai i, n acelai timp,

mai preocupai de viitorul firmei.

Aa cum pentru descrierea unei persoane se obinuiete s se prezinte trsturile idimensiunile care o caracterizeaz1(nlimea, greutatea, culoarea ochilor, a prului, maniera de

a se mbrca, principalele trsturi de caracter), ntreprinderea este descrisde informaii cifrice.

Este adevrat c informaiile difuzate de uniti se supun unor standarde, cel puin n prezent

(dupcum se va sesiza i din prezentarea aspectelor specifice normalizrii), care sunt denumite

conturi (n contabilitatea curent), conturi anuale/situaii financiare (pentru raportrile periodice

de la nchiderea exerciiului). Evident c datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care

caracterizeazo anumit ntreprindere, dar ele se constituie n elementul esenial de analiziapreciere a situaiei unei uniti.

1.1. Evoluia rolului contabilitii

1.1.1. Scurtincursiune n evoluia rolului contabilitii pe plan mondial

nceputurile contabilitii se confund cu primele activiti economice ale omului. Este

vorba, evident, de acea contabilitate rudimentarcare mbrca forma unei evidene economice

primare (chiar sub forma numrrii). Cele mai vechi urme de numrare apar pe oase de animale,

cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douzeci de mii de ani, avnd cincizeci i cinci de

crestturi repartizate n douserii. Aceasta constituie poate cea mai veche mainde numrat

cunoscut.2

Astfel, putem s presupunem c, odat ce omul a devenit o fiin economic (homo

oeconomicus), a aprut i nevoia de msurare i nregistrare a activitii sale economice

desfurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilitia fost prezentatt la

1Regnard, J.-F.,Lire un bilan cest simple, 2edition, ditions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 10-112Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.21


4/123

deintorii de putere asupra unei colectiviti (prini, preoi, regi etc.), ct i la cei care practicau

schimburi comerciale, pentru a msura, a memoriza, a comunica i a autentifica diferite fapte

economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de msurare i nregistrare contabilau

fost foarte variate, ca i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrustrile n os

sau piatr, cu nsemnrile pe tblie de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu inerea registrelorcontabile din hrtie i pn la epoca contemporan, caracterizat prin dematerializarea

nregistrrilor contabile, prin utilizarea prelucrrii electronice a informaiei. Nu ntmpltor se

spune cistoria contabilitii se confundcu cea a cifrelor (Burlaud, 1991).3

Cercetrile arheologice din anii 1970-1980 au pus n eviden faptul cvechile popoare

din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizatpe teritoriul Irakului de

astzi) utilizauncde acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelorlegate de

viaa lor economic. Teza conform creia contabilitatea a fost factorul declanator al scrieriicuneiforme este acceptat att de specialitii n istoria scrierii, ct i de istoricii contabilitii,

considerndu-se cde fapt contabilitatea a dat natere scrisului, ca i calculului abstract, i nu

invers, cum s-a crezut n mod tradiional (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Aceastinterpretare a

descoperirilor arheologice, cu adevrat revoluionar, face ca formele rudimentare de contabilitate

sfie considerate ca un element declanator de culturi civilizaie, de vreme ce practicile antice

de reprezentare contabil a realitii prin jetoane din argilde diferite forme sunt considerate ca

practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme n Mesopotamia.

Ulterior, evidena rudimentarse materializeazn inventare ale depozitelorrealizate pe

diverse suporturi (tblie dreptunghiulare din argil, piei de animale, pietre i chiar papirusuri)

care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea proprietii private, adncirea

diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influena creditului i momentele juridice

au fost factorii determinani n apariia i folosirea evolutiv a nsemnrilor contabile.4 Prin

urmare, apar i primele reglementri juridice, n domeniul economic, cu influene asupra

contabilitii la civilizaiile cele mai nfloritoare ale lumii. Cele mai vechi dateazdin secolul al

XVIII-lea (1750) .e.n., cnd Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de

diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale i sociale. Din codul lui Hammurabi i din

descoperirile arheologice aflm casiro-caldeenii aveau o tehniccontabildestul de avansat;

ei cunoteau noiunea de activ i pasiv, stpneau calculul dobnzilor, utilizau conturile sintetice

i analitice, practicau operaiunile de comision; n relaiile de afaceri se utilizau, ncacum 4000

3Ionacu, I.,Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii,Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 134 Paraschivescu, M. D., Pvloaia, W., Toma, C., Contabilitate i modele de analiz economic, Ed. FundaiaAcademic Gh. Zane, Iai, 1993, p. 12

4


5/123

de ani, scrisorile de credit i contractele de societate, iar pentru nregistrrile n conturi se

foloseau documentele justificative.5

Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lent, sinuoas, evoluia tehnicii i

obiectivelor sale fiind strns legatde dezvoltarea comerului, industriei i de nevoile care au

aprut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frmntrii cugetuluiomenesc din veacurile apropiate.6

Istoria contabilitii aratcdin momentul n care oamenii au nceput sschimbe bunuri

acetia au fost preocupai spstreze urmele tranzaciilor derulate i rezultatelor lor. Practic, o

economie de troc nu era n msur s favorizeze dezvoltarea contabilitii i a tehnicii sale.

Apariia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilitii, cu toate c

aceasta avea ncun caracter empiric, ea limitndu-se la nregistrarea plilor i ncasrilor i la

prezentarea soldului monetar deinut la un moment dat.Marile civilizaii antice (egiptean, greac i roman) au dezvoltat anumite forme de

contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antici contabilitatea medieval.

Dup decderea Imperiului Roman, lumea medieval se caracteriza prin structuri economice

domeniale, organizate n jurul castelelor i catedralelor, autarhice, care privilegiau

autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI i XIII) a adus un nou suflu n dezvoltarea

economic a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaiilor comerciale dintre Orient i

Occident.

Apariia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata

datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului bancar pentru finanarea

afacerilor) i creterea volumului i complexitii afacerilor n Evul Mediu au dus la naterea

omului de afaceri, n sensul modern al accepiunii. Italienii, sau mai exact oraele-state din nordul

Italiei, au avut un rol major n dezvoltarea afacerilor bancare. 7

Bazele propriu-zise ale elaborrii sistemului contabil au fost puse de apariia capitalului

productivdin epoca modern(comerul a permis obinerea unui capital excedentar care putea s

fie reutilizat n producie) i de dezvoltarea simultan a creditului. Totodat, concomitent cu

extinderea comerului, devine din ce n ce mai mult o obinuinsse separe tranzaciile legate

de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. n acest context,

nregistrarea tranzaciilor unei afaceri devine o necesitate deoarece inerea unui registru d n

acelai timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control

permanent (Favier, 2001).

5Florea, I.,Afirmarea contabilitii ca factor de progres economic i social, n Analele tiinifice ale Universitii

Al. I. Cuza din Iai, Seciunea III C tiine economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 526Rusu, D., Teoriii sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iai, 1975, p. 577Ionacu, I.,Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii,Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 15

5


6/123

ntr-o primperioad, aceste societi n comanditau o existenlimitatla timpul unui

voiaj, comerul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichideaz odat cu mprirea

profitului, iar aceste ntreprinderi efemere au dat natere contabilitii de operaii avnd ca

obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaie determinat (o expediie, o tranzacie

comercialsau un alt proiect), n scopul mpririi lui. Conturile operaiei nregistrau ncasrilei plile dup tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzaciei era msurat prin excedentul de

trezorerie obinut. Este momentul care marcheazapariia contabilitii ntreprinderilor.

Apare aadar necesitatea utilizrii, n primul rnd, a conturilor de persoane care aveau

menirea s reflecte creanele i datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont

care inea evidena ansamblului de bunuri deinute i un cont ce evidenia (recapitula) ctigurile

i pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de

nregistrare contabil n partid dubl. Merita fi subliniat faptul csistemul de calculcontabil digrafic sau partida dublnu este rezultatul unei invenii personale sau o realizare de

moment. Construcia sistemului de contabilitate n partiddubleste o creaie anonimla care i-

au adus contribuia un ir lung de practicieni, ale cror nume i fapte s-au pierdut n istorie.8

Contabilitatea n partid dubl a aprut, potrivit aprecierii istoricilor n domeniu, la

Genova n jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,

ndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalita, editat n 1494 la Veneia, care include n Tractatus XI particularis de computis

et scripturis, structurat pe 36 capitole, prima lucrare imprimat de contabilitate dubl. 9

Lucrarea enunprincipiile fundamentale ale tranzaciilor i nregistrrilor contabile, descriind,

n fapt, practicile contabile ale momentului.

Dei contabilitatea n partiddubl(care constituie fundamentul contabilitii moderne) a

aprut ca urmare a dezvoltrii n Europa Occidentala economiei capitaliste, bazatpe relaii

de schimb monetare i pe obinerea de profit, trebuie subliniat faptul c la sfritul

feudalismului i o lungperioaddin capitalism au coexistat doutipuri de contabiliti: una

de cas(n partidsimpl) i contabilitatea n partiddubl.

Contabilitatea de cas(sau de trezorerie) era inutn partidsimpli nregistra numai

impactul activitii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile

evideniau ncasrile i plile, iar diferena dintre aceste fluxuri de cas reprezenta

numerarul rmas n casierie. Acest tip de contabilitate inut n special de prini, clerici sau

aezminte filantropice servea att la prezentarea situaiei financiare a instituiei (domeniului

8Florea, I., Op. cit,.p. 539 Rusu, D., i colectiv, Fra Luca Di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Ed.Junimea, Iai, 1991, p. 33-34

6


7/123

princiar, bisericii, spitalului etc.), ct i ca mijloc de control asupra competenei i onestitii

administratorilor.

n schimb, negustorii, transformai ulterior n oameni de afaceri care cumprau i

vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze relaiile cu debitorii

(prin care scunoascsumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care scunoascdatoriile depltit. De asemenea, negustorul dorea s-i cunoascstocul de marfdisponibil la vnzare i

s-i msoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl

operaie. Practic, acestor nevoi le rspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii

din statele italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi, Veneia)bazatpe tehnica nregistrrii

n partid dubl, prin care fiecare tranzacie (sum) era nregistrat din perspectiva a dou

conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitii n partid dubl, era

finalizat.Dup aceastdat, contabilitatea n partiddubls-a mbogit sub aspectul tehnicilor

sale de nregistrare, dar n-a fost supus unei schimbri fundamentale. Dei exista

posibilitatea de introducere a unei contabiliti patrimoniale, conturile utilizate rmn riguros

legate de noiunile de ncasri i pli. inerea conturilor nu se ndeprta de domeniul specific al

micrilor de valori, mbrcnd un aspect pur mecanic (oglindirea situaiei trecute) n scopul

prezentrii situaiei activelor i pasivelor (sub formde balansau bilan).

Ulterior, dezvoltarea ntreprinderilor i creterea capitalului de lucru al acestora, pe seama

aporturilor din exterior, a impus contabilitii necesitatea de a realiza o distincie clar ntre

capital i venituri (rezultatele obinute ca urmare a utilizrii capitalului), n principal, din

necesiti de distribuie. Ca urmare a cerinelor menionate, n contabilitate sunt introduse, la

determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere i de evaluare, care

urmresc rennoirea periodic a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activitii

ntreprinderii, chiar n condiii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a

patrimoniului entitii.

Necesitatea crescnda mririi capitalurilor a atribuit contabilitii un rol complementar,

de furnizare a informaiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaiilor

desfurate i, totodat, de protecie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.

Devine, n aceste condiii, o obinuincurenta societilor (mai ales a celor de capitaluri) de a

stabili periodic (anual) o balande control (bilan), precum i situaia profitului sau pierderii,

denumite situaii financiare sau situaii contabile la sfrit de an. Situaiile financiare erau apoi

publicate, sub o form sintetizat, pentru informarea terilor interesai de activitatea societii

(investitori, bnci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor

7


8/123

la transparen, n vederea obinerii de noi finanri exterioare. A fost o etapfoarte important

deoarece, dupaceastperioad, situaiile financiare au devenit un mijloc de publicitate.10

Extinderea pe scar larg a organizrii afacerilor ca societi de capitaluri (societi pe

aciuni), n secolul al XlX-lea, se generalizeaz practica ntocmirii bilanului contabil i a

contului de profit i pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (n unele cazuri erau chiarobligai prin lege) s-i informeze periodic acionarii asupra patrimoniului afacerii i

rezultatului gestiunii, ntocmirea periodic a bilanului contabil i a contului de profit i

pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilitii (continuitatea

activitii, prudena, independena exerciiului etc.).

Dezvoltarea industriei i accentuarea specializrii industriale, n condiii de concuren

acerb, au determinat apariia unei contabiliti interne (de gestiune), care avea rolul de a

completa informaiile furnizate terilor i de a servi ca suport n luarea deciziilor manageriale.Din ce n ce mai mult, pe plan intern, ntreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele

previzionale, rolul contabilitii viznd n special furnizarea unor informaii certe pentru

fundamentarea previziunilor i verificarea realizrii lor.

Contabilitatea capt astfel un rol primordial de informare pentru diversele

categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unitii, investitorii de capitaluri, terii cu care

ntreprinderea intra n relaii i, nu n ultimul rnd, statul.

Rezult c n decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluie conform cu

progresul economic, urmrind ssatisfacmai bine cerinele informaionale ale unor categorii

din ce n ce mai largi i mai elevate de utilizatori, crescnd gradul de precizie i de semnificaie

ale datelor oferite, evoluie posibilprin:11

- folosirea unei terminologii precise pentru nregistrarea i structurarea faptelor nconturi;

- o organizare a conturilor ce corespunde cerinelor interne ale controlului de gestiunei nevoilor externe de informare;

- exprimarea acestor conturi n uniti monetare comparabile;- regruparea conturilor pentru publicarea lor periodicn tablouri universal inteligibile;- respectarea anumitor principii, definite anterior, care garanteaz sinceritatea

informrii.

n prezent, n domeniul contabil se detaeazun mod de organizare care evideniazdou

aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmrete furnizarea de informaii ctre

utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilitii financiare), iar pe de alt parte,

10Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de laCoopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 2611Idem, p. 24

8


9/123

informaiile furnizate de contabilitate vizeazutilizatorii interni(este cazul contabilitii interne

de gestiune). Cu toate cinformaiile furnizate de aceste dousegmente ale contabilitii vizeaz

utilizatori diferii ca natur, practic ele se bazeaz pe aceleai nregistrri i pe aceleai surse

(numai modul de structurare i de prezentare este diferit).

n plus, dei au la baznregistrri i surse comune, informaiile contabilitii urmrescdirecii distincte, astfel:

contabilitatea financiarvizeazaspectele trecute ale gestiunii ntreprinderii; contabilitatea internde gestiunepermite organelor de conducere ale ntreprinderii

obinerea unor informaii de detaliu privind activitatea trecuta unitii, dar servesc i

ca bazde elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic i operativ.

n perspectiv, contabilitatea este vzut de teoreticieni ca o miz social, un

compromis ntre emitenii i utilizatorii de informaie contabil. n acest compromis fiecare tindes-i apere interesele sale, iar contabilitatea urmrete o reflectare ct mai fidel a poziiei

financiare, performanelor i modificrilor n poziia financiar a ntreprinderii. Astfel,

contabilitatea devine o baz de date care servete ca suport n fundamentarea deciziilor,

indiferent de natura lor (de investiie, de aprovizionare, de producie, de desfacere etc).

Contabilitatea se transform ntr-un joc social cu actorii i regizorii si, instanele de

normalizare i reglementare.12n principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai

adesea diferite, uneori chiar contradictorii.

inerea contabilitii, ca form de reflectare a existenei patrimoniale, a situaiei

financiare i a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrngere pentru unitile mici i

mijlocii. Ea este considerat de ntreprinderi costisitoare, reprezentnd ntre 1% din cifra de

afaceri pentru marile ntreprinderi i 2% pentru cele mici.13

141.1.2. Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti

Dezvoltarea doctrinari practica contabilitii este n strnsdependende mediul

cultural n care aceasta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic,

fiscal, politic i chiar religios. Pe de altparte, contabilitatea este priviti ca un instrument care

12Colasse, B., Contabilitate general, Ediia a-4-a, Ed. Moldova, Iai, 1995, p. 399 (traducere de N. Tabr)13O alternativpentru reducerea costului funciei contabile este avut n vedere de prof. Niculae Feleag i IonIonacu, n lucrarea Tratat de contabilitate financiar (vol. I), i anume, externalizarea contabilitii. Aceasta arconsta n ncredinarea lucrrilor de inere a contabilitii (inclusiv de elaborare a conturilor anuale) unor teriprofesioniti (experi contabili sau cabinete de expertiz). Sub aspect financiar, o asemenea orientare prezint nopinia autorilor mai multe avantaje: transformarea cheltuielilor fixe generate de un serviciu contabil propriu, ncheltuieli variabile; evitarea cheltuielilor cu plata orelor suplimentare ocazionate de perioadele de supraactivitate i a

celor din momentele de subactivitate ale serviciului contabil propriu; reducerea cheltuielilor de investiii pentruprocurarea de echipamente informatice i produse-program utilizate n activitatea financiar-contabil(pag. 66).14Ionacu, I.,Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii,Ed. Economic, Bucureti, 2003, pp. 27-31

9


10/123

influeneazsau chiar transformmediul n care opereaz. Ca activitate social, proprie omului,

contabilitatea este influenati influeneazmediul n care se desfoar.

Literatura contabilromneasca aprut la mijlocul secolului al XlX-lea (prima lucrare

de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil loan Nichifor,

aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale.Cauza acestei ntrzieri se explicprin apariia trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul

romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n

general i de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la

nceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc.

Pentru o imagine mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone

considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o

component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorulparcurs (lonacu, 1997):

1) etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei

primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dupautori strini. Pe lng

vulgarizarea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii

afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc

s-i precizeze poziia fade aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este

perioada cnd se organizeazi primele coli comerciale (n 1860 se nfiineazUniversitatea

Al. I. Cuza Iai, ulterior la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde

apare instituionalizat i studiul contabilitii. De asemenea, n 1843 Ion Ghica a inut primul

curs de economie politicla Academia Mihileandin Iai;

2) etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile

(1900-1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul

contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor

aspecte din sau despre contabilitate. n aceastperioadapare prima revistde specialitate

(Revista general de comer i contabilitate n 1908), ia fiin nvmntul universitar

economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din

Bucureti), unde se preda i contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal

(prin nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i Experilor Contabili). Este

vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva

contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon lacobescu i Ion Evian), precum i cu o

formalizare instituional;

3) etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil

evolueaz n mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al

10


11/123

ntreprinderii, de inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii

planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt

destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic.

Abordrile teoretice sunt influenate de ideologia sistemului politic;

4) etapa actual, dup 1990: sunt ntlnite mai multe transformri, denumite genericreforme contabile, pentru ca informaia contabilsdevinutildeciziei unei multitudini de

utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz

ntr-un mediu de piaconcurenial. De aceea, se instituionalizeazca o parte din informaia

contabilprodusde ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin

msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele

internaionale (n special cu cele europene), n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz

contabilitatea ntr-o manier conceptualizati comparat, ct i primele cercetri urmndo metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez,

dar i anglo-american).

Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri

sistematice legate de istoria contabilitii, n 1932, D. Voina i publica teza sa de doctorat,

Faze din evoluia contabilitii, n care se ocupde evoluia contabilitii, n special din Italia,

Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C. G. Demetrescu Istoria critica

literaturii contabile n Romnia, unde se prezintpentru prima datatt o sinteza evoluiei

gndirii romneti, ct i incidena influenelor strine.

Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin

deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i politizarea abordrilor teoretice, exist

totui cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii, n primul rnd se remarc

demersul profesorului C. G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii

romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii,

finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, Editura

tiinific). Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i

german) i fiind bun cunosctor al literaturii contabile romneti, C. G. Demetrescu

realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc,

urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n

capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este rezervat

prezentrii evoluiei contabilitii romneti. n cadrul fiecrei structuri temporale se face o

analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i

doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este aceea c autorul realizeaz o

valorizare critica diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii.

11


12/123

O altrealizare notabileste traducerea Tratatului de contabilitate n partiddubl al

lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai,

1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo

dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M.

Eminescu Iai... Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii(Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o

postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast

lucrare, cercettorul romn are posibilitatea sse apropie de primul text al literaturii contabile n

limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i

istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu

o prioritate, materializati prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo idoctrinele contabilitii n cultura economicromneasc(colectiv de autori sub redacia prof.

univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceastlucrare a aprut dup1990, ea

constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i

publicate, n diverse variante, pnn 1990.

La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri

de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n

evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,

Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii este prezentat n

lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic,

Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate.

Actualmente, dupanul 1990, contabilitatea romneasca intrat ntr-o noufaz, att

ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific, ns una dintre

laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este

adevrat, existcteva teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii,

sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat,

contabilitatea romneasci cautistoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii.

Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este utildeoarece se poate constitui ca un suport

att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru

explicaiile teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o

preocupare livresc a unor oameni interesai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune

nelegeri a contabilitii. Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti

putem ameliora contabilitatea contemporan.

12


13/123

n concluzie, contabilitatea i rolul ei n viaa socialau evoluat continuuchiar dac

n anumite perioade istorice ritmul dezvoltrii a fost mai lent. De altfel, nsui conceptul de

contabilitate se definete prin rolul pe care l ndeplinete la un moment dat. Ea a parcurs

succesiv stadiile de: tehnic de nregistrare, de organizare i de structurare a tranzaciilor

comerciale; instrument de control i element de prob n caz de litigiu; baz de informaiiesenial pentru gestiunea ntreprinderii, cu un accent din ce n ce mai mare pe estimarea

evoluiilor ulterioare; n prezent o miz (joc) social n care se confrunt interesele

utilizatorilor i productorilor de informaie contabil.

Toate aceste schimbri n evoluia rolului contabilitii au fost nsoite de reglementri cu

caracter juridic care au urmrit susinerea sau orientarea dezvoltrii sale.

151.2. Evoluia reglementrilor cu specific contabil

La nceputurile ei contabilitatea s-a organizat i dezvoltat din necesiti practice, pentru a

satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simpl,

organizatdupnecesitile proprii ale utilizatorului, eterogen, nereglementat.

Dezvoltarea ulterioar a activitii economice i sociale a determinat o intervenie

progresiv a legiuitorului n domeniul contabilitii, intervenie care a condus la dezvoltarea

acesteia ca instrument de gestiune i orientare a ntreprinderii.16

Astfel, n dreptul contabil se pot regsi urmtoarele prevederi:a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu ntre comerciani. Folosirea contabilitii n

partiddubln perioada medievala dus la creterea valorii probante a conturilor negustorilor n

soluionarea juridica litigiilor comerciale. Astfel, n locul conturilor pariale, care funcionau

n partid simpl, fr legtur ntre ele, care nregistrau fie ncasrile i plile afacerii, fie

situaia fiecrui client sau creditor, contabilitatea n partid dubl se prezint ca un sistem de

conturi aflate n coresponden, prin utilizarea a dou registre principale: registrul jurnal (care

descrie operaiile n ordine cronologic) i registrul cartea mare, (care reia aceleai operaii

grupate sistematic pe conturi). Contul devine unitatea elementarde nregistrare a operaiilor

n contabilitate i criteriu de clasificare a tranzaciilor. Tehnica contabilitii n partiddublface

ca o tranzacie s fie nregistrat, cu aceeai sum, n douconturi corespondente (i n dou

registre). Coerena sistemului este asiguratprin dubla nregistrare a fiecrei sume, ntr-un cont

debitor i unul creditor, asigurndu-se astfel interdependena conturilor. Prin cercetarea unor

mrturii istorice, pot fi identificate cazuri de jurisprudencomercial italiandin secolul al

15 Vezi i Niulescu, E., Manolescu, M., Lepdatu, Gh., Drept contabil, Editor Tribuna economic,Bucureti,199816Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilit et droit comptable, L inteligencedes comptes et leur cadre lgal, Gualino diteur, Paris, 1998, p. 14-15

13


14/123

XVI-lea din care rezultcjurnalul i cartea mare erau utilizate ca mijloc de probn justiie

n litigiile dintre negustori, ceea ce poate fi considerat cauza determinant a succesului

contabilitii n partiddublsau, cel puin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia n lumea

afacerilor. Deci, se vehiculeaz ipoteza potrivit creia asocierea dintre jurnal i cartea mare,

specific contabilitii n partiddubl, a asigurat creterea forei probante a contabilitii njustiie, calitate care a antrenat, la rndul su, rspndirea contabilitii n partid dubl n

mediul de afaceri.17Reglementrile juridice impuneau inerea registrelor contabile (de exemplu,

n Frana, o ordonana lui Colbert din 1673 prevedea o asemenea obligaie). Practic, dreptul

contabil18nu stipula obligaia propriu-zis de inere a contabilitii, ea fiind deja o obinuin

curenta comercianilor, ci prevedea reguli de forma cror respectare ddea valoare probant

registrelor contabile n caz de litigiu. O astfel de reglementare a fost ulterior preluatde codurile

comerciale, potrivit crora contabilitatea inut regulat (cu respectarea regulilor impuse delegislaie) putea sfie admisn justiie pentru a proba tranzaciile comerciale dintre partenerii

de afaceri;

b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociailor, creditorilor, salariailor i

terilor n general. Pentru a ndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit oblignd ntreprinderile s

ntocmeascun inventar, un bilani un cont de rezultate. Informarea terilor se realiza fie prin

prezentarea, fie prin publicarea informaiilor coninute de aceste documente;

c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, i

vrsminte ctre buget. De fapt, profitul i cifra de afaceri, ca baz de calcul a principalelor

impozite i taxe, sunt prezentate de situaiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al

contabilitii a fost realizat prin dreptul fiscal, primul interesat n determinarea profitului

impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau s le respecte ntreprinztorii n inerea

contabilitii (i determinarea rezultatului), precum i n evalurile care se impuneau la momente

diferite ale exerciiului contabil. Apare astfel o ntreptrundere ntre problemele cu caracter fiscal

i cele cu specific contabil;

d). n acest stadiu al evoluiei dreptului contabil, utilizarea progresiva contabilitii ca

mijloc de prob, informare i calcul a bazei impozabile se lovete de dificulti. Efectiv, fiecare

ntreprinztor putea s-i organizeze contabilitatea proprie, duppriceperea i nevoile sale, cu

17Ionacu, I.,Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii,Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 1718Dreptul contabil este o nouramura dreptului care reunete elemente vechi de reglementare a contabilitii. Elcuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea iconducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare sau documentelor contabile de sintez i raportare.(Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 18). Dac, ntr-o

primetap, dreptul contabil era considerat sursa de reglementare a contabilitii, actualmente el include, pe lngdispoziiile legale care determindesfurarea lucrrilor contabilitii, i examinarea organizaiilor profesionale, amisiunilor, responsabilitilor i modului de exercitare a profesiei. (dupViandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droitcomptable, 2e dition, Ed. Prcis Dalloz, Paris, 1993)

14


15/123

condiia respectrii unor reglementri pariale (fragmentare) de form i fond. Fiecare entitate

economicputea, urmnd propriile sale concepii, saleagmodul de prezentare a rezultatelor.

n absena unei terminologii adoptate de toi, conturile diferitelor ntreprinderi nu puteau s fie

dect eterogene. Evoluia rapid a concepiilor i structurilor economice a generat necesitatea

unei politici economice i contabile la nivel naional. Puternica criz economicmondialdin1929-1933 a scos n evidenun adevr incontestabil: srcia i lipsa de coerena informaiilor

privitoare la micarea bogiilor i bunurilor n cadrul fiecrei naiuni, ca element fundamental al

elaborrii politicilor de relansare economic. Prin urmare, era mai mult dect evident

necesitatea organizrii unei contabiliti naionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel

naional, pornind de la situaiile financiare ale unitilor din economie, sfie fiabile i credibile

n elaborarea politicilor economice naionale trebuie ca ele sfie elaborate de o manieridentic

de ctre toate entitile componente. Se impunea, n acel moment, reglementarea contabilitii,obiect al activitii de normalizare contabil, proces care s-a desfurat n paralel cu dezvoltarea

contabilitii naionale.

1.3. Normalizarea contabilitii

Asigurarea unei informaii financiar-contabile de calitate este, fr ndoial,

indispensabil, dar utilitatea sa este redusdacnu se acordaceeai atenie pentru a o prezenta

sub o formaccesibilutilizatorilor si. Din acest motiv, se constato preocupare comun, lanivel naional i internaional, pentru clarificarea terminologiei utilizate, pentru armonizarea

modului de elaborare i prezentare a situaiilor financiare i chiar pentru revizuirea planurilor

contabile generale, deja existente.

1.3.1. Necesitatea normalizrii i armonizrii contabilitii

Necesitile de informare impuse de dezvoltarea economico-social pn la apariia

societilor pe aciuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilitii ctre

utilizatorii externi, care se confundau ntr-o mare msur cu utilizatorii interni, administratorii

societilor comerciale fiind n acelai timp i acionari. Ca urmare, situaiile financiare ntocmite

de ntreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune intern, specific fiind sistemul

contabil monist. Ulterior, necesitile crescnde de capital, au obligat societile pe aciuni s

apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase n principal prin emisiuni

suplimentare de aciuni. Se ajunge la o separare netntre calitatea de acionar (uneori dobndit

pe o perioad foarte scurt de timp) i cea de administrator, adevrai specialiti n domeniul

gestiunii, care deineau funciile lor o duratdestul de lung(evident, cu unele excepii). Aceast

delimitare a condus la un conflict de interese ntre conducerea ntreprinderii (administratori) i

15


16/123

utilizatorii conturilor anuale (acionari, n mare parte, dar nu numai), cei din urmsolicitnd ct

mai multe informaii pentru a-i fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima

fiind dispus s furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concuren n

defavoarea firmei. Pentru rezolvarea conflictelor ntre emitenii i receptorii de informaii

financiare ies la rampstatul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) i profesiacontabilliberal.

Dincolo de aceste conflicte, am da dovadde naivitate dacam uita cadministratorii i

exprim cel mai adesea un viu interes n prezentarea unei imagini ct se poate de favorabile

despre activitatea ntreprinderilor lor. Totui, riscul de conflict ntre administratori i utilizatorii

externi exist, i prezena lui implicnecesitatea normelor contabile i a verificrii conturilor19.

Rezultcnormalizarea contabilitii s-a impus pe o anumit treapta dezvoltrii

economico-sociale ca o necesitate practic, urmrind, printre altele, coordonarea pe baz denorme unitare a lucrrilor contabilitii i realizarea unui compromis ntre furnizorii i

beneficiarii conturilor anuale. Este momentul n care normalizarea contabilitii s-a realizat, ntr-

o primfazi ntr-o anumitmsur, la nivel naional. Era un prim pas important, necesar, dar

insuficient n domeniul normalizrii, tendina fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel

mondial.

Sistemul contabil al oricrei ri este rezultatul unor evoluii ndelungi n care cultura i

particularitile naionale au jucat rolul determinant. De altfel, nsi instituiile naionale sunt

rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le confer un caracter unic. Cunoaterea

particularitilor contabile naionale permite nelegerea diferenierilor constatate la nivel

internaional i ofer posibilitatea apropierii ntre diversele sisteme contabile, prin atenuarea

deosebirilor dintre ele. Principalele cauze ale diferenierilor ntre sistemele contabile naionale

sunt prezentate n fig. nr. 1.1.20

Contabilitatea reprezint un mijloc pe baza cruia unitile elaboreaz i difuzeaz

informaii cifrice despre situaia lor. Rezult c ea poate fi asimilat unui limbaj. Fiind o

construcie social, contabilitatea reflectnstrsturile societii n care s-a dezvoltat. Pe de

alt parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi total deoarece contabilitatea este supus att

anumitor reglementri, ct i unor reguli nescrise izvorte din experiena practicndelungat.

Reglementrile contabile, izvorte din evenimente i circumstane economice specifice,

au aprut n decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaii legale i dintr-o serie de practici

elaborate de ctre profesioniti, ca rspuns la evenimentele i situaiile specifice. Din acest

motiv, se poate considera cregulile contabile folosite ntr-o ar, la un moment dat, constituie

19Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 4020Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 2

16


17/123

rezultatul echilibrului care poate sdureze mai muli ani i care este afectat din timp n timp de

modificrile intervenite n mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente

neprevzute. Apare astfel o nou reglementare ori simple schimbri n regulile existente, care

conduc la un nou echilibru.

Diferenecontabile

Diferen e n prezentare,contabilizare i evaluare

Diferen e n percepiei interpretare

Diferene n numrul icon inutul principiilor contabile

Diferenieri n obiectivele fixateprin contur ile anuale

Particulariti ale mediuluisocial, economic i cultural al

fiecrei ri

Fig. nr.1. Sursa diferenelor contabile

Dac avem n vedere cnu se produc peste tot aceleai evenimente i c ele nu au carezultat aceleai soluii de rezolvare, apare o explicaie logica diferenelor contabile de la o ar

la alta. Este unul dintre motivele pentru care n anumite ri prevederile legislative sunt foarte

detaliate (ex. Germania, Frana, Romnia), iar n altele legea se limiteazdoar la a enuna cteva

norme generale, soluionarea problemelor particulare fiind lsatpracticienilor (de exemplu, n

Regatul Unit). n anumite ri prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe cnd n altele

supunerea la reglementrile din actele normative este mai subtil. O formul celebr

sintetizeazaceste diferene de atitudine:n Germania, tot ceea ce nu este autorizat n mod explicit de lege este interzis.

n Anglia, tot ceea ce nu este interzis n mod explicit este permis.

n Rusia, totul este interzis, chiari ceea ce este autorizat prin lege.21n Italia, totul este permis, chiari ceea ce este interzis.

Cu toate c ntre sistemele contabile apar diferenieri, se poate constata cacestea sunt

mai puin numeroase, din fericire, dect trsturile lor comune. Explicaia acestor apropieri o

constituie existena unui numr limitat de modele contabile de care fiecare ars-a apropiat ntr-o

21Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-5

17


18/123

anumit msur din raiuni de ordin istoric sau/i cultural i, de ce nu, eforturile depuse de

organismele de normalizare regionale i internaionale. Modelele contabile cele mai cunoscute

ntre care se manifest diferenieri semnificative sunt cel anglo-saxon i al Europei

continentale.

Normalizarea contabilitii la nivel mondial a aprut ca o necesitate practic,avndn vedere cmai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferit a situaiei

patrimoniale, financiare i a rezultatelor aceleiai ntreprinderi, n urma folosirii de metode

specifice unei ri sau alteia. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune

normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, principiile,

metodele, regulile i procedeele privind producia i utilizarea informaiei contabile. Procesul de

normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referini restricii privind construirea

adevrului despre situaia patrimoniului, rezultatului i situaia financiar.

22

Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naionale constituie un obstacol n calea

investiiilor i mpiedic funcionarea normal a pieelor financiare. n condiiile n care

societile ofereau drept garanie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaiilor contabile

naionale devenea o necesitate pentru a impune cerine minime echivalente, n msursasigure

comparabilitatea informaiilor contabile publicate de societile deschise marilor circuite

economice i financiare mondiale.23

Dac privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaiilor

economice, care spoatfi nelese de toi cei interesai apare necesitatea ca ea sse bazeze pe o

terminologie i un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigur transformarea

informaiilor sau ideilor n semne a cror semnificaie este neleasde membrii aceluiai grup

cultural.Acest limbaj comun rspunde nevoilor unui grup cultural distinct i este legat intim,

similar limbajului obinuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la

nivel naional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu s dialogheze cu

investitorii, autoritile fiscale sau bncile; nsel nu este destinat spermitcomunicarea ntre

culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape ntotdeauna o sursa nenelegerilor, din

cauza diferenelor dintre punctele de referin ale emitentului i receptorului de informaie.

Transpunerea acestei probleme generale de comunicare n contabilitate arat c lipsa de

nelegere poate sprovin, de asemenea, att din diferenele n informare, ct i din divergenele

n perceperea i interpretarea informaiei de ctre destinatar.24

Ca urmare, normalizarea contabilitii reprezint o necesitate, mai ales n condiiile

liberei circulaii a capitalurilor, investitorii n valori mobiliare refuznd smai accepte informaii

22Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 1823Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 1224Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2

18


19/123

contabile privind situaia financiar i rezultatele unei societi prezentate diferit n funcie de

localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporete credibilitatea i fiabilitatea

informaiilor comunicate de ntreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, i

constituie suportul recunoaterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizrii l

constituie asigurarea echivalenei datelor i nu uniformitatea lor.Normalizarea contabilitii reprezinto caracteristica economiei moderne, scopurile ei

fiind multiple, urmrind n principal ca modul de prezentare a informaiilor prin situaiile

financiare s fie echivalent de la o ntreprindere la alta. Rezultatul normalizrii l constituie

armonizarea modului de elaborare, prezentare i publicare a conturilor anuale. Pe lngcreterea

comparabilitii, armonizarea contabil ofer un alt avantaj esenial, respectiv reducerea

cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societile multinaionale. Procesul de

armonizare a contabilitii este consideratca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evidentc armonizarea nu se suprapune noiunii de uniformizare, care este practic imposibil de

realizat. Prin armonizare se urmrete o apropiere ntre diversele sisteme contabile, prin

parcurgerea unor etape succesive, n scopul furnizrii de informaii omogene diverilor

utilizatori.

Conceputde o manierpragmatic, armonizarea poate fi realizatprogresiv dacsunt

ndeplinite anumite condiii. Diferenele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin

apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente i tranzacii identice. Dar problema

principal nu este de ordin mecanic; situaiile financiare constituie un mijloc important de

comunicare sub aspectul utilizrii i distribuirii resurselor economice. Ele trebuie s fie

inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferen important n metodele

contabile utilizate pentru o situaie identicmultiplic, n interiorul i exteriorul ntreprinderii,

dificultatea de a comunica informaiile financiare celor ce au nevoie de ele.25

Mai mult ca oricnd, informarea i comunicarea contribuie la imaginea ntreprinderii,

fiind un element esenial al evalurii situaiei sale concureniale pe pia. Armonizarea

progresiva regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea

informaiilor dupsisteme contabile divergente, pentru cea va facilita recunoaterea reciproca

situaiilor financiare de la o arla alta.26

Informaia contabilva fi mai utilizabildacsituaiile de sintezpublicate de societi

vor fi mai omogene, dacdatele vor fi comparabile i stabilite dupnorme precise i comune

fiecrui tip de activitate i dacvor fi puse la dispoziia publicului n timp util. n prezent nu se

25Cook, A.,Les intrts et les besoins des entreprises multinationales, OCDE, Paris, 1986, p. 2126 Geiger, R., Lharmonisation des normes comptables le rle de lOCDE, n Rflexion sur la comptabilit,Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 174-175

19


20/123

mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaional armonizat. Necesitatea

normalizrii i armonizrii contabilitii la nivel internaional nu mai este contestatde nimeni.

1.3.2. Utilizatorii informaiilor contabile i necesitile lor informative

Orice tiinnu are finalitate dacnu vizeazo anumitutilitate. Contabilitatea se nscrien aceast cerin, urmrind s-i adapteze permanent oferta la cererea existent, i ocup

actualmente locul central n sistemul informaional al ntreprinderii. Ea i aduce contribuia n

mod evident ntr-un domeniu de relaii sociale complexe, multilaterale i multidimensionale.27

Astfel, se considerctiina contabilitii ndeplinete trei funcii sociale importante:28

- creeazncrederea ntre protagonitii vieii economice;- constituie un mijloc auxiliar al puterii statului;- joac un rol de mediator n raporturile sociale i favorizeaz negocierile ntre

participanii la viaa social.29Informaiile oferite de contabilitate sunt destinate unor categorii multiple de utilizatori.

Dacperioada anilor 1970 era caracterizatprintr-o canalizare a informaiilor financiar-contabile

spre procesul decizional, n prezent, pe lngdestinatarii tradiionali, au aprut noi categorii de

utilizatori ca urmare a creterii responsabilitilor ntreprinderii i rolului ei n societate. Astfel,

pe lnginformarea intern, ntreprinderea asigurbaza de date necesarinformrii utilizatorilor

externi reprezentai prin investitorii actuali sau poteniali, creditori, parteneri de afaceri, uniti

concurente, personal, organisme publice, analiti financiari, presetc.

Dintre utilizatorii interni conducerea unitii se detaeazca importani ca volum al

informaiilor de care dispune. n funcie de mrimea ntreprinderii, organele de conducere se

bazeazmai mult sau mai puin pe datele oferite de cele dou segmente ale contabilitii. La

ntreprinderile mici i mijlocii, care nu au organizato contabilitate de gestiune, datele oferite de

contabilitatea financiarconstituie principalul suport n luarea deciziilor. n ntreprinderile mari,

dei informaiile din situaiile financiare constituie un element esenial, cea mai mare parte din

informaiile necesare lurii deciziilor sunt preluate din contabilitatea de gestiune. Astfel, spre

deosebire de ceilali utilizatori (n special cei externi), managerii au avantajul c dispun de

informaii complementare fade cele care sunt supuse obligaiei legale de publicare.

Acionarii sau asociaii actuali ori poteniali sunt interesai de rentabilitatea i riscul

investiiei lor (pentru a decide cu privire la meninerea, creterea sau diminuarea ei) i de

informaiile ce caracterizeazcapacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Unii au investit n

27Capron, M., Op. cit, p. 11028 Casta, J.-F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Joffre, P., Simon, Y., Enciclopdie de gestion, vol. I, Ed.Economica, Paris, 1989, p. 41329Causse, G., Dveloppement et comptabilit, n Colasse, B., sous la direction de, Enciclopdie de Comptabilit,Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, pp. 597-611

20


21/123

scopul de a obine profit, pentru a-i completa veniturile lor. nsdividendele mari echivaleaz

cu o activitate investiional redus. Examinarea situaiilor financiare va indica dac aceste

elemente sunt reunite. Alii, dimpotriv, au investit pentru a obine plusvalori pe termen lung.

Aceasta impune o distribuire de beneficii prioritar pentru investiii i o repartizare mai redus

ctre acionari. Dar, plusvalorile sunt specifice unei ntreprinderi n cretere, unei piee nexpansiune, unei poziii concureniale puternice i, de ce nu, unui grad de risc.

Examinarea situaiilor financiare va permite, de asemenea, s se ntrevad dac

plusvalorile sperate au anse s se realizeze. Poate fi constat o anumit eterogenitate ntre

interesele acionarilor majoritari i minoritari care nu au ntotdeauna aceleai nevoi de informare

i nici aceeai putere de a impune soluionarea cererilor lor.

Instituiile de finanare specializate sunt interesate, n primul rnd, la acordarea unui

credit de capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor contractate. Ele apreciazaceast capacitate pornind de la bilan, n care figureaz angajamentele trecute, i pe baza

contului de rezultate care msoarexcedentele degajate de exploatare. Bncile au tendina de a

se opune distribuirilor de dividende, considernd c acestea slbesc ntreprinderea, dorind

exclusivitatea asupra cash-flow-lui acesteia. Dorinele instituiilor financiare sunt, cel mai

adesea, opuse celor ale acionarilor i, din acest motiv, i-am putea caracteriza drept investitori

concureni. Ceilali investitori de fonduri pe termen lung, mediu sau scurt (inclusiv obligatarii)

sunt interesai de aceleai informaii ca i bncile i vizeaz solvabilitatea ntreprinderii, n

msursle asigure recuperarea sumelor investite i a dobnzilor cuvenite la scaden.

Partenerii comerciali se comport difereniat n funcie de situarea lor fa de

ntreprindere (n amonte sau n aval). Furnizorii sunt interesai n primul rnd de solvabilitate (ca

orice creditor), de perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii (care pot genera o sporire a

livrrilor) i de respectarea termenele de decontare convenite. Deoarece majoritatea tranzaciilor

de vnzare-cumprare se deruleazn prezent pe credit comercial, am putea afirma, fra grei

prea mult, cfurnizorii sunt, de fapt, bancherii propriilor clieni. Evident cperioada de creditare

este mult mai scurt(de pnla trei luni, de regul) dect cea ntlnitla mprumuturile bancare,

dar prezint avantajul c aceast creditare nu este purttoare de dobnd. Avnd n vedere c

aprovizionrile unei ntreprinderi se deruleazcontinuu, rezultcfurnizorii se constituie ntr-o

sursde finanare permanentpentru clienii lor. Din acest motiv, analiza solvabilitii clienilor,

pe baza bilanului, prezinto importancapitalpentru furnizori. n schimb, clienii au nevoie

de informaii referitoare la continuitatea activitii, pentru a nu risca ncetarea aprovizionrilor.

Clientul este rege. El ateapt, evident, de la furnizorul su, produse de calitate la cel mai bun

pre i cu cele mai bune termene de decontare. El este, deci, direct preocupat de s ntatea

21


22/123

30financiar a furnizorului su. Dac avem n vedere i afirmaia anterioar c furnizorii

reprezint bancherii propriilor clieni, interesul acestora din urm pentru situaia financiar a

furnizorilor nu mai necesitnici un comentariu.

Salariaii i reprezentanii lor sindicali folosesc informaiile privitoare la viabilitatea

economici financiara ntreprinderii n care lucreazpentru a aprecia posibilitatea menineriilocurilor de muncpe termen lung. Cu toate csntatea financiarreflectatde bilanul actual

ofer o siguran a momentului, personalul este interesat, n principal, de sntatea financiar

viitoare, concretizat n mbogirea ntreprinderii i exprimat n conturile de rezultate. n

condiiile n care cifra de afaceri crete semnificativ i n mod constant, de la an la an, n acelai

ritm cu creterea rezultatelor, viitorul locurilor de munceste asigurat, pe cnd o cifrde afaceri

stagnantsau n scdere, cu pierderi care se acumuleaz, impune cutarea unui loc de muncn

alte uniti. De asemenea, salariaii i reprezentanii lor sindicali sunt interesai de mrimeaprofitului i de modul de repartizare a lui, pentru a putea solicita obinerea unor remuneraii mai

mari.

Organismele publice sunt beneficiare ale numeroaselor informaii publicate de

ntreprinderi. Ele au nevoie de date extrase din situaiile financiare pentru a determina i controla

impozitele i taxele, pentru a sintetiza informaiile la nivel macroeconomic n scopul lurii

deciziilor de politiceconomic i financiarde interes general i de a face previziuni asupra

viitorului naiunii.

Analitii contabil-financiari folosesc informaiile publicate prin conturile anuale frca

acestea sreprezinte un element suficient pentru efectuarea studiilor lor. n principiu, nevoile de

informare ale analitilor trebuie sacopere toatgama de date cerute de utilizatorii pe care i

consiliaz i de care acetia au nevoie n luarea deciziilor. Prin urmare aceti profesioniti au

nevoi eterogene, dependente de cerinele decidenilor finali.

Cetenii considerntreprinderea ca o entitate fundamentala societii n ansamblul ei.

Ei sunt interesai de contribuia entitii la dezvoltarea economiei locale, de capacitatea de

absorbie a forei de munci, nu n ultimul rnd, de efectele ecologice ale derulrii activitii de

ctre unitatea n cauz.

IASC identific apte categorii de utilizatori poteniali care iau decizii economice, i

anume: investitorii; salariaii; bancherii (creditorii), furnizorii i ali creanieri, clienii, guvernele

i organismele administrative, precum i publicul. Dei recunoate necesitatea i importana

informaiilor difuzate prin intermediul situaiilor financiare, cadrul conceptual al IASC apreciaz

30Regnard, J.-F., Op. cit, p. 20

22


23/123

cele nu constituie pentru aceti utilizatori dect un element printre celelalte ale sistemului de

informaii susceptibile srspundnevoilor lor.31

Rezult c de informaiile contabilitii sunt interesai numeroi utilizatori, cu diferite

nevoi informaionale, ceea ce pune problema adaptrii situaiilor financiare la necesitile lor. De

aici a aprut ideea organizrii unei contabiliti multiple care s fie orientat spre furnizareainformaiilor vizate de anumite grupe de utilizatori, n scopul satisfacerii necesitilor decizionale

ale acestora. Practic, posibilitatea furnizrii unor informaii difereniate pe categorii de utilizatori

este ngrditde un principiu contabil, i anume, principiul unicitii bilanului.

1.3.3. Conceptul i curentele de normalizare

Dei conceptul de normalizare a contabilitii poate fi abordat din unghiuri de vedere

diferite, cu nuane de interpretare distincte, apreciem cel ar putea fi caracterizat de urmtoarea

definiie: Normalizarea contabil este un sistem uniform de organizare conceput pentru

ansamblul de contabiliti ale ntreprinderilor productive dintr-o naiune sau dintr-un grup de

naiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparin:

- sectorul primar al agriculturii, creterii animalelor, pescuitului sau extraciei miniere;

- sectorul secundar al industriilor de transformare;32- sectorul teriar al comerului i serviciilor.

Referindu-se la procesul de normalizare contabil, profesorul francez Bernard Colasse

afirm: Astzi n majoritatea rilor contabilitile ntreprinderilor sunt normalizate; aceasta

nseamn cele se sprijinpe o terminologie i pe reguli comune i elaboreazdocumente de

sintezale cror modele sunt identice pentru toate ntreprinderile.33

Dac armonizarea complet a regulilor i practicilor contabile reprezint un obiectiv

utopic, echivalena informaiilor poate fi asigurat prin retratarea anumitor date i prin

comunicarea de informaii suplimentare prin notele explicative ale situaiilor financiare. Evident,

co asemenea modalitate de realizare a apropierii ntre situaiile financiare presupune eforturi i

costuri suplimentare pentru unitatea care le elaboreaz, mai ales n cazul retratrilor, dar

surplusul informaional obinut, ca fundament n luarea deciziilor, justific efortul depus. Din

acest motiv armonizarea trebuie sse realizeze la scarmondial.

Activitatea de normalizare contabileste caracterizatprin urmtoarele elemente: un plan

contabil general (P.C.G); o definire stricta coninutului fiecrui cont din P.C.G; elaborarea de

modele ale situaiilor de informare contabilperiodic.

31Obert, R.,Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 65.32Rousse, F., Op. cit, pp. 24-2533Colasse, B., Op. cit, p.37

23


24/123

34Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:

perfecionarea contabilitii; o mai bunnelegere a contabilitilor; uurarea controlului asupra

contabilitii; compararea informaiilor contabile (n timp i spaiu); consolidarea contabilitilor

n cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor sau naiunii; elaborarea

datelor statistice.Orice proces de normalizare impune obligatoriu dou laturi:definirea normelor i

aplicarea lor, pentru asigurarea armonizrii. ntr-o accepiune general, o norm reprezint o

datde referincare rezultdintr-o alegere (opiune) colectivraional, n scopul de a servi la

soluionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formuleazprincipiile generale

ce servesc la mbuntirea constanta instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezint

modalitatea practicprin care se asigurarmonizarea contabilitilor.

Avnd n vedere celaborarea normelor, aplicarea i controlul modului de aplicare a lorpresupune inevitabil intervenia factorului uman, pe lng definirea normelor i aplicarea lor,

normalizarea contabilitii trebuie s-i includ, de asemenea i pe profesionitii contabili.

n procesul normalizrii rolul predominant poate reveni statelor sau instanelor politice,

asociaiilor internaionale sau profesiei contabile. n funcie de raportul de fore care se stabilete

ntre factorii participani la acest proces, pe plan mondial sunt conturate n prezent trei curente n

materie de normalizare:35

1) Curentul politic care considercrolul predominant n actul normalizrii trebuie s

revinstatului (specific Franei i Germaniei). Normele contabile sunt stabilite de un organism

de stat (sau mai multe) care apare n procesul normalizrii att n calitate de garant al justiiei, ct

i de utilizator privilegiat al informaiei financiar-contabile;

2) Curentul pragmatic care se opune interveniei organismelor politice statale i

internaionale n materie de normalizare contabil, considernd c aceasta trebuie s fac

obiectul asociaiilor profesiunii contabile care au menirea de a iniia, elabora i aplica n

practic conceptele, principiile i normele contabile (curent predominant n Marea Britanie).

Astfel, organizarea contabilitii i alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcina

conductorilor de ntreprinderi, cu condiia respectrii principiilor contabile general admise;

3) Curentul mixt sau pragmatico-politic care apreciaz c iniiativa normalizrii

contabilitii trebuie s aparin asociaiilor profesiunii contabile, iar aplicarea n practic a

principiilor, normelor, conveniilor i recomandrilor elaborate de acestea, dacsunt acceptate de

organismele naionale, sfie impusagenilor economici prin intervenie statal. Este un curent

predominant n Statele Unite ale Americii unde actul normalizrii este ncredinat unui organism

34 Claveranne, J.-P., Darney, J., Comptabilit et entreprise, Comptabilit gnrale, Applications et rflexions,quatrime dition, Ed. Economica, Paris, 199135Pop, A., Contabilitate comparati aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, p. 73

24


25/123

cu caracter privat i independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale Contabilitii

Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B. este

mputernicit de puterea public s elaboreze i s impun un ansamblu de norme contabile

obligatorii pentru toate unitile.

Dominarea actului normalizrii de ctre una sau alta din prile participante poateconduce la concluzia c procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare participant are

tendina de a-i apra interesele proprii. n general, organismele statale considernormalizarea

ca un proces care le revine de drept (mai ales n rile de drept contabil scris), permindu-le

orientarea activitii economice n direcia dorit, pe cnd profesia contabilapreciazcactul

normalizrii i s-ar cuveni, datoritgradului ridicat de profesionalism al raionamentelor sale.

Pentru a evita un asemenea risc se urmrete asigurarea unui echilibru, unei conlucrri,

prin antrenarea n procesul normalizrii a tuturor celor interesai de informaia financiar-contabil. Un exemplu ilustrativ n acest sens l constituie normalizarea contabil olandez

caracterizat printr-o abordare mixt, cu participarea la elaborarea normelor a mai multor

categorii de utilizatori interesai. Astfel, actul normalizrii se realizeaz de Fundaia pentru

contabilitate, organism care regrupeaz 4 organizaii de patronat i de sindicat, la care se

adaug reprezentanii profesiei contabile; o particularitate important a situaiei olandeze este

prezena unor legturi strnse ntre profesie i universiti, profesorii fiind, de obicei, asociai ai

cabinetelor de expertizcontabil.36

n procesul elaborrii de norme contabile unitare la nivel regional i chiar mondial s-au

angrenat mai multe structuri multinaionale care au creat organisme specializate n acest scop:

Comisia Comunitilor Economice Europene, Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare n

Europa, Organizaia Naiunilor Unite, International Accounting Standards Committee (Comitetul

Standardelor de Contabilitate Internaionale) etc.

Caracterul public sau privat al actului de normalizare determin i perimetrul acoperit

prin normalizare, precum i:37

- stabilirea terminologiei i a principiilor generale;- definirea informaiilor ce trebuie coninute de conturile anuale;- modul de prezentare a documentelor de sintez;- elaborarea unui plan de conturi i stabilirea modului de nregistrare a diferitelor

operaii.

36Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 26337Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p.18

25


26/123

Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictiv a normalizrii. Dup unii

autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uureazcontrolul contabilitii ntreprinderilor i

crete productivitatea n elaborarea situaiilor financiare.

Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul su public

sau privat, poate fi caracterizat sub dou aspecte: o participare efectiv i de necontestat apracticienilor la elaborarea normelor (dreptul contabil fiind, fr ndoial, ramura dreptului n

care subiecii particip cel mai mult la elaborarea de norme); tiina contabilitii impune

exigene dreptului contabil, iar cutarea imaginii fidele (n sensul de cutare a adevrului) a

constituit o preocupare a contabililor nainte de a deveni o constrngere legislativ.38

n ara noastr, n perioada economiei socialiste, contabilitatea era caracterizatprintr-o

normare excesiv, de factur politico-statal. n prezent Romnia este orientat ctre o

normalizare a contabilitii de tip mixt, prin nfiinarea n 1992 a Colegiului Consultativ alContabilitii. Menirea acestui organism era de a concepe, dezbate, elabora i recomanda norme,

concepte i principii contabile care sunt impuse agenilor economici prin intervenie politico-

statal(n special prin mijloacele pe care le are la dispoziie Ministerul Finanelor).

1.3.4. Condiiile i modalitile de realizare a normalizrii

Conceput de o manier pragmatic, normalizarea i, implicit, armonizarea

contabilitii pot sse realizeze progresiv i cu succes, daceste ntrunit un anumit numr

de condiii, i anume:39

a)-Recunoaterea diversitii naionale reprezint punctul de pornire n realizarea

armonizrii contabilitii. Trebuie savem n vedere csistemele contabile naionale constituie

expresia sintetica particularitilor economice, juridice, de finanare i culturale din fiecare ar.

Ca urmare, nsi temelia construciei contabile este esenial diferit. Aa cum s-a constatat din

prezentarea curentelor n materie de normalizare, pot fi ntlnite trei optici de organizare a

lucrrilor. Fr a fi fundamental diferite, aceste abordri scot n eviden diferene de accent,

fiecare dintre ele favoriznd anumii participani (productori i utilizatori de date contabile) la

actul normalizrii;

b)-Reflectarea nevoilor utilizatorilor constituie o alt condiie impus de procesul

armonizrii. Astfel, pornind de la regulile i metodele specifice fiecrui sistem contabil, este

important ca prin situaiile financiare sse prezinte realitatea economico-financiara activitilor

desfurate de entitatea la care ele se refer, adicprin intermediul lor sse reflecte imaginea

fidel. Cu toate cutilizatorii situaiilor financiare au interese divergente, acordnd o atenie mai

38Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit, p. 2439Geiger, R., Op. cit, pp. 175-177

26


27/123

mare anumitor informaii, totui, se constatcprincipalele categorii de beneficiari au puncte de

vedere ce par a fi convergente, cel puin pnla un anumit nivel, fiind interesai cam de aceleai

date din conturile anuale. Se consider c, sub acest aspect, o abordare economic a

contabilitii este singura n msur s asigure armonizarea dorit, pe cnd o optic contabil

juridic genereazdificulti de interpretare i comparabilitate a datelor;c)-Crearea unui cadru de referincare sdefineascobiectivele, principiile i regulile

de baz este n msur sasigure o coordonare unitar i eficienta lucrrilor de armonizare.

Fiecare dintre organismele internaionale i regionale implicate n procesul normalizrii i-au

elaborat asemenea cadre, cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de cadre

conceptuale ale contabilitii. Prin intermediul lor se urmrete o mbuntire cantitativ i

calitativa informaiilor publicate prin situaiile financiare;

d)-Alegerea judicioas a prioritilor constituie elementul determinant pentru succesuleforturilor de armonizare. Aceastalegere trebuie svizeze problemele de o importanmajor

pentru contabilitatea ntreprinderilor. n acelai context pot fi avute n vedere i ntreprinderile

care trebuie s fie incluse n sfera armonizrii. Dei este de dorit ca toate ntreprinderile s

prezinte situaii financiare elaborate dupprincipii, metode i reguli uniforme, ntr-o primfaza

armonizrii criteriul mrimii constituie elementul esenial. Pentru utilizatorul de conturi prezint

o importanminordacinformaiile oferite de o multitudine de ntreprinderi mici i mijlocii,

cu activiti limitate ntre graniele naionale, sunt sau nu comparabile pe plan internaional.

Altfel se pune problema ns, n cazul unitilor mari sau al ntreprinderilor multinaionale care

desfoar activiti n afara rii i care au filiale implantate n strintate, situaie n care

comparabilitatea datelor comunicate prin conturile anuale poate constitui un atu ori un

dezavantaj fa de concuren. Aa se i explic faptul c n domeniul situaiilor financiare

consolidate diferenierile n elaborarea i aplicarea normelor contabile sunt mult mai reduse

dect n cel al conturilor anuale individuale. Pe de alt parte, o asemenea situaie poate fi

considerat benefic deoarece odat aplicate la conturile consolidate practicile contabile

armonizate pot fi extinse i asupra situaiilor financiare elaborate de ntreprinderile mici i

mijlocii;

e)-Puterea de convingerereprezintsingura sursde autoritate utilizabil n materie de

normalizare de ctre organismele internaionale, care nu au aceeai putere juridicde impunere a

normelor ca instituiile naionale sau supranaionale (cum este cazul Comunitii Europene).

Rezultc, neavnd posibilitatea aplicrii de constrngeri juridice (care nu constituie neaprat un

dezavantaj) aceste organisme de normalizare trebuie scaute consensul, sacioneze n etape i

screeze un climat de adeziune, ca elemente eseniale ale procesului de armonizare. O asemenea

concepie poate favoriza manifestarea ideilor novatoare, punerea la punct, ntr-un interval scurt,

27


28/123

de recomandri cu caracter evolutiv i uor adaptabile. n plus, experiena profesional,

participarea activa utilizatorilor la procesul de normalizare i voina politica guvernelor sunt

ali factori care se pot constitui n garani ai succesului armonizrii.

Abordarea procesului de normalizare a contabilitii se poate realiza sub dou

aspecte: tehnic i economic.40

Abordarea tehnic const n normalizarea contabilitii la nivelul unei ramuri de

activitate, n baza unui inventar al nevoilor de gestiune i informare care servete la stabilirea

nomenclaturii conturilor i modelelor de situaii financiare (a fost practicat pe plan mondial la

nivelul companiilor de asigurri). n acest caz se procedeaz la o normalizare sectorial a

contabilitii, mai puin practicabil n condiiile contemporane, deoarece ntreprinderile

desfoaractiviti specifice mai multor sectoare de activitate.

Abordarea economic este caracterizat de universalitatea normelor sale la nivelulntregii economii, preocuparea principalfiind elaborarea unui cadru normativ comun, pe baza

cruia pot fi aduse i adaptri sectoriale. Normalizarea contabilitii nu poate acoperi toate

particularitile; din acest motiv, n rile cu plan contabil general s-au prevzut complemente la

aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare.41Este modalitatea

cea mai simpli, n acelai timp, cea mai agreatn practica normalizrii.

Progresul armonizrii se poate realiza pe dou ci: s se aleagsubiectele ale cror

direcii sunt deja trasate n sistemele contabile naionale i s se ncerce apropierea acestor

direcii spre o destinaie comun; sau sse studieze problemele contabile noi, sse propuno

soluie de rezolvare a lor, evitndu-se astfel disparitile naionale. Prima cale reprezintmetoda

tradiional utilizatde instituiile de normalizare, prin care se ncearcarmonizarea contabilla

nivel mondial.

Cea de-a doua modalitate este mai aventuroaspresupunnd angajarea pe un teren viran,

studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut nco soluionare, pentru a propune un demers

comun. Totui, ea reprezinto alternativmai avantajoas, n anumite situaii, deoarece propune

o soluie unicde rezolvare a unei spee care poate fi preluatde sistemele contabile naionale,

spre deosebire de prima cale n care trebuie aduse la acelai numitor comun soluii diferite, adnc

nrdcinate n practic. Cele douci pot fi urmate simultan cu succes aa cum o demonstreaz

experiena mai multor organisme internaionale angrenate n procesul normalizrii contabilitii.

Indiferent de modalitile alese pentru realizarea normalizrii, practica demonstreaz c

aceasta este caracterizatde utilizarea unor cadre conceptuale ale contabilitii.

40Vezi i Francis Rousse, Op. cit, p. 3341Feleag, N., i colectiv, Op. cit,p. 18

28


29/123

1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauza normalizrii?

Apariia i dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinat de actuala

concepie privind organizarea lucrrilor contabilitii n doucircuite. Odataprute n practica

economic a ntreprinderilor, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect

conceptual i metodologic, genernd teorii i doctrine care le-au mbogit coninutul i

diversificat formele de manifestare. O ntreag literaturde specialitate sprijinitde un arsenal

de norme juridice i metodologice elaborate de ctre organisme internaionale, de autoritile

legislative i administrative ale diferitelor ri, precum i de instanele profesionale din domeniul

financiar-contabil creeaz astzi premisele unei adevrate internaionalizri a contabilitii i

aezarea acesteia pe baze preponderent conceptuale.42

Cadrul conceptual al contabilitii este definitde organismul american de normalizare

(FASB) drept un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele,susceptibil s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele

contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.

n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu cadrul contabil conceptual

constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un

sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de

activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme.43

Dei noiunea de cadru conceptual este relativ nou, mai ales n ara noastr, coninutulacestuia este destul de vechi. Practic, de la nceputurile ei contabilitatea a avut la baz un

ansamblu de reguli, norme i principii care au asigurat o anumit coeren i universalitate

lucrrilor contabile, chiar dacacestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constn

importana acordat n prezent noiunii de cadru conceptual i n volumul de mijloace utilizat,

ndeosebi n Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru. Acesta s-a cristalizat, n mod

natural, n doctrina contabilamerican, pe fondul unei piee n continucretere care a exportat

capitalurile sale, metodele i ideile sale. Astfel, cercetrile privind elaborarea unui cadruconceptual n aceast arpot fi considerate de pionierat, el fiind redactat n perioada 1973-

1985, i constituind sursa de inspiraie pentru alte cadre conceptuale (de exemplu, cel al IASC i

al Oficiului de norme contabile din Canada (ONCC)). Prin cadrul conceptual american s-a

urmrit rezolvarea unor probleme legate de normalizarea contabilnaional. n plus, procesul de

elaborare a normelor contabile americane se caracterizeazprin independena sa, n special n

ceea ce privete administraia fiscal, prin preocuparea de a consulta diferiii participani la

42 Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturiieconomice la Iai -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 23143Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 781

29


30/123

activitatea econ

doctrina contabila zi 2009

Documents